Вопрос о том, когда происходит ликвидация основных средств со временем возникает на каждом предприятии.
Отметим сразу, что она происходит тогда, когда в результате эксплуатации средства оказываются физически или морально изношены. С точки зрения экономики фирмы их восстановление финансово неоправданно. Выполняя процедуру ликвидации можно столкнуться со множеством нюансов.
До 2013 года ликвидация основного средства производилась при создании комиссии. Это делалось в обязательном порядке. Чтобы провести ликвидацию объектов недвижимости комиссия тоже проводится. Этот пункт содержался в методическом указании (пункт № 77), утвержденным приказом от 13.10.03 Минфина России (№ 91н). Начиная с 2013 года рекомендации по ведению бухгалтерского учета необязательны. Это написано в Федеральном законе (статья 21, часть 7 и часть 8) № 402-ФЗ от 06.12.2011 года. Указания Министерства Финансов, затрагивающие бухгалтерский учет, и есть рекомендации. Следуя из этого, можно сделать вывод, что предприятие может само сделать выбор, либо списать объекты в упрощенном порядке, либо созвать комиссию. Ведь это, исходя из нового Федерального закона, является элементом системы внутреннего контролирования организации.
Для того чтобы созвать комиссию, в первую очередь нужно издать соответствующий приказ, в котором будет прописан полный состав комиссии. В него нужно будет обязательно включить главного бухгалтера фирмы, лицо, на которого возложена материальная ответственность за объект списания, и остальных сотрудников, которые были назначены на должности приказом руководителя организации. Работа комиссии будет заключаться в том, что они будут должны провести осмотр объекта и после определить насколько целесообразно и возможно его восстановить. Если этого сделать невозможно и решение о ликвидации более целесообразно, то комиссия должна установить причины по которым основные средства компании будут ликвидированы. Это может быть как моральная, так и физическая изношенность, авария и т. д. Также комиссии необходимо будет определить, возможно ли использовать отдельно какие-либо детали, узлы и материалы данного ликвидируемого имущества. После того как осмотр будет проведен, комиссии будет необходимо составить определенный соответствующий акт, на основании которого будет оформлен приказ, в котором будет принято решение о ликвидации основных средств.
После того как конкретное основное средство было ликвидировано, необходимо составить акт о его списании. Как правило, для этого чаще всего используют стандартные типовые бланки (пример, форма №ОС-4а для автомобильного транспорта или №ОС-4). Предприятие имеет право разработать бланк самостоятельно. Основываясь, на акте по списанию делается отметка о выбытии конкретного объекта собственности в инвентарной карточке. Это делается по типовой форме №ОС-6.
Если бухгалтерский учет ведется в малом предприятии, то все процессы связанные с ликвидацией имущества отображаются в инвентарной книге. В процессе демонтажа или полной ликвидации основного средства, отдельные его материалы, агрегаты или узлы могут остаться пригодными к дальнейшему использованию. В этом случае, подобное имущество нужно будет оприходовать. Это делается при помощи накладной. Предприятие для этой цели может использовать свой бланк или воспользоваться типовой формой №М-11.
У предприятия при ликвидации основных средств могут возникнуть расходы, которые будут отображаться в виде остатка стоимости имущества, которое было списано. Если его срок амортизации еще не истек, то это нормально. Также довольно часто отображаются такие затраты как, расходы на разборку и демонтаж объекта. Указанные затраты и остаточную сумму стоимости основного средства необходимо отображать в списке прочих расходов именно того периода времени, к которому они относятся.
Бухгалтерские расходы предприятия, связанные с ликвидацией средств при расчете налогов на прибыль считаются во вне реализационных расходах (статья 265 НК РФ, пункт 1, подпункт 8). Это остаточная стоимость имущества, которое было ликвидировано и затраты на проведение демонтажа и остальных работ при разборке объекта. При методе начисления все бухгалтерские расходы предприятия, которые были на ликвидацию и все суммы ранее недоначисленной амортизации, должны быть учтены в том периоде времени, в котором комиссия оформила и подписала акт о списании. Эти требования прописаны в статье 272 НК РФ, в пункте 7, подпункте 3. Эти же требования можно найти в письме Министерства Финансов РФ №03-03-06/1/454 от 09.07.2009 года.
Если организация после полной ликвидации оприходует оставшиеся после проведенного демонтажа материалы и детали, то их стоимость должна быть отражена в списке внереализованных доходов. Это требование основывается на статье 250 НК РФ, пунктом 13. Делается это вне зависимости от того, будут ли в дальнейшем использоваться в деятельности организации эти материалы или нет. При проведении метода начисления, доходы будут считаться с той даты, когда был оформлен акт о ликвидации основных средств. Этот порядок установлен статьей 271 НК РФ, пунктом 4, подпунктом 8.
Для составления налогового учета, запчасти и детали оставшиеся после ликвидации учитываются по рыночным ценам. Если они отпускаются в производство или продаются, то их стоимость необходимо будет отразить в составе расходов от реализации или в списке материальных расходов. Стоимость, которая будет учитываться при вычислении налога на прибыль, определяется как сумма, которая раньше уже была учтена в доходах компании. Это говорится в статье 254 НК РФ, пункте 2, абзаце 2.
Сумма входных налогов, которые были предъявлены подрядчиком, который проводил ликвидацию, должна быть принята к вычету. Это написано в статье 171 НК РФ, пункте 6. С НДС же есть своего рода определенные сложности, так как он относится к стоимости непосредственно самого ликвидированного объекта. Если имущество было полностью амортизировано, то налог не восстанавливается. Если же остаточная стоимость имущества не нулевая (амортизация в процессе начисления или еще не была начислена), то входной НДС подлежит восстановлению. Специалисты бухгалтерского и налогового учета рекомендуют делать именно так.
Восстановление суммы входного НДС предприятия рассчитывается так:
НДСв (НДС к восстановлению) = НДСп (НДС, который был принят к вычету ранее) ОС (балансовая (остаточная) стоимость основных средств (переоценки не учитываются) : ПС (заложенная вначале стоимость имущества (без учета переоценок)).
Статья 170 НК РФ, пункт 3 не обязывает предприятия при ликвидации основных средств восстанавливать НДС. Опираясь на нее требования чиновников можно проигнорировать. Но нужно помнить о том, что при проверке баланса организации в налоговом органе у них могут возникнуть вопросы. Судьи регулярно подчеркивают, что если кодексом не требуется восстановление налога, то и делать этого не нужно.
Если предприятие все-таки решило продать полученные после ликвидации запчасти и детали, НДС нужно будет начислить. Также стоит не забыть о выписке счета-фактуры.
Приведем пример проводок по ликвидации автомобиля предприятия:
Компания, работающая на общем режиме, которая отражает в своем учете расходы связанные с ликвидацией.
ООО «Амиго» ликвидирует в июне физически изношенное транспортное средство «FordMondeo» при помощи привлечения подрядной организации. Стоимость работы составляет 5900 рублей. НДС 900 руб. по данным налогового и бухгалтерского учета первоначальная стоимость была 380 тыс. руб. Объект был реализован полностью. Запасные части в результате ликвидации оприходованы на сумму в 12 тыс. руб. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Рассчитывая налог на прибыль в июне бухгалтер включил в список внереализационных расходов сумму в 5000 рублей, выплаченных за проведение работ по ликвидации автомобиля «FordMondeo» подрядчиком. В списке внереализационной прибыли при расчете налогов бухгалтерия учитывает сумму в 12 тыс. рублей за материалы, поступивших от ликвидации.
Отражаемое в
балансе основных фондов
исключение основных фондов из состава действующих в связи с окончанием использования. На уровне
организации Л.о.ф. происходит по следующим причинам: 1) физический
износ и ветхость, в силу которых
объект непригоден для дальнейшей эксплуатации; 2) моральный износ, когда продолжение использования объекта независимо от его физического состояния экономически неэффективно; 3) стихийные бедствия или чрезвычайные
обстоятельства (наводнения, землетрясения,
пожары и т. д.); 4)
ликвидация предприятий: 5) прочие причины. Ликвидируемые
основные фонды списываются с бухгалтерского баланса по полной первоначальной стоимости в бюджетных
организациях и по остаточной в коммерческих организациях.
Ликвидация
— ж. расчет, очистка счетов, разверстка долгов; расплата и закрытие торгового дома, товарищества. Ликвидационный, к сему относящ.
Толковый словарь Даля
Ликвидация
— ликвидации, ж. (латин. liquidatio - окончание дела) (книжн.). 1. прекращение деятельности какого-н. торгового предприятия, связанное с подведением финансовых итогов и распределением........
Толковый словарь Ушакова
Ликвидация Ж.
— 1. Прекращение деятельности предприятия, учреждения и т.п. 2. Уничтожение кого-л., чего-л.
Толковый словарь Ефремовой
Ликвидация
— -и; ж.
1. Прекращение деятельности в результате упразднения чего-л. (предприятия, учреждения и т.п.). Л. треста. Завод закрылся в связи с ликвидацией.
2. Уничтожение, прекращение........
Толковый словарь Кузнецова
Амортизация Основных Средств
— - один из элементов себестоимости продукции (работ, услуг), в котором отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных........
Юридический словарь
Баланс Основных Средств
— - баланс, в котором сопоставляются наличные основные средства с учетом их износа и выбытия и вновь вводимые средства на предмет достижения соответствия основных средств........
Юридический словарь
Баланс Основных Фондов
— - соотношение поступления и наличия основных фондов с их выбытием за определенный период.
Юридический словарь
Балансовая Стоимость Основных Средств
— - стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе. Представляет собой стоимость фондов по данным их переоценки или первоначальную стоимость........
Юридический словарь
Безвозмездная Передача Основных Средств
— - передача основных средств одним предприятием другому без оплаты. О передаче основных средств делается запись в инвентарной карточке переданного объекта. Эта карточка........
Юридический словарь
Ликвидация
— Заимствование из латинского, в котором liquidatio образовано от liquidus – "жидкий, слабый", произведенного от глагола liquere – "таять, ослабевать, течь". Кстати, происходящий от........
Этимологический словарь Крылова
Виды Наказаний, Применяемых В Качестве Как Основных, Так И Дополнительных
— Штраф и лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью применяются в качестве как основных, так и дополнительных видов........
Юридический словарь
Виды Наказаний, Применяемых В Качестве Основных
— Обязательные работы, исправительные работы, ограничение по военной службе, ограничение свободы, арест, содержание в дисциплинарной воинской части, лишение свободы........
Юридический словарь
Возмещение Износа Основных Средств
— - выделение денежных средств (амортизационных отчислений), направляемых на ремонт и восстановление (реновацию) оборудования, зданий, сооружений, машин, в целях компенсации их износа.
Юридический словарь
Восстановительная Стоимость Основных Средств
— - сумма затрат в виде амортизационных отчислений, необходимых для полного восстановления изношенных объектов основных средств в текущих условиях производства, исчисленная........
Юридический словарь
Выбытие Основных Средств
— - реализация, ликвидация, передача другим предприятиям основных средств, числящихся на балансе предприятия. Выбывшие основные средства списываются с бухгалтерского........
Юридический словарь
Выручка От Ликвидации Основных Средств
— - денежные средства, поступившие от ликвидации основных средств. Материальные ценности, полученные при демонтаже основных средств, оцениваются по ценам их возможного использования.
Юридический словарь
Добровольная Ликвидация Предприятия-должника
— - внесудебная процедура ликвидации несостоятельного предприятия, осуществляемая по соглашению между его собственником и кредиторами под контролем кредиторов; ........
Юридический словарь
Затраты На Ликвидацию Основных Средств
— - расходы, связанные с разборкой, демонтажем и другими операциями по ликвидации основных средств.
Юридический словарь
Изменение Сроков Формирования Уставных Фондов Предприятий С иностранными Инвестициями
— Основаниями для изменения срока формирования уставного фонда предприятия с иностранными инвестициями являются: 1. направленность деятельности предприятия на производство........
Юридический словарь
Износ Основных Средств
— - постепенное снижение первоначальной стоимости основных средств (см. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА). Различают два вида износа: физический износ основных фондов и моральный........
Юридический словарь
Использование Основных Фондов
— -процесс функционирования средств производства в течение целого ряда производственных циклов за пределами одного года. Мера использования основных средств........
Юридический словарь
Классификация Основных Средств
— -группировка основных средств, установленная Госкомстатом СССР и включающая 12 видов: здания; сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные........
Юридический словарь
Контроль [в Сфере Деятельности Инвестиционных Фондов]
— - способность оказывать решающее влияние на управление деятельностью физического или юридического лица, в том числе на осуществление им соответствующих полномочий........
Юридический словарь
Ликвидация Горного Предприятия
— - полное и окончательное прекращение работ, связанных с добычей полезных ископаемых, с последующим обязательным осуществлением мероприятий, исключающих доступ в подземные........
Юридический словарь
Ликвидация Деятельности Общественного Объединения
— - принудительное прекращение по решению суда деятельности объединения по основаниям, определенным в законе. К таким основаниям согласно Федеральному закону от 19 мая........
Юридический словарь
Ликвидация Или Реорганизация Юридического Лица
— - в ходе деятельности юридических лиц их правовой статус может меняться в связи либо с проведением их реорганизации, либо с их ликвидацией. Реорганизация возможна посредством........
Юридический словарь
Ликвидация Имущества
— - трансформация материально-финансовых ценностей в наличность.
Юридический словарь
Ликвидация Основных Средств
— - демонтаж основных средств, не пригодных для дальнейшей эксплуатации в результате их износа или экономической нецелесообразности. См. т.ж. ЗАТРАТЫ НА ЛИКВИДАЦИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.
Юридический словарь
Ликвидация Паевого Инвестиционного Фонда
— - последовательность действий, связанная с прекращением деятельности фонда и направленная на распределение активов фонда среди кредиторов и владельцев паев в соответствии........
Юридический словарь
Ликвидация Предприятия
— - прекращение деятельности предприятия как юридического лица с передачей или продажей имущества и погашением долгов в установленном порядке в связи с истечением срока,........
Юридический словарь
Ликвидация основных средств производится тогда, если ваши основные средства физически изношены или морально устарели. Конечно, их можно и восстановить, но есть ли в этом смысл? Проще их разобрать по частям и списать, чем вложить в них средства, которые никогда не окупятся. Какими документами оформляется ликвидация основных средств и как ее правильно отразить в учете? Рассмотрим это более подробно.
При ликвидации основных средств на основании п.77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина № 91н от 13 октября 2003 г. раньше по приказу руководителя создавалась комиссия. С 2013 года все обязательные ранее действия по бухучету сейчас имеют лишь рекомендательный характер (ч.7 и 8 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ). Поэтому компания может списать ликвидированное основное средство двумя способами: путем создания комиссии, либо без ее участия.
Рассмотрим ситуацию с созданием комиссии. Такой порядок списания ОС имеет один плюс – это внутренний контроль в компании, который предусмотрен новым Законом о бухучете.
Как создать комиссию? Для начала издается приказ, где указывается состав комиссии, в который обязательно входит главный бухгалтер, материально-ответственное лицо, отвечающее за ОС, другие участники комиссии.
Комиссия осматривает объект ОС и делает выводы о том, возможно ли этот объект восстановить или нет. Если решение комиссии сводится к тому, что объект не подлежит восстановлению, то устанавливаются причины этого (авария, моральный износ, физический износ и т.п.), а также устанавливается стоимость целых узлов и деталей, которые могут быть использованы в дальнейшем после ликвидации основного средства. После осмотра комиссия составляет акт, который подписывают все члены комиссии. На основании акта оформляется приказ о ликвидации.
После фактической ликвидации основного средства составляется акт о списании ОС. По старинке используются бланки по форме № ОС-4 или № ОС-4а (для автотранспорта). С 2013 года вы имеете право использовать свою форму бланков.
После подписания акта о списании в инвентарной карточке формы № ОС-6 делается отметка о выбытии ОС. У малых предприятий основные средства учитываются в инвентарной книге, соответственно, запись о ликвидации имущества вы внесете в инвентарную книгу.
Если у вас после ликвидации (демонтажа) основного средства остались пригодные к эксплуатации детали, узлы, материалы, их нужно оприходовать. При этом оформляется накладная по форме № М-11, либо используйте свой бланк.
После ликвидации основного средства в компании на бухгалтерских счетах может остаться остаточная стоимость ликвидируемого основного средства в связи с тем, что срок амортизации этого ОС еще не истек. Либо часто остаются расходы, связанные с демонтажем ликвидируемого оборудования. В этом случае остаточная стоимость основных средств, а также все сопутствующие ликвидации или демонтажу расходы, учитываются в составе прочих расходов и отражаются в том периоде, к которому они относятся.
На основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для расчета налога на прибыль все расходы на ликвидацию основных средств отражаются в составе внереализационных расходов. Это считается остаточной стоимостью ликвидируемого имущества, а также затратами, связанными с выполнением демонтажных работ и работ по разборке объекта.
Если вы для расчета налога на прибыль применяете , то на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК и письма Минфина № 03-03-06/1/454 от 9 июля 2009 г. расходы на ликвидацию, а также суммы недоначисленной амортизации, отражаются в налоговом учете в том периоде, когда вы оформили акт о списании ОС.
Оставшиеся после ликвидации материалы, узлы, агрегаты и пр. учитываются в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). И это не зависит от того, будут ли они использоваться в деятельности компании в дальнейшем или нет. Доход при методе начисления будет считаться с момента оформления акта о ликвидации основного средства (пп.8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По каким ценам приходовать пригодные к использованию после ликвидации материалы, узлы, агрегаты? Они учитываются по рыночным ценам. Когда вы отпускаете эти материалы, узлы в производство или реализуете их на сторону, их стоимость нужно отразить в составе материальных расходов, либо расходов от реализации.
Какую стоимость учитывать при определении налога на прибыль? Вы учитываете ту часть суммы материалов и узлов, которые ранее не были учтены в доходах (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Как учесть НДС при ликвидации ОС? Если ликвидацию производит подрядчик, то входной НДС принимается к вычету на общих основаниях (п. 6 ст. 171 НК РФ).
А как быть с НДС, относящимся к стоимости самих ликвидированных объектов? Если у вас основное средство полностью самортизировано, НДС по нему не восстанавливается. Если основное средство самортизировано не полностью (на счетах 01 и 02 по ним висят остатки и остаточная стоимость не равна нулю), то по нему НДС восстанавливается, как требует Минфин.
Для этого существует формула:
НДСвосст = НДСприн x ОстСт: ПервСт,
где НДСвосст – НДС к восстановлению;
НДСприн – НДС, который был принят к вычету;
ОстСт – остаточная (балансовая) стоимость ликвидируемого основного средства (переоценки не учитываются);
ПервСт – первоначальная стоимость объекта (переоценки не учитываются).
Вы можете и не восстанавливать НДС, поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не обязывает компании это делать, если объект – ликвидируемый. Но в этом случае вас ждет спор с налоговиками в судебном порядке, хотя суд принимает сторону налогоплательщика, ссылаясь на то, что если Налоговый кодекс не дает прямых указаний на восстановление НДС, то это делать и не требуется.
Как оформить продажу деталей и запчастей? Вы выписываете счет-фактуру и накладную. Тогда вам нужно будет начислить НДС.
Пример.
ООО «Стрела» работает на общем налоговом режиме. На балансе компании числится станок токарный, полностью самортизированный. ООО «Стрела» приняла решение ликвидировать этот станок. Первоначальная стоимость станка 60 000рублей. Для этого были приглашена подрядная организация, которая и выполнила работы по ликвидации, стоимость которых составила 11 800 рублей (в т.ч НДС 1800). В результате ликвидации были определены материалы, пригодные к использованию стоимостью 18 000 рублей.
Д-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»= 60 000 руб. – списана первоначальная стоимость токарного станка;
Д-т 02 К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» = 60 000
– списана сумма начисленной амортизации по станку;
Д-т 19 К-т 76 = 1800 – входящий НДС по услугам подрядчика;
Д-т 68 К-т 19 = 1800 входной НДС по ликвидации станка принят к вычету
Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 76 = 10 000 – отражены расходы по проведению ликвидационных работ;
Д-т 76 К-т 51 = 11 800 руб. – перечислены деньги подрядчику за работы по ликвидации
Д-т 10-5 К-т 91-1 = 18 000 – оприходованы материалы, образовавшиеся при ликвидации станка.
Таким образом, при расчете налога на прибыль в состав внереализационных расходов вошла сумма 10 000 (сумма услуг по ликвидации), а в состав внереализационных доходов – 18 000 (сумма материалов, оставшихся после ликвидации).
Скорее в отпуск!
Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".
Минфин России Приказом от 12.12.2005 N 147н внес существенные изменения в порядок учета основных средств. Этот документ изменил практически все нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств «, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Это и условие признания объектов в качестве основных средств, и порядок определения первоначальной стоимости, и выбытие основных средств и многое другое. В этой статье мы подробнее поговорим о списании основных средств .
В соответствии с новой редакцией п. 29 ПБУ 6/01 с бухгалтерского учета должны списываться не только основные средства, которые физически выбывают из организации, но и те, которые не способны приносить экономические выгоды в будущем. Перечень случаев выбытия основных средств приведен в абз. 2 п. 29:
«Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях».
К иным случаям относится выбытие основных средств в бухгалтерском учете, которые физически из организации не выбывают, но не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя и Актом о списании объекта основных средств по форме N ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
В бухгалтерском учете расходы, связанные со списанием объектов основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В целях налогообложения прибыли обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Пример 1. По решению комиссии в связи с моральным и физическим износом 05.04.2006 организацией списан объект ОС первоначальной стоимостью 350 000 руб. По данному объекту начислена амортизация в сумме 300 000 руб. Расходы на ликвидацию ОС, выполненные с помощью подрядной организации-«упрощенца», составили 5000 руб. Процесс ликвидации завершен 20.04.2006.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:
Особого внимания заслуживает тема – уплата НДС при демонтаже основных средств.
Стоимость работ по ликвидации оборудования может включаться в общую сумму капитальных вложений, если эти работы связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на реконструкцию. В этом случае с 1 января 2006 г. сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету в общеустановленном порядке (согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Если ликвидация основного средства не связана с капстроительством или модернизацией производства, организация не вправе принять к вычету НДС по услугам подрядчика, выполнявшего демонтаж. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, будет включена в состав внереализационных расходов.
Нужно ли восстанавливать НДС с недоамортизированной части первоначальной стоимости ликвидируемого объекта основных средств? По этому вопросу существует несколько точек зрения.
Ссылаясь на пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налоговые органы настаивают на том, что уплаченный при приобретении основного средства и принятый к вычету НДС, следует восстановить в случае ликвидации объекта до истечения срока его амортизации. В пп.1 п.2 ст.171 НК РФ говорится о том, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций. Поскольку при ликвидации объект основных средств не будет участвовать в таких операциях, НДС необходимо восстановить пропорционально недоамортизированной части первоначальной стоимости объекта. Налог восстанавливается на дату подписания акта о списании объекта основных средств. В том же периоде организация должна уплатить восстановленный НДС в бюджет.
Однако судебные органы встают на сторону налогоплательщика в данном вопросе. Так ФАС ВВО в Постановлении от 22.09.2003 N А31-1049/1 отметил, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи. Ни указанной нормой, ни иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость в случае выбытия основных средств до их полной амортизации.
Таким образом, при списании основных средств до момента их полной амортизации обязанность по восстановлению предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость не возникла.
Тем не менее, решение восстанавливать или нет сумму уплаченного НДС, остается за Вами. Не исключено, что если что если Вы решите не платить НДС с суммы недоначисленной амортизации, то данную позицию Вам придется отстаивать в суде.
При ликвидации объекта основных средств у организации могут появиться не только расходы, но и доходы в виде материалов и запчастей, полученных в результате разборки объекта основных средств. Как и в налоговом так и в бухгалтерском учете, такие материальные ценности принимаются исходя из их текущей рыночной стоимости. Источниками информации о рыночной стоимости могут служить официальные органы и специализированные организации. Доход признается на дату составления акта о списании объекта основных средств или акта об оприходовании деталей и запчастей, пригодных к использованию.
Материалы, полученные в результате ликвидации объекта основных средств, организация может использовать в собственном производстве либо реализовать на сторону.
Рассмотрим ситуацию, когда организация использует полученные материалы в собственном производстве.
До 1 января 2006 г. организация не могла уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость материалов, полученных в результате ликвидации. Дело в том, что расходами в целях налогообложения признаются только фактически осуществленные затраты. А реальных расходов на приобретение этих материалов у организации не было.
Однако Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес принципиальные изменения в порядок отражения таких расходов, изложенный в п. 2 ст.
254 НК РФ. С 1 января 2006 г. имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
Поясним сказанное на примере.
ООО «Веста» 1 февраля 2006 г. приняло решение о ликвидации принтера, введенного в эксплуатацию в декабре 2003 г. Он был поврежден при транспортировке в январе 2006 г. В феврале 2006 г. ООО «Веста» использовала запчасти, оставшиеся после разборки ликвидированного принтера, для ремонта другого принтера. Стоимость запчастей равна 3000 руб.
Для целей налогообложения прибыли ООО «Веста» вправе признать расходы в размере 720 руб. (3000 руб. x 24%).
В бухучете организация сделает проводку:
Дебет 25 Кредит 10-5
— 3000 руб. — стоимость запчастей списана для ремонта другого принтера.
Организация может и продать полученные после ликвидации основного средства материалы. В этом случае налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. В данном пункте сказано, что выручка от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) уменьшается на цену его приобретения (создания). Однако до 2006 г. при реализации таких деталей фирмы не могли уменьшить налогооблагаемую выручку на их стоимость. Причинами является то, что у организации не было фактически понесенных затрат по приобретению этих деталей.
С 1 января 2006 г. порядок учета доходов от продажи материалов и деталей, полученных в результате ликвидации основных средств, изменился. Соответствующие поправки также внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Теперь указанный порядок такой же, как и при отпуске подобных деталей и материалов в производство. То есть стоимость материалов и деталей, на которую можно уменьшить выручку от реализации, определяется как сумма соответствующих внереализационных доходов, умноженная на ставку налога на прибыль (24%). Основание — п. 2 ст. 254 НК РФ. Кроме того, выручка от реализации материалов может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с реализацией, если таковые имели место, и на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Бухгалтер – Ивашкина О.А.
Главная / Публикации / Бухгалтерский и налоговый учет операций по ликвидации основных средств.
Если на балансе организации есть объекты основных средств, которые не используются в процессе осуществления хозяйственной деятельности, хотя срок их полезного использования еще не истек, то, ликвидировав их, можно не только освободить полезную площадь, но уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Рассмотрим, как отразить такие операции в учете.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход), в будущем согласно п.29 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет основных средств\» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н) подлежит списанию. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Согласно п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссией оформляется акт на списание ОС по формам, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 \»Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств\»:
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а),
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).
Акты составляются в двух экземплярах, в них указывают характеристику объекта, причины его выбытия, состояние основных частей, деталей и узлов, затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимости материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств.
Подписанный комиссией акт утверждается руководителем организации, а данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта (форма N ОС-6), объектов (форма N ОС-6б) и группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а).
Согласно п.31. ПБУ 6/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету \»Расходы организации\» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операционные расходы отражаются по дебету счета 91 \»Прочие доходы и расходы\», субсчет 91-2 \»Прочие расходы\».
В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств производятся записи в порядке, установленном п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Так к счету 01 \»Основные средства\» открывается субсчет \»Выбытие основных средств\». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01, субсчет \»Выбытие основных средств\», в дебет счета 91 \»Прочие доходы и расходы\», субсчет 91-2 \»Прочие расходы\». Оплата услуг подрядчиков по ликвидации объектов ОС отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 60 \»Расчеты с поставщиками и подрядчиками\».
Если в процессе ликвидации ОС получены запасные части и другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то согласно п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.9 ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию средств в обороте, в бухгалтерском учете приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету \»Доходы организации\» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в учете организации признается внереализационный доход.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 «Материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Налоговый учет
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
При этом в соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ такие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.
Ликвидация основного средства будет экономически обоснованной, если уничтожаемое имущество непригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно или экономически нецелесообразно.
Согласно ст. 272 Кодекса расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 Кодекса. Поэтому, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, вывоз имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация. Данная позиция подтверждена письмом Минфина РФ от 17.01.2006г N 03-03-04/1/27.
Если при ликвидации получены запасные части, металлолом, другие материалы, то в соответствии с п. 13 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы налогоплательщика в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп.
18 п. 1 ст. 251 Кодекса) признаются внереализационными доходами и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой позиции придерживается и Минфин (Письмо Минфина РФ от 26.10.2005г N 03-03-04/1/300).
Оценка доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли может быть произведена на основании п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ исходя из их рыночной стоимости (без включения в нее НДС).
В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.
Разниц при признании доходов в виде стоимости материалов полученных при ликвидации в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.
Что касается списания стоимости полученных материалов при их использовании, то с 01.01.2006г в связи с изменениями в гл.
25 НК РФ внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ \»О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах\» внереализационные доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества уменьшаются на сумму налога на прибыль, исчисленного с указанного дохода. Поскольку согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода (со стоимости выявленных излишков или стоимости полученных материалов), предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
До вступления в силу данных изменений включать в состав расходов при налогообложении прибыли стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства было не возможно (письмо МНС РФ от 29.04.2004 N 02-5-10/33; письмо УМНС по г. Москве от 16.08.2004 N 26-12/53720).
Таким образом в отличие от бухгалтерского учета в целях обложения налогом на прибыль в составе расходов можно учесть только 24% от рыночной стоимости полученного при демонтаже имущества.
Разница между стоимостью запасных частей, включенных в расходы при их использовании в бухгалтерском и налоговом учете, признается постоянной разницей, и приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 \»Прибыли и убытки\» и кредиту счета 68 \»Расчеты по налогам и сборам\» (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет расчетов по налогу на прибыль\» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
Пример: При ликвидации основного средства в июне 2006г. были оприходованы запасные части на сумму 20 000 руб., которые в том же месяце были использованы для ремонта других основных средств.
В налоговом учете сумма расходов на ремонт составит: 4 800 рублей (20 000 руб. х 24%)
В бухгалтерском учете организация отразит:
Дебет 20 Кредит 10-5 20 000 рублей Cтоимость запчастей списана для ремонта (Требование-накладная)
Дебет 99 Кредит 68 3 648 рублей ((20 000 — 4 800)* 24%) Отражено постоянное
налоговое обязательство (Бухгалтерская справка-расчет)
Восстановление НДС
При рассмотрении вопроса о необходимости восстановлении НДС с недоамортизированной стоимости выбывающего основного средства, если налог по нему ранее принимался к вычету, следует отметить, что Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс и определены случаи, когда ранее зачтенный ранее НДС необходимо восстанавливать.
В п. 3 ст. 170 НК РФ в числе ситуаций, когда налог на добавленную стоимость восстанавливается к уплате в бюджет, не указана ликвидация основных средств, что позволяет предположить, что в данном случае НДС восстанавливать не нужно.
По мнению же налоговых органов и Минфина НДС подлежит восстановлению в части приходящейся на остаточную стоимость ликвидируемых основных средств. Так как операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, предусмотрены п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в данный перечень включены операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. А в соответствии с п.1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности, то объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Выбытие же основных средств при ликвидации не является реализацией и поэтому объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, по ликвидируемым объектам основных средств подлежат восстановлению и уплате в бюджет в размере недоамортизированной части ОС. Такая позиция подтверждена Письмом МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@), Письмом УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949, Письмом Минфина от 06.05.06 № 03-03-04/1/421. Причем, восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, так как это не предусмотрено пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Стоит отметить, что на сегодняшний день судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2003 N КА-А40/3714-03, Постановление ФАС ВВО от 22.09.2003 N А31-1049/1, Постановление ФАС ЦО от 12.10.2004 N А48-766/04-2.
Однако, чтобы избежать споров с налоговыми органами лучше восстанавливать сумму НДС с остаточной стоимости выбывающего основного средства.
Поскольку в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. То в бухгалтерском учете восстановленную сумму НДС следует учитывать в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
НДС при оплате услуг по демонтажу и утилизации основного средства.
При рассмотрении возможности принятия к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за демонтаж основного средства, нужно учесть, что согласно пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ одним из оснований для принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их использование для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поэтому следует учитывать целевое назначение демонтажа. Если основное средство ликвидируется, объект налогообложения по НДС отсутствует, что вытекает из статьи 146 НК РФ, поскольку в данном случае не будет ни реализации товара, ни его передачи для собственных нужд. Следовательно, у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком за демонтаж и утилизацию данного объекта основных средств и сумма НДС по расходам на демонтаж списывается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов.
В целях налогообложения прибыли НДС по услугам подрядной организации за демонтаж и утилизацию основных средств не включается в расходы уменьшающие налогооблагаемую базу, так как это не предусмотрено пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Если работы по ликвидации связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на строительство, то стоимость работ по ликвидации ОС может включаться в общую сумму капитальных вложений, а сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету согласно п.6 ст.171 НК РФ.
Таким образом между бухгалтерским учетом и учетом в целях обложения налогом на прибыль возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 \»Прибыли и убытки\» и кредиту счета 68 \»Расчеты по налогам и сборам\» (п. п.
4, 7 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет расчетов по налогу на прибыль\» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
Организация производит в июне 2006 г. ликвидацию находящегося у нее на балансе станка, не пригодного для дальнейшего использования. Его первоначальная стоимость составляет 600 000 руб. При этом данный станок не полностью амортизирован. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации, составляет 510 000 руб.
Расходы организации, связанные с демонтажем, составляют 1500 руб. Услуги сторонней организации по утилизации станка составляют 4 720 руб. (в том числе НДС 720 руб.).
Дебет 01-2 Кредит 01-1 600 000 руб. Отражена первоначальная стоимость ликвидируемого
Дебет 02 Кредит 01-2 510 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации
(Акт о списании объекта основных средств)
Дебет 91-2 Кредит 01-2 90 000 руб. Списана остаточная стоимость ликвидируемого станка
(Акт о списании объекта основных средств)
Дебет 68 Кредит 19 16 200 руб. СТОРНО Восстановлена сумма НДС, по
недоамортизированной стоимости основных средств
(Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет)
Дебет 91-2 Кредит 19 16 200 руб. Восстановленная сумма НДС отнесена к операционным
расходам
(Бухгалтерская справка)
Дебет 23 Кредит 70,69, 1 500 руб. Сформированы затраты связанные с ликвидацией станка
(Расчетно-платежная ведомость, требования-накладные
на отпуск материалов, Бухгалтерская справка-расчет, др.)
Дебет 91-2 Кредит 23 1 500 руб. Отражены хозяйственные расходы по демонтажу
(Бухгалтерская справка-расчет)
Дебет 91-2 Кредит 60 4 000 руб. Отражены в составе операционных расходов затраты,
связанные с утилизацией станка
(Акт приемки — передачи выполненных работ)
Дебет 19 Кредит 60 720 руб. Отражена сумма НДС по расходам на утилизацию станка
(Счет-фактура)
Дебет 91-2 Кредит 19 720 руб. Сумма НДС по утилизации станка отнесена на
увеличение стоимости работ по утилизации
(Счет-фактура, Бухгалтерская справка)
Дебет 60 Кредит 51 4 720 руб. Отражено перечисление денежных средств за
выполненные работы по ликвидации станка
(Выписка банка)
Дебет 10-5 Кредит 91-1 20 000 руб. Оприходованы запчасти, полученные при демонтаже
(Акт о списании объекта, Приходный ордер, Бухгалтерская справка)
Дебет 99 Кредит 91 92 420 руб. Отражен финансовый результат (убыток) от ликвидации
Дебет 99 Кредит 68 4 061 руб. Начислен налог на прибыль в части постоянного
налогового обязательства
(Бухгалтерская справка — расчет)
Полученный убыток отражается в бухгалтерской отчетности (в форме № 2) в соответствии с п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н как прочие внереализационные расходы.
Следует заметить, что остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинакова. Так из-за разных сумм начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, убыток от списания может быть также разным. Поэтому, если по основному средству,организация формировала в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, а соответственно отражала ОНА и ОНО, то следует скорректировать за счет них расхождение убытков в обоих видах учета.
Консервация основных средств Списание основных средств проводки
В некоторых случаях в сложных основных средствах, которые состоят из нескольких конструктивно сочленённых предметов, но числятся в бухгалтерском и налоговом учёте как единый инвентарный объект, возникает необходимость удалить более не нужный механизм без последующего его восстановления. Сам же объект при этом сохраняет свои функциональные способности и продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. Осуществляется это посредством частичной ликвидации объекта. Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится и в отношении недвижимого имущества, когда сносятся часть здания или пристройка к нему, непригодные для дальнейшего использования.
Документальное оформление
Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают определения данному понятию. В Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) и НК РФ лишь упоминается, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).
Любому выбытию предшествует заключение комиссии о невозможности использования основного средства. Исходя из этого процесс частичной ликвидации объекта начинается с создания комиссии. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного основного средства либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.
Если же в организации на постоянной основе существует комиссия, занимающаяся вопросами определения пригодности дальнейшего использования объектов основных средств, возможности и эффективности их восстановления, то именно её и целесообразно задействовать при частичной ликвидации.
В состав такой комиссии желательно включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (к примеру, бухгалтера по учёту основных средств), а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность данного объекта. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
Комиссия после осмотра объекта, как и в случаях обычного списания объекта основных средств, с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию. При этом она, в частности (п. 77 методических указаний):
выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации;
принимает решение о частичной ликвидации объекта основных средств;
составляет и подписывает акт о частичной ликвидации объекта основных средств и передаёт этот акт на утверждение руководителю организации.
Если в выбывающей части объекта либо в отдельных её узлах и деталях имеются цветные и драгоценные металлы, то комиссия обеспечивает и контролирует изъятие их для последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлечённых цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов.
Принятое комиссией решение надлежит зафиксировать в акте о частичной ликвидации объекта основных средств.
С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 11.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом. В этом случае они должны содержать обязательные реквизиты, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ. В то же время организации вправе продолжать использовать формы первичных учётных документов, приведённые в альбомах унифицированных форм.
Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 были утверждены унифицированные формы актов о списании отдельного объекта (форма № ОС-4), автотранспортных средств (форма № ОС-4а), группы объектов (форма № ОС-4б). Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта.
Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передаётся в бухгалтерию, второй остаётся у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.
Акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта, ведь, как было сказано выше, комиссия должна осуществлять контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств материальных ценностей, в том числе цветных и драгоценных металлов.
На основании акта, утверждённого руководителем организации, при использовании унифицированных форм первичных документов бухгалтерия осуществляет соответствующую запись о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке (форма № ОС-6) этого объекта либо в инвентарной книге учёта объектов основных средств (форма № ОС-6б) (п. 80 методических указаний). После утверждения акта руководителем организации издаётся приказ о частичной ликвидации объекта.
Выше приводилось, что в результате частичной ликвидации основных средств нередко остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Данные материалы принимаются к бухгалтерскому учёту по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме № КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме № КС-10 (указанные формы утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100). При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).
Стоимость ликвидируемой части объекта
Выше приводилось, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость. Порядок определения указанной стоимости не установлен ни нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта, ни налоговым законодательством. В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно использовать один из нижеприведённых способов оценки ликвидируемой части объекта.
Долю ликвидируемой части основного средства можно попытаться определить пропорционально какому-либо физическому показателю, характерному для данного объекта. Так, при проведении частичной ликвидации недвижимого имущества, в результате которой изменяется его площадь, стоимость ликвидируемой части вполне уместно определить из пропорций её площадей - выводимой из эксплуатации и первоначальной.
Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем исходя из рассчитанной доли определяется первоначальная стоимость остающейся части основного средства и сумма амортизации, относящаяся к этой части, а также остаточная стоимость ликвидируемой части.
Пример 1
Организации принадлежит производственное здание общей площадью 900 кв. м. В связи с произошедшим в здании пожаром часть помещения площадью 72 кв. м была ликвидирована. Новая площадь помещений, 828 кв. м (900 – 72), после регистрации в БТИ указана в паспорте объекта недвижимости. Акт о частичной ликвидации объекта утверждён руководителем организации 24 января 2014 года. Первоначальная стоимость помещения составляла 12 600 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 6 111 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учёте амортизация по объекту начислялась линейным методом, срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учёту, - 200 месяцев (сумма ежемесячно начисляемой амортизации до момента частичной ликвидации - 63 000 руб. (12 600 000 руб. / 200 мес.)).
Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения равен 8 % (72 кв. м: 900 кв. м х 100 %). Исходя из этого первоначальная стоимость ликвидируемой части помещений составила 1 008 000 руб. (12 600 000 руб. х 8 %), сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 488 880 руб. (6 111 000 руб. ? 8 %).
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения организация уменьшает на указанные величины первоначальную стоимость здания и начисленную по нему амортизацию. Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском и налоговом учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, - 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации - 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость - 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).
При частичной ликвидации сложного объекта при известной стоимости всех отдельных предметов, входящих в его состав, определить стоимость выводимой части объекта будет не столь уж и сложно. Сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства берутся из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного предмета. Если же проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется (если это представляется возможным) на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учёту.
Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, исходя из принятого способа начисления амортизации по объекту и срока полезного использования, которые были приняты при вводе основного средства в эксплуатацию, рассчитывается сумма начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточная стоимость.
Пример 2
В сложное основное средство входит конструктивно обособленный предмет стоимостью 1 560 000 руб. Данный предмет ликвидируется после 71 месяца эксплуатации объекта. Первоначальная стоимость основного средства - 9 984 000 руб., при его вводе в эксплуатацию был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 96 месяцев.
За время эксплуатации основного средства до момента частичной его ликвидации по нему начислена амортизация в сумме 7 384 000 руб. (9 984 000 руб. / 96 мес. х 71 мес.). Из неё на ликвидируемый предмет приходится 1 153 750 руб. (1 560 000 руб. : 96 мес. х 71 мес.).
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства после частичной его ликвидации составит 8 424 000 руб. (9 984 000 – 1 560 000), сумма начисленной амортизации - 6 230 250 руб. (7 384 000 – 1 153 750), остаточная стоимость - 2 193 750 руб. (8 424 000 – 6 230 250). Остаточная же стоимость ликвидируемого предмета при этом равна 406 250 руб. (1 560 000 – 1 153 750).
При частичной ликвидации основного средства возможно использование способа процентного отношения (письмо Минфина России от 27.08.08 № 03-03-06/1/479). Комиссия при принятии решения о списании части объекта основного средства вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к общей его стоимости, указав её в акте о частичной ликвидации объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.
Пример 3
Несколько изменим условие примера 2: при неизменности сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации 9 984 000 и 7 384 000 руб. комиссией установлена доля ликвидируемой части объекта в размере 15 % от его первоначальной стоимости.
Из общих сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации на ликвидируемую часть приходится соответственно 1 497 600 руб. (9 984 000 руб. х 15 %) и 1 107 600 руб. (7 384 000 руб. х 15 %).
После ликвидации части основного средства его первоначальная стоимость составит 8 486 400 руб. (9 984 000 – 1 497 600), сумма начисленной амортизации - 6 276 400 руб. (7 384 000 – 1 107 600), остаточная стоимость - 2 210 000 руб. (8 486 400 – 6 276 400), остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 390 000 руб. (1 497 600 – 1 107 600).
Если стоимость ликвидируемой части основного средства невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остаётся обратиться к услугам независимого оценщика. Но вместо оценки рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта оценщик в этом случае должен определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства либо долю, приходящуюся на эту часть.
Бухгалтерский учёт
Частичная ликвидация, как отмечено выше, является одним из частных случаев выбытия основных средств. Поэтому отражается она в бухгалтерском учёте в общем порядке.
Стоимость выбывающего основного средства, в нашем случае - стоимость ликвидируемой части основного средства, на основании пункта 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует использовать при списании стоимости основного средства специальный субсчёт «Выбытие основных средств», открываемый к счёту 01 «Основные средства». В дебет этого субсчёта списывается доля первоначальной (восстановительной) стоимости, приходящаяся на ликвидируемую часть основного средства, в корреспонденции с субсчётом учёта основных средств. В кредит же субсчёта «Выбытие основных средств» списывается соответствующая часть суммы амортизации, начисленной за фактический срок полезного использования объекта.
Выше приводилось, что при частичной ликвидации основного средства организация может получить детали, узлы и агрегаты, пригодные для использования, а также иные материалы. Они согласно пункту 79 методических указаний приходуются по текущей рыночной стоимости на дату частичной ликвидации объекта.
Доходы и расходы от выбытия части объекта в бухгалтерском учёте отражаются в том отчётном периоде, к которому они относятся. При этом они подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
После частичной ликвидации основное средство продолжает использоваться, стало быть, по нему следует начислять амортизацию. Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.
Стоимость основного средства после частичной ликвидации изменяется в сторону уменьшения, в связи с чем изменяется и сумма амортизационных начислений. Срок же полезного использования в силу абзаца 6 пункта 20 ПБУ 6/01 организация может пересмотреть лишь в случае улучшения (повышения) технико-экономических показателей функционирования объекта в результате проведённой реконструкции или модернизации. Возможность же изменения срока полезного использования при частичной ликвидации объекта нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта не закреплена. Поскольку срок полезного использования не может быть изменён ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, то амортизацию по оставшейся части основного средства следует начислять из его новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Продолжение примера 1
Уточним условие: за разборку ликвидируемой части производственного помещения сторонней организации было перечислено 54 870 руб., в том числе НДС 8370 руб., рыночная стоимость материалов, полученных при ликвидации, - 52 650 руб.
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения в бухгалтерском учёте организации осуществляются следующие записи:
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 1 008 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемой части здания;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
- 463 680 руб. - списана начисленная сумма амортизации по выбываемой части объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
- 544 320 руб. (1 008 000 – 463 680) - в прочих расходах учтена остаточная стоимость выбываемой части здания;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 52 650 руб. - приняты к учёту МПЗ, полученные при ликвидации части здания;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 46 500 руб. (54 870 – 8370) - учтены расходы по ликвидации части основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
-?8370 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за услуги по разборке части здания.
Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, - 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации - 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость - 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).
Здание на момент завершения работ по частичной его ликвидации эксплуатировалось 97 мес. (6 111 000 руб. / (12 600 000 руб. : 200 мес.)), оставшийся срок его эксплуатации - 103 мес. (200 – 97). Исходя из этого сумма амортизации в феврале по объекту составит 57 960 руб. ((5 969 880 руб. : 103 мес. х 1 мес.) = (11 592 000 руб. : 200 мес. х 1 мес.)):
Дебет 20 Кредит 02
-?57 960 руб. - начислена амортизация по производственному зданию.
Данная проводка будет повторяться ежемесячно по август 2022 года включительно (103 мес. (11 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 8)).
Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство. Амортизировать такой объект также необходимо до полного списания его стоимости на расходы либо до момента его выбытия.
В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учёте в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть. Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учёте, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после её завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.
Продолжение следует
Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому и налоговому учёту не содержат норм, касающихся частичной ликвидации основного средства, то остаётся обратиться к правилам, регулирующим выбытие объектов.
С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение. В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом.
При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35.
Организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.
Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.
Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство.
Леонид ИОФФЕ, аудитор
