Глава: Основы аудита

Тема: Планирование аудиторской деятельности

Практическая работа № 3 Определение аудиторского риска

Цель: Определение возможного аудиторского риска при проведении аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности .

Задачи: Расчет уровня существенности ошибки и возможного аудиторского риска

Средства обучения:

ФСАД № 4 «Существенность в аудите»

Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

Метод обучения - расчет, частично - поисковый.

Ход работы:

Вопросы для повторения:

Что понимается под существенностью в аудите?

Какие виды оценки существенности в аудите Вам известны?

Что такое уровень существенности в аудите?

Что понимается под риском аудитора?

Задание № 1 .

Рассчитать уровень существенности на примере на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 - значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО "Факел" тыс.руб.

Таблица 1.

Методические указания

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6

УС =∑ЗП/5

ЗП - значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели , применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20% . Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС - ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

(222,34 - 29,9)/222,34 * 100% = 86,55

(222,34 - 200)/222,34 * 100% = 10,05

(222,34 - 164,7)/222,34 * 100% = 25,92

(222,34 - 519,2)/222,34 * 100% = -133,16

(222,34 - 197,9)/222,34 * 100% = 10,99

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности

Задание № 2.

Таблица 2

Задание на дом:

Рассчитайте уровень существенности на основе данных следующего условия

Таблица 3

1. Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

2. Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

Практикум по теме «Существенность и аудиторские риски в аудите»

Задача 1

Исходные данные

Для нахождения уровня существенности аудиторская организация использует состав и значения основных финансовых показателей, представленные в таблице (графы соответственно 1 и 4). Значения показателей приведены в графе 2.

Задание

Определите единый уровень существенности, учитывая, что, согласно порядку его нахождения, возможно отклонение нерепрезентативных значений показателей при их отклонении от среднего значения более чем на 40 %. Округление значения уровня существенности допустимо не более чем на 5 % до числа, заканчивающегося на «00», в большую сторону.

Пример решения

1. (100 + 2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 5 = 1492
2. (1492 — 100) / 1492×100 = 93,3 % – отклонение нерепрезентативного значения
3. (2000 — 1492) / 1492×100 = 34 %
4. (2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 4 = 1840
5. Округлим до 1900. Проверка: (1900 — 1840) / 1840×100 = 3,26 %
6. Уровень существенности 1900 тыс. руб.

Задача 2

Задание

Базовые показатели для расчета и критерии отнесения статей бухгалтерского баланса к значимым определить произвольно, но с описанием и обоснованием выбора.

Расчет оформить в виде рабочей документации аудитора.

Исходные данные

Таблица 4.1

Данные из формы 1 «Бухгалтерский баланс» бухгалтерской отчетности

Таблица 4.2

Данные из формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности

Пример решения

Определение значения уровня существенности ошибки для аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При определении уровня существенности использован стандарт аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 22.01.98, протокол № 2, а также Стандартом «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.09 № 696.

Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности

Среднее арифметическое значение:

(тыс. руб.).

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(4323 - 1015): 4323×100 % = 76 %.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(8674 - 4323): 4323×100 % = 100 %.

Новое среднее арифметическое составит:

(тыс. руб.).

Полученное значение округляем до 4000 тыс. руб. (в пределах 20 %):

(4000 — 4323): 4323×100 % = 7 %.

Единый уровень существенности для проверки составляет 4000 тыс. руб.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Определенный единый уровень существенности распределим между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (свыше 1 % в валюте баланса)

Задача 3

Исходные данные

Аудиторы в ходе планирования аудиторской проверки установили значение единого уровня существенности в сумме 500 тыс. руб.

Определите уровень существенности существенных статей бухгалтерского баланса (составляющих свыше 1 % от итога баланса), представленного аудиторской организации для проверки и подтверждения достоверности.

Пример решения

Задача 4

Исходные данные

В августе 2004 г. в ООО «РОМ», в отношении которого проводится аудит, были начислены и уплачены проценты по кредиту, полученному и затраченному на приобретение материалов (кирпич). Общая сумма процентов по кредиту составила 80 тыс. руб., из них 72 тыс. руб. были включены в состав расходов организации. Из объяснений главного бухгалтера следует, что эта операция оформлена в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. ООО «РОМ» осуществляет деятельность по производству общестроительных работ. Для целей бухгалтерского учета все платежи увеличивают стоимость приобретенных ценностей. Приобретенный кирпич был затрачен в третьем квартале частично, а именно списанию подлежало 70 %. В отчетности на конец третьего квартала показана сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) 3840 руб., постоянное налоговое обязательство (ПНО) составило 1344 рубля. Сумма ОНО и ПНО формировалась, исходя только из условия приведенной операции.

Руководитель аудируемого лица настаивает на максимально коротких сроках проведения аудита, мотивируя свою просьбу предполагаемым отъездом в командировку. Главный бухгалтер ООО «РОМ» в течение 3х последних лет не использовала право на очередной отпуск. Договор на абонентское обслуживание с аудиторской фирмой, проводившей аудит и оказывающей сопутствующие услуги с 2001 по 2003 г., расторгнут по инициативе руководителя аудируемого лица по причине постоянных разногласий по вопросам бухгалтерского учета. Услугами банка предприятие ранее не пользовалось, выездной налоговой проверке не подвергалось. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора.

Задание

1. Оцените неотъемлемый аудиторский риск и риск, связанный с недобросовестными действиями.
2. Провести проверку записей по представленным данным, сделать выводы и предложить способы исправления в случае обнаружения ошибок.
3. Перечислить примеры модифицированных аудиторских процедур, используемых в качестве реакции на оценку факторов риска.
4. Определить возможные варианты составления аудиторского заключения.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается как «высокий».

Аргументы аудитора:

• наличие зависимости от долговых обязательств;
• неиспользование права на очередной отпуск главным бухгалтером, который в соответствии с приведенной информацией является сотрудником, исполняющим основные контрольные функции;
• выполнение строительных работ относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы;
• наличие постоянных разногласий с предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета;
• неоправданное требование руководителя аудируемого лица в отношении сокращения сроков проверки.

Все перечисленные факторы в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (утв. Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10. 2004 г.) являются факторами риска, связанными в настоящей ситуации со средствами контроля, с состоянием деятельности аудируемого лица, с особенностями руководства аудируемого лица и его влиянием на контрольную среду предприятия. Таким образом, аудитор может вынести профессиональное суждение по рассмотрению указанных факторов в совокупности и принять меры по модификации аудиторских процедур в соответствии с приложением № 2 к указанному правилу (стандарту).

В целом по отчетности предприятия устанавливается средняя степень риска, поскольку очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции, а также факт непроведения выездной налоговой проверки может свидетельствовать о возможных нарушениях в бухгалтерском и налоговом учете, которые не были выявлены. Поскольку предприятие ранее не проводило подобные хозяйственные операции, главному бухгалтеру необходимо было получить консультацию по порядку их оформления.

2. По результатам пересчета и на основании подробного анализа требований нормативных актов обнаружены следующие нарушения.

Разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью определяются в соответствии с п. 3 ПБУ 18\02. Поэтому при пересчете разниц необходимо учитывать суммы, которые повлияли на бухгалтерскую прибыль, а это 70 % от стоимости приобретенных материалов или 56 000 руб. (80 000×70 %). Тем не менее, стоит учитывать, что 10 % от всех расходов ((80 000 — 72 000) / 80 000) при налогообложении не учитываются. Таким образом, 5600 руб. (56 000 руб. х 10 %) в данном случае составляет постоянная разница, возникшая в третьем квартале, а 1344 руб. (5600 руб. х 24 %) — постоянное налоговое обязательство от нее. Оставшиеся 50 400 руб. (56 000 — 5600) уменьшают и бухгалтерскую, и налоговую прибыль, но сумма последней снижена на 72 000 руб. Следовательно, 21 600 руб. (72 000 — 50 400) признаются налогооблагаемой временной разницей (п. 10 ПБУ 18\02). От нее исчисляется отложенное налоговое обязательство (п. 12 и п. 15 ПБУ 18\02) — 5184 руб. (21 600 руб. х 24 %).

3. По обнаруженным факторам риска аудитор может применить следующие виды модифицирования аудиторских процедур в соответствии с рекомендациями стандарта. Необходимо дополнительно изучить факты наличия у руководства аудируемого лица мотивации для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому аудитору необходимо поставить в известность аудируемое лицо в появляющейся необходимости проведения проверки по существу в отношении информации, связанной с определением величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, относящейся к концу отчетного года. Для обеспечения более надежного способа выявления недобросовестных действий аудитор может поставить вопрос об увеличении сроков проверки и увеличении числа элементов аудиторской выборки. При этом в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 он должен составить письменный запрос в адрес руководителя аудируемого лица, чтобы узнать, насколько сознательно тот идет на риск, связанный с системой внутреннего контроля, и известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица. Также аудитор не должен считать, что ошибка является единичной, поэтому до завершения аудита необходимо пересмотреть оценку компонентов аудиторского риска и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. В результате пересмотра перечисленных моментов возникает необходимость в использовании требований Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита» в части внесения изменений в аудиторское задание.

4. Перед составлением аудиторского заключения аудитор должен направить письменную информацию по результатам проверки руководству или собственникам аудируемого лица с описанием обнаруженных фактов. Аудитор должен иметь возможность предложить проведение аудиторской проверки за последующий период по тем же основаниям либо провести собеседование с руководителем предприятия по вопросу принятых мер по устранению выявленных недостатков. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур, предложенных в п. 3, не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Задача 5

Исходные данные

В ходе планирования аудиторской проверки торговой организации необходимо рассчитать аудиторские риски. По данным предварительного обследования клиента аудиторы установили, что внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск является весьма высоким и его количественное значение — 80 %, риск средств контроля — 50 %. Для критических областей учёта на основании разработанных программы аудита и тестов средств контроля аудиторы оценили риск необнаружения в 20 %.

Задание

Определите в количественном выражении аудиторский риск в целом. Приведите технику расчёта (50 баллов).

Пример решения

Аудиторский риск (АР) равен произведению трёх его элементов: внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН).

АР = ВР х РК х РН

0,8×0,5×0,2 = 0,08×100 = 8 %

Количественное выражение аудиторского риска в целом 8 % (50 баллов).

Примечание

При оценке ответа студента необходим творческий подход, поскольку правильный ответ может быть сформулирован по иному, в отличие от эталонного ответа.

Задача 6

Исходные данные

В протоколе общего собрания акционеров ЗАО «Магнит» отражено решение об уменьшении уставного капитала на 100 000 руб. путем выкупа акций. Полностью оплаченный уставный капитал составляет 200 тыс. руб. Было выкуплено акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. по цене 110 тыс. руб. Другие документы, кроме протокола собрания для проведения аудита не представлены. В учетных регистрах сделаны записи: Д 81 К 51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников. Д80 К 81 — 110 тыс. руб. — уменьшен уставный капитал. Аудируемое лицо является организацией, осуществляющей производство и реализацию строительных материалов на территории Российской Федерации. Состав членов инвентаризационной комиссии не изменялся за последние 3 года. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора. Организация имеет несколько структурных подразделений, бухгалтерский учет автоматизирован, используется программа «1С: Бухгалтерия». В конце марта 2004 г. в результате сбоя в компьютерной технике, который произошел из-за совершения несанкционированного доступа к информационной базе, информационная база повреждена. Регистры по некоторым счетам бухучета не представлены на бумажных носителях. Договором на проведение аудиторской проверки не предусмотрена проверка обособленных подразделений.

Задание

1. Определить неотъемлемый аудиторский риск.
2. Проанализировать данные, последствия нарушений.
3. Определить последующие возможные выводы аудитора.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается аудитором как средний.

Аргументы аудитора:

• наличие нескольких структурных подразделений предполагает повышение вероятности совершения ошибок в бухгалтерском учете;
• при ведении автоматизированной формы бухгалтерского учета необходимым средством контроля является обеспечение только санкционированного доступа к информационной базе;
• состав инвентаризационной комиссии определяется формально, из года в год;
• очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции;
• производство строительных материалов относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы.

2. Бухгалтерские записи по изменению величины уставного капитала возможны только при наличии свидетельства о регистрации изменений в уставе ЗАО «Магнит». Не отражено в учете уменьшение стоимости выкупленных акций до номинала. Рекомендуемые проводки:

Д81 К51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников.

Д80 К81 — 100 тыс. руб. — уменьшен УК.

Д91-2 К81 — 10 тыс. руб. — стоимость выкупленных долей доведена до номинала.

Нарушение методологии учета привело к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. к. в результате прибыль завышена на 10 тыс. руб.

Необходимо:

1. произвести исправительные записи в бухгалтерских учетных регистрах бухгалтерской отчетности по строке «Уставный капитал» и «Нераспределенная прибыль»;
2. в соответствии со ст. 81 НК РФ представить в ИМНС уточненные расчеты по налоговой декларации по налогу на прибыль;
3. откорректировать показатели налоговой отчетности по стр. 020 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 и в приложениях к листу 02 декларации по налогу на прибыль на сумму излишне начисленного налога и представить декларацию в ИМНС.

3. Аудитор должен в письменном виде представить результаты проверки руководству изложением возможных способов исправления выявленных нарушений. В случае превышения уровня существенности аудиторское заключение может быть отрицательным. Если размер ошибочной суммы не может повлиять на достоверность отчетности, то во всех остальных существенных моментах финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть признана достоверной, если действия аудитора по сбору аудиторских доказательств не будут ограничены руководителем аудируемого лица. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Кроме того, необходимо дать рекомендации руководству аудируемого лица, позволяющие внести корректировки в налоговую отчетность (уточненный расчет). Необходимо принять во внимание факт ограничения объема аудита, выразившийся в непредставлении регистров бухгалтерского учета по независящим от руководства аудируемого лица причинам, а также отсутствие подтверждающих правомерность увеличения уставного капитала документов. В данном случае аудитору необходимо рассмотреть возможность отказа от выражения мнения о достоверности отчетности, поскольку в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение»: «отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности». В данном случае необходимо уведомить руководство аудируемого лица о его обязанности оплатить проведенную работу аудитора в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Задача 7

Исходные данные

Аудитор проводит проверку операций с основными средствами крупной компании «NTFS» за 2005 г. За отчетный период организация приобретала и вводила в эксплуатацию дорогостоящее производственное оборудование. Остаточная стоимость внеоборотных активов на начало периода составляла 250 млн руб., в течение года приобретено оборудование для телевизионных ретрансляторов стоимостью 100 млн руб. и списано вещательное оборудование первоначальной стоимостью 50 млн руб. Основные средства составляют более 70 % активов компании по состоянию на конец отчетного периода. Ниже приведена выдержка из записей в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «NTFS»:

ЗАО «NTFS» является плательщиком налога на прибыль. Обороты по счету 68, субсчет «Налог на прибыль» соответствуют суммам, указанным в налоговых декларациях и вытекающим из данных налогового учета (записи «Д-т сч. 99 К-т сч. 68» делаются в конце каждого квартала на сумму, подлежащую уплате в бюджет).

Задание

1. Определите на основании имеющихся данных, содержит ли финансовая отчетность субъекта искажения и имеют ли место случаи нарушения нормативных правовых актов.
2. Оцените существенность выявленных искажений, их влияние на показатели отчетности.
3. При необходимости скорректируйте оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля; предложите дополнительные аудиторские процедуры с учетом оценки риска.

Укажите положения Международных стандартов аудита, на которые следует опираться при оценке существенности искажений, при корректировке аудиторских рисков и при выявлении нарушений нормативных правовых актов.

Версия для печати

Основной целью аудиторской проверки является заключение о достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверяемого субъекта. Гарантировать абсолютную достоверность аудиторского заключения невозможно в силу самой специфики проверки –выборочность, ограниченность времени и применяемых процедур и т.д. Для снижения вероятности появления ошибок аудиторы на этапе подготовки к проверке проводят специальную процедуру - определение уровня существенности.

Понятие уровня существенности

Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку. И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.

Методы определения уровня существенности

Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный. При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении. К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.

При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.

Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовый показатель	Значение базового показателя, тыс.руб.	Доля, %	Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.
Валюта баланса
Собственный капитал
Выручка от реализации
Общие затраты предприятия
Балансовая прибыль

Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.

С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.

Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.

В данном случае можно вычесть 25 тыс. руб., чтобы получить 1 500 тыс. руб.

Т.к. 25 / 1525 = 2% < 20%, то в итоге получим значение:

С = 1 500 тыс. руб.

Стандарты аудиторской деятельности определяют только самые общие правила проведения проверок. Поэтому аудитор сам выбирает конкретную методику, по которой определяется уровень существенности. Как рассчитать базовые показатели, какие применить коэффициенты и методику усреднения – специалист решает самостоятельно, на основании своего профессионального опыта и особенностей проверяемой компании.

Частный уровень существенности в аудите определяется путем распределения общего уровня, рассчитанного одним из указанных выше способов, по отдельным счетам бухгалтерского учета. Это распределение обычно производится пропорционально доле остатков по соответствующим счетам в валюте баланса.

Вывод

Под уровнем существенности понимается показатель, определяющий предельный размер обнаруженных ошибок. При превышении указанной величины аудитор может сделать вывод о недостоверности отчетности проверяемого субъекта. Уровень существенности определяется качественно (с помощью экспертной оценки) и количественно - на основании одного или нескольких показателей, характеризующих масштаб деятельности проверяемого предприятия.

§ а. Концепция существенности в аудите

Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы.

Поэтому концепция существенности есть как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят "материальность" (от англ. materiality), является одним из основных понятий аудита.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.

Значение уровня существенности принимается во внимание:

На этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

В ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

На этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев.

В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону.

Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

§ б. Критерии определения уровня существенности в аудите

Уровень существенности принимается во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных при выборочной проверке ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

Например, можно установить следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:

Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется.

Уровень существенности рассчитывается в разделе "Уровень существенности" файла "Планирование аудита" (см. Приложение).

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом.

Определение уровня существенности

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов вместе взятых. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько этапов (например, в два этапа: 1 этап - за первое полугодие, второй этап - по итогам года), то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности.

Причем предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

а) могут использоваться усредненные показатели отчетного периода (6 или 9 месяцев отчетного года) и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);

б) могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

в) могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), то рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.

Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности, и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более двух. В случае, если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки - уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки (в файле "Планирование аудита" и приложениях к нему).

Пример расчета уровня существенности приводится в Приложении данной книги.

По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статей и показателей бухгалтерской отчетности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо показатели или значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации в качестве приложения к стандарту "Планирование аудита".

§ в. Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными, и несущественными.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной и, как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету "Касса", выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье "Расходы будущих периодов", связанная с неправильной корреспонденцией счетов. Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем непреднамеренной.

Существенность ошибки может зависеть и от следующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 50 тыс. рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемам реализации или дивидендных выплат.

В любом случае, при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

§ г. Влияние существенности

на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения.

Несущественные суммы

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

Суммы являются существенными, но не искажают

общего впечатления от финансовой отчетности в целом

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения, аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

Суммы столь существенны и настолько часто встречаются,

что под вопрос ставится объективность

финансовой отчетности в целом

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей, и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения при наличии следующих условий:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.