Наша компания в прошлом году имела статус малого предприятия, в этом году этот статус мы утратили. Нужно сейчас формировать резерв на оплату отпусков. В учетной политике прописали, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков будут формироваться отдельно по каждому сотруднику. Расскажите, пожалуйста, как рассчитать резерв при таком способе и не ошибиться.
Марина, г. Казань
При этом варианте рассчитывается сумма отпускных, заработанных каждым сотрудником за отчетный период, путем умножения среднедневного заработка, рассчитываемого по правилам, установленным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на количество дней причитающегося человеку отпуска. Полученная сумма увеличивается на страховые взносы по действующим ставкам. Это самый точный расчет резерва, но и самый трудоемкий.
Рассмотрим расчет на примере.
Обратите внимание
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые работникам за отработанные дни в соответствии с действующей в компании системой оплаты труда.
ООО «Астра» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. Предположим, все сотрудники компании на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют. В учетной политике для целей бухгалтерского учета «Астры» утвержден такой порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Расчеты отпускных для отчислений в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно по каждому работнику.
2. Средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, соответственно в феврале – по 28-е (29-е) число включительно.
3. Средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:
– если расчетный период отработан полностью:
Сумма выплат за расчетный период, руб. : 29,3 дн. × 12 мес.;
– если расчетный период отработан не полностью:
Сумма выплат за расчетный период, руб. : Количество календ. дн. в периоде.
4. Количество календарных дней в периоде принимается как 29,3 за каждый полностью отработанный месяц, и в не полностью отработанном месяце рассчитывается по формуле:
Количество отработанных календ. дн. в месяце × 29,3 дн. : Количество календ. дн. в месяце.
5. Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется его зарплата, начисленная за период работы.
6. При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются периоды, в которых за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, а также неоплачиваемые отпуска.
7. При начислении резерва сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневного заработка на 2,33 (28 календарных дней отпуска: 12 мес.) за каждый полностью отработанный месяц.
8. При определении количества дней причитающегося работнику отпуска месяц, отработанный не полностью, из подсчета отпускных исключается, если в нем отработано менее 15 дней, если более – считается как полный месяц (письмо Роструда от 26 июля 2006 г. № 1133-6).
9. По категориям работников, имеющих право на отпуска, превышающие 28 календарных дней, сумма резерва определяется умножением среднедневного заработка на частное от деления установленного количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев.
10. Месяц, за который начисляется резерв, включается в расчетный период и учитывается при расчете количества дней отпуска.
11. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца.
Менеджер Семенова Е. Л. работает в ООО «Астра» с 1 января текущего года. Январь, февраль и март отработаны полностью, значит, за каждый из этих месяцев ей полагается 2,33 дня отпуска. С 4 по 8 апреля текущего года по согласованию с администрацией она ушла в отпуск. Среднедневной заработок – 3000 руб. Сумма отпускных – 15 000 руб. (3000 руб. × 5 дн.), на них начислены страховые взносы в сумме 4530 руб. (15 000 руб. × 30,2%). В апреле Семенова отработала более 15 дней, поэтому за этот месяц ей также полагается 2,33 дня очередного отпуска, однако обязательство компании по количеству дней отпуска по Семеновой уже уменьшится на 5 дней отпуска, который использован. Потребуется пересчитать и среднедневной заработок, поскольку из его расчета нужно исключить период отпуска и сумму выплаченных отпускных.
IT-специалист Попов Г. С. принят на работу 15 марта текущего года. За март и апрель Попову полагается по 2,33 дня очередного отпуска, так как в марте он отработал 17 дней (более 15 дней), и он считается как полный месяц, а апрель отработан полностью. Средний дневной заработок – 2000 руб. Сотрудники имеют право на очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Совокупный тариф страховых взносов – 30,2%.
В налоговом учете ООО «Астра» резерв на оплату отпусков не создает. Создавая резерв на оплату отпусков по Семеновой и Попову, бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 9100,98 руб. (3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;
– 1820,20 руб. (9100,98 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив.
28 февраля
– 18 201,96 руб. ((3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) × 2 мес.) – начислен резерв на оплату отпусков;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1820,20 руб. (9100,98 руб. × 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 29 906,94 руб. ((3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) × 3 мес. + 2000 руб. × 2,33 дн. + 2000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3033,66 руб. (9100,98 руб. × 20% + 6067,32 руб. × 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20
– 15 000 руб. – начислены отпускные Семеновой;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– 4530 руб. – начислены страховые взносы на отпускные;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 3906 руб. ((15 000 руб. + 4530 руб.) × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
В конце апреля бухгалтер в очередной раз должен начислить отпускные и сделать все необходимые проводки, и т. д.
Практическая бухгалтерия
Предоставление денежных компенсаций за дни отдыха, отпускных и взносов в фонды происходит за счет резерва отпусков. Формирование и учет в 2018 году этой «копилки» – одна из главных забот бухгалтера. Как часто его создавать, кто обязан выполнять эту процедуру – ответы эти и подобные вопросы рассмотрены в настоящей консультации.
Создание резерва – это финансовая процедура, которую выполняют при утверждении дней отдыха для сотрудников. По мнению экспертов, она является оценочным обязательством. Ее проводят с целью официально подтвердить факт наличия обязанностей организации перед своим персоналом по состоянию на отчетный период.
Законодательство РФ допускает следующую периодичность (см. таблицу).
Дату выполнения расчетов определяет сама организация и устанавливает в своей учетной политике.
Конкретного алгоритма расчетов законодательством не предусмотрено. Предприятие должно самостоятельно его прописать и закрепить во внутренних документах. В первую очередь, необходимо всех сотрудников разделить на отдельные категории по счетам учета оплаты их труда. Например:
После выполнения этого действия можно перейти к решению вопроса о том, [как рассчитать резерв отпусков]. Есть несколько вариантов определения искомой величины.
Первый – на основании среднего дневного заработка сотрудника. В этом случае бухгалтер должен предпринять такие действия:
ОТПУСКНЫЕ = Д отп. х ЗП ср.д. х (1 + N)
Д отп. – количество неиспользованных дней отпуска;
ЗП ср.д. – средняя дневная зарплата;
N – взносы во внебюджетные фонды, делёные на 100 (в %).
ПРИМЕР
ООО «Глобус» собирается создать резерв на оплату труда Скворцову, делая расчет на основании его среднедневной зарплаты. Согласно сведениям бухгалтерской программы, количество невостребованных дней отдыха составило 12, средняя зарплата в день – 768 руб. Определить резервную сумму.
РЕШЕНИЕ
Для расчета искомой величины воспользуемся представленной выше формулой:
Отпускные Скворцова: 12 х 768 х (1 +0,3) = 11 980,8 руб.
ООО «Глобус» должно начислить сумму в 11 980 руб. за Скворцова. Найденная величина является резервом на отплату отпусков ему.
Второй подход – на основании средней зарплаты для группы служащих. Как и в предыдущем варианте, определяют количество невостребованных дней отдыха, на которое имеют право подчиненные по состоянию на определенную дату. Размер средней зарплаты рассчитывают так:
ЗП ср.д.г. = ЗП гр.с. : Д тек. : Ч
ЗП гр.с. – средняя оплата труда, начисленная всем работникам за рассматриваемый промежуток времени;
Д тек. – количество дней в рассматриваемом периоде;
Ч – численность служащих.
Р отп. = (ЗП ср.д.г. + ЗП гр.с. х N) х Д отп. Сумма результатов по каждой группе – это общий размер резервов на оплату отпусков .
ПРИМЕР
ООО «Кристалл» создает резерв на оплату 28 дней отдыха, предоставляемых ежегодно. Исходные данные – ниже в таблице. Нужно определить резерв на оплату отпусков в 2018
году к начислению рассматриваемой компанией.
Р отп. = (827 + 24 800 х 30%) х 28 дней= 231 476 руб. Данную сумму необходимо отчислить в резерв за сотрудников, учитываемых по счету 20 «Основное производство».
Б) Резерв на оплату отпусков в 2018-м для второй группы служащих составит:
Р отп. = (1128 + 35 400 х 30%) х 28 дней= 328 944 руб. Эти денежные средства направляют за персонал, учет отпускных которых идет по счету 44 «Расходы на продажу».
В) Общее количество резервируемых денежных средств составит:
231 476 + 328 944 = 560 420 руб. В итоге, компания ООО «Кристалл» обязана удержать 560 420 рублей для оплаты отпускных пособий и других подобных денежных компенсаций персоналу обеих групп.
Третий подход – на основании нормы отчислений, устанавливаемой по итогам предыдущего периода. Она является частью затрат на отпуск и оплату труда по каждой категории сотрудников. Выполняемые действия:
А) Расчет денежных средств, подлежащих отчислению в резервный фонд на оплату дней отдыха (по состоянию за прошлый год). Используют формулу:
Р1 – расходы, рассчитанные на оплату отпускных пособий и компенсаций за неиспользованные дни отдыха;
Р2 – сумма затрат на оплату труда.
Заметьте: величины определяют для группы сотрудников без учета отчислений во внебюджетные фонды. На протяжении отчетного периода норматив остается постоянным, даже если перерасчеты выполнялись часто.
Б) Формула для начисления резерва на оплату отпусков в 2018 г. по группе сотрудников такова:
Отчисления = (ЗП тек.п. + СВ) х НОРМАТИВ ЗП тек.п. – оплата труда, выдаваемая работникам;
СВ – страховые взносы, начисляемые на сотрудников в текущем периоде.
Расчеты необходимо вести по всем группам, а полученные результаты – суммировать. При этом каждая проделанная операция должна быть правильно отражена в бухгалтерском учете.
Согласно ПБУ 8/2010, обязательства организации по выплате отпускных формируют на счетах, которые отражают и заработную плату. Начисление проводят по Кт 96. Дебет счета может быть таким:
В балансе резерв отпусков отражают в графе 1540. Величина должна совпадать с кредитовым сальдо 96-го счета соответствующего субсчета.
Стандартные проводки таковы:
ПРИМЕР
ООО «Антей» планирует формирование резерва на оплату отпусков
. Информация о необходимых отчислениях показана в таблице. Какие записи должен сделать бухгалтер?
Решение
Специалист отражает резерв по отпускам в бухгалтерском учете
таким образом:
| Дт | Кт | Сумма | Для каких служащих сделаны отчисления в резервный фонд |
| 20 | 96 | 23 700 | Работники основного производства |
| 26 | 96 | 25 000 | Администрация |
| 44 | 96 | 12 600 | Менеджеры по работе с клиентами |
Ведение налогового учета при формировании таких резервов – не обязательное требование закона, поэтому решение остается за руководителями организаций. Особенности создания и учета «копилки» регламентирует в ст. 324.1 НК РФ.
При формировании резерва определяют максимальную долю отчислений (в процентах или денежном выражении) при помощи формулы:
Р год.от. – сумма годовых затрат на отпуск;
Р год.ЗП – размер предполагаемой оплаты труда.
После выполнения необходимых расчетов организация сможет регулярно относить на расходы денежные средства, начисленные в резерв. Ведь, они относятся к затратам, связанным с оплатой труда и уменьшают налог на прибыль.
Законодательство не содержит конкретных изменений относительно создания резервов для начисления денежных средств за дни отдыха. Поэтому можно руководствоваться правилами, установленными в 2017 году. Главное – правильно делать бухгалтерские проводки и указывать точные суммы.
Организация в силу закона обязана предоставлять своим работникам оплачиваемые отпуска
, а это значит, что ей придется выплачивать или отпускные, или компенсацию за неиспользованный отпуск
(Статьи 114, 127 ТК РФ). Создание резервов
под такие выплаты в бухгалтерском и налоговом учете уже давно вошло в практику многих организаций. Но с 2011 г. для всех организаций, за исключением малых предприятий, формирование бухгалтерского резерва на выплату отпускных стало обязанностью (Пункт 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Поэтому рассмотрим правила создания таких резервов
.
Внимание! Малые предприятия могут не признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства (Пункт 3 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").
Начиная с 2011 г. резервы предстоящих расходов, в том числе на выплату отпускных, можно создавать только в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010
, признавая (Подпункт 17 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н). Оценочные обязательства
признаются при одновременном соблюдении следующих условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
- у организации с большой долей вероятности существует обязанность, и ее невозможно не исполнить;
- в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод;
- можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.
Как видите, в случае с отпускными выплатами все эти три условия выполняются. Оценочные обязательства отражаются в бухучете по дебету счета учета расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов (Пункт 8 ПБУ 8/2010).
Но ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ не содержит конкретного порядка расчета ежемесячных отчислений в резерв. Поэтому вы должны разработать его сами и выбранный способ создания резерва закрепить в учетной политике (Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Вариантов может быть как минимум два.
Вариант 1. Создать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных за весь "годовой" отпуск
Применение этого варианта можно обосновать тем, что работник может попросить предоставить ему отпуск авансом, то есть раньше, чем положено по ТК (Статья 122 ТК РФ), а работодатель вправе пойти ему навстречу. Иначе говоря, применяя этот способ, вы признаете в максимальной оценке обязательства в балансе (и тем самым выполняете требование осмотрительности) (Пункт 6 ПБУ 1/2008).
Сумма резерва на оплату отпуска каждого работника
рассчитывается по формуле:
Резерв на оплату годового отпуска работника = (Среднедневная + Среднедневная зарплата работника х Тариф страховых взносов) х 28 дней
Если работник имеет право на дополнительные дни отпуска, например он работает на Крайнем Севере (Статья 321 ТК РФ), то сумма резерва рассчитывается с учетом этих дней.
Для расчета среднедневной зарплаты
логично использовать тот же порядок, который вы используете при расчете отпускных работнику (Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922). В качестве расчетного периода можно взять 12 календарных месяцев, предшествующих моменту расчета резерва (то есть предыдущий год при расчете резерва в январе) (Пункт 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).
Если в течение года вы принимаете на работу новых сотрудников, общую сумму резерва нужно будет увеличить на сумму резерва, созданного по этим работникам.
Вариант 2. Создавать резерв исходя из количества неотгулянных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником на конец каждого месяца
В этом случае сумма резерва
по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:
Резерв на оплату отпуска на конец месяца = (Среднедневная зарплата работника + Среднедневная зарплата работника х Тариф страховых взносов) х Количество дней отпуска на которые работник имеет право на конец отчетного месяца
За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (Пункт 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30.04.1930 N 169; Письмо Роструда от 26.07.2006 N 1133-6).
Надо сказать, что именно этот вариант отвечает требованиям к оценке размера обязательств перед работниками в соответствии с МСФО. Правда, он вызывает затруднения у бухгалтеров из-за сложности расчета, поскольку приходится ежемесячно рассчитывать количество дней отпуска, на которые имеет право каждый работник. И ежемесячно заново рассчитывать среднедневную зарплату исходя из расчетного периода - 12 предшествующих месяцев.
По мере начисления отпускных выплат либо компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении начисленные суммы резерва списываются.
Пример . Расчет резерва по варианту 2
Условие
Иванов И.И. работает в организации с 1 января 2011 г., январь, февраль и март отработаны полностью. Петров А.А. принят на работу 15 марта 2011 г. Тариф страховых взносов у организации - 34%. С 1 по 7 апреля Иванов ушел в отпуск, при этом он получил отпускные в размере 14 000 руб. (на них были начислены страховые взносы на сумму 4760 руб.).
Среднедневная зарплата за январь, февраль и март у Иванова - 2000 руб., а у Петрова - 1500 руб.
Для упрощения примера страховые взносы на "несчастное" страхование и НДФЛ учитывать не будем.
Решение
Проводки будут следующими.
|
Отражены отчисления |
20 "Основное |
96, субсчет |
|
|
Отражены отчисления |
20 "Основное |
96, субсчет |
|
|
Отражены отчисления |
20 "Основное |
96, субсчет |
|
|
Петров был принят на работу 15 марта, с 15 по 31 марта он отработал |
|||
|
В апреле на дату ухода Иванова в отпуск |
|||
|
Отпускные выплаты списаны |
96, субсчет |
70 "Расчеты |
|
|
Взносы во внебюджетные |
96, субсчет |
69 "Расчеты |
|
При любом варианте учета может получиться так, что средств начисленного резерва в каком-либо месяце окажется недостаточно для покрытия расходов (отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов). В этом случае вам нужно отнести остаток отпускных выплат и начисленных на них взносов, не покрытый резервом, сразу на счета затрат (Пункт 21 ПБУ 8/2010). Но учтите, что в дальнейшем нельзя делать отчисления в резерв под уже отгулянные отпуска.
Внимание! По новым правилам, если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.
В конце года нужно провести инвентаризацию резерва
. По ее итогам уточняется размер остатка резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной заработной платы (Пункт 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Если отпуск в текущем году не полностью использован работником, то сумма резерва, которая соответствует неиспользованным дням, переносится на следующий год. А при выявлении недостатка резерва надо сделать доначисления, включив их в расходы.
Порядок создания резерва в налоговом учете
не изменился (Пункт 1 ст. 324.1 НК РФ) и по закону является правом, а не обязанностью организации. Что же нужно для создания резерва?
Шаг 1
. Закрепите свое решение о создании резерва в учетной политике
для целей налогообложения. Там же определите предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв. Процент отчислений в резерв рассчитайте по формуле:
Процент отчислений в резерв = Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы / Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы х 100%
Шаг 2 . Ежемесячно рассчитывайте сумму отчислений в резерв по формуле:
Ежемесячные отчисления в резерв = Фактические расходы на оплату труда за месяц, включая обязательные страховые взносы х Процент отчислений в резерв / 100%
Эту сумму вы ежемесячно будете учитывать в составе расходов на оплату труда (Пункт 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
Шаг 3
. В течение года списывайте затраты на выплату отпускных и взносов за счет созданного резерва
.
Здесь также возможна ситуация, когда суммы созданного резерва недостаточно для покрытия расходов по отпускам. Тогда перерасход расходов надо "придержать". То есть в налоговых расходах в течение года будет отражаться лишь сумма ежемесячных отчислений в резерв. И только по итогам года на основании проведенной инвентаризации вы сопоставите фактические расходы на оплату отпускных и общую сумму созданного резерва (Пункт 3 ст. 324.1 НК РФ) и учтете остатки. Как видим, теперь в налоговом и бухгалтерском учете разные принципы признания расходов при недостаточной сумме резерва.
Внимание! В налоговом учете, если создается резерв на оплату отпусков, отпускные в течение года нельзя признать в качестве самостоятельных расходов, даже если суммы созданного резерва не хватает для их оплаты.
Шаг 4 . В конце года перед инвентаризацией определите сумму, необходимую для оплаты не использованных в этом году отпусков , по каждому работнику (Пункт 4 ст. 324.1 НК РФ):
Сумма, необходимая для оплаты неиспользованного отпуска = Среднедневная сумма расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы х Количество дней неиспользованного отпуска
Затем сложите полученные суммы по каждому работнику, не использовавшему свой отпуск в текущем году.
Шаг 5
. После инвентаризации с остатками резерва или суммой отпускных и взносов, на которые его не хватило, нужно поступить следующим образом (Пункты 3 - 5 ст. 324.1 НК РФ).
Пример . Расчет остатка резерва, переносимого на следующий год
Условие
Организация создала резерв на оплату отпусков в сумме 100 000 руб. Директор компании Дальновидный А.А. за год отгулял только 10 дней отпуска. Остальные работники отгуляли отпуск полностью, общая сумма начисленных им отпускных (с учетом страховых взносов) составила 80 000 руб., а Дальновидному А.А. - 4400 руб. Среднедневная сумма расходов на оплату труда Дальновидного А.А. - 440 руб.
В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете.
Решение
Рассчитаем переносимый на следующий год остаток резерва.
Шаг 1. Определяем остаток не использованного на конец года резерва, он равен 15 600 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб. - 4400 руб.).
Шаг 2. Рассчитываем количество не использованных Дальновидным дней отпуска на 31 декабря, оно составляет 18 дней (28 дн. - 10 дн.).
Шаг 3. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Дальновидного, равняется 7920 руб. (440 руб. x 18 дн.). Это и есть остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
Шаг 4. Остаток резерва в сумме 7680 руб. (15 600 руб. - 7920 руб.) нужно включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря.
Как видим, способы создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете различны. А это значит, что независимо от того, какой вариант формирования резерва вы выберете для бухгалтерского учета, возникнут разницы по ПБУ 18/02.
Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ. Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:
В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ. Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту 96 счета.
При отсутствии резерва на отпуска списание расходов для предприятий, практикующих метод начисления, ведется в размере фактических расходов. Общие потребности резервов в бухгалтерском и налоговом учете имеют одинаковые составляющие: в состав расходов включаются начисленные отпускные выплаты, рассчитанные по среднему заработку и отчисления в фонды – ПФР (в части пенсионного и медицинского страхования) и ФСС.
Законодательная основа создания резервов на отпускные В БУ резерв на создание отпусков трактуется как оценочное обязательство. Для создания резерва необходимо одновременное соблюдение условий:
Как рассчитать резерв отпусков В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует конкретный порядок расчета величины резерва на оплату отпусков. Поэтому этот алгоритм организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике.
Можно рассмотреть несколько способов определения величины резерва на оплату отпусков. Они будут рассмотрены ниже. Но в любом случае, сперва необходимо распределить всех работников организации по группам.
Принцип следующий: в одну группу объединяются те работники организации, начисление заработной платы которым отражается на одном и том же счете учета затрат.
То есть, создавать резерв можно только в том случае, если размер трат известен. В случаях с отпускными размер выплат можно подсчитать.
Он будет зависеть от количества сотрудников, размера их зарплат.Очевидно, что отпускные траты относятся к оценочным обязательствам. Они соответствуют всем заявленным признакам. То есть, они должны быть отражены в бухучете.
ВАЖНО! Данное правило актуально для всех компаний. Исключение – предприятия, которые выбрали упрощенную систему налогообложения. В законе отсутствуют пошаговые алгоритмы по расчету размера отпускных резервов.
Внимание
Отсутствие резервирования средств может быть определено как грубое нарушение правил ведения БУ. Сумма штрафных санкций за нарушение в течение одного годового периода составляет 10 тысяч рублей, и 30 тысяч рублей при выявлении недостатка учета в течение нескольких периодов.
Взыскание производится на основании ст. 120 НК РФ. Дополнительно лицу может быть выписан штраф в соответствии с 15.11 КоАП, что является редким случаем по данному нарушению в связи со спорностью оснований указанной статьи КоАП. Ответы на наиболее часто задаваемые вопросы Вопрос №1. Списываются ли за счет резерва сумма выплат учебного отпуска? Учебные отпуска относятся к дополнительным видам отпусков и могут быть начислены за счет резервов. Вопрос №2.
Общий годовой ФОТ составляет 480 000+480 000*30,2% = 624 960 рублей. Рассчитываем годовую норму отчислений в фонд: 58 590 / 624 960 * 100% = 9,38%.
Ежемесячные отчисления в резерв составляет 9,38%, исчисляемые от суммы ФОТ. По аналогии с ведением бухгалтерского учета списание в расход сумм в НУ производится за счет средств резерва.
Порядок выравнивания показателей в налоговом учете Расчетные и фактические показатели в НУ могут отличаться. В ст. 324.1 НК РФ установлено обязательство проведения инвентаризации.
Мероприятие контроля осуществляется в конце календарного года – налогового периода по прибыли или единому налогу.
Определить количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеет право каждый работник на эту отчетную дату. Шаг 2. Рассчитать средний дневной заработок каждого работника соответствующей группы. Применяется общий порядок расчета среднего заработка для определения величины отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск. Шаг 3. Рассчитать величину отпускных, причитающихся конкретному работнику на отчетную дату, с учетом взносов во внебюджетные фонды по формуле: Шаг 4. Сложить по всем работникам группы величину рассчитанных отпускных с учетом взносов во внебюджетные фонды. Полученная величина и будет являться суммой резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату. Сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».
Резерв на оплату отпусков: проводки по использованию Отпускные и компенсации за неиспользованные дни отпуска, а также исчисленные с этих сумм взносы во внебюджетные фонды начисляются за счет резерва следующим образом: Операция Дебет счета Кредит счета Начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск) за счет резерва 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Начислены взносы во внебюджетные фонды за счет резерва 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Если организации не хватило средств начисленного резерва, то начисление отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск со взносами в части, превышающей остаток по счету 96, будет отражаться в общем порядке по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26, 44, 08 и др.
Рассчитать средний дневной заработок по каждой группе работников за отчетный период (месяц, квартал или год) по формуле: Шаг 3. Определить сумму резерва по каждой группе работников по формуле: Шаг 4. Сложить по всем группам найденную величину резерва на оплату отпусков. Как и в первом способе, найденная сумма будет являться величиной резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату.
Общая сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» на конец отчетного периода. Способ 3 Третий способ расчета величины резерва предполагает определение норматива отчислений в резерв, который рассчитывается по итогам прошлого года.
Пояснение: произошло начисление страховых взносов.То есть, в этом случае не будет создаваться субсчет. Особенности налогового учета Формирование резерва в налоговом учете – это не обязанность предприятия.
Создавать его можно в добровольном порядке. Данное правило указано в пункте 1 статьи 324.1 НК РФ. Если было принято решение о создании резерва, нужно прописать его в учетной политике. В частности, нужно указать следующие пункты:
Для отражения объема ежемесячных начислений необходимо создать соответствующий расчет. Данная мера является обязательной для всех организаций. Процент начислений – это соотношение годовой суммы трат на отпускные к годовой сумме трат на зарплату.
Организация, которая создает резерв на оплату отпусков, в состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.
Получается, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков.
В частности, численность работников в течение года может меняться в связи с увольнением "старых" и (или) приемом "новых" сотрудников. По истечении шести месяцев непрерывной работы в организации у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).
Также надо иметь в виду, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выплачивается вновь принятым работникам. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.
Что касается компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении (ст. 127 ТК РФ), то соответствующие суммы учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и, таким образом, не уменьшают сумму созданного резерва (см. также Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).
В связи с этими обстоятельствами Налоговый кодекс РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва.
Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:
Таким образом, по состоянию на 31 декабря вам необходимо сделать следующее.
1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.
2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.
Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).
Для этого надо применить формулу:
СРОНО = (ДНО x СДРОТ) + СВ,
где СРОНО — сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;
ДНО — количество дней неиспользованных отпусков (результат действия (1));
СДРОТ — средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (результат действия (2));
СВ — суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.v
Обратите внимание на то, что такой перенос возможен, только если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.
В противном случае всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131).
Отметим также, что, поскольку неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, уточнять остаток резерва в течение года нет необходимости (Письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128).
4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.
Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых взносов) (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, УМНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 26-12/36389, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-49757/03).
Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно по формуле:
НСР = СНР — (СРОИО + СРОНО),
где НСР — неиспользованная сумма резерва;
СНР — сумма начисленного в текущем году резерва;
СРОИО — сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;
СРОНО — сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).
В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131).
ПРИМЕР
формирования резерва с учетом остатка резерва предыдущего периода
Ситуация
Организация создала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 110 000 руб.
Работник Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 16 500 руб.
Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 92 500 руб.
В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.
Решение
1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:
28 дн. (установленная продолжительность отпуска) — 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.
2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:
14 дн. x (16 500 руб. / 28 дн.) = 8250 руб.
Сумма 8250 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
3.
Сумма неиспользованного резерва составит:
110 000 руб. (сумма созданного резерва) — (92 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 1000 руб.
Сумма 1000 руб. представляет собой часть резерва, которую необходимо включить в доходы на 31 декабря.
Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 N А81-5014/2010).
Например, организация создала резерв на оплату отпусков в размере 110 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 120 000 руб.
Возникшую разницу в размере 10 000 руб. (120 000 руб. — 110 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.
Уже более трёх лет действует Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н). В случае одновременного соблюдения следующих условий:
организациям согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 надлежит признавать в бухгалтерском учёте оценочное обязательство. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии указанной обязанности, она признаёт оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует. Величина же оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов её хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов.
Работодатель в силу статьи 114 ТК РФ обязан предоставить работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В общем случае ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).
Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска относится к гарантиям (ст. 164, 165 ТК РФ). В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136, 129 ТК РФ). Поэтому отпускные следует признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд.
Размер отпускных определяется как произведение величины среднего дневного заработка за последние 12 календарных месяцев (расчётный период), предшествующих наступившему событию, и количества дней отпуска. Средний дневной заработок же, в свою очередь, находится как частное от деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчётный период на произведение 12 и среднемесячного числа календарных дней (29,4) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922).
Расчётный период является скользящим, поскольку отсчитывать всё те же требуемые 12 календарных месяцев надлежит лишь после наступления события. Исходя из этого сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.
Организация может по итогам каждого месяца вести учёт количества отпускных дней, причитающихся работнику. За каждый отработанный у работодателя месяц (включая период указанного отпуска) сотруднику полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес. × 1 мес.). Отсчёт месяцев здесь ведётся не с 1 января отчётного года, а с начала рабочего года сотрудника. Первый же такой год открывается датой начала трудовой деятельности работника в организации. Особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, установлены статьёй 121 ТК РФ.
Затраты на оплату труда в большинстве своём являются расходами по обычным видам деятельности (п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Необходимое условие признания расхода в бухгалтерском учёте - возможность определить его сумму (п. 16 ПБУ 10/99). Сумма же отпускных за конкретный отработанный месяц не может быть исчислена ранее месяца фактического предоставления отпуска. Поэтому отпускные и начисляют единовременно - непосредственно перед отпуском.
Таким образом, отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010 (п. 4 ПБУ 8/2010).
При выплате отпускных, как видим, наблюдаются указанные выше три условия для оценочных обязательств:
Финансисты с начала действия ПБУ 8/2010 считали, что обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (письмо Минфина России от 14.06.11 № 07-02-06/107), хотя из дословного прочтения первоначальной редакции подпункта «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 этого не следовало. Согласно указанной норме ПБУ 8/2010 не применялось в отношении договоров, по которым по состоянию на отчётную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью свои обязательства, за исключением заведомо убыточных договоров. Трудовые договоры являются длящимися. Обязательства по договору будут полностью выполнены лишь на дату его прекращения, на отчётную дату такового не наблюдается. Внесённое же приказом Минфина России от 14.02.12 № 23н уточнение в подпункт «а» пункта 2 (отнесение трудовых договоров к исключению) расставило всё по местам. Действие новой редакции при этом было распространено и на годовую бухгалтерскую отчётность за 2011 год (п. 3 приказа № 23н).
И это означало, что у большинства организаций с 2011 года возникла обязанность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте. Ведь ПБУ/2010 вправе не применять лишь (п. 3 ПБУ 8/2010):
Вслед за внесёнными изменениями финансисты ещё раз напомнили, что создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте - обязанность, вытекающая из ПБУ 8/2010 (письмо Минфина России от 19.04.12 № 07-02-06/110).
Даты начисления
По состоянию на каждую отчётную дату организация согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 должна отразить в бухгалтерской отчётности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. То есть величина резерва на отчётную дату должна представлять собой сумму, которую работники организации вправе истребовать в этот момент, за заработанные ими дни отпуска.
Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность за отчётный год. Отчётным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности (отчётным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 2, 3 ст. 13, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).
Отчётным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности является период с 1 января по отчётную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчётность, включительно. Такая отчётность составляется экономическим субъектом за отчётный период менее отчётного года в случаях, когда:
установлена обязанность её представления (п. 4 ст. 15, п. 4, 5 ст. 13 закона № 402-ФЗ).
Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчётность (отчётной датой), является последний календарный день отчётного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 6 закона № 402-ФЗ).
Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н) предписывает организациям составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчётного года (п. 48).
Следование указанным нормам ПБУ 8/2010 и ПБУ 4/99 обязывает организацию производить отчисления в резерв ежемесячно (ежеквартально).
Как видим, резерв на оплату отпусков можно создавать:
Первый вариант близок к идеальному, но требует наибольших трудозатрат. Третий вариант могут применять лишь те организации, которые представляют участникам только годовую отчётность.
Возможные варианты определения
В ПБУ 8/2010 методика определения сумм отчислений в резерв на оплату отпусков не прописана. Не появилась она и по прошествии трёх лет действия данного ПБУ. Поэтому организация сама разрабатывает такую методику расчёта и утверждает её в учётной политике для целей бухгалтерского учёта. И принятый вариант должен приводить к величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчётов по обязательству по оплате отпусков. Наиболее достоверная оценка расходов же представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчётную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
Величина резерва должна покрывать не только непосредственно совокупность отпускных выплат работникам, но и суммы страховых взносов, начисляемые на них в государственные внебюджетные фонды согласно федеральным законам:
Напомним, что в текущем году предельная величина базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды составляет 624 000 руб. (п. 1 постановления Правительства РФ от 30.11.13 № 1101). С дохода, превышающего данную величину, страховые взносы в общем случае (п. 4 ст. 8, п. 1 ст. 58.2 закона № 212-ФЗ):
При выборе варианта расчёта резерва на оплату отпусков за исходное можно взять средний дневной заработок или фонд оплаты труда. Хотя организация вполне может воспользоваться и величиной начисленных отпускных за прошедший год, увеличив (уменьшив) её на значение отношения планируемого фонда оплаты труда на отчётный год к фонду оплаты труда за предшествующий год.
Средний дневной заработок
- по организации
Для определения среднего дневного заработка для оплаты отпусков по организации можно воспользоваться порядком, который применяется при определении среднего заработка для начисления отпускных. Общая сумма выплат, включаемых в расчёт и начисленных в пользу всех работников за расчётный период, в этом случае делится на количество месяцев в периоде и на среднее число дней в месяце - 29,4.
Величина отпускных по предприятию (Сотп. пр.) определяется по формуле:
Сотп. пр. = Сдз. пр. × Дпр.,
где Сдз. пр. - средний дневной заработок по предприятию, руб.; Дпр. - количество дней отпуска, заработанных работниками предприятия на отчётную дату.
Данная величина в совокупности с исчисленными с неё страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на травматизм составит отчисления в резерв (Ор):
Ор = Сотп. пр. + Сотп. пр. × (Твн. ф + Ттр.),
где Твн. ф - тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; Ттр. - тариф страховых взносов на травматизм.
Маловероятно, что полученная таким образом величина отчисления в резерв совпадёт с суммой, которая потребовалась бы организации для выплаты отпускных всем работникам предприятия за все заработанные ими дни отпуска на отчётную дату.
- работников
В отчётности, как было сказано выше, необходимо отразить наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации. Такую оценку можно обеспечить в случае, если величина отпускной выплаты будет рассчитываться по каждому работнику. Для её нахождения можно воспользоваться следующей формулой:
Сотп. i = Сдз i × Дi,
где Сотп. i - величина отпускных i-го работника, руб.; Сдз i - средний дневной заработок i-го работника, руб.; Дi - количество дней отпуска, заработанных i-м работником на отчётную дату.
За время фактической работы сотрудника подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно. Поэтому при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска.
При ежемесячном начислении резерва показатель Дi (количество дней) будет возрастать на 2,33 дня, если работником в этом месяце не будет оформлен очередной отпуск. Если же выбран поквартальный способ формирования резерва, то этот показатель - 7 дней ((28 дн. / 12 мес. × 3 мес.) = (2,33 дн. /мес. × 3 мес.)).
Маловероятно, что на отчётную дату количество «рабочих» месяцев сотрудника, исходя из которых определяется количество дней отпуска, заработанных им, будет равняться целому числу. Если остаток составляет менее половины месяца, то он исключается из подсчёта, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.30 № 169), письмо Роструда от 26.07.06 № 1133-6).
Некоторым категориям сотрудников положен удлинённый ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Так, работникам в возрасте до 18 лет в силу статьи 267 ТК РФ ежегодный отпуск предоставляется продолжительностью 31 день, инвалидам согласно статье 23 Федерального закона от 24.11.95 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» - не менее 30 календарных дней.
Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам (ст. 116–119 ТК РФ):
Если работникам полагается удлинённый основной отпуск либо дополнительный оплачиваемый отпуск, то показатель Дi рассчитывается путём деления общего количества дней ежегодного отпуска:
Повторимся, общая сумма отчислений в резерв определяется как совокупность вознаграждений за заработанные каждым работником дни отпуска и начисляемых на них страховых взносов.
Пример 1
Организация, использующая общую систему налогообложения и занимающаяся производством пластмассовых изделий, создаёт резерв на оплату отпусков отдельно по каждому работнику.
Исходные данные на 31 мая (числитель) и 30 июня (знаменатель) 2014 года приведены в таблице 1. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска (Н/О) на конец указанных месяцев для расчёта резерва предоставляются кадровой службой. Букур и Чорлука в июне пошли в отпуск на 28 и 14 календарных дней. Этим вызвано уменьшение количества дней заработанного ими отпуска.
Резерв рассчитывается на конец последнего дня мая и июня. Расчётным периодом при определении среднего заработка в первом случае является период с июня 2013 года по май 2014 года, во втором - с июля 2013 года по июнь 2014 года. Этим объясняется различие в величинах среднего дневного заработка, используемых при расчёте оценочного резерва по указанным месяцам.
Совокупный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организации при доходах работников, исчисленных нарастающим итогом с начала календарного года в пределах 624 000 руб., составляет 30 %.
Деятельность организации относится к четвёртому классу профессионального риска (абз. 1 ст. 21, п. 3 ст. 22 закона № 125-ФЗ, п. 3 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. постановлением Правительства РФ от 01.12.05 № 713, Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. приказом Минтруда России от 25.12.12 № 625н). Следовательно, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,5 % (ст. 1 Федерального закона от 02.12.13 № 323-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов», ст. 1 Федерального закона от 22.12.05 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год»).
На сумму вознаграждения Безлихотне А. Н., включаемую в резерв в мае, 24 769,92 руб. (1548,12 руб/дн. × 16 дн.) надлежит начислить страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм 7554,83 руб. (24 769,92 руб. × (30 % + 0,5 %)). Всего же в резерв на оплату отпуска Безлихотне необходимо начислить в мае 32 324,75 руб. (24 769,92 + 7554,83).
При расчёте оценочного резерва на 30 июня составляющая по оплате отпуска, заработанного Безлихотне, возрастает до 38 859,47 руб. ((1567,23 руб/дн. × 19 дн.) × (100 % + 30,5 %)), где 1567,23 - средний дневной заработок Безлихотне для исчисления отпускных, рассчитанный за период с июля 2013 года по июнь 2014 года, 19 - количество заработанных им дней отпуска на 30 июня.
Аналогичные расчёты осуществляются и по всем остальным работникам. Числовые данные этих расчётов приведены в графах 5, 6 и 7 таблицы 1.
Всего же в резерв на оплату отпусков работникам организации:
на 31 мая начислено 261 381,86 руб. (32 324,75 + 43 972,11 + 24 536,64 + 30 431,61 + 60 618,32 + 31 509,33 + 10 620,29 + 27 368,83);
30 июня - 165 287,06 руб. (38 859,11 + 7166,93 + 27 476,80 + 34 818,60 + 0,00 + 38 345,26 + 14 613,81 + 4006,19).
Главное преимущество такого варианта начисления резерва - высокая точность определения величины отпускного оценочного обязательства, основной же недостаток - его трудоёмкость, поскольку приходится ежемесячно:
заново рассчитывать среднюю дневную зарплату работника, исходя из нового расчётного периода, и
вновь определять количество дней отпуска, которые заработаны каждым работником.
Из примера 1 видно, что даже в двух месяцах, следующих друг за другом, величины оценочных резервов могут разниться на значительные суммы. Этому способствуют изменение величины среднего дневного заработка по месяцам и оформление работниками очередного отпуска, что сразу уменьшает количество заработанных ими дней отпуска.
Как было сказано выше, отдельные экономические субъекты могут не составлять промежуточную отчётность, оформляя лишь годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность. Для составления годовой бухгалтерской отчётности не имеет значения, создавался ли резерв в течение года. Чтобы обеспечить достоверность её показателей, достаточно сформировать резерв в конце отчётного года. А для этого понадобятся данные по среднему дневному заработку каждого работника, рассчитанные за отчётный год, и количество заработанных ими дней отпуска на 31 декабря.
Использование общего тарифа страховых взносов при расчёте относимых в резерв сумм может несколько увеличить его размер. Ведь при превышении доходов застрахованных лиц установленной предельной величины базы на 2014 год 624 000 руб. происходит значительное уменьшение величины тарифа страховых взносов с 30 до 10 %. Превысить же указанную сумму 624 000 руб. отпускные могут:
К сведению: величина среднего дневного заработка работника при расчёте отпуска, если ему в расчётном периоде начислено 624 000 руб. и при этом данный период им был отработан полностью, равна 1768,71 руб/дн. (624 000 руб. / (29,4 дн/мес. × 12 мес.)).
- по группам работников
В промежутке между двумя вышеприведёнными способами лежит вариант расчёта в среднем по категориям персонала, например по основным подразделениям, управленческому составу и обслуживающим подразделениям.
Организация создаёт резерв на оплату отпусков по категориям персонала. Исходные данные для расчёта резерва за май 2014 года приведены в графах 3 и 4 таблицы 2.
Средний дневной заработок работников основного производства равен 1222,56 руб/дн. (2 659 800,00 руб. : 74 / 29,4 дн.). Сумма вознаграждения за 1202 дня неиспользованного отпуска по этой группе - 1 469 516,27 руб. (1202,46 руб/дн. × 1202 дн.), величина же начисленных на данное вознаграждение страховых взносов - 448 202,46 руб. (1 469 516,27 руб. × (30 % + 0,5 %)). Следовательно, в резерв на оплату отпусков по подразделениям основного производства по итогам мая включается 1 917 718,73 руб. (1 469 516,27 + 448 202,46).
Аналогичные расчёты осуществляются по обслуживающим и управленческим подразделениям. Полученные данные в разрезе подразделений приведены в графах 5, 7, 8 и 9 по соответствующим строкам.
Для расчёта общей суммы резерва суммируются показатели по категориям работников. Исходя из этого всего в резерв на оплату отпусков в последний день мая начислено 2 369 882,43 руб. (1 917 719,73 + 203 330,75 + 248 832,95).
Несколько уменьшит трудоёмкость расчёта оценочного обязательства использование вместо среднего дневного заработка работника или группы работников планового среднего дневного заработка по указанным категориям.
Фонд оплаты труда
- нормативный метод
При расчёте оценочного обязательства можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации. Оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год. При этом возможно использование для расчёта сведений о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.
Для начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков резерв организацией начисляется нормативным методом. Норматив (процент) отчислений в резерв рассчитывается как доля фактических расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год, и он равен 9,43 %.
Суммы оплаты труда, начисленные по месяцам первого полугодия 2014 года, приведены в графе 2 таблицы 3.
В январе организацией начислено на оплату труда 1 648 700,00 руб. Исходя из этого сумма вознаграждения, включаемая в резерв на оплату отпусков, за этот месяц равна 155 472,41 руб. (1 648 700,00 руб. × 9,43 %). С данной величины исчислены страховые взносы 47 419,09 руб. (155 472,41 × (30 % + 0,5 %)). Итого в резерв в этом месяце включается 202 891,50 руб. (155 472,41 + 47 419,09).
Аналогичные расчёты производятся в каждом месяце. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 5 таблицы 3.
Всего же в первом полугодии в резерв на оплату отпусков начислено 678 487,27 руб. (202 891,50 + 88 653,50 + 90 474,81 + 117 622,18 + 89 084,22 + 89 761,06).
Ещё один вариант создания резерва - использование данных по начислениям на оплату труда и страховых взносов за месяц (квартал) и показателя в виде отношения начисляемого количества дней отпуска за период и общего количества дней в этом периоде (метод отношения дней). В этом случае размер отчислений в резерв за месяц (квартал) будет определяться:
Ор = (СФОТ + ССВ) : К × (2,33 (7)),
где: СФОТ - общий фонд оплаты труда за месяц (квартал); ССВ - сумма страховых взносов за месяц (квартал); К - количество календарных дней в месяце (квартале).
Используем данные примеров 1 и 3 при условии создания резерва на оплату отпусков по методу отношения дней.
С начисленного фонда оплаты труда за январь, 1 648 700,00 руб., было исчислено страховых взносов 502 853,50 руб. (1 648 700,00 руб. × (30 % + 0,5 %)). С совокупности данных величин, 2 151 553,50 руб. (1 648 700 + 502 853,50), определяется сумма резерва на оплату отпусков, 161 713,54 руб. (2 151 553,50 руб. × 2,33 дн. : 31 дн.), где 31 - количество календарных дней в январе.
Аналогичные расчёты осуществляются в каждом месяце полугодия. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 6 таблицы 4.
Всего же за первое полугодие в резерв на оплату отпусков включено 553 865,10 руб. (161 713,54 + 78 231,58 + 72 112,45 + 96 875,11 + 71 004,08 + 73 928,34).
Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. У большинства налогоплательщиков возникает желание использовать одни и те же данные в бухгалтерском и налоговом учёте. И, казалось бы, можно и в рассматриваемом случае попытаться это осуществить. К сожалению, в части резерва на отпуска сделать это не получится. Дело в том, что правила создания резерва на отпуска в целях налогообложения прибыли кардинально отличаются от требований ПБУ 8/2010.
Механизм создания резерва, установленный статьёй 324.1 НК РФ, для целей бухгалтерского учёта неприменим. Основной идеей создания резерва в налоговом учёте является равномерное распределение расходов на отпуска в течение года. Резерв в налоговом учёте создаётся исключительно под отпуска отчётного года и может иметь переходящий на следующий год остаток только в том случае, если кто-то из работников не использовал своё право на отпуск в отчётном году.
Целью же бухгалтерского учёта является признание возникающих у организации обязательств по оплате отпусков вообще (а не отпусков отчётного года). Поэтому в бухгалтерском учёте остаток резерва на конец года никак не может быть равен нулю, даже если все работники своевременно были в отпуске. Ведь, вернувшись из отпуска, сотрудники на 31 декабря уже успели заработать определённое количество дней своего последующего очередного ежегодного оплачиваемого отпуска. Из этого следует, что величина резерва, начисленного по правилам налогового законодательства, будет далека от суммы реальных обязательств организации по оплате отпусков.
Как видим, независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.
Организация, исходя из принципа «разрешено то, что не запрещено», вправе выбрать любой из перечисленных выше вариантов либо использовать свой способ определения размера оценочного обязательства по оплате отпусков, закрепив его в своей учётной политике. Предпочтение при этом, конечно же, желательно отдать тому варианту, который даёт возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем не следует забывать о принципе рациональности учётной политики (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н)): не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.
Отражение операций
Оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счёт 96 «Резервы предстоящих расходов». В частности, на этом счёте могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Для этого желательно открыть отдельный субсчёт «Резерв на оплату отпусков», к которому можно открыть субсчета второго порядка «Вознаграждения» и «Страховые взносы».
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов будет отражаться проводками:
Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения»
Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;
Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»
Не исключено, что у некоторых из работников организации имеются дни неиспользованного отпуска не только за 2014 год, но и за предшествующие годы. В этом случае сумму обязательств по отпускам за годовые отчётные периоды, предшествующие отчётному, желательно рассчитать отдельно. Начисление отпускного резерва в данном случае отражается проводками:
Дебет 84 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части
вознаграждения»
Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения за дни неиспользованного отпуска, приходящиеся на период до 1 января 2014 года;
Дебет 84 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»
Начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.
Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а за счёт созданного резерва. Причём этот порядок применяется и в отношении тех отпускных дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва были учтены все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счёт резерва списывается вся начисленная работнику в отчётном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц. С учётом этого в бухгалтерском учёте при начислении отпускных сумм производятся следующие записи:
Дебет 96-1-1 Кредит 70
Начислены отпускные в сумме среднего заработка (компенсация за неиспользованный отпуск);
Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчета «Расчёты с ПФР» («Расчёты с ФСС России (взносы на нетрудоспособность, взносы
на травматизм)», «Расчёты с ФФОМС»)
Начислены страховые взносы с отпускных.
В примерах 3 и 4 для расчёта резерва использовалась одна и та же база (суммы фактического фонда оплаты труда за месяц), но различные показатели. И это приводило к различиям в суммах отчислений в резерв. Какой из приводимых вариантов расчёта наиболее точный, можно определить, лишь сравнив их с величиной резерва, исчисленного по каждому работнику исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец отчётного периода и среднего дневного его заработка. В то же время представленные в примерах алгоритмы довольно просты.
Поэтому вполне возможен следующий вариант расчёта резерва. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчётности (по состоянию на конец месяца или квартала) используется более простой метод начисления резерва. А на 31 декабря оценка отпускных обязательств производится по каждому работнику. Это позволит в годовой отчётности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее полно.
Остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2014 года составляет 529 523,33 руб., в том числе по вознаграждениям за отпуск - 405 765,00 руб., по страховым взносам - 123 758,33 руб. Рассчитанный на основании справки кадровой службы размер предстоящих расходов по оплате отпускных по состоянию на последний день года равен 438 952,00 руб.
Страховые взносы с суммы вознаграждений за неиспользованные дни отпуска на последний день года - 133 880,36 руб. (438 952,00 × (30 % + 0,5 %)). Соответственно общая сумма резерва должна составлять 572 832,36 руб. (438 952 + 133 880,36).
Общая сумма, на которую необходимо увеличить в бухгалтерском учёте кредитовый остаток по субсчёту 96-1, равна 43 309,04 руб. (572 832,36 – 529 523,33). По отпускным выплатам увеличение составит 33 187 руб. (438 952,00 – 405 765,00), по страховым взносам - 10 122,04 руб. (133 880,36 – 123 758,33).
Разница в сумме вознаграждения, 33 187 руб., в свою очередь, получена как увеличение отпускных выплат работникам основного производства на 17 283,00 руб., работникам вспомогательного производства - на 8653,00 руб., работникам управления - на 7251,00 руб.
Дебет 20 Кредит 96-1-1
17 283,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам основного производства;
Дебет 25 Кредит 96-1-1
8653,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам вспомогательного производства;
Дебет 26 Кредит 96-1-1
7251,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам управления;
Дебет 20 Кредит 96-1-2
5271,32 руб. (17 283,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам основного производства;
Дебет 25 Кредит 96-1-2
2639,16 руб. (8653,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам вспомогательного производства;
Дебет 26 Кредит 96-1-2
2211,56 руб. (7251,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам управления.
Общая сумма увеличения страховых взносов, 10 122,04 руб. (5271,32 + 2639,16 + 2211,56), равна изначально полученной 10 122,04 руб.
Если же по итогам расчёта резерва на 31 декабря требуется корректировка в сторону уменьшения ранее признанного обязательства, то в этот день осуществляются сторнировочные проводки:
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-1
Сторнированы ранее учтённые расходы на оплату отпусков;
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-2
Сторнирована сумма страховых взносов, ранее учтённая в расходах.
Выше приводилось, что независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом. А это ведёт к необходимости применения норм Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Такие разницы относятся к временн€ым. В зависимости от соотношения признаваемых в учётах сумм они могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обяжет организацию начислить отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.
Маловероятно, что на конец какого-то отчётного (налогового) периода произойдёт полное погашение возникшей разницы. Следуя упомянутому принципу рациональности ведения бухгалтерского учёта, возникающие разницы, на наш взгляд, логичнее относить к постоянным. В этом случае по окончании очередного отчётного (налогового) периода налогоплательщиком будет начисляться постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив и отпадёт необходимость отслеживания уменьшения или увеличения ранее возникшей временн€ой разницы.
Если в организации в соответствии с коллективным договором или иным локальным нормативным актом предусмотрены выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет, по итогам года, то экономическому субъекту надлежит создавать резерв и по таким выплатам, поскольку они подпадают под оценочное обязательство.
Таблица 1
Таблица 2
Таблица 3
Таблица 4
Сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.
Отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010.
Резерв на оплату отпусков можно создавать:
Наиболее простой способ расчёта оценочного обязательства - использование среднего дневного заработка по организации. Его величина в этом случае умножается на совокупность количества дней неиспользованного отпуска работниками на отчётную дату. Сведения о количестве искомых дней предоставляются кадровой службой.
В отчётности, как было сказано выше, необходимо отразить наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации. Такую оценку можно обеспечить в случае, если величина отпускной выплаты будет рассчитываться по каждому работнику.
При расчёте резерва по группе работников принимается количество дней оплачиваемого отпуска, на которые имеет право каждый сотрудник по состоянию на отчётную дату, и средний дневной заработок не отдельно взятого работника, а в целом по принимаемой в расчёт группе. Для упрощения расчёта базой для определения среднего дневного заработка может являться среднемесячная заработная плата по выбранной группе.
При расчёте оценочного обязательства можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации. Оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год.
Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.
Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а за счёт созданного резерва.
Оценочные обязательства по ненакапливаемым отпускам (например, учебным) не создаются, расходы по ним единовременно списываются в состав расходов при их начислении.
Независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом.
