В этой статье Вы узнаете:
Организации и бизнесмены уплачивают единый налог с вмененного дохода, размер которого не зависит от фактических результатов деятельности. Иными словами, независимо от того, какой у хозяйствующего субъекта финансовый и/или налоговый результат по деятельности, ЕНВД рассчитывается по вмененному доходу, размер которого устанавливает Законодатель.
Величина вмененного дохода зависит от вида деятельности, по которой рассчитывается и уплачивается ЕНВД и от физических показателей, характеризующих такую деятельность (площадь, количество сотрудников и пр.).
Вместе с тем, при окончательном расчете ЕНВД его величина все же может быть уменьшена. На практике такую сумму уменьшения называют налоговым вычетом. Но в главной налоговом документе такие вычеты или расходы никак не именуются. В нормах Налогового кодекса РФ сказано лишь о том, что сумма налога может быть уменьшена.
Итак, в статье 346.32 Налогового кодекса РФ установлено, что уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. При этом сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на:
Указанные расходы могут уменьшать единый налог так же с учетом некоторых особенностей. По общему правилу, сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Если размер налоговых вычетов превышают пороговое значение, то перенести остаток неиспользованных расходов на следующий период нельзя. Для предпринимателей, работающих без наемных сотрудников свои правила. Об этом ниже.
Пример уменьшения ЕНВД за налоговый период
ООО «Восток», применяет ЕНВД. Во III квартале 2017 года имеет следующие показатели для окончательного расчета ЕНВД в уплате:
Предельная величина уменьшения ЕНВД за III квартал составляет 38 000 руб. (76 000 руб. × 50%).
Общая сумма расходов, уменьшающих ЕНВД составляет 48 100 руб. (45 000 руб. + 3 100 руб.) Эта сумма превышает предельную величину уменьшения на 10 100 (48 100 руб. > 38 000 руб.).
Поэтому ЕНВД за III квартал «Восток» уменьшит только на 38 000 руб.
Для организаций действуют особые правила уменьшения ЕНВД на сумму страховых взносов. Организации могут уменьшить начисленный за налоговый период ЕНВД только на сумму тех страховых взносов, которые были уплачены в течение этого налогового периода. То есть на сумму взносов, уплаченных в бюджет с 1-го числа первого месяца налогового периода по последнее его число включительно.
Иными словами, если за соответствующий налоговый период взносы будут уплачены по окончании квартала (в т. ч. до подачи декларации по ЕНВД за этот квартал), то их уже надо учитывать в следующем периоде.
Предприниматели - работодатели должны использовать те же правила, что и организации. Помимо этого, с 01.01.2017 законодатель разрешил уменьшать ЕНВД и на взносы, уплаченные на собственное обязательное страхование (взносы «за себя»), но так же в пределах уплаченных сумм за налоговый период. Так же как и для организаций сумма вычета не может превышать 50 процентов от начисленной суммы единого налога.
Кстати, у коммерсантов с персоналом бывают неоднозначные ситуации. Например, все сотрудницы ИП - женщины находятся в отпуске по уходу за ребенком. В этом случае учитывать страховые взносы можно по правилам для предпринимателей без сотрудников.
Предприниматели, работающие в одиночку уменьшают единый налог на всю сумму фиксированных взносов, в том числе и страховые взносы с дохода свыше 300 000 руб. 50-ти процентное ограничение тут не действует.
Но в этом случае есть некоторые нюансы. Дело в том, что коммерсанты могут перечислить взносы за себя любым способам в течение года: это может быть помесячная, поквартальная уплата. Многие бизнесмены перечисляют взносы только одним платежом в конце года.
Если взносы перечисляются помесячно или поквартально, то предприниматель уменьшает единый налог за налоговый период на сумму фактически уплаченных взносов в этом налоговом периоде.
Если же вся сумма будет уплачена в начале календарного года или в середине или в конце, то уменьшить налог можно только за тот квартал, в котором такая уплата состоялась. Поэтому если на весь уменьшить ЕНВД не удалось, то его остаток перенести нельзя.
Кстати, коммерсанты без персонала могут уменьшить ЕНВД за налоговый период на собственные взносы, которые уплачены вплоть до дня сдачи декларации.
Ведете два вида деятельности на ЕНВД с персоналом и без? Тогда ЕНВД по деятельности с персоналом, уменьшите не более чем на 50 процентов. А вот сумму ЕНВД по деятельности без персонала можно уменьшить только на фиксированный платеж предпринимателя «за себя». Но здесь так же придется использовать ограничение в 50 процентов. Вычесть из ЕНВД с бизнеса без персонала всю сумму фиксированных платежей без ограничений нельзя.
А вот порядок распределения платежей за себя по видами деятельности на ЕНВД коммерсант устанавливает самостоятельно в декларациях по ЕНВД.
Налог уменьшается только на УСН «Доходы» и ЕНВД. На УСН «Доходы минус расходы» страховые взносы учитываются в расходах, а не уменьшают налог. А на стоимость патента взносы вообще не влияют.
Взносы, которые уменьшают налог:
Учитывайте взносы, которые заплатили в том же периоде, за который считаете налог. На УСН — с 1 января до конца прошедшего квартала, а на ЕНВД — в течение одного квартала.
При расчёте УСН за год и ЕНВД за 4 квартал учитывайте:
ИП без сотрудников уменьшают налог полностью, а ИП с сотрудниками и все ООО — только наполовину.
Пример про ИП на УСН без сотрудников
Андрей заработал 400 тысяч рублей за первое полугодие.
Налог УСН = 400 тысяч х 6% = 24 тысяч рублей
Из этой суммы Андрей вычел страховые взносы, которые заплатил в марте и июне — всего 27 990 рублей. Получилось, что УСН за полугодие равен нулю, и платить его не нужно. Да, и такое бывает:)
Если бы Андрей был на ЕНВД, то сделал бы то же самое — только со взносами, которые заплатил в течение квартала, а не всего полугодия.
Пример про ИП на УСН с сотрудниками
С начала года до конца июня Оксана заработала 800 тысяч рублей и заплатила 50 тысяч рублей взносов — за себя и за одного сотрудника.
Налог УСН = 800 тысяч рублей х 6% = 48 тысяч рублей
У неё есть сотрудники, поэтому она может уменьшить налог только наполовину. В итоге УСН за полугодие получился 24 тысячи рублей.
Чтобы уменьшить налог, обязательно платить взносы поквартально?
Для ЕНВД это важно, потому что вы считаете налог за каждый квартал отдельно. Поэтому придётся заплатить налог полностью, если в каком-то квартале вы не перечислили взносы.
УСН считается по другой схеме. Несмотря на то, что перечислять налог нужно раз в три месяца, вы всегда считаете его с начала календарного года до конца квартала. Во втором квартале — за период с 1 января по 30 июня. Поэтому можете учесть страховые взносы, которые заплатили в то же время.
Я смогу уменьшить налог, если заплачу взносы в конце года?
Окончательный расчёт налога УСН происходит, когда год закончился. Поэтому вы можете уменьшить его на взносы, которые заплатили в любой момент в течение года.
Но если вы заплатите все взносы в последнем квартале, может возникнуть переплата из-за того, что весь год вы платили налог полностью, а потом уменьшили его на страховые взносы. Такая переплата автоматически учитывается в счёт следующих платежей по налогу УСН или возвращается вам по заявлению.
С ЕНВД такая штука не пройдёт: если вы заплатите все взносы в конце года, то уменьшите только налог за 4 квартал.
Если сумма взносов, которую я уже заплатил, больше рассчитанного налога, смогу ли я учесть остаток потом?
На УСН — да, но только в рамках календарного года. Не получилось учесть все взносы во втором квартале — учитывайте в третьем, не получилось в третьем — учитывайте при расчёте УСН за год. А всё, что осталось после уменьшения годового налога, сгорает.
На ЕНВД неучтённые взносы не переносятся на потом. Всё, что было в рамках одного квартала, останется в этом квартале.
Если я заплатил взносы не вовремя, например, в мае — за прошлый год, смогу ли я уменьшить на них налог?
Да, но вы уменьшите налог за этот год, а не за прошлый. Без разницы, за какой период вы платите. Важна дата, когда вы перечислили деньги. Поэтому учитывайте взносы, которые вы заплатили в мае, при расчёте налога за 2 квартал. Даже если это платёж за прошлый или позапрошлый год.
Важно: на пени и штрафы по взносам нельзя уменьшать налог.
Я совмещаю УСН и ЕНВД. Как учитывать страховые взносы?
Взносы за ИП распределяйте между УСН и ЕНВД пропорционально доходам. ИП без сотрудников Минфин разрешает полностью уменьшить один из налогов. Какой — решать вам.
Например, вы заработали 100 тысяч от бизнеса на ЕНВД и 300 тысяч — от бизнеса на УСН. Заплатили 10 тысяч рублей взносов за ИП. Уменьшайте ЕНВД на 2 500 рублей или 25% от суммы взносов, остаток учитывайте в налоге УСН.
Взносы за сотрудников учитывайте в налоге того бизнеса, в котором они заняты. Налог УСН можно уменьшать только на взносы за сотрудников, которые работают в деятельности по УСН. И так же с ЕНВД.
Важно: следите, чтобы общая сумма к уменьшению не превышала суммы уплаченных страховых взносов.
На сколько я могу уменьшить налог, если нанял или уволил работников в середине года?
Вспомним правило: ИП с сотрудниками уменьшают налог только наполовину, а те, которые работают в одиночку, — полностью.
На ЕНВД применяйте это правило с того квартала, когда наняли сотрудника, и со следующего квартала после его увольнения.
Евгений работал один, а в мае нанял первого сотрудника. Он полностью уменьшил на страховые взносы налог за 1 квартал. Во 2 квартале так сделать уже не получится, потому что у него появился сотрудник. Поэтому ЕНВД за 2 квартал он уменьшает только наполовину.
А Алёна, наоборот, уволила всех сотрудников в марте. В 1 квартале она не могла уменьшить налог полностью, зато может это сделать при расчёте ЕНВД за 2 квартал.
Если вы на УСН и уволили сотрудника, то сможете полностью уменьшать налог на взносы только со следующего года. А до конца этого года соблюдайте ограничение — 50% от суммы налога. Если вы наняли сотрудника в середине года, сразу же считайте налог с учётом ограничения.
Кристина — ИП на УСН и полгода работала одна. В июне поняла, что без помощи не обойтись, и наняла сотрудника. Вот как она считает налог.
I квартал
Кристина заработала 100 тысяч рублей, заплатила страховых взносов 7 000 рублей. Налог 6 000 рублей полностью уменьшается на страховые взносы, и Кристина не платит УСН в 1 квартале.
II квартал
Во 2 квартале Кристина заработала 150 тысяч рублей. Прибавим к ним доход 1 квартала и посчитаем налог: (100 тысяч + 150 тысяч) х 6% = 15 тысяч рублей. Страховые взносы, которые Кристина заплатила в 1 и 2 квартале, — 20 тысяч рублей, за себя и нанятого в июне сотрудника. Раз она наняла сотрудника, то уменьшает налог только наполовину. Получается, что ей нужно заплатить 7 500 налога УСН по итогам первого полугодия.
Рассчитав ЕНВД по каждому виду и месту деятельности, определите общую сумму налога к уплате в бюджет. При этом ее можно уменьшить на сумму налогового вычета, который включает в себя три элемента:
1) сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах начисленных сумм) в том квартале, за который начислен единый налог. Сюда могут входить страховые взносы, начисленные за предыдущие налоговые периоды (например, за IV квартал 2015 года), но направленные во внебюджетные фонды в текущем периоде (например, в I квартале 2016 года);
2) сумму взносов по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу сотрудников на случай их временной нетрудоспособности. Этот вид расходов включается в состав налогового вычета при выполнении следующих условий:
3) сумму выплаченных за счет средств организации больничных пособий за первые три дня нетрудоспособности в части, не покрытой страховыми выплатами по договорам, указанным в пункте 2.
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 31 июля 2013 г. № 03-11-11/30617, от 24 июля 2013 г. № 03-11-11/29213 и от 29 декабря 2012 г. № 03-11-09/99.
О том, как уменьшить единый налог на сумму больничных пособий, выплаченных за счет ФСС России, см. Как учесть больничное пособие при налогообложении (ОСНО) . Доплаты к больничному пособию до фактического среднего заработка сотрудника не учитывайте. Эти суммы пособием не являются (ст. 7 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ). Подробнее об учете и о выплате больничных пособий см. .
Совмещая общую систему налогообложения и ЕНВД, к вычету принимайте не все больничные пособия, а только те из них, которые выплачены сотрудникам, занятым во вмененной деятельности. Если же сотрудники задействованы в обоих видах деятельности, то выплаченные им суммы больничных нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26, п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Аналогичный порядок действует и в отношении взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний .
По общему правилу размер вычета не может превышать 50 процентов от начисленной суммы ЕНВД. Если сумма страховых взносов и больничных пособий больше этого ограничения, то размер вычета определяйте по формуле:
Такой порядок следует из пункта 2.1 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ, а также из пункта 6.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 4 июля 2014 г. № ММВ-7-3/353.
Пример применения налогового вычета по ЕНВД
Организация «Альфа», применяющая ЕНВД, за I квартал текущего года начислила:
В течение I квартала (с 1 января по 31 марта) было перечислено (выплачено):
1) взносов на обязательное пенсионное (медицинское) страхование:
- за январь, февраль и март текущего года - в сумме 20 000 руб.;
- за декабрь предыдущего года - в сумме 5000 руб. (отражены в форме РСВ-1 ПФР за предыдущий год);
2) взносов на обязательное социальное страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
- за январь и февраль - в сумме 6000 руб.;
- за декабрь предыдущего года - в сумме 2800 руб. (отражены в форме-4 ФСС за предыдущий год);
3) взносов на добровольное страхование сотрудников на случай временной нетрудоспособности - в сумме 8000 руб.;
4) больничных пособий сотрудникам за первые три дня нетрудоспособности - в сумме 2500 руб.
Предельная величина вычета по ЕНВД за I квартал составляет 40 000 руб. (80 000 руб. × 50%).
В общую сумму расходов, которые могут быть предъявлены к вычету за I квартал, включаются:
Общая сумма расходов, которые могут быть предъявлены к вычету за I квартал, составляет 44 300 руб. (25 000 руб. + 8800 руб. + 8000 руб. + 2500 руб.). Эта сумма превышает предельную величину вычета (44 300 руб. > 40 000 руб.). Поэтому сумму налога за I квартал бухгалтер «Альфы» начислил в размере 40 000 руб.
Если деятельность, облагаемая ЕНВД, ведется на территории нескольких муниципальных образований, подведомственных разным налоговым инспекциям, то вычет по ЕНВД рассчитывайте отдельно по каждой налоговой инспекции (письма Минфина России от 14 июня 2006 г. № 03-11-04/3/284 и от 24 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/222).
При расчете ЕНВД можно учесть переплату по страховым взносам. Поскольку ЕНВД уменьшают взносы, уплаченные в пределах начисленных сумм, при обнаружении переплаты вычет придется перенести на более поздний период. Уменьшить единый налог можно будет только в том квартале, когда Пенсионный фонд РФ или ФСС России произведет зачет излишне уплаченных сумм в счет предстоящих платежей. Чтобы скорректировать налоговые обязательства, в инспекцию следует подать уточненную декларацию по ЕНВД за тот квартал, в котором налоговый вычет был завышен. Сумму излишне начисленных взносов в этой декларации необходимо исключить. Повторно предъявить ее к вычету можно будет после того, как организация получит из внебюджетного фонда решение о зачете по форме 25-ПФР или 25-ФСС РФ. Это следует из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 5 мая 2014 г. № 03-11-РЗ/20973.
О том, как применять налоговый вычет предпринимателю, см. таблицу .
Ситуация: можно ли уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных по окончании налогового периода (квартала), но до подачи декларации за этот квартал ?
Нет, нельзя.
Организации и предприниматели, у которых есть наемный персонал, могут уменьшить ЕНВД за налоговый период на сумму только тех страховых взносов, которые были уплачены в течение этого квартала. То есть на сумму взносов, перечисленных во внебюджетные фонды за период с 1-го числа первого месяца квартала по 30-е (31-е) число последнего месяца квартала включительно. Это следует из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ.
Взносы, перечисленные во внебюджетные фонды по окончании квартала (в т. ч. до подачи декларации по ЕНВД за этот квартал), можно учесть при расчете ЕНВД только в следующих периодах.
При этом предприниматели, у которых нет наемного персонала, перечисляют взносы в фиксированном размере: либо постепенно частями в разных кварталах, либо единовременно в одном квартале.
В первом случае предприниматель может уменьшить налог за квартал на часть фиксированного платежа, перечисленную в этом квартале. Во втором случае налог за квартал удастся уменьшить сразу на всю сумму фиксированного платежа. Если фиксированный платеж больше, чем сумма налога, то его неучтенный остаток перенести на другие периоды нельзя.
Такой порядок подтверждается письмами Минфина России от 9 августа 2013 г. № 03-11-11/32432, от 9 августа 2013 г. № 03-11-11/32251, от 2 августа 2013 г. № 03-11-11/31225, от 24 июля 2013 г. № 03-11-11/29213.
Следует отметить, что некоторые суды признают правомерным уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных в следующем квартале, но до подачи налоговой декларации за отчетный квартал. Правда, пока такие решения принимаются только в отношении предпринимателей, которые платят страховые взносы в фиксированном размере (см., например, определение Верховного суда РФ от 16 февраля 2015 г. № 307-КГ14-6614, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 сентября 2014 г. № А26-8666/2013, ФАС Центрального округа от 11 июля 2014 г. № А09-9251/2013). Суды отмечают, что в пункте 2.1 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ, который регулирует порядок применения вычетов предпринимателями, нет ограничения, аналогичного тому, что содержится в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ. Поэтому в отличие от организаций и предпринимателей-работодателей, предприниматели, которые ведут деятельность без наемного персонала, могут включать в состав вычета страховые взносы, уплаченные по окончании отчетного квартала. Главное, чтобы эти взносы были перечислены до подачи декларации по ЕНВД за отчетный квартал.
Ситуация: можно ли принять к вычету по ЕНВД больничные пособия, выплаченные сотрудникам в прошлом квартале?
Нет, нельзя.
К вычету по ЕНВД принимайте больничные пособия, выплаченные в течение квартала, за который рассчитана сумма налога. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 6.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 4 июля 2014 г. № ММВ-7-3/353. Например, сумму налога за IV квартал нельзя уменьшить на сумму больничных пособий, выплаченных, но не учтенных при расчете ЕНВД за III квартал.
Ситуация: как распределить страховые взносы и суммы больничных пособий при расчете вычета по ЕНВД? Организация ведет деятельность на территории нескольких муниципальных образований, подведомственных разным налоговым инспекциям.
Распределяйте взносы с учетом численности персонала, работающего в разных муниципальных образованиях.
Сумму ЕНВД можно уменьшить на сумму страховых взносов и больничных пособий по сотрудникам, занятым в деятельности, с которой организация начислила этот налог (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Если организация ведет деятельность на территории нескольких муниципальных образований, подведомственных разным налоговым инспекциям, вычет по ЕНВД рассчитывайте отдельно по каждой налоговой инспекции. Для этого организуйте раздельный учет сотрудников (п. 6 ст. 346.26 НК РФ). Приказом или штатным расписанием распределите сотрудников по местам ведения вмененной деятельности. Сумму страховых взносов с доходов таких сотрудников и выплаченные им больничные пособия полностью включайте в состав вычета.
При этом размер вычета по ЕНВД (страховые взносы плюс больничные пособия) не должен превышать 50 процентов от суммы ЕНВД, начисленной по каждому месту ведения предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Таким образом, уменьшать сумму ЕНВД нужно не путем распределения общей суммы вычета пропорционально зарплате всего персонала, а отдельно по каждому обособленному подразделению. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 июня 2006 г. № 03-11-04/3/284 и от 24 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/222.
Страховые взносы и больничные пособия сотрудников, которых нельзя закрепить за конкретным местом ведения деятельности (например, руководитель организации, главный бухгалтер и т. п.), распределите расчетным путем. Для этого определите долю фонда оплаты труда каждого подразделения в общей сумме фонда оплаты труда всех подразделений. Далее умножьте на эту долю сумму страховых взносов с выплат таким сотрудникам. Полученную сумму страховых взносов можно принять к вычету по обособленному подразделению. Это следует из письма Минфина России от 28 августа 2015 г. № 03-11-11/49675.
Чтобы подтвердить сумму вычета ЕНВД по каждому муниципальному образованию, нужно составить бухгалтерскую справку о распределении страховых взносов (больничных пособий) по сотрудникам, которые не относятся к конкретному месту ведения деятельности (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Пример расчета суммы ЕНВД. Организация ведет деятельность на территории нескольких муниципальных образований, подведомственных разным налоговым инспекциям
Организация, зарегистрированная в Москве, ведет розничную торговлю через два обособленных подразделения (магазины «Навигатор» и «Сфера»). Магазины расположены в Московской области на территории двух муниципальных образований, подведомственных разным налоговым инспекциям: «Сфера» - в г. Мытищи, «Навигатор» - в г. Пушкино. По обеим торговым точкам организация платит ЕНВД. Согласно учетной политике для целей налогообложения при расчете ЕНВД по обособленным подразделениям страховые взносы и больничные пособия по административно-управленческому персоналу организации распределяются между подразделениями пропорционально доле фонда оплаты труда каждого из них в общем фонде оплаты труда по всем подразделениям. Взносы на добровольное страхование сотрудников на случай временной нетрудоспособности организация не платит.
За I квартал сумма ЕНВД, рассчитанная по двум магазинам, составила 20 000 руб., в том числе:
В I квартале организация перечислила страховые взносы в сумме 11 000 руб., в том числе:
Больничных пособий в этом периоде организация не выплачивала.
Общая сумма фонда оплаты труда по организации за I квартал составляет 37 000 руб., в том числе:
Страховые взносы, перечисленные с выплат административно-управленческому персоналу, бухгалтер организации распределил между магазинами так:
Предельный размер налогового вычета по «Навигатору» составляет 2000 руб. (4000 руб. × 50%). Фактический размер вычета равен 2000 руб. ((3000 руб. + 667 руб.) > 2000 руб.).
Предельный размер налогового вычета по «Сфере» составляет 8000 руб. (16 000 руб. × 50%). Фактический размер вычета равен 7333 руб. ((6000 руб. + 1333 руб.) < 8000 руб.).
Сумма ЕНВД за I квартал, которую организация должна перечислить в бюджет, составляет 10 667 руб., в том числе:
Расчет налоговых вычетов по каждому магазину бухгалтер отразил в бухгалтерской справке.
ЕНВД нужно перечислять по реквизитам каждой налоговой инспекции , которой подведомственна территория, где организация ведет деятельность, облагаемую этим налогом. При этом организация должна быть зарегистрирована в этих инспекциях в качестве плательщика ЕНВД (п. 2 ст. 346.28, п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Исключением из этого правила являются:
Организации, которые занимаются этими видами деятельности, не регистрируются в качестве плательщиков ЕНВД по каждому месту ведения своей деятельности. Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ. Следовательно, они перечисляют всю сумму ЕНВД по местонахождению головного отделения организации.
Организация ведет разные виды деятельности на территории нескольких муниципальных образований, подведомственных одной налоговой инспекции? Тогда нужно определить общую величину единого налога, причитающуюся в бюджет. Для этого рассчитайте ЕНВД по каждому виду деятельности, а полученные результаты сложите. Размер вычета определяйте исходя из общей суммы налога.
Пример расчета суммы ЕНВД. Организация ведет несколько видов деятельности на территории, подведомственной одной налоговой инспекции
Организация оказывает услуги по передаче в аренду торговых мест и земельных участков для организации торговли. Оба вида деятельности организация ведет на территории, подведомственной одной налоговой инспекции. По обоим видам деятельности платит ЕНВД.
Общая сумма ЕНВД за II квартал равна 19 230 руб., в том числе:
Во II квартале организация перечислила взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в сумме 30 000 руб., в том числе:
Больничных пособий во II квартале организация не выплачивала.
Предельная сумма налогового вычета по ЕНВД составляет 9615 руб. (19 230 руб. × 50%).
Фактический размер вычета равен 9615 руб. (30 000 руб. > 9615 руб.).
Сумма ЕНВД за II квартал, которую организация должна перечислить в бюджет, составляет 9615 руб. (19 230 руб. - 9615 руб.).
ЕНВД зачисляется в бюджет муниципальных образований, на территории которых организация зарегистрировала свою деятельность (абз. 4 п. 2 ст. 61.1 и абз. 3 п. 2 ст. 61.2 Бюджетного кодекса РФ). Каждому муниципальному образованию присвоен отдельный код ОКТМО. Поэтому, если организация ведет деятельность на территории нескольких муниципальных образований, подведомственных одной налоговой инспекции, рассчитанную сумму ЕНВД к уплате нужно распределить. Для этого сложите:
Сумму ЕНВД по каждому муниципальному образованию рассчитайте по формуле:
| Сумма ЕНВД по муниципальному образованию | = | Суммарная налоговая база (вмененный доход) за квартал по всем видам деятельности, которые организация ведет на территории муниципального образования _________________________________________ | × | Сумма ЕНВД к уплате за квартал за вычетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний и больничных пособий |
||
| Суммарная налоговая база (вмененный доход) за квартал по всем видам деятельности, которые организация ведет на территории муниципальных образований, подведомственных одной налоговой инспекции |
Такие правила следуют из подпункта 2 пункта 4.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 4 июля 2014 г. № ММВ-7-3/353.
Сумму ЕНВД за вычетом страховых взносов и больничных пособий по каждому муниципальному образованию перечислите в бюджет отдельным платежным поручением.
Пример расчета суммы ЕНВД. Организация ведет деятельность на территории нескольких муниципальных образований, подведомственных одной налоговой инспекции
Организация ведет розничную торговлю через два магазина («Навигатор» и «Сфера»). Магазины расположены на территории двух муниципальных образований (в разных районах города), подведомственных одной налоговой инспекции. По обоим торговым объектам организация платит ЕНВД.
Сумма ЕНВД за I квартал за вычетом страховых взносов и больничных пособий по двум магазинам равна 10 000 руб. Бухгалтер распределил ее по муниципальным образованиям, на территории которых находятся магазины.
Налоговая база (вмененный доход) за I квартал составила 90 000 руб., в том числе:
Сумма ЕНВД к уплате в бюджет составляет:
Суммы ЕНВД за I квартал организация перечислила в бюджет двумя платежными поручениями, оформленными отдельно по каждому муниципальному образованию.
С истема налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), хотя и перестала быть обязательной, все еще остается популярным налоговым режимом в малом бизнесе. В настоящее время вмененка действует на всей территории страны, кроме Москвы. Приведенные ниже схемы позволяют эффективно оптимизировать единый налог в разрезе наиболее распространенных видов деятельности.
Самым простым и довольно распространенным способом уменьшить вмененный налог является банальное занижение физических показателей базовой доходности. К примеру, компания заключает договор аренды, в котором указана площадь торгового зала заведомо меньше реальной. Это позволяет минимизировать ЕНВД за счет занижения метража. При этом договор аренды заключается с дружественным или «сговорчивым» арендодателем. Что и предоставляет возможность такой манипуляции в договоре.
К сожалению, эту схему можно назвать только «черной». Поскольку она прямо нарушает налоговое законодательство. Ведь часть площади объекта как будто бы просто не существует. Компания в этой ситуации надеется только на то, что ее не проверят контролеры или с ними удастся договориться. Поэтому рекомендовать такой вариант оптимизации ЕНВД нельзя.
Тем более что на практике компании разработали множество вполне законных схем, которые позволяют провести эффективную оптимизацию вмененного налога. Тем не менее во всех описанных схемах остаются риски, вытекающие из квалификации дробления бизнеса в качестве способа получения необоснованной налоговой выгоды.
Напомним, если судьи установят, что главной целью компании являлось получение налоговой экономии в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности получения налоговой выгоды ей может быть отказано. Отметим, что признаком получения необоснованной налоговой выгоды Президиум ВАС РФ считает несоответствие документов организации ее реальным хозяйственным операциям. То есть когда для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные целями делового характера (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).
Еще одним принципом налоговой безопасности при оптимизации ЕНВД является отсутствие аффилированности участников сделок, даже косвенной. Кроме того, для безопасного использования схем дробления розничного бизнеса желательно соблюдать следующие условия их применения:
В чем экономия. Позволяет снизить сумму ЕНВД за счет уменьшения таких показателей базовой доходности, как торговая площадь или площадь зала обслуживания в общепите.
Как работает схема. В отличие от описанного выше варианта, лишняя площадь не «повисает в воздухе», а официально используется этой же компанией, но для иной деятельности. К примеру, часть торгового зала арендуется вмененщиком по отдельному договору аренды для использования под склад, а еще лучше под выставочный зал. При этом формально розничная торговля там не ведется.
Однако при желании въедливые контролеры смогут доказать, что покупатели имеют возможность ходить по этой части помещения, выбирать там товар и чуть ли не забирать его прямо с полок. А также знакомиться с ценами. В этом случае очень велики шансы доначислений по ЕНВД.
Правильнее в этой ситуации отдать лишнюю площадь в аренду дружественному лицу под тот же выставочный зал (см. схему 1). При этом контрагент будет применять иной налоговый режим, отличный от ЕНВД. Поскольку не будет иметь на него право из-за большой торговой площади. В частности, контрагент может заниматься оптовой торговлей тем же товаром и применять общую систему налогообложения. Или так же, как и вмененщик, торговать им в розницу, но на упрощенке. При этом у плательщика ЕНВД должны отражаться максимально возможные обороты, а у его соседа - минимальные.
Такую же схему можно применить и в отношении общепита. Например, ресторан на ЕНВД арендует небольшую площадь зала обслуживания, а находящийся на упрощенке соседний бар со сценой и «курилкой» - всю остальную. Хотя выгоднее может получиться сделать наоборот. Все зависит от размера выручки и рентабельности ресторана и бара.
В чем экономия. На розничного торговца - плательщика ЕНВД приходится максимальная торговая надбавка, а на находящегося в том же магазине ИП, применяющего общую систему или упрощенку, - минимальная. При этом вмененный налог от размера торговой наценки никак не зависит, а налоги у дружественного ИП будут минимальные.
Как работает схема. Схема представляет собой крайний вариант предыдущей. Магазин делится на две неравные части (см. схему 2). Меньшую его часть арендует индивидуальный предприниматель на ЕНВД. При этом арендуемая им площадь должна быть заведомо меньше 150 кв. м (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Или может быть даже символической, как и сумма вмененного налога.
Большую часть торговой площади арендует другой предприниматель на общей системе или упрощенке с объектом «доходы минус расходы». При этом максимальный объем закупки в суммовом выражении проводится именно через этого ИП. Однако через его кассу пробивается сравнительно меньшая часть выручки. Таким образом, предприниматель на общем режиме имеет небольшую торговую надбавку и уплачивает с этой суммы минимальные налоги - НДФЛ и НДС или упрощенный налог. В свою очередь, вмененщик приобретает минимальный объем товара. Но через его кассу пробивается значительная часть выручки. Получается, что у него огромная торговая надбавка.
Эту схему можно классифицировать как «серую». Ведь она построена на отсутствии у ИП обязанности вести бухгалтерский учет (ст. 2, подп. 1 п. 2 ст. 6 закона от 06.12.11 № 402-ФЗ). Следовательно, у налоговиков не будет фактической возможности провести инвентаризацию товара и поймать предпринимателей на манипулировании размером торговой маржи. Особенно если поставщиком обоих торговцев будет выступать дружественный ИП, также не ведущий бухучет.
Отметим также, что в более консервативном варианте рассматриваемой схемы никаких манипуляций с торговой надбавкой, то есть искусственных завышений или занижений, не потребуется. В этом случае через вмененщика проводится заранее отобранный товар с высокой нормой прибыли. А через его соседа, применяющего общую систему или упрощенку, - низкомаржинальный.
В чем экономия. Уплачивается символический налог при ЕНВД вместо уплаты упрощенного налога или налогов при применении общей системы*.
Как работает схема. Закупка товаров производится на лицо с вмененной деятельностью «розничная торговля» (см. схему 3). У него, в том числе и формально, может иметься в аренде небольшой торговый зал вплоть до 5 кв. м или торговое место. К тому же вмененщик может заниматься развозной или разносной розничной торговлей (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). В любом случае размер уплачиваемого вмененного налога должен быть небольшим. Далее субъект ЕНВД продает товар за наличный расчет упрощенцу с объектом «доходы минус расходы», маскируя оптовые продажи под розничные.
При этом товар реализуется по максимально возможной в данной ситуации цене. То есть близкой к цене дальнейшей конечной продажи в уже «настоящую» розницу. Так, чтобы упрощенцам осталась лишь минимальная наценка, почти выводящая его на уплату минимального налога в размере 1 процента от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Но именно почти - чтобы не привлекать внимание к схеме. На практике чаще платят единый налог чуть в большем размере, например 1,1 процента от дохода. Расходы на приобретение товаров упрощенцы документально подтвердят товарными чеками.
Упомянутая выше продажа за наличный расчет в схеме принципиальна. Для уплаты ЕНВД и правовой квалификации деятельности в качестве розничной торговли форма оплаты, конечно, значения не имеет. Но ведь именно за наличный расчет обычно идет торговля в розницу. Кроме того, продажа в розницу за наличку - единственный способ продать товар, никак не идентифицируя покупателя. А значит, при проверке «розничного» продавца не будет видно, что его покупатели сплошь компании и ИП. Следовательно, сомнений именно в розничном характере его деятельности у контролеров возникнуть не должно.
Наличные денежные средства для оплаты поставщику на ЕНВД упрощенцы берут из своей наличной розничной выручки. Действующий с 1 января 2012 года порядок ведения кассовых операций, утвержденный Положением Банка России от 12.10.11 № 373-П, это не нарушает. Деньги также можно получить в банке по чеку или кэш-карте. Предприниматели на УСН могут сделать это и через дебетовые банковские карты.
Установленное ЦБ РФ ограничение на расчеты наличными в размере 100 тыс. рублей по одной сделке (п. 1 указания Банка России от 20.06.07 № 1843-У)в этой схеме нарушаться не должно. Для этого сумма каждого кассового чека продавца на вмененке не должна превысить именно эту сумму. Ведь в розничной торговле одна сделка - это и есть один кассовый чек.
Описанную выше налоговую схему можно признать «серой» в том смысле, что она основана на притворных сделках - фактическом ведении вмененщиком оптовой торговли под видом розничной. Тем не менее буква закона здесь не нарушается. Продавец уплачивает ЕНВД, поскольку заключает договоры именно розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Для этого достаточно выполнить два условия:
Иным использованием могут быть, к примеру, нужды некоммерческих организаций или цели обучения. В схеме описанное условие не нарушается. Речь идет только про намерение продавца продать товар для неких целей, а оно у него было. Технически это намерение можно обозначить, разместив в торговом зале соответствующее объявление. К примеру: «Уважаемые покупатели, товары, реализуемые в нашем магазине, не предназначены для использования в предпринимательской деятельности». Примечательно, что про намерения или действия покупателя в определении, данном в статье 492 ГК РФ, речи нет.
Кроме того, возможность продажи товара в розницу организациям и ИП подтверждает Пленум ВАС РФ (п. 5 постановления от 22.10.97 № 18). Более того, высшие судьи согласны и с тем, что розничный торговец не должен беспокоиться о целях покупателей (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1066/11). Президиум прямо указал, что НК РФ не устанавливает для продавцов обязанности осуществлять контроль за последующим использованием покупателем приобретенных им товаров.
Таким образом, главное для субъекта ЕНВД - приложить все усилия, чтобы обозначить свой вид деятельности. А именно розничная торговля товарами, не предназначенными для использования в предпринимательской деятельности.
В чем экономия. Позволяет снизить размер ЕНВД, а в отдельных случаях сохранить право на его применение.
Как работает схема. В данной схеме для ведения розничной торговли используется складская недвижимость. Для этого компания с помощью перегородок создает на своем складе небольшое помещение для расчетов. И уплачивает по нему ЕНВД с торгового места (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом, согласно договору аренды, эта площадь будет предназначена именно для розничной торговли. Тогда как остальная значительная часть арендуемой площади - для хранения товара (см. схему 4).По мнению высших судей, в этом случае компания должна платить налог только с площади отделенного торгового места (постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.11 № 417/11). Однако для того, чтобы исключить претензии в части формулировок договора аренды о целевом использовании площадей, арендодатель должен быть независимым лицом.
В чем экономия. Позволяет уменьшить сумму вмененного налога за счет занижения такого физического показателя, как количество работников. А в некоторых случаях сохранить право на ЕНВД, если фактическое число работников превышает 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Как работает схема. Часть персонала компании, применяющей ЕНВД, переводится на аутсорсинг. Для этого вмененщик может уволить часть своих сотрудников и оформить их в дружественную организацию. А лучше всего сразу принять их на работу туда. Аутсорсер же будет оказывать вмененщику услуги, соответствующие его виду деятельности. К примеру, при оказании бытовых услуг это будет обычный договор субподряда.
Для розничной торговли может быть заключен комплексный договор возмездного оказания услуг по организации торгового процесса. Принцип свободы договора позволяет сторонам заключить такой контракт (ст. 421 ГК РФ). В его предмет войдут обычные обязанности, выполняемые продавцами, грузчиками, кладовщиками, охранниками и даже кассирами. Иногда на практике такой договор заменяют более привычным агентским. Ведь по нему агенту могут быть поручены как юридические действия, например, прием наличной выручки в кассу, так и иные, то есть фактически любые действия (ст. 1005 ГК РФ).
Альтернативным вариантом может быть не один комплексный договор сразу на все функции, а несколько специальных. Это может быть, в частности, договор хранения - для функционала кладовщиков, договор бухгалтерского обслуживания, договор абонентского обслуживания компьютерной техники, договор на выполнение погрузочно-разгрузочных работ, на консультирование покупателей, агентский договор на закупку товара. При этом работники компании-аутсорсера не будут включаться в среднюю численность сотрудников вмененщика (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.08.12 № Ф09-7078/12, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.12 № 17АП-14304/2011-АК).
Аналогично на практике снижается и другой физический показатель - количество автотранспорта. Например, транспортная компания может арендовать не более 20 автомобилей (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Остальные же возьмет в аренду ее дружественный «субперевозчик» - компания на упрощенке или ИП, применяющий патентную систему налогообложения (подп. 10, 11 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Это, как и в случае с бытовыми услугами, поможет транспортной организации сохранить право на ЕНВД, а также снизить размер самого налога. При этом выгоднее, чтобы выручка вмененщика была максимальной. В том числе за счет того, что ему достанутся автомобили, приносящие максимальный доход. Тогда как «субперевозчику» - наименее рентабельная старая техника (см. схему 5).
Отметим также, что из-за отрицательной судебной практики при реализации данной схемы аутстаффинг лучше не использовать. Кроме того, в настоящее время Госдума рассматривает законопроект № 451173-5 о регулировании заемного труда, содержание которого еще будет меняться и дорабатываться. Что несет дополнительные риски и в перспективе делает использование аутстаффинга в налоговых схемах еще менее привлекательным вариантом.
В чем экономия. Позволяет снизить налоговую нагрузку за счет сохранения права на применение ЕНВД.
Как работает схема. На практике дробление бизнеса производят для сохранения права на спецрежим, в том числе и на ЕНВД (см. схему 6). Происходит это в том случае, когда альтернативные налоговые режимы из-за высокой налоговой нагрузки и повышенного внимания со стороны проверяющих компанию не устраивают. Зачастую для сохранения права на ЕНВД компания искусственно делит один магазин на несколько отдельных помещений, площадь которых по отдельности не превышает лимит в 150 кв. м (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.03.13 № А82-4455/2012).
Такую же операцию проводят и в общепите, в этом случае разделяют зал обслуживания посетителей. При оказании транспортных услуг дробится автопарк. Конечно, схему дробления бизнеса используют и для уменьшения средней численности сотрудников компании. При этом все вмененщики осуществляют деятельность как единая организация. Правда, зачастую между торговыми залами отсутствуют перегородки, но имеется общая кассовая зона, а также общий склад без физического обособления территории каждого из арендаторов.
Судебная практика в отношении налоговых схем дробления бизнеса складывается негативно. Впрочем, можно прогнозировать смягчение арбитражных судей по отношению к компаниям в связи с появлением прецедентного постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 15570/12.
Как работает схема. Практика показывает, что существует несколько способов сохранения права на спецрежим в данной ситуации. Во-первых, не менее 75 процентов капитала компании можно передать реальным собственникам бизнеса - физическим лицам. Только на практике лучше с другими компаниями - участниками схемы прямой аффилированности не допускать.
Во-вторых, можно использовать номинальных физлиц-учредителей. При этом существуют разные способы ограничения их прав. В частности, уставом компании может быть предусмотрено, что большинство голосов на общем собрании участников принадлежит реальным владельцам бизнеса. Хотя их доля в уставном капитале может быть и небольшой. У директора может быть ограничена сумма заключаемых им самостятельно сделок.
Также на практике используются отказные документы, составленные заранее, но без даты. Их можно периодически переподписывать. Для обществ с ограниченной ответственностью это может быть заявление номинала о выходе из общества и расписка о получении причитающейся ему доли чистых активов. Для акционерного общества - передаточное распоряжение на акции, договор купли-продажи акций, расписка о получении денег за акции.
И наконец, в апреле 2013 года Государственная дума приняла в первом чтении законопроект № 225123-6, снимающий ограничения для нерезидентов по участию в уставном капитале российских малых предприятий. Возможно, это приведет и к снятию соответствующих органичений на применение ЕНВД. А за компанией-нерезидентом можно в конечном итоге спрятать и реальных владельцев бизнеса - россиян.
НК РФ, сумма налога может быть уменьшена на величину страховых взносов в пенсионный фонд. На практике у многих бухгалтеров возникает вопрос, какую именно величину страховых взносов на ОПС брать для уменьшения ЕНВД?
Как надо? В декларации по строке 030 Раздела 3 значится «Сумма уплаченных за налоговый период взносов на обязательное пенсионное страхование…» Но не спешим принимать решение. В п. 2 ст. 346.32 НК РФ читаем: «Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за тот же период времени…» Налоговым периодом по ЕНВД является квартал. Декларацию по ЕНВД мы должны подать до 20 числа первого месяца следующего налогового периода. Страховые взносы работодатель уплачивает ежемесячно не позднее 15-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они начислены. Выглядит это так. Мы можем подать декларацию по ЕНВД допустим 1 июля за второй квартал. И в нем уменьшить сумму ЕНВД на ОПС за апрель и май (исчислено и уплачено). Далее мы 15 июня оплачиваем ОПС за июнь и подаем уточненную декларацию за второй квартал по ЕВНД, в которой уменьшаем ЕНВД на страховые взносы в Пенсионный фонд за апрель, май и июнь. Минфин упростил задачу Отвечая на вопрос, как учитываются страховые взносы на ОПС, начисленные в июне, но уплаченные в июле, Минфин РФ указывает на возможность зачета тех сумм страховых взносов, которые мы успели оплатить на дату представления налоговой декларации по ЕНВД. Пример. Начислено взносов на ОПС за июнь 3000 руб. Оплачено взносов на ОПС 15 июня 3000 руб. По мнению Минфина мы можем зачесть сумму взносов на ОПС уплаченных 15 июля в декларации по ЕНВД, если подадим её после уплаты ОПС. Допустим 16 июля. Фактически получается, что мы уменьшаем ЕНВД на начисленные взносы в ОПС. Большинство бухгалтеров так и поступает. Именно так рекомендуют поступать на бухгалтерских семинарах. Я так же поступала и до выхода письма Минфина. Однако есть бухгалтеры, которые перестраховываются и подают декларацию строго в соответствии с НК РФ, с последующей подачей уточненных деклараций. Вопросы и ответы Ответим еще на несколько вопросов, касающихся уменьшения ЕНВД на суммы страховых взносов. Если бухгалтерия в июне дважды заплатила налоги на зарплату, то можно ли их зачесть в уменьшение ЕНВД? Нет, так как они уплачены, но не исчислены. Если организация уплачивает взносы на ОПС по месту регистрации организации, а ЕНВД по месту ведения деятельности, может ли она уменьшить ЕНВД на страховые взносы? Да, независимо от того, куда уплачиваются взносы и ЕНВД. Что означает фраза в п. 2 ст. 346.32 НК РФ «При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов»? Пример. Был исчислен ЕНВД за квартал в размере 10000 руб. За тот же квартал организация исчислила и уплатила страховых взносов на ОПС в размере 7000 руб. Рассчитываем 10000 руб. -7000 руб. = 3000 руб. Но налог не может быть менее 50% от исчисленного. Т.е. 10000 руб. * 50%= 5000 руб. Значит ЕНВД к уплате составляет 5000 руб. В разделе 3 декларации по ЕНВД это будет выглядеть так:
