Учет земельного участка в бухгалтерском учете предприятия ведется согласно нормам ГК и ЗК РФ (Земельного кодекса), ПБУ об основных средствах № 6/01. Специфика отражения операций зависит от ряда ключевых моментов – вида заключаемый сделки, первоначальной стоимости и дальнейшего назначения использования объекта. Рассмотрим основные нюансы учета земли в бухгалтерском учете – формирование стоимости, начисление амортизации, проводки.
Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими операции с землей, являются Земельный и Гражданский Кодексы, Закон № 122-ФЗ от 21.07.97 г. Бухучет земли имеет отличия в зависимости от приобретения участков различного характера – сельскохозяйственных, находящихся в госсобственности, принадлежащих физическим или юридическим лицам и пр. При этом госсобственность подразделяется на:
Согласно ст. 130 п. 1 ГК и п. 5 ПБУ 6/01 земля относится к недвижимым имущественным объектам. В соответствии с ПБУ 6/01 и Методическим указаниям, утвержденным приказом № 91н от 13.10.03 г., предприятия вправе принимать к учету те объекты основных средств, права на которые прошли процедуру государственной регистрации. Учет земли в бухгалтерском учете осуществляется при выполнении следующих условий:
Первоначальная стоимость по приобретению земельного участка (проводки отражены ниже), складывается из фактически имевших место расходов – по оплате стоимости земли, посреднические и консультационные услуги, госпошлина, кредитные проценты, прочие виды издержек.
Важно! Реализация земель не относится к объектам налогообложения по НДС (ст. 146 п. 2 подп. 6 НК РФ).
В бухучете земли используются сч. 01.6; 01.6.1 – от 01.6.1.1 до 01.6.1.1.5; 01.6.2 – по участкам в аренде, 001 – по арендованным участкам. Начисление амортизации не производится для целей бухгалтерского и налогового учета. Покупка земли отражается типовыми операциями:
После приобретения участка, дальнейшее отражение зависит от цели. К примеру, в случае использования для строительства, объект остается на сч. 08, а после завершения строительства передается инвестору:
Если покупатель планирует использовать участок в основной деятельности, производится принятие земли в составе основных средств:
Если в дальнейшем земля продается, в учете отражается реализация объекта:
Если же требуется произвести переоценку земельных участков, в бухгалтерском учете делается проводка на сумму дооценки:
Вопрос: Муниципальное образование является главным администратором доходов бюджета. Право собственности на земельные участки, которые находятся в границах поселений района, не разграничено. Участки (в количестве 3317 шт.) сдаются в аренду физическим и юридическим лицам. Начисление доходов и поступление арендной платы отражаются в разрезе поселений общей суммой. На каком счете учитывать эти земельные участки? Как правильно отразить в бухгалтерском учете - каждый участок с площадью и кадастровым номером, общее количество и общую стоимость участков в разрезе поселений или одной строкой "аренда земли в количестве штук на общую стоимость"? Какие проводки применить при постановке на баланс земель в аренду, которые не разграничены?
Ответ от 27.06.2018
Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов (в т.ч. при предоставлении в аренду) отражается по дебету и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" и одновременно на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".
Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование ().
ВНИМАНИЕ!
У субъекта учета может отсутствовать документ (свидетельство), подтверждающий закрепление используемого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования – учреждение может использовать его на каких-либо иных основаниях (например, арендовать). В этом случае земельный участок не подлежит отражению в балансовом учете. Его учет по-прежнему должен быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ().
Правила их учета установлены Инструкцией по применению Единого плана счетов (утв. ; далее – Инструкция). Напомним, в августе прошлого года в этот документ были внесены изменения, которые вступили в силу 16 ноября 2014 года (). До этого момента земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитывались по кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ( , ).
Новые стандарты бухгалтерского учета предусматривают обязательный учет таких земельных участков на счете 103 00 "Непроизведенные активы" (). При этом должны выполняться следующие условия:
Как отразить в учете поступление земельных участков?
Поступление земельных участков (в том числе расположенных под объектами недвижимости) в распоряжение субъекта, а также их постановка на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции отражается с применением корреспонденций, приведенных в Таблице 1, и кодов бюджетной классификации согласно Таблице 2.
Таблица 1. Бухгалтерские записи по постановке на учет земельных участков в организациях госсектора
В казенном учреждении | В органе управления имуществом казны | В бюджетном (автономном) учреждении |
|||
|---|---|---|---|---|---|
КРБ 1 103 11 330 | КДБ 1 401 10 180 | гКБК 1 108 55 330 | КДБ 1 401 10 180 | ||
Основание: п. 16 Инструкции (утв. ). | Основание: п. 38 Инструкции (утв. ). | Основание: п. 20 Инструкции (утв. ) п. 20 Инструкции (утв. ). |
|||
БЛАНК
О хозяйственных операциях государственных (муниципальных) органов, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственныхакадемий наук, государственных (муниципальных) учреждений (ф. 0504833)
Операции по постановке на балансовый учет земельных участков, учтенных на забалансовом счете 01, оформляются Справкой (ф. 0504833) и учитываются обособленно. Для этого согласно учетной политике в рамках третьего разряда кода КОСГУ в счете 0 401 10 180 может использоваться специальный индекс – например, может применяться аналитический счет 0 401 10 189 (подразд. 2 "Особенности применения КОСГУ" разд. V Указаний, утв. ).
Таблица 2. Применение кодов бюджетной классификации при постановке на учет земельных участков организациями госсектора
Код бюджетной классификации (1-17 разряды номера счета) | Примечание | Основание |
|---|---|---|
КРБ – 000 ХХ ХХ 00 0 0000 000 | ХХ ХХ – соответствующий код раздела, подраздела по классификации расходов бюджетов | |
КДБ – 000 1 17 05010 01 0000 | Код доходов бюджетов. Применяется получателями средств федерального бюджета | |
КДБ – ХХХ 1 17 050ХХ ХХ 0000 | ХХХ... ХХ ХХ – соответствующие коды главного администратора доходов бюджета, подстатьи и элемента доходов бюджетов субъекта РФ, муниципального образования | |
гКБК – ХХХ 00000000000000 | ХХХ – код главы по бюджетной классификации | Приложение № 2 к Инструкции (утв. ) |
При постановке земельных участков на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции одновременно с приведенными выше корреспонденциями следует отразить уменьшение показателя забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".
Земельным участкам, как и иным непроизведенным активам, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета (). В качестве инвентарного номера может использоваться кадастровый номер земельного участка (ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ " "; далее –Закон № 221-ФЗ).
На что обратить внимание при организации учета земельных участков?
1 На земельные участки, учтенные в балансовом учете, как и на другие виды нефинансовых активов, распространяются требования , . Например, в органе управления имуществом казны переданные в аренду участки должны одновременно отражаться:
2 Органы управления имуществом казны не должны учитывать земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования ( , п. 2.3 Методических рекомендаций, утв. ), на следующих счетах:
Дело в том, что после закрепления за учреждениями земельные участки выбывают из состава имущества казны. Кроме того, действующая методология бухгалтерского учета просто не предусматривает возможность учета одних и тех же нефинансовых активов на балансе двух субъектов учета.
3 На счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" подлежит учету балансовая стоимость имущества, которым, согласно действующему законодательству, бюджетное (автономное) учреждение может распоряжаться только по согласованию с собственником и которым не отвечает по своим обязательствам ( , ). Юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками ().
Таким образом, стоимость земельных участков должна учитываться при формировании показателей счетов:
4 По земельным участкам, как и по иным объектам непроизведенных активов, амортизация не начисляется.
По какой стоимости учитывать земельные участки?
Порядок определения стоимости земельных участков, принимаемых к учету на счете 103 00, приведен в . Его положения можно обобщить в виде таблицы.
Таблица 3. Порядок определения балансовой стоимости земельных участков
Сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе о дате утверждения стоимости, подлежат включению в государственный кадастр недвижимости ( , ; пп. 7 п. 8 Порядка ведения государственного кадастра недвижимости (утв. ). Общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются Росреестром по запросам любых лиц, в том числе Почтой России или через Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг (). При этом кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно ().
Изменение стоимости земельных участков, принятых ранее к балансовому учету, согласно учетной политике организации госсектора может отражаться с применением приведенных выше корреспонденций по постановке участков на балансовый учет:
А вот стоимость имущества (в том числе земельных участков), учитываемого на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", не изменяется ни при каких обстоятельствах – они подлежат списанию с забалансового учета именно по той стоимости, по которой были приняты на забалансовый учет ().
Если отчетность еще не подписана, но кадастровая стоимость земельного участка уже претерпела изменения в текущем году, новая кадастровая стоимость может учитываться при формировании отчетности за прошедший год – но только в составе операций после отчетной даты, 31 декабря 2014 года (п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. ). Такое решение возможно, если выполняются условия существенности события, определенные в учетной политике организации госсектора. Например, данные об увеличенной кадастровой стоимости могут быть необходимы для корректного расчета размера субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в части расходов на уплату земельного налога ().
Анна Шершнева, эксперт направления "Бюджетная сфера" службы Правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
Получить земельный участок в собственность застройщик может путем его приобретения по договору купли-продажи, договору мены (бартера), получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездного получения.
При этом объектом сделки могут быть только те земельные участки, которые прошли государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ).
Собственник земельного участка имеет право его использовать в соответствии с видом разрешенного использования земельного участка, указанным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ, ст. 37 Градостроительного кодекса РФ). Виды разрешенного использования земельных участков для капитального строительства устанавливаются применительно к территориальной зоне.
Собственникам следует учитывать, что вид разрешенного использования земельного участка определяет возможность осуществления реконструкции уже существующих зданий, а также нового строительства на земельном участке. Он влияет на то, какие именно здания (здания какого функционального назначения) могут создаваться на данном земельном участке. Так, например, производственный цех, находящийся на земельном участке с видом разрешенного использования «для промышленного производства», нельзя реконструировать в торговый центр, не изменив вид разрешенного использования этого земельного участка.
Для обобщения информации о затратах на возмездное приобретение земельного участка используйте счет 08 (субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков») (п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
В остальном порядок отражения в бухучете приобретения земельного участка зависит от того, кто финансирует строительство:
Если стоимость земельного участка, приобретенного для строительства объекта, возмещается за счет средств привлеченных инвесторов (дольщиков), застройщик не вправе признать его объектом основных средств, поскольку в этом случае он не соответствует условиям пункта 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:
Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства за счет инвесторов (дольщиков).
Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.
Если стройку финансирует застройщик и он возводит объект на продажу, то признать земельный участок в составе основных средств он также не вправе. В этом случае участок не соответствует условиям, предусмотренным в пункте 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:
Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства на продажу.
Если стройку финансирует застройщик, который строит объект для себя, то земельные участки, полученные в собственность (кроме земель, приобретенных для перепродажи), он включает в бухучете в состав основных средств, если соблюдены все необходимые условия (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Эту операцию отражают проводками:
Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства;
Дебет 01 Кредит 08-1
- отражен приобретенный земельный участок в составе основных средств.
Порядок определения первоначальной стоимости, документальное оформление и отражение в бухучете зависят от способа получения земельных участков в собственность:
При этом учитывайте особенности учета основных средств, требующих госрегистрации .
Специальных унифицированных форм для постановки земельных участков на учет в законодательстве нет. Поэтому используйте для этого форму № ОС-1 , утвержденную постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
Особенность учета земельных участков состоит в том, что они не подлежат амортизации, их первоначальная стоимость не погашается (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
Порядок передачи земельных участков в аренду регулируется статьей 22 Земельного кодекса РФ.
Получить в аренду землю под строительство застройщик может:
Договор аренды земельного участка, заключенный сроком на один год и более, подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Ситуация: нужно ли регистрировать соглашение об уступке прав арендатора земельного участка третьему лицу? Договор аренды, по которому переданы права, прошел обязательную госрегистрацию .
Да, нужно.
Переход прав арендатора к третьему лицу не требует заключения нового договора аренды. Такую уступку можно оформить, например, договором перенайма. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ и пункта 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ.
Согласно пункту 1 статьи 164 Гражданского кодекса РФ, сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат госрегистрации в случаях и порядке, предусмотренных статьей 131 Гражданского кодекса РФ и Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.
Гражданским кодексом предусмотрено, что уступка требования и перевод долга, которые основаны на сделках, подлежащих госрегистрации, также подлежат госрегистрации (п. 2 ст. 389 и п. 2 ст. 391 ГК РФ).
Таким образом, если договор аренды подлежал обязательной госрегистрации, то соглашение об уступке прав арендатора земельного участка по такому договору третьему лицу также необходимо зарегистрировать. При этом за регистрацию перехода арендных прав организация должна уплатить госпошлину в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 12 октября 2009 г. № 03-05-05-03/12.
Застройщик может заключить договор аренды земель, находящихся в муниципальной (государственной) собственности. Это право он получает на аукционе. В этом случае он несет расходы на приобретение права на заключение такого договора (ст. 30.1 Земельного кодекса РФ).
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для строительства, включают в стоимость строительства по дебету счета 08 (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 6/01).
Передача земель в безвозмездное срочное пользование регулируется статьей 24 Земельного кодекса РФ.
Как правило, по такому основанию земельные участки передаются для следующих целей:
Если договор безвозмездного срочного пользования земельным участком заключен на срок один год и более, то такая сделка подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются (п. 2 ст. 256 НК РФ).
За регистрацию прав на земельные участки предусмотрена уплата госпошлины (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Платить налог на имущество с земельных участков не нужно, так как они не являются объектом обложения этим налогом (п. 4 ст. 374 НК РФ). Собственники земельных участков и организации, владеющие ими на праве постоянного (бессрочного) пользования, как правило, должны платить земельный налог. Подробнее об этом см. Какое имущество облагается земельным налогом . При этом изменение кадастровой стоимости земельного участка не влияет на его стоимость в налоговом учете. Такое изменение нужно учесть только при расчете земельного налога. Если земельный участок приобретен для целей жилищного строительства, то учитывайте особенности расчета земельного налога в отношении таких земель.
В остальном расчет налогов при приобретении (аренде) земельных участков зависит от вида расхода:
Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, установлен статьей 264.1 Налогового кодекса РФ.
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются на основании статьи 264.1 Налогового кодекса РФ только при условии заключения такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте их в состав прочих расходов с момента подачи документов на госрегистрацию договора аренды на основании выданной регистрационной палатой расписки (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Если договор аренды земельного участка заключен на срок менее одного года, он не подлежит госрегистрации (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды признавайте равномерно в течение срока его действия (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на приобретение права на заключение договора аренды муниципального земельного участка. Срок договора аренды - более одного года
1 февраля 2015 года ЗАО «Альфа» (застройщик) заключило договор аренды муниципального земельного участка (с целью капитального строительства для собственных нужд) сроком на пять лет. Балансовая стоимость земельного участка - 1 366 522 руб. Строительство объекта начато в марте 2015 года. Объект введен в эксплуатацию в январе 2016 года. Стоимость права на заключение договора составила 4 800 000 руб. (оплачено в феврале 2015 года). Расписка в получении документов на госрегистрацию договора датирована 1 марта 2015 года (госпошлина уплачена в феврале). Учетной политикой организации для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение прав на земельные участки - пять лет. Срок полезного использования построенного здания - 30 лет.
В 2015 году в учете «Альфы» сделаны следующие проводки.
Февраль:
Дебет 08-3 Кредит 76
- 4 800 000 руб. - отражена в составе расходов на строительство стоимость права на заключение договора аренды земельного участка;
Дебет 76 Кредит 51
- 4 800 000 руб. - перечислена плата за приобретенное право;
- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 15 000 руб. - отражена в составе расходов на строительство госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 001
- 1 366 522 руб. - арендованный земельный участок поставлен на забалансовый учет.
В период строительства объекта (т. е. до ввода в эксплуатацию)
В налоговом учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды в течение пяти лет равномерно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ежемесячно бухгалтер включает в расходы сумму в размере 80 000 руб. (4 800 000 руб. : 5 лет: 12 мес.).
В бухучете эти расходы включены в стоимость капвложений и повлияют на прибыль в бухучете только после окончания строительства через начисленную амортизацию. Вследствие различия в сроках признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно в течение срока строительства и до момента ввода объекта в эксплуатацию (т. е. с марта 2015 года по январь 2016 года) бухгалтер «Альфы» отражает отложенное налоговое обязательство:
- 16 000 руб. (80 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
После ввода объекта в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с февраля 2016 года по февраль 2020 года (до полного списания в налоговом учете права на заключение договора аренды) бухгалтер «Альфы» продолжает отражать отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 13 333 руб. ((80 000 руб. - 4 800 000 руб. : 30 лет: 12 мес.) × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет начиная с марта 2020 года в течение оставшегося срока амортизации построенного объекта.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли? На арендуемом земельном участке организация строит жилой дом. Одна часть квартир будет реализована по договорам участия в долевом строительстве, другая - по договорам купли-продажи.
По квартирам, реализуемым по договору купли-продажи, расходы признать можно. По договорам участия в долевом строительстве учет расходов зависит от способа строительства дома: подрядный или собственными силами.
Расходы на покупку права на заключение договора аренды земельных участков под строительство многоквартирного дома относятся к общепроизводственным расходам. Они связаны с реализацией квартир как по договорам участия в долевом строительстве, так и по договорам купли-продажи. Поэтому такие затраты необходимо распределить (п. 2 ст. 274 НК РФ). Способ распределения закрепите в учетной политике для целей налогообложения . Например, расходы на покупку права на заключение договора аренды можно распределить пропорционально площади квартир.
Часть затрат, которая относится к строительству и реализации квартир по договорам купли-продажи, учитывайте в порядке, установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Порядок учета части затрат, которая приходится на квартиры в рамках договоров участия в долевом строительстве, зависит от способа ведения строительных работ.
При строительстве подрядным способом такие затраты в расходах не учитывайте. Объясняется это так. Стоимость права на заключение договора аренды земли покрывается средствами дольщиков (подп. 2 п. 1 ст. 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Для целей налога на прибыль средства дольщиков при условии ведения раздельного учета признаются целевыми (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). А расходы, производимые за счет целевых средств, при расчете налога не учитываются (подп. 17 ст. 270 НК РФ).
При строительстве дома собственными силами средства дольщиков целевыми не признаются . Следовательно, расходы на покупку права на заключение договора аренды учитывайте в порядке , установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения государственного (муниципального) земельного участка в собственность. Участок приобретен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года
В январе 2011 года ЗАО «Альфа» (застройщик) приобрело на торгах земельный участок из муниципальной собственности с целью строительства производственных помещений. В том же месяце его ввели в эксплуатацию. Стоимость земельного участка составила 19 500 000 руб. Документы на госрегистрацию перехода права собственности поданы в феврале 2011 года. Госпошлина за регистрацию уплачена в январе 2011 года (до ввода земельного участка в эксплуатацию). В учетной политике для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение права на земельные участки - пять лет.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки в учете.
Январь 2011 года:
Дебет 08-1 Кредит 76
- 19 500 000 руб. - отражены капитальные вложения в виде стоимости земельного участка;
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию перехода права собственности;
Дебет 08-1 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 15 000 руб. - отнесена на увеличение первоначальной стоимости земельного участка сумма госпошлины за регистрацию права собственности;
Дебет 01 Кредит 08-1
- 19 515 000 руб. - учтен в составе основных средств земельный участок.
Поскольку в бухучете суммы расходов на приобретение земельного участка не учитываются, возникают постоянные разницы и соответствующий им постоянный налоговый актив.
Январь 2011 года:
- 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию госпошлины.
Февраль 2011 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
- 65 000 руб. (19 500 000 руб. : 5 лет: 12 мес. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию стоимости земельного участка.
Такую проводку бухгалтер «Альфы» будет делать ежемесячно в течение пяти лет (до полного списания расходов в налоговом учете).
В отношении остальных земельных участков применяется следующий порядок.
Особенностью налогового учета земельных участков является то, что они относятся к основным средствам, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Расходы на приобретение земельного участка в налоговом учете признать нельзя. Нормы статьи 264.1 Налогового кодекса РФ, позволяющие признавать расходы на приобретение земель, применяются только к операциям с государственными (муниципальными) земельными участками по договорам, заключенным в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.
Ситуация: может ли застройщик стоимость приобретенного за плату земельного участка, находящегося в частной собственности, включить в первоначальную стоимость здания, которое будет построено на нем, и погашать ее через амортизацию этого здания ?
Нет, не может.
Земельные участки являются самостоятельным объектом налогового учета, так как относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не подлежат амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Однако если застройщик решит реализовать землю, то полученные доходы можно уменьшить на расходы на ее приобретение (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете выбытие земли, предназначенной под строительство .
Если земельный участок приобретен за счет средств инвестора (в рамках договора инвестирования в строительство), то средства, полученные на его приобретение, доходом застройщика не являются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при передаче земли инвестору нельзя учесть расходы на ее приобретение (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Расходы на аренду земельных участков под строительство учитывайте в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, учитывайте в первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей учитывайте в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи .
Приобретение земельных участков в собственность не влечет последствий по уплате входного НДС, так как операции по реализации земельных участков объектом обложения НДС не признаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
