1. Что это такое налоговая льгота
Налоговая выгода – это сокращение налоговых платежей фирмы за счет, получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета. Налоговая выгода уменьшает размер налогового бремени, и рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика.
Арбитры постановили, что для получения права на ее применение необходимо предоставить налоговому органу все надлежаще оформленные документы. Однако странно, что на получение прибыли требуется чье-то разрешение, тем более от налоговых органов…
Налоговому органу в свою очередь предстоит обнаружить и доказать, что представленные документы содержат неполные, недостоверные или противоречивые сведения. Казалось бы все более чем понятно и предельно просто. Но есть одно «но» - ни законодатели, ни арбитры не разъясняют, что следует понимать под неполнотой, недостоверностью и противоречивостью сведений.
2. Необоснованная выгода
Полученная от сделки выгода будет признана необоснованной, если стороны, заключившие ее, ставили перед собой одну единственную цель – минимизировать налоговые платежи. Такие сделки ВАС РФ назвал «не обусловленными разумными экономическими или иными причинами», а соответственно лишенными «целей делового характера».
Поясним. Арбитры в своем постановлении разъяснили, что кроме желания снизить налоговое бремя в основе любой заключаемой сделки помимо уменьшения налоговых платежей должна быть заложена хотя бы еще одна дополнительная цель, например извлечение прибыли. А вот как раз договор, заключенный лишь для того, чтобы снизить установленные налоговые платежи и приведет к необоснованной налоговой выгоде.
В этом случае налоговики должны доказать отсутствие целей делового характера сделки и соответственно факт получения необоснованной выгоды. А суд в свою очередь признают подобную операцию недействительной, и нарушителей ждет взыскание того самого сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.
3. Признаки необоснованной выгоды
ВАС РФ «предусмотрительно» назвал в своем Постановлении признаки, указывающие на получение необоснованной выгоды. Однако арбитры привели лишь косвенные, и давно применяемые в налоговой практике признаки недобросовестности налогоплательщика. А именно, отсутствие у фирмы реальных материальных ресурсов, управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств – то есть всего того, что требуется для выполнения того объема работ (товаров, услуг), который был установлен договором.
Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделки, предыдущие неоднократные нарушения налогового законодательства, разовый характер операций и т.д. – это тоже признаки необоснованной выгоды, названные в Постановлении.
Но при этом арбитры подчеркивают, что сами по себе указанные обстоятельства отнюдь не свидетельствуют о том, что заключенный контракт повлек за собой получение необоснованной выгоды. Для этого требуется их совокупность и взаимосвязанность. Только в этом случае можно судить о преступных намерениях налогоплательщика.
Но при этом судьи «забыли» уточнить, что же стоит понимать под совокупностью? И сколько признаков необходимо обнаружить, что бы доказать неблаговидность намерений налогоплательщика?
Вызывает недоумение установленное арбитрами доказательство необоснованной налоговой выгоды – отсутствие в действиях налогоплательщика «должной осмотрительности и осторожности». ВАС РФ признает нарушителями всех тех, кому было известно о нарушениях, допущенных контрагентами в связи с партнерскими отношениями, связывающими контрагентов, или некой заинтересованности между ними.
4. Невиновен, пока не доказано обратное
Обратите внимание, что арбитры в своем Постановлении признают изначальную добросовестность всех налогоплательщиков. Другими словами, при рассмотрении налогового спора суд должен исходить из того, что любая сделка имеет цели делового характера и налогоплательщик не стремится к исключительно к получению необоснованной налоговой выгоды.
Деловыми целями арбитры назвали «разумные экономические или иные причины». Но «разумность» столь расплывчатое и субъективное понятие, что о разумности тех или иных действий можно спорить бесконечно. Значит, и определить саму «деловая цель» будет крайне затруднительно. А ведь в Постановлении четко оговорено, что деловой характер сделки – это критерий обоснованности получения прибыли. Если учесть, что определение «деловитости» сделки отдано на усмотрение суда, то ждать от судей единообразия в понимании обоснованности налоговой выгоды не приходится.
Напрашивается малоутешительный вывод. Введя в обиход новое понятие, арбитры лишь усложнили и без того нелегкую жизнь предпринимателей. Помимо того, что его суть так и осталась более чем не ясной, так появилось еще одно ограничение свободы предпринимательской деятельности. Каждый раз, собираясь заключить сделку, даже самой законопослушной фирме придется задуматься «А, деловой ли у нее характер?». Как говориться, благими намерениями…
От налогоплательщика, защищающего свои права, ВАС РФ требует лишь представить все необходимые документы. А вот уже налоговому органу предстоит обнаружить и доказать, что представленные документы содержат неполные, недостоверные или противоречивые сведения. В противном случае, налогоплательщик получает право на законные налоговые выгоды. Казалось бы все более чем понятно и предельно просто. Но есть одно «но» - ни законодатели, ни арбитры не разъясняют, что следует понимать под неполнотой, недостоверностью и противоречивостью сведений.
5. Подведем итоги:
Приступая к рассмотрению дела, судьи исходят из того, что изначально все налогоплательщики добросовестны. Доказывать обратное обязаны налоговики, а вот подтверждать и защищать свою невиновность как всегда придется самим налогоплательщикам.
Своим Постановлением судьи признали, что налогоплательщик вправе уменьшить размер своих налоговых платежей, то есть получить обоснованную выгоду.
Основным критерием необоснованной налоговой выгоды судьи назвали отсутствие у заключенной предпринимателем сделки целей делового характера.
В Постановлении указаны признаки, отличающие необоснованную налоговую выгоду. Чтобы уличить налогоплательщика в противозаконных намерениях требуется обнаружить хотя бы несколько из них, то есть их совокупность. Но судьи не потрудились уточнить, что же понимается под совокупностью улик
В Постановлении нарушителями признаны те, кто действовал без должной осмотрительности, и осторожности и заключали сделки, зная, что их контрагенты нарушают закон. Тем самым ВАС РФ заставил предпринимателей тщательнее выходить к выбору своих партнеров.
В Налоговом кодексе РФ есть такое новое понятие, как необоснованная налоговая выгода. Чтобы разобраться в ее сути и оценить ответственность, возникающую за действия, связанные с извлечением не полагающейся по факту налоговой выгоды, изучим данный материал.
Под необоснованной налоговой выгодой подразумевают получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.
Важно! В Налоговом кодексе с 19 августа 2017 года вступила в полноценную законную силу новая статья 54.1, положения которой во многом сходятся с постановлением Пленума ВАС 2006 года N53 о налоговой выгоде.
В ней прописан важный принцип налогового регулирования. Статья была разработана на основе судебной практики, рассматривающей ситуации с уменьшением налогоплательщиком налоговых платежей. Поэтому целесообразно проанализировать, как такие вопросы решались на практике и разобраться, какие последствия ожидают нарушителя.
Налоговые структуры в процессе организованных проверок смогли выявить пять самых распространенных «серых» схем, прикрываясь которыми физлица и юрлица-налогоплательщики извлекали не полагающуюся им по факту налоговую выгоду:
Если некоторое предприятие получило налоговую выгоду без веских на то оснований и сотрудники ФНС сумели это подтвердить в судебной инстанции, то на организацию будут наложены санкции, а также ей будет отказано в льготе, на которую она изначально рассчитывала.
Российское законодательство, чтобы пресечь подобные действия, борется с нарушителями НК РФ, определяя разные меры наказания.
Во время слушаний представители судебных инстанций, избирая меры наказания для нарушителей НК РФ, обращаются к ст. 198 либо к ст. 199 УК России. В ст. 198 рассматривается уклонение от выплаты налога физлицами. В ней сказано о последствиях, которые коснутся физлица-нарушителя, уклонившегося от уплаты налогов. В статье прописано, что ухищрения, связанные с непредставлением в налоговую инспекцию налоговых деклараций либо предоставление этого документа с ложными данными грозит уплатой штрафа от 100 до 300 тысяч рублей.
Альтернативой этому наказанию может быть штраф, который будет приравниваться размеру зарплаты либо же иному доходу виновного лица за период от 12 до 24 месяцев его работы. Равносильными этому наказанию могут быть принудительные работы, выполнять которые физлицо-виновник будет обязан длительностью до 1 года. Вместо всех перечисленных выше мер наказания может быть выбран судебной инстанцией арест физлица на срок от 6 до 12 месяцев.
Если, согласно статье 198 УК РФ, было доказано, что имело место правовое нарушение по уклонению от выплаты налога в крупных масштабах, то виновному лицу может быть назначен либо штраф 200-500 тысяч рублей, либо обязанность выплачивать сумму, равную размеру зарплаты или другого дохода, получаемого гражданином-нарушителем за период с 12 месяцев до 2 лет. Альтернатива перечисленным выше мерам – принудительный труд сроком до 3 лет/тюремное заключение на срок до 36 месяцев.
Важное уточнение! Под понятием нарушения в особо крупных масштабах понимается неоплаченная физлицом сумма налогов за 3 финансовых года подряд (если итоговая сумма недостачи оплаченных налогов превышает границу 900 тысяч рублей). Если физлицо впервые совершает нарушение, то последствия для него не будут слишком тяжелыми, так как статья 198 УК РФ говорит об освобождении от уголовной ответственности лица, которое, чтобы компенсировать свои нарушения, полностью оплатило размер недоимки вместе с определенной пеней, а также оплатило сумму штрафов в том размере, который требует НК РФ.
В статье 199 НК РФ говорится о последствиях и мере наказания юридических лиц. Юрлица-нарушители обязаны либо оплатить штраф в пределах 100-300 тысяч рублей, либо пожертвовать ежемесячно получаемой зарплатой, начисляемой в течение 1-2 лет. Альтернативой этому наказанию может стать принудительный труд до 2-летнего периода. Обязательным дополнением к таким мерам пресечения выступает запрет на занятие определенной деятельностью (либо в течение 3 лет после назначения меры наказания, либо же бессрочно). Вместо этих мер судом быть назначен арест на срок до полугода либо же тюремное заключение на 2 года и запрет на занятие определенных должностей.
Если доказано, что юрлицо-нарушитель совершило деяние в масштабных размерах, то его обяжут платить штраф в пределах от 200 до 500 тысяч рублей либо сделать денежное отчисление в госказну в размере зарплаты, получаемой на протяжении 1-3 лет. Альтернативой такому наказанию могут быть принудительные работы в течение 5 лет и запрет на занятие в будущем определенных должностей.
Важное уточнение! Под крупным размером в данном случае подразумевается сумма неуплаченных налоговых сборов, превосходящая границу в 15 млн. рублей. Однозначно установить связь между объемами извлеченной выгоды и наказанием, которое стало последствием нарушений, невозможно, так как каждый случай индивидуален. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в судебной инстанции с учетом всех обстоятельств.
Если суд выявит грубые нарушения, связанные с неуплатой либо неполной уплатой налоговых сборов, и докажет, что такой вид махинаций производился путем занижения искусственным образом налоговой базы либо иного неверного просчета налога либо иных действий, то нарушителя могут заставить оплатить 20% неуплаченной суммы средств, которая должна была пойти в госказну. Если будет доказано, что деяния совершались умышленно, то лицо, решившее нарушить установленные нормы, обяжут оплатить 40% неуплаченной суммы сбора. При назначении такой меры наказания будут руководствоваться ст. 122 НК РФ.
Характер и особенности последствий, с которыми столкнется нарушитель, оговорен также и в Кодексе административных правонарушений. В главе 15 КоАП РФ указаны все варианты нарушений, которые подразумевают административную ответственность (под нею подразумеваются разные штрафные санкции, лишение права проводить определенную деятельность и запрет на право занимать определенные должности).
Налоговая выгода может считаться необоснованной, если инспекторы докажут, что в своих действиях плательщик налогов не показал соответствующей осмотрительности, он был уведомлен о неправомерных действиях, которые были допущены контрагентом в силу взаимозависимости и аффилированности (Письмо ФНС от 11 февраля 2010 года под №3-7-07/84).
В силу двух понятий действия этих лиц ориентированы на приобретение налоговой выгоды. При этом налоговики возлагают обязанность по доказательству факта неправомерных операций на инспекторов службы. Доказательственная база, свидетельствующая против налогоплательщиков, основывается на обстоятельствах :
Для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной, каждый такой факт должен носить персональный характер , подтверждаться в ходе налоговой проверки, подкрепляться свидетельствами.
Налоговая выгода – это понижение налогового бремени на ЮЛ различной формы собственности посредством получения льгот по сборам.
Выгода призвана уменьшить сумму налога, рассматривается в призме оправданных с экономической точки зрения действий налогоплательщика.
Практика судов дает перечисление признаков рассматриваемого понятия :
Налоговым органом могут быть представлены следующие аргументы :
Кроме того, налоговые органы обращают внимание на группу дополнительных признаков , которые не всегда опасны для налогоплательщика.
К ним относятся:
Вопросам получения необоснованной налоговой выгоды посвящено Постановление ВАС РФ от 2006 года №53 . Судебный орган в постановлении указывает на критерии получения налоговой выгоды необоснованно, выделив две группы обстоятельств
:
Обязанность доказательства перед судом о том, что конкретное ЮЛ в лице учредителей или генерального директора получило необоснованную выгоду лежит на налоговом органе. В частности, в доказательственную базу налоговые органы принимают следующие обстоятельства :
Дела о применении предпринимателями налоговой выгоды необоснованно рассматривают АС РФ. В их полномочия по ГПК входит исследование доставленных налоговиками доказательств.
Одним из составляющих при получении выгоды по налогам выступает учет несоответствующих экономическому смыслу сделок и операций. Работники налоговой подчеркивают, что выгода не может быть целью при проведении сделки. При ее сопровождении субъекты обязаны преследовать, прежде всего, деловые цели, а также достижение реального экономического результата.
По мнению налоговых органов, в сделках, где налогоплательщик занимается экспортом товаров по сниженной цене приобретения у поставщика, отсутствует экономическая выгода. Но сам факт реализации продукции на экспорт по заниженной цене не означает на 100% отсутствие экономической выгоды.
При расчете дохода в стоимости товара, купленного у поставщика (только из России), не включен НДС, уплаченный компанией поставщику. Кроме того, этот единичный факт, обособленный сам по себе, в отсутствии связи с иными обстоятельствами по конкретной сделке, не может говорить о недобросовестности определенной фирмы и рассматриваться как признак недобросовестности объективно.
Это положение следует из судебной практики, в частности, Постановления Президиума ВАС от 2006 года под № 3946/06 . В данном постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик был вправе предоставить НДС к вычету.
В настоящее время даже добросовестный предприниматель может попасть под внимание налоговых органов. И это происходит из-за того, что он сотрудничал прямо или косвенно с фирмами-однодневками. Почему налоговики не обращаются, прежде всего, к ним при подозрении на незаконное уменьшение налога? Ответ прост: с них нечего взыскивать, поэтому начинают работать с их партнерами.
Что это означает для добросовестного предпринимателя? Это ответственность в форме штрафов и пени, а также возможность доначислений налогов до 50%. Поэтому следует избегать недобросовестных контрагентов в целях минимизации этих обстоятельств.
Закон прямо не указывает на тех субъектов, которых можно считать недобросовестными контрагентами. Поэтому следует исходить из налоговой практики: инспекторы обращают внимание на фирмы с признаками однодневок
.
Они считают, что это основная часть недобросовестности предпринимателя, поскольку он не преследует цель реальной экономической деятельности, не предоставляет отчетность, обладает всеми признаками однодневок.
Кроме того, к признакам косвенного характера, которые говорят о проблемности контрагента, можно отнести:
Как фирма может попасть в поле зрения налоговых органов?
В Приказе ФНС РФ №ММ-3-06/333 , была прописана концепция, связанная с осуществлением выездных налоговых проверок. В этом документе определено 12 критериев, при несоответствии которым проводится налоговая проверка компаний.
Рассмотрим эти критерии:
Кроме того, к подозрительным действиям предприятия (организации) относятся ведение бизнеса при отсутствии личных контактов уполномоченных лиц компании и руководства, компании-покупателя и обсуждения сделок по поставке товаров и услуг, заключении контрактов между сторонами, а также документального подтверждения компетенции руководителя компании-контрагента, копий их паспортов.
При наличии этих критериев компания рискует попасть в поле зрения налоговых органов. В результате организуется проверка с их стороны.
Подробная информация про налоговую выгоду представлена в передаче на канале РБК.
Проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.Законодательство о налогах и сборах РФ не содержит понятия налоговой выгоды. Налоговому законодательству известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.
Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В силу ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются также доходы в виде материальной выгоды. У физического лица материальная выгода может возникнуть в трех случаях: в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (исключение - операции с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты); при приобретении в рамках гражданско-правового договора товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, которые являются взаимозависимыми по отношению к физическому лицу, а также при покупке ценных бумаг.
Как правило, заемные средства выдаются работникам под более низкий, чем установлен в банках, процент либо совсем без процентов. Для предприятия такие выплаты являются одним из видов материального стимулирования персонала, а для работников - залогом стабильности и защищенности, ведь предоставляемые займы позволяют решать различные бытовые проблемы, в том числе самую главную - жилищную. Если денежные средства были получены по договору беспроцентного займа, заемщик экономит на выплате процентов, а значит, получает доход, с которого удерживается налог на доходы физических лиц. Материальная выгода от экономии на процентах возникает и в том случае, когда условия договора займа или кредитный договор подразумевают уплату процентов, но их величина меньше, чем 9% (по валютному займу), или 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения заемных средств (по рублевому займу). Исключением из этого правила являются доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, которые налогоплательщик фактически израсходовал на строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них.
Материальная выгода возникает также, если сделки купли-продажи совершаются между взаимозависимыми лицами, перечень которых установлен ст. 20 НК РФ. К ним, в частности, относятся организация и ее сотрудники. Возникновения материальной выгоды не избежать, если организация продает своему сотруднику товары по цене, которая ниже рыночной. Доход в виде материальной выгоды определяется как разница между ценой, по которой товар (работа, услуга) был реализован налогоплательщику, и рыночной ценой идентичного товара (работы, услуги).
Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только когда ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных.
Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Под налоговой выгодой для целей понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".
Что же понимается под нарушением налоговых обязанностей? Напомним, что обязанности налогоплательщиков перечислены в ст. 23 НК РФ. Исходя из ее положений, можно сделать вывод, что нарушение налоговых обязанностей состоит в следующем:
Непостановка на налоговый учет (то есть отсутствие контрагента в Едином государственном реестре налогоплательщиков);
Неуплата законно установленных налогов;
Непредставление налоговых деклараций (расчетов).
В терминах Постановления № 53 речь идет главным образом об уменьшении налоговых обязанностей (уплата налога в меньшем размере). На основании определения налоговой выгоды можно говорить о следующих способах ее получения:
После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется "чистая экономическая выгода", которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом.
Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды - прибыли, подлежащей обложению налогом.
Таким образом, экономическая выгода - это доход, прибыль, которая подлежит обложению налогом. Налоговая выгода - это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли, вследствие использования различных способов по снижению налоговой обязанности. Другими словами, налоговая выгода - это экономия на налогах.
Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся между собой следующим образом: налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.
Постановление N 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.
Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.
При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.
Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:
1. Налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации
2.Действительность сделки в гражданско-правовом смысле.
В Германии к подобным случаям применяется параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. В соответствии с ним "налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон" .Сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.
Во Франции гражданско-правовая действительность сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.
Финансовые органы Италии вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех "аномалий", использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами.
В Испании речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.
В Постановлении N 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:
1. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
2. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
· невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
· отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
· учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
· совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, зафиксированном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
· создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
· взаимозависимость участников сделок;
· неритмичный характер хозяйственных операций;
· нарушение налогового законодательства в прошлом;
· разовый характер операции;
· проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика;
· осуществление расчетов с использованием одного банка;
· транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
· использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не по их действительному экономическому смыслу, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемой операции.
8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) следует учитывать, что сделки, не отвечающие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).
9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
К числу основных признаков налоговой выгоды, по мнению автора, следует отнести:
таблица прилагается
Приведенная судебно-арбитражная практика свидетельствует, что наличие одного из формальных обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, вне взаимосвязи с другими обстоятельствами, не доказывает наличия необоснованной налоговой выгоды.
Из вышеизложенного следует, что в судебно-арбитражной практике начинает складываться определенная системность, что, безусловно, оценивается как положительная тенденция.
Как определяется необоснованная налоговая выгода? Какие именно нарушения обязанностей приводят к тому, что налогоплательщик может быть признан недобросовестным, а снижение фискальной нагрузки (оптимизация налогообложения) незаконным? Что говорит о необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 годов? Поскольку эта тема становится все актуальнее, разберемся, как защитить свой бизнес от неправомерных претензий со стороны налоговиков.
Понятие необоснованной налоговой выгоды дано в Постановлении 53 от 12.10.06 г. Этот, довольно размытый с правовой точки зрения, термин подразумевает уменьшение начислений по налоговым платежам вследствие занижения налогооблагаемой базы; использования льгот, вычетов, низких тарифов; возмещения средств из бюджетных денег. При этом Пленум ВАС не уточняет, какой конкретно законодательный документ дает подобное определение, а о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды должны сообщать сотрудники ИФНС. При успешном доказательстве этого факта налогоплательщику придется пересчитать налоговые обязательства и заплатить государству недоимку, пени и штрафы.
Какие признаки, подтвержденные доказательной базой, свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды по Постановлению № 53:
При наличии взаимосвязи косвенными факторами для признания судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды также выступают основания, перечисленные в п. 6 Постановления 53. Это, в частности:
П. 1 Постановления 53 гарантирует решение судебных споров с налогоплательщиками на основе принципа презумпции невиновности хозяйствующих субъектов. Однако на деле именно бизнесменам приходится собирать подробные доказательства своей невиновности, подробно обосновывая экономическую необходимость сделок и четко соблюдая законодательные требования. Если все-таки налоговики признают оптимизацию налогообложения нелегальной, а полученную выгоду необоснованной, компании остается один путь – обращение в суд для оправдания своей осмотрительности. О чем говорит сложившаяся на данный момент судебная практика?
Анализ судебной практики по необоснованной налоговой выгоде показывает, что при проверке обстоятельств, указывающих по мнению налоговиков на факты нарушения законодательных норм, суды далеко не всегда встают на сторону ФНС. В пользу этого свидетельствуют многочисленные решения в пользу налогоплательщиков. К примеру, это Постановление ФАС МО № А40-109852/2014 от 04.08.15 г., Постановление ФАС СЗО № А56-67658/2014 от 06.08.15 г., Постановление ФАС СКО № А63-9913/2014 от 28.09.15 г. и др.
Кроме того, в соответствии с Письмом ФНС необоснованная налоговая выгода 2017 не может быть признана только по причине неисполнения поставщиками своих обязательств по уплате налогов. На это прямо указано в Письме № ЕД-5-9/547@ от 23.03.17 г. – вывод сделан из Обзора по судебной практике ВС РФ № 1, который утвержден Президиумом ВС 16.02.17 г. Равно как не могут выступать основаниями для признания налогоплательщика-покупателя товара недобросовестным факты неисполнения сторонами сделок своих обязанностей по расчетам с бюджетом (Определение ВС № 305-КГ16-10399 от 29.11.16 г. по делу № А40-71125/2015; Определение ВС № N 305-КГ16-14921 от 06.02.17 г. по делу № А40-120736/2015).
С учетом вышеизложенного налогоплательщикам необходимо максимально обезопасить себя от предъявления претензий по признанию недобросовестными, включая обязательную проверку контрагентов и условий сделок; а сотрудникам ФНС собирать наиболее полные доказательства, в том числе в процессе предпроверочных мероприятий, а также в результате выездных проверок и камеральных. Контроль за надлежащим исполнением Письма возлагается на руководителей межрегиональных ИФНС.
Главные проблемы получения доказательств необоснованной налоговой выгоды связаны с тем, что даже при подтверждении неисполнения одного из участников сделки своих обязательств этот факт сам по себе не может являться основанием для признания другой стороны недобросовестной. Ведь один налогоплательщик не всегда отвечает за действия другого, тем более, если договор реально исполнен.
Для признания выгоды в части налоговых начислений необоснованной необходимо доказать, прежде всего, факт согласованности (преднамеренности) совместных действий, а также нереальность проведенной хозяйственной операции. Дополнительно требуется выявить неосмотрительность в выборе партнера (контрагента) и доказать то, что условия сделки не были выполнены, а экономическая выгода оказалась не достигнута.
Какие последствия возникают у добросовестного бизнесмена, если будет выявлена необоснованная налоговая выгода? Прежде всего, это пересчет базы в части налогов. И, как следствие, доначисление недоимки и пеней. Кроме того, будут начислены штрафные санкции, а также применены меры административной, а в некоторых случаях и уголовной, ответственности.
Законопроект о закреплении сути необоснованной налоговой выгоды в НК РФ внесен в Госдуму еще в мае 2014 г. (№529775-6). Если упомянутый документ все-таки будет принят, НК дополнится юридическими терминами, позволяющими на федеральном уровне определить категории необоснованности. Недобросовестные налогоплательщики не смогут получить вычеты по НДС, а полномочия сотрудников ИФНС по ограничению прав налогоплательщиков будут заключены в определенные рамки. При этом, в том числе, предлагается закрепить в кодексе нормы относительно подписания подтверждающих расходы документов неустановленными лицами или сотрудниками без полномочий. Как предлагаемые поправки проявят себя в реальности – пока не ясно, но возможность формального использования нововведений не исключена.
К сведению – при написании курсовых работ о необоснованной налоговой выгоде слушателям учебных заведений рекомендуется ориентироваться, в первую очередь, на Постановление № 53; затем использовать материалы рекомендаций налоговиков о планировании выездных проверок (Приказ № ММ-3-06/333@ от 30.05.07 г.); и, наконец, изучить судебную практику по данному вопросу.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .
