Снижение рыночной цены на материальные ценности — явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. О том, как правильно создавать и восстанавливать такие резервы, читайте в статье.
Пункт 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке. Иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.
Механизм "регулирования" стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно.
Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:
Таким образом, если рыночная стоимость материальной ценности окажется выше ее себестоимости, резерв не создается.
Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
В п. 25 этого ПБУ указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:
Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.
Порядок образования резервов установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания).
В этом документе определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы.
Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным их видам (группам) — партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д. Вместе с тем группы МПЗ не должны быть излишне укрупненными (например, вспомогательные материалы или товары).
Если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог. Нужно ли в данном случае создавать резерв или нет, зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.
Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем, в частности, надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ.
В Методических указаниях сказано, что расчет текущей рыночной цены можно проводить на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.
При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. Действительно, в ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью МПЗ. Возникает вопрос: при каком же значении этой разницы нужно создавать резерв — 3, 5, 7,5, 10% или же при любом?
В данном случае надо руководствоваться п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.
Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида МПЗ, по которому возможно создание резерва.
Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.
Пример 1 . ООО "Ларго" занимается оптовой торговлей автомобильными запчастями. В учетной политике организации определены условия создания резерва под снижение стоимости товаров группы "кузовные запчасти" (для каждого номенклатурного номера). А именно:
Информацию о текущей рыночной цене товаров этой группы в бухгалтерию предоставляет маркетинговый отдел организации.
Методика расчета величины резерва предполагает учет стоимости каждой партии товаров.
Примечание. Регулирующие величины
Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости.
В отличие от "исторической стоимости", то есть себестоимости, "справедливая стоимость" более точно отражает текущую доходность актива.
Применение нетто-оценок является способом внутренней корректировки баланса с помощью регулирующих величин, отражаемых на контрарных счетах. В Плане счетов бухгалтерского учета представлены следующие контрарные счета:
Эти счета являются пассивными, уточняющими сумму активного счета. В связи с этим они называются контрактивными.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном балансовом счете 14.
Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.
Таким образом, перечень активов, для которых согласно Плану счетов можно создавать резервы под снижение стоимости, по сравнению с ПБУ 5/01 расширен (это находит отражение и в названии счета). Помимо материально-производственных запасов в этот перечень включено незавершенное производство, которое МПЗ не является (п. 4 ПБУ 5/01).
Вместе с тем специфика счета 20 "Основное производство", на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для МПЗ, на наш взгляд, представляется проблематичным.
Заметим также, что перечень активов, для которых создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в Инструкции по применению Плана счетов вообще открыт.
Таким образом, счет 14 является контрактивным счетом к счетам:
Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, что в учете отражается записью:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.
В декабре 2003 г. ООО "Ларго" приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.
В течение 2004 г. было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:
ООО "Ларго" согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.
Средняя себестоимость одного спойлера — 1290 руб.
((1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.): 100 шт.)).
Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2004 г. равна 1000 руб. (без учета НДС).
Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО "Ларго". Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров.
Величина резерва составила 29 000 руб. ((1290 руб. — 1000 руб.) х 100 шт.).
отражена такая операция:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14 субсчет "Товары на складе"
В бухгалтерском учете отчисления в оценочные резервы являются операционными расходами. На это указывает п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Однако гл. 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.
Следовательно, одновременно с отражением в учете образованного резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство.
Пример 3
После отражения операции по образованию резерва бухгалтер ООО "Ларго" должен сделать следующую запись:
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости.
В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:
Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.
Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.
В мае 2005 г. ООО "Ларго" реализовало 35 спойлеров.
Средняя величина резерва на один спойлер — 290 руб. (29 000 руб. : 100 шт.). Сумма, на которую должен быть восстановлен резерв, составила 10 150 руб. (290 руб. х 35 шт.).
Помимо обычных проводок по реализации и списанию товара в бухучете надо отразить такую операцию:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
Кроме того, ООО "Ларго" признает постоянную разницу в сумме восстанавливаемой части резерва и постоянный налоговый актив:
Обратите внимание: восстанавливать созданный резерв нужно не только при выбытии материальных ценностей, но и при повышении их текущей рыночной цены. Для этого в течение отчетного года надо фиксировать рыночную цену в порядке, установленном в учетной политике организации.
Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.
В июле 2005 г. ООО "Ларго" получило информацию о повышении текущей рыночной цены на автомобильные спойлеры с 1000 до 1200 руб. (без учета НДС).
ООО "Ларго" должно восстановить сумму резерва, которая на дату составления полугодовой отчетности (30 июня) равнялась 18 850 руб. (29 000 руб. — 10 150 руб.).
На балансе ООО "Ларго" на начало июля числилось 65 спойлеров (100 шт. — 35 шт.) по средней стоимости 1290 руб.
В связи с повышением рыночной стоимости величина резерва должна быть равна 5850 руб. ((1290 руб. — 1200 руб.) х 65 шт.).
Следовательно, резерв необходимо восстановить на сумму 13 000 руб. (18 850 руб. — 5850 руб.). В учете это отражается такой проводкой:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
Эта же сумма может быть получена и другим способом. Для этого величину изменения текущей рыночной цены надо умножить на число единиц товара в учете ((1200 руб. — 1000 руб.) х 65 шт.).
Одновременно бухгалтер ООО "Ларго" должен отразить признание постоянного налогового актива:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"
До составления годовой отчетности организация проводит инвентаризацию, в том числе проверяются и образованные оценочные резервы. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.
Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается. Материальные ценности, для которых создавались резервы под снижение стоимости, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.
Таким образом, если в организации резервы формировались для материальных ценностей, отражаемых по разным строкам баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк, например:
Для упрощения этой процедуры на счете 14 целесообразно открывать субсчета.
Кроме того, информация о созданном резерве отражается в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках по строке "Отчисления в оценочные резервы".
В.В.Олифиров
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ
МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей).
Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.
Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.
В соответствии с по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.
Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ «События после отчетной даты» 7/98, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.
Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.
Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.
В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.
При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведут по каждому резерву.
СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ
ЦЕННОСТЕЙ» КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:
Когда цены на сырье и материалы падают, одним из наиболее актуальных вопросов при составлении бухгалтерской отчетности становится справедливая оценка стоимости активов, в том числе МПЗ. В таких случаях нормативно-правовые акты по бухучету предписывают организациям создавать резервы <1>.
Итак, зачем это нужно, когда это является обязательным и как это делать?
<1> Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Во-первых, с помощью резерва вы донесете до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации. Во-вторых, таким образом вы сможете правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов.
Обязательно резерв нужно создавать, когда снижается не только стоимость МПЗ, но и цена продажи произведенной из них продукции. Когда стоимость материалов снизилась, но цена продукции не изменилась, то создавать резерв в принципе не обязательно <2>.
Хотя если вы хотите добиться достоверности отчетности, никто не запретит вам создавать резервы под обесценение МПЗ и тогда, когда стоимость продукции не изменяется. Ведь вы можете прекратить выпуск продукции и решить продать МПЗ, цена которых снизилась. Таким образом, создав резерв при снижении стоимости МПЗ и неизменной цене по продукции, вы выполните требование осмотрительности <3>.
<2> Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<3> Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Величина резерва рассчитывается как разность между рыночной стоимостью МПЗ и затратами на их приобретение, то есть их учетной стоимостью <4>.
Создание резерва по каждому объекту учета отражают записью по дебету счета 91-2, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" <5>. По мере списания в производство МПЗ, под снижение стоимости которых образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: дебет счета 14 кредит счета 91-1, субсчет "Прочие доходы".
При создании резерва учетная стоимость МПЗ не изменяется, и только в отчетности она показывается за вычетом резерва.
В налоговом учете создание резервов под снижение стоимости МПЗ не предусмотрено, что приводит к образованию постоянных разниц <6>.
Примечание
Есть и альтернативный вариант учета МПЗ. Он заключается в том, что имущество списывается с баланса в периоде, когда произошло обесценение, а затем принимается на учет вновь, но уже по новой (сниженной) цене. Плюс этого метода в том, что в этом случае резерв можно не создавать.
Рассмотрим на примере, как отразить в учете создание и восстановление резерва.
Пример. Создание резерва под обесценение МПЗ
Условие
Организация в ноябре 2008 г. закупила кожу по 10 000 руб. за кв. м для производства сапог (продажная цена — 15 000 руб.). В 2009 г. цена на кожу упала до 6000 руб. за кв. м, а на сапоги — до 7000 руб. за пару.
В 2009 г. на разницу между рыночной стоимостью кожи и ее учетной (балансовой) стоимостью был создан резерв — 4000 руб. (10 000 руб. — 6000 руб.).
Решение
В бухгалтерском учете проводки будут сделаны следующие (без учета других затрат для упрощения примера).
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
| На 31 декабря 2009 г. | |||
| Создан резерв под снижение стоимости кожи |
91-2 "Прочие расходы" |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
4 000 |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (4000 руб. x 20%) |
99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства" |
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" |
800 |
| На дату списания кожи в производство (2010 г.) | |||
| Списана стоимость кожи, используемой при пошиве сапог |
20 "Основное производство" |
10 "Материалы" | 10 000 |
| Изготовлены сапоги | 43 "Готовая продукция" |
20 "Основное производство" |
10 000 |
| Восстановлен резерв под снижение стоимости кожи |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
91-1 "Прочие доходы" |
4 000 |
| Отражен постоянный налоговый актив |
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" |
99, субсчет "Постоянный налоговый актив" |
800 |
| На дату продажи сапог (2010 г.) | |||
| Отражена выручка от продажи сапог |
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" |
90-1 "Выручка" | 7 000 |
| Списана себестоимость сапог | 90-2 "Себестоимость продаж" |
43 "Готовая продукция" |
10 000 |
Таким образом, если не учитывать другие операции, то по итогам 2010 г.
организация получит прибыль 1000 руб. (7000 руб. + 4000 руб. — 10 000 руб.), а по итогам 2009 г. — убыток в сумме 4000 руб. Если бы резерв создан не был, то у организации в 2010 г. образовался бы убыток 3000 руб. (7000 руб. — 10 000 руб.), а в 2009 г. финансовый результат был бы нулевым.
Отчетность за 2009 г. (в тысячах рублей) будет заполнена следующим образом.
31 декабря 2009 г.
Бухгалтерский баланс на ——————
—————————-T—————T—————T—————¬
¦ Актив ¦Код показателя ¦ На начало ¦ На конец ¦
¦ ¦ ¦отчетного года¦ отчетного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦II. Оборотные активы ¦ ¦ ¦ ¦
¦Запасы ¦210 ¦10 ¦6 ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырье, материалы и другие ¦211 ¦10 ¦6 ¦
¦аналогичные ценности ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————+—————+—————+—————
В пассиве баланса сумма образованного резерва не показывается <7>.
2009 г.
Отчет о прибылях и убытках за ——-
—————————————————T———————¬-¬
¦ Показатель ¦ За отчетный перио䦦¦
+———————————————T—-+ ¦¦¦
¦ наименование ¦ код¦ ¦¦¦
¦Прочие расходы ¦100 ¦(4) ¦¦¦
+———————————————+—-+———————+++
¦Справочно: ¦ ¦ ¦¦¦
¦Постоянные налоговые обязательства (активы) ¦200 ¦(1) ¦¦¦
L———————————————+—-+———————L-
————————————————————————¬-¬
¦ Расшифровка отдельных прибылей и убытков ¦¦¦
+———————————————T————————-+++
¦ Показатель ¦ За отчетный период ¦¦¦
+—————————————T——+————-T————+++
¦ наименование ¦ код ¦ прибыль ¦ убыток ¦¦¦
¦Отчисления в оценочные резервы ¦270 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
+—————————————+——+————-+————+++
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
¦отчисления в оценочные резервы ¦271 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
¦под снижение стоимости МПЗ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
L—————————————+——+————-+————L-
Конечно, создание резервов — дело совести бухгалтера.
За их несоздание вас не накажут. Но если ваши активы обесценятся, а вы не создадите резерв, то, показав большую прибыль и выплатив участникам дивиденды, вы можете попасть в сложную финансовую ситуацию.
<4> Пункт 25 ПБУ 5/01.
<5> Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<6> Пункт 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<7> Пункты 24, 25 ПБУ 5/01; п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
Аудит резерва под снижение сто и мости материальных ценностей
В современных условиях особое значение приобретает риск-ориентированный подход в бухгалтерском учете. Для исследования систем учета и внутреннего контроля аудируемого лица аудитору необходимо определение видов рисков, которые влияют на деятельность организации, а, следовательно, и на ее финансовое положение.
В ходе аудита необходимо учитывать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность подвержена влиянию различных рисков: отраслевых, правовых и прочих внутренних и внешних факторов (существенных условий, событий, обстоятельств, действий и пр.). Риски способны существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Большинство рисков с большей вероятностью имеют финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на бухгалтерскую отчетность организации.
По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как: подверженность организации рискам и причинах их возникновения; концентрация риска; механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т. п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.
Одним из инструментов риск-ориентированного учета является создание резервов: под снижение стоимости материальных ценностей; под снижение финансовых вложений; по сомнительным долгам, а также резервов предстоящих расходов и платежей.
Актуальность выбранной темы заключается в ее мало изученности, и в то же время в необходимости. Неадекватная оценка резервов под снижение материальных ценностей или вовсе их не отражение в учете приводит к искажению, пожалуй, всех форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета о движении денежных средств, вследствие чего происходит искажение предоставляемой информации пользователям отчетности.
При рассмотрении аудитором резервирования под снижение стоимости материальных ценностей, он должен проверить соблюдение принципа осмотрительности (консерватизма, осторожности). Данный принцип оказывает значительное влияние на оценку статей бухгалтерского баланса и определение величины доходов и расходов. Этого принципа необходимо придерживаться для того, чтобы чистые активы и чистая прибыль не были завышены.
Основные задачи данной работы:
1) изучить основные нормативно-правовые и теоретические положения о создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей в организации;
2) провести сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики создания резервов под снижение материальных ценностей;
3) разработать более совершенную и практичную методику создания резервов;
4) определить, степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность создания резервов под снижение материальных ценностей в организации;
5) раскрыть основную значимость аудита при создании и использовании резервов под снижение материальных ценностей.
Аудит резервов под снижение материальных ценностей существует только для целей бухгалтерского учета. Налоговый же учет создание таких резервов не предусматривает. Правила образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей подробно рассматриваются в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
В этом нормативном акте указывается, что организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материальных ценностей, по которым создается резерв, однако как это сделать в нем не говорится. На практике разработка внутрифирменной методики часто оказывается весьма проблематичной, что ограничивает возможности организации по созданию резервов и уточнению оценки материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе.
Фактически резерв - это сумма потенциального убытка, который мог бы появиться в организации в случае продажи или списания МПЗ в данный момент времени.
Своевременное выявление причин обесценения должно входить в общую систему задач управления материальными ценностями. Их снижение, в системе бухгалтерского учета свидетельствует, с одной стороны, о способности организации эффективно управлять запасами, рисками, связанными с материальным обеспечением, и, с другой стороны, о возможных будущих убытках организации, связанных с потерей стоимости товарно-материальных ценностей. В связи с этим, актуальной проблемой является совершенствование методологии учета обесценения материальных ценностей и своевременное создание по ним резервов.
Наибольший риск для аудитора при проверке связан с необходимостью изучения состава и воздействия факторов, оказывающих влияние на снижение стоимости активов.
В таблице 1 представлена форма проверки необходимых документов, наличие которых в организации, позволит аудитору сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и избежать некоторых рисков.
Аналитический обзор таблицы 1 свидетельствует о необходимости сплошного контроля большинства документов. Так, при помощи организационно-распорядительных документов можно регулировать и координировать деятельность в области создания резервов. Это одни из первых документов, которые будет запрашивать аудитор при проверке. В приказе об учетной политике аудитор проверит правильность создания резервов под снижение материальных ценностей, на каких счетах он создается, в каких случаях, как часто и т.п. Должностные инструкции и договоры с материально ответственными лицами, помогут аудитору выявить ответственных за сохранность и ведение учета за материальными ценностями. Приказ по инвентаризации необходим для того, чтобы проследить, как часто в организации проходят проверки за материальными ценностями.
аудит материальный ценность резерв
Таблица 1 - Источники информации аудита резервов под снижение материальных ценностей
|
Документация, необходимая при проверке резервов под снижение материальных ценностей |
Форма проверки |
||
|
Организационно-распорядительная документация |
Приказ об учетной политике |
Сплошная проверка (инспектирование) |
|
|
Должностные инструкции |
|||
|
Договоры с МОЛ |
|||
|
Приказ об инвентаризационной комиссии |
|||
|
Протоколы заседаний органов управления |
|||
|
Планово-договорная информация |
Договоры с контрагентами |
||
|
Плановые расчеты величины резервов |
Сплошная проверка (инспектирование, запрос, пересчет) |
||
|
Первично-учетные документы |
О поступлении и наличии материальных ценностей |
Выборочная проверка (элементов с наибольшей стоимостью, «ключевых» контрагентов) + репрезентативная выборка из остальных элементов (инспектирование) |
|
|
О выбытии материальных ценностей и погашении обязательств |
|||
|
Документы инвентаризации |
|||
|
Платежные документы |
|||
|
Регистры аналитичес- кого учета |
Ведомости и бухгалтерские справки |
||
|
Акты сверок расчетов |
Выборочная проверка (элементов с наибольшей стоимостью, «ключевых» контрагентов) |
||
|
Ведомость наличия и движения резервов |
Сплошная проверка (инспектирование, пересчет) |
||
|
Регистры синтетического и сводного учета |
Оборотно - сальдовые ведомости |
Сплошная проверка |
|
|
Журналы - ордера |
|||
|
Главная книга |
|||
|
Бухгалтерская - финансовая отчетность |
Бухгалтерский баланс |
Сплошная проверка (инспектирование, пересчет, повторное проведение) |
|
|
Отчет о финансовых результатах |
|||
|
Отчет об изменении капитала |
|||
|
Пояснительная записка |
|||
|
Корректировки при трансформации бухгалтерской отчетности |
Протоколы заседания органов управления фиксируют ход заседания и порядок принятия решений органов управления, в том числе связанное с созданием резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Также, аудитору при проверке резервов под снижение стоимости материальных ценностей при помощи сплошной проверки рассмотрит планово-договорную информацию, первично-учетные документы и регистры аналитического учета. В этих документах отражается первичный учет материальных ценностей, а также информация, о резервах создаваемая по ним. Выборочной проверки подлежат акты сверок расчетов, т.к. эти документы регулируют только состояние взаимных расчетов между двумя контрагентами, информации о резервах в них нет.
Сплошной проверке также подлежат регистры синтетического и сводного учета, в том числе оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера и главная книга.
Из бухгалтерско-финансовой отчетности, информацию по резервам можно проследить только в отчете о финансовых результатах, по строкам 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы»; в отчете об изменении капитала, в разделе II «Резервы»; в пояснительной записке, где отражается информация о созданных резервах и корректировке при трансформации бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском балансе же остатки по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» обособленно не отражаются.
Налоговые декларации аудитору при проверке данного участка не требуются, так как резервы по снижению стоимости материальных ценностей в налоговом учете не формируются.
К параметрам учета резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей, подлежащим отражению в учете организации, следует относить виды товарно-материальных ценностей, под которые создаются резервы; периодичность выявления факторов обесценения МПЗ, создания и корректировки резервов; определение уровня существенности обесценения для принятия решения о создании резервов; определение уровней аналитической детализации учета резервов; порядок признания факторов обесценения МПЗ и методика расчета величины резерва, его корректировки и использования; первичные документы, регистры аналитического учета для ведения учета резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей. Итак, тестирование на предмет обесценения целесообразно проводить по материалам (счет 10), готовой продукции (счет 43) и товарам (счет 41) действующего Плана счетов. Также, это связанно с особенностью российского бухгалтерского учета, в соответствии с которым фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Поэтому, изменение стоимости запасов в данных условиях не должно отражаться на счетах учета запасов, к которым относятся счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, материалы - это часть материально-производственных запасов (сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, запчасти и др.), которые используются в производственном процессе однократно. Себестоимость их полностью передается на вновь созданный продукт. Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для последующей перепродажи без какой-либо обработки. Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, но в отличие от товаров, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов.
Что же касается незавершенного производства, то здесь мы присоединяемся к мнению кандидата экономических наук, доцента, заведующей кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета З. С. Туяковой, которая считает, что корректировка стоимости незавершенного производства путем создания резервов под снижение является нецелесообразной, трудно реализуемой в практической деятельности организаций .
Объективными факторами для создания в организации резерва под снижение материальных ценностей являются:
1) снижение их текущей рыночной стоимости. Подтверждением снижения текущей рыночной стоимости МПЗ может стать факт приобретения аналогичных материальных ценностей по более низкой стоимости в период с момента окончания отчетного года до момента подписания бухгалтерской отчетности;
2) моральное устаревание. Для этого, должно иметься распоряжение руководителя организации о признании МПЗ морально устаревшими и/или полностью или частично потерявшими свое первоначальное качество. Подтверждением этого факта должны быть служебные записки технических специалистов;
3) полная или частичная потеря первоначальных качеств ввиду несоблюдения условий хранения, истечения срока годности. Данный факт будет обозначать то, что товар стал «неконкурентоспособным» и в подтверждение этому, в организации должны иметься служебные записки специалистов отдела продаж с приложением прайс-листов поставщиков, на основе которых уже будет составлено распоряжение руководителя о необходимости создания и величине резерва.
Образование резерва в учете отражается следующим образом:
Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;
Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» .
К счету 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» сельскохозяйственная организация может создать и отразить в учетной политике субсчета представленные в таблице 2.
Таблица 2 - Возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
|
Название |
Счета, под которые создается резерв |
||
|
Резерв под снижение стоимости сырья и материалов |
10 «Материалы» |
||
|
Резерв под снижение стоимости незавершенного производства |
20 «Основное производство» |
||
|
Резерв под снижение стоимости товаров |
41 «Товары» |
||
|
Резерв под снижение стоимости готовой продукции |
43 «Готовая продукция» |
||
|
Резерв под снижение стоимости товаров отгруженных |
45 «Товары отгруженные» |
На практике счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» используется достаточно редко. Чаще всего организации начинают его использовать под влиянием аудиторов, когда нужно подтверждать бухгалтерскую отчетность. Аудиторы определяют, что уже не один год на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары» «висят» ценности, которые не продаются и не используются в производстве. Эти ценности завышают валюту баланса и создают неправильное представление об отчетности в целом.
По таким объектам необходимо оценить возможность реализации, то есть их рыночную стоимость. Как ее определить - вопрос достаточно непростой. Четкой процедуры определения рыночной стоимости нормативные акты не дают. Ориентироваться надо на так называемую справедливую стоимость. Это стоимость, по которой организация сама решилась бы приобрести аналогичную ценность. Если ценность находится без движения один год, то логичнее резервировать 50 процентов стоимости. А если два-три года и более, то резерв надо создавать под 100 процентов.
Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей в сельскохозяйственной организации отразим в примере.
Рассмотрим пример.
В сельскохозяйственной организации на конец 2015 года фактическая себестоимость остатков нереализованных товаров на складе равна 500 000 руб. В то же время их рыночная цена - 460 000 руб. Те же показатели для семян и посадочного материала составляют 400 000 руб. и 430 000 руб.
По окончании первого квартала следующего года себестоимость остатков товаров не изменилась, но их рыночная цена составила - 480 000 руб. Аналогичный показатель для остатков материалов оказался на 10 000 руб. ниже, чем их себестоимость.
Требуется отразить факты хозяйственной жизни организации по март 2016 года, принимая во внимание, что, согласно учетной политике сельхоз. организации, корректировка резерва по товарно-материальным ценностям признается прочим доходом.
Проводимые расчеты для создания резервов:
В конце 2015 года разница между себестоимостью нереализованных товаров и их рыночной ценой составляет 40 000 руб. (500 000 - 460 000). Она и зачисляется в резерв. По окончании первого квартала следующего года аналогичный показатель - 20 000 руб. (500 000 - 480 000). Поэтому величина резерва уменьшается на 20 000 руб. (40 000 - 20 000).
Резервирование проводится только в бухучете. Поэтому при начислении резерва отражается постоянное налоговое обязательство в размере 8 000 руб. (40 000 руб. Ч 20%), а при уменьшении - постоянный налоговый актив в сумме 4 000 руб. (20 000 руб. Ч 20%). По материалам рыночная стоимость оказалась ниже себестоимости только в конце первого квартала. По ним резерв в размере 10 000 руб. создается только на 31 марта 2016 года.
Таблица 3 - Журнал фактов хозяйственной жизни по созданию резервов под снижение стоимости материальных ценностей
|
Сумма, руб. |
||||||
|
31. 12. 2015 г. |
Создан резерв под снижение стоимости нереализованных товаров на складе |
|||||
|
31. 12. 2015 г. |
Признано возникновение постоянного налогового обязательства |
Счет 99 «Прибыли и убытки» |
||||
|
31. 03. 2016 г. |
Уменьшена сумма резерва по нереализованным товарам |
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», субсчет 14.41 «Резервы под снижение стоимости товаров» |
Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» |
|||
|
31. 03. 2016 г. |
Отражен постоянный налоговый актив |
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» |
Счет 99 «Прибыли и убытки» |
|||
|
31. 03. 2016 г. |
Создан резерв под снижение стоимости семян и посадочного материала |
Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» |
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», субсчет 14.10 «Резерв под снижение стоимости сырья и материалов» |
|||
|
31. 03. 2016 г. |
Признано возникновение ПНО |
Счет 99 «Прибыли и убытки» |
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» |
Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных ценностей введем к счету 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» субсчета 14.10 «Резерв под снижение стоимости сырья и материалов» и субсчет 14.41 «Резерв под снижение стоимости товаров».
В журнале фактов хозяйственной жизни отражено создание резервов под снижение стоимости нереализованных товаров, семян и посадочного материала. Резерв по обесценению товаров в 2015 году составил 40 000 руб., это разница между фактической и рыночной ценой нереализованных товаров, вследствие чего возникло постоянное налоговое обязательство в размере 8 000 руб. (40 000 руб. Ч 20%). По окончании первого квартала 2016 года рыночная цена товаров выросла на 20 000 рублей и составила 480 000 руб., поэтому величина резерва уменьшилась на 20 000 руб., а при уменьшении резерва в налоговом учете сельскохозяйственной организации образовался постоянный налоговый актив в размере 4 000 руб. (20 000 руб. Ч 20%).
Изначально, стоимость семян и посадочного материала составляла 400 000 рублей, их рыночная цена 430 000 руб., и только в первом квартале 2016 года, рыночная стоимость материалов оказалась на 10 000 руб. ниже чем их себестоимость и сумма резерва поэтому составила 10 000 руб. В результате чего, образовалось постоянное налоговое обязательство в размере 2 000 руб. (10 000 руб.Ч20%).
Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей, является оценочным значением, изменения которого отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы организации) .
Проверяющий аудитор должен дать рекомендации руководству организации о том, чтобы постоянно следить за состоянием рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, и, если рыночная цена на них повысилась, сумма резерва должна быть скорректирована. Ведь если созданный резерв в отчетном периоде увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующим за отчетным.
По нашему мнению, периодичность анализа состояния рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, необходимо установить в учетной политике организации. Например, это может быть конец или начало каждого отчетного квартала.
Периодичность выявления факторов обесценения должна зависеть от организации, ее общей системы управления материальными ценностями. При надлежащей системе учета и контроля за их состоянием, такая периодичность может быть и ежемесячной. Однако, как нам представляется, оптимальной периодичностью является квартал, так как необходимую информацию можно будет отразить как в промежуточной финансовой отчетности, так и в управленческих отчетах.
В связи с тем, что российские положения по бухгалтерскому учету быстрыми темпами приближаются к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) возникают проблемы как методологического, так и методического характера. В таблице №4 более подробно рассмотрим российский и международный учет в области создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
По данным таблицы 4 следует, что процесс формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей в российском учете максимально приближен к аналогичному процессу предусмотренному международными стандартами по финансовой отчетности.
Основное отличие создания резерва по обесценению материальных ценностей по МСФО от российской практики, в том, что помимо расчета справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости), производится исчисление возможных (ожидаемых) затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов.
Также, по данным таблицы 4 видно, что процесс формирования резерва по МСФО является более детальным и сложным, поскольку необходимо не только провести обоснованный расчет подтверждающий величину чистой цены продажи МПЗ, но и обеспечить оценку и соответствующий учет возможных затрат на их продажу.
Мы предлагаем следующую модель создания резервов под снижение материальных ценностей в организациях. На конец года в организации необходимо провести инвентаризацию МПЗ, для определения той части материальных ценностей, балансовая стоимость которых превышает пять процентов валюты баланса. После того, как будут определены материальные ценности, на которые необходимо создать резерв, его необходимо разделить для отдельных видов запасов. По нашему мнению, по тем запасам, которые уже не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например, те, у которых истек срок годности), формирование резерва под снижение стоимости не имеет смысла. Это будет более затратно для организации, нежели списать их в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц или на финансовый результат.
Для материалов (счет 10), полуфабрикатов собственного производства (счет 21) и МПЗ в незавершенном производстве (счет 20), стоит создавать резервы под снижение стоимости МПЗ из-за морального устаревания или потери своих первоначальных качеств (неликвидные запасы). Это именно те материальные ценности, которые могут морально устаревать или терять свои первоначальные качества, могут быть невостребованными для нужд собственного производства.
Таблица 4 - Российский и международный учет в области создания резервов под снижение материальных ценностей
|
Критерии сравнения |
Российский учет |
Международный учет |
||
|
Оценка МПЗ |
По фактической себестоимости (ПБУ 5/01) |
По себестоимости, по чистой цене продажи (МСФО (IAS 2)) |
||
|
Формирование оценочных резервов |
В бухгалтерском учете формирование оценочных резервов осуществляется за счет расходов отчетного периода (п.4 ПБУ 10/99), оценочные резервы являются именно прочими расходами (п.11 ПБУ 10/99) |
Формирование оценочных резервов осуществляется за счет финансовых результатов на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и себестоимостью запасов (МСФО (IAS37)) |
||
|
Информация, принимаемая во внимание при создании резерва |
1. Изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты. 2. Назначение МПЗ. 3. Текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ (Метод. указания по БУ) |
1. Колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода. 2. Назначение запаса. 3. Чистая цена продажи готовой продукции, при производстве которой используются запасы (МСФО (IAS2)) |
||
|
Формирование резерва |
По каждой единице МПЗ принятой в бухгалтерском учете (п. 20 Методических указаний) |
По группам, объектам и сериям запасов или по каждому контракту в отдельности (МСФО(IAS2)) |
||
|
Причины формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей |
1. Текущая рыночная стоимость, стоимость продажи запасов снизилась. 2. Запасы частично потеряли свои первоначальные качества. 3. Запасы полностью потеряли свои первоначальные качества. 4. Запасы морально устарели (п.25 ПБУ 5/01) |
1. Падение рыночной стоимости запасов. 2. Изменение процентной ставки, влияющей на расчет ценности использования. 3. Повышение балансовой стоимости над ее рыночной капитализацией. 4. Устаревание или физическое повреждение. 5. Существенные изменения в процессе эксплуатации актива. 6. Факторы, свидетельствующие что текущие и будущие экономические результаты от использования актива хуже чем предполагалось. 7. Прочие свидетельства об уменьшении стоимости актива (МСФО (IAS36)) |
||
|
Восстановление (сторнирование) резерва |
Резерв восстанавливается при повышении текущей рыночной стоимости МПЗ (Методические указания по БУ) |
Резерв сторнируется при повышении чистой цены продажи запасов (МСФО (IAS2)) |
||
|
Осуществление предварительных расчетов |
Величина текущей рыночной стоимости подтверждается расчетом с указанием источников информации (ПБУ 5/01) |
Величина чистой цены продажи подтверждается расчетом. Также производится оценка возможных затрат на продажу МПЗ (МСФО (IAS2)) |
||
|
Материальные ценности, по которым не допускается создание резерва под снижение |
Основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического места и т.п. (Методические указания по БУ) |
Не допускается создание резерва под снижение по целой отрасли или географическому сегменту запасов (МСФО (IAS2)) |
||
|
Снижение материально-производственных запасов |
При обесценении МПЗ организации обязаны формировать резерв под снижение их стоимости (п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008) |
Международные стандарты рассматривают активы как обесцененные в случае, если балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость, т.е. стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или продажи актива (МСФО (IAS36)) |
||
|
Технология отражения в учете обесценения запасов |
Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, а признание снижения стоимости запасов возможно только путем формирования оценочного резерва (п.12 ПБУ 5/01) |
На счетах учета запасов или посредством формирования резервов - не установлена (МСФО (IAS 2)) |
||
|
Отражение в бухгалтерской отчетности |
За вычетом резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (ПБУ 5/01, п. 25) |
По наименьшей из двух величин: себестоимости; возможной чистой стоимости реализации (МСФО (IAS 2), п. 31) |
Второй вид резерва под снижение стоимости материальных ценностей, предназначен для реализации, в связи со снижением их рыночной стоимости. В состав таких запасов, как правило, входят товары на складе (счет 41), готовая продукция (счет 43), товары отгруженные (счет 45) и металлолом, учтенный на счете 10 «Материалы», предназначенный для реализации. Если металлолом является сырьем на производство продукции, тогда следует провести процедуры его оценки согласно планам использования лома в производстве нерентабельных видов продукции, а также обоснованности его запасов. Если металлолом предназначен к реализации, тогда резервы создаются с учетом анализа его рыночной стоимости. Такой резерв целесообразно создать, если текущая рыночная стоимость ниже балансовой стоимости запасов. Здесь стоит руководствоваться периодом пребывания их на складе (например, более года), а именно их оборачиваемость. Ведь именно коэффициент оборачиваемости свидетельствует о наличии проблем с использованием материальных ценностей, в связи с чем, существует риск потери ими своей стоимости. Бухгалтерской службе необходимо рассчитывать коэффициент оборачиваемости по каждой номенклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода (. Для этого стоит воспользоваться следующей формулой:
Для неповторяющихся позиций имеющихся материалов или групп однородных материалов, стоимость которых не превышает 5 % среднегодового остатка запасов и оборачиваемость более года, резерв должен быть организован в размере 100%, так как они являются более ликвидными. А также, по тем материальным ценностям, по которым невозможно определить рыночную стоимость, резерв также необходимо создать в размере 100%, предполагая что их рыночная стоимость равна нулю.
Для готовой продукции и для товаров предназначенных для перепродажи (превышающим уровень существенности, например, 10 % среднегодовой стоимости запасов.), проводится анализ на соотнесение балансовой стоимости и текущих рыночных цен. Если их балансовая стоимость превышает рыночную, то по ним рассчитывается размер обесценения и они включаются в формируемые перечни для создания резервов. Если в номенклатуре этих ценностей не хватает достаточного объема выборки чтобы создать резерв, тогда стоимостной параметр отбора должен быть снижен до достижения объема выборки не менее 80% от общей стоимости в разрезе видов МПЗ.
Резерв же по инвентарю и хозяйственным принадлежностям лучше не создавать, если их использование планируется в управленческом процессе.
Если процент использования на производство нерентабельных видов продукции менее 20% - резерв можно не создавать; более 80% - резерв создается исходя из всей стоимости номенклатуры. Если процент использования на производство нерентабельных видов продукции от 20% до 80%, следует создать резерв, умножив остаток сырья в количественном выражении на дату анализа на процент использования в периоде на производство нерентабельных видов продукции и на разницу учетной и рыночной цены за единицу.
Если в организации существуют статистические данные за прошлые периоды, то мы предлагаем, на основе этих данных определять сумму резерва от обесценения в целом по запасам, с учетом среднего процента обесценения. А также, для этих целей можно предложить использование более функциональной модели. Например, в виде модели линейной множественной регрессии:
где у - величина резерва;
а - параметр уравнения регрессии, определенные эмпирическим путем;
b -- параметр уравнения регрессии, определенные эмпирическим путем;
x-- факторы, оказывающие влияние на величину резерва.
Что касается отражения резерва на счетах бухгалтерского учета, то по мнению авторов Г. Г. Печенниковой и Т. Г. Арбатской, по обесценившимся материальным запасам, которые формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг) от обычных видов деятельности, резервы целесообразно будет признавать расходами по обычным видам деятельности и отражать на счете 90 «Продажи», вместо принятого счета 91 «Прочие доходы и расходы». На счете 90 «Продажи» резерв стоит создавать если он является существенным. К счету 90 «Продажи» можно предусмотреть отдельный субсчет, например 90.5 ««Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», и аналитические счета 90.5.1 «Отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 90.5.2 «Восстановление неиспользованных сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей».
По нашему мнению, резерв как условный факт, свидетельствует не о регистрации производственного факта хозяйственной жизни, а о риске наступления события. Поэтому, при отражении на счете 90 «Продажи», будет нарушено ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части признания расходов по обычным видам деятельности.
Для расчета и отражения резерва под снижение стоимости материальных ценностей на конец отчетного периода в сельскохозяйственных организациях должны быть подготовлены рабочие таблицы.
Для выявления обесценения материальных ценностей мы рекомендуем в организации создавать комиссию, в состав которой входили бы специалисты бухгалтерии, реализации, снабжения, производственного отдела, а также завскладами. Результаты рекомендуется оформлять в виде «Отчета по выявленным фактам обесценения МПЗ». По результатам отчета должен быть составлен «Акт на создание резервов», в котором должны отражаться суммы образуемых резервов, подлежащие утверждению руководителем организации. Для отражения использования резерва мы рекомендуем использовать «Акт на списание убытков за счет резервов под снижение стоимости материальных ценностей». Также, в качестве отчетного документа для формирования показателей финансовой отчетности можно использовать «Ведомость движения резервов под снижение стоимости материальных ценностей».
Как уже отмечалось в статье, резервы под снижение стоимости материальных ценностей могут создаваться только для целей бухгалтерского учета, в налоговом законодательстве такой возможности не предусмотрено.
Применение оценочного резерва в бухгалтерском учете обусловлено также п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым бухгалтерский баланс предприятия должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. То есть в бухгалтерском балансе организации материально-производственные запасы должны быть отражены в оценке по фактической себестоимости за минусом величины созданного резерва под снижение стоимости МПЗ. Это ни что иное, как текущая рыночная стоимость (чистая цена продажи) данных материальных ценностей.
Остатки по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» в балансе организации обособленно не отражаются, а корректируются соответствующие показатели учета МПЗ. Вместе с тем в других отчетах бухгалтерской отчетности необходимо приводить сведения, связанные с формированием и восстановлением сумм резерва.
В отчете о финансовых результатах суммы отчислений в резерв и его списания (отраженные, соответственно, по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы») участвуют в формировании показателей по строке 2340 «Прочие доходы» и по строке2350 «Прочие расходы».
В отчете об изменениях капитала в разд. II «Резервы» имеются отдельные строки для отражения информации о каждом оценочном резерве, в том числе о резервах под снижение материальных ценностей.
В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.
Глава 25 НК РФ вообще не предусматривает понятия «Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов» и, соответственно, не позволяет учитывать расходы на его формирование при расчете налога на прибыль организации.
Расход, связанный с созданием резерва под снижение стоимости МПЗ, уменьшающий бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», признается постоянной разницей. Существующая постоянная разница влечет за собой возникновение постоянного налогового обязательства, это обязательство согласно п. 7 ПБУ 18/02 равно «величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».
Вследствие чего, происходит увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отражается это на счетах бухгалтерского учета следующей записью:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Организация должна будет признать постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива, уменьшающего налоговые платежи по налогу на прибыль. Постоянный налоговый актив при этом отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Из выше сказанного следует, что создание резерва под снижение стоимости МПЗ не только не нарушает требований налогового и бухгалтерского законодательства РФ, но и имеет существенные положительные стороны среди которых:
Предотвращение отвлечения денежных средств из хозяйственного оборота предприятия в связи со снижением стоимости материальных ценностей, учитываемых по фактической себестоимости;
Улучшение показателей, характеризующих хозяйственную деятельность организации, а также ее имущественное и финансовое состояние и повышение качества информации, отражаемой в финансовой отчетности.
Вопрос о создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей достаточно сложный и мало изученный. Роль аудита в нем достаточно велика. В настоящее время, в специальной литературе по аудиту практически не представлены систематизированные методики аудита оценочных резервов, имеющиеся разработки в этой области не являются комплексными.
Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Поэтому, информационно - методическое обеспечение а удита резервов под снижение материальных ценностей должно быть основано на: определение цели, объектов и содержания аудита; систематизации информационной базы аудиторской деятельности в составе нормативных актов и информации аудируемого лица; обобщении методов аудиторской деятельности, позволяющих достичь целей аудита при реализации аудиторских процедур; установлении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; формировании плана аудита, охватывающего аудиторские работы (задачи); разработке аудиторских процедур с учетом детального перечня аудиторских работ (задач), методов аудиторской деятельности, предпосылок подготовки финансовой отчетности и источников информации.
Обязанность аудитора проверять резерв определена на нормативном уровне. В Письме Минфина РФ от 29.01.2009 г. № 07-02-18/01 отмечено, что при оценке соблюдения аудируемым лицом при подготовке бухгалтерской отчетности требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть резервирование под снижение стоимости материальных ценностей .
Аналогично, в Письме Минфина РФ от 28.01.2010 г. № 07-02-18/01 указано, что аудиторам при проведении аудиторских проверок необходимо обратить особое внимание на признание и изменение оценочных резервов .
Основные критерии, которые аудитор должен рассмотреть при проверке, таковы:
1) при аудите оценочных резервов под снижение материальных ценностей аудитору следует определить, существуют ли в организации методические рекомендации по расчету величины отчислений в формируемые оценочные резервы;
2) проверить, достоверно ли были выявлены запасы с признаками обесценения, по которым необходимо формирование резерва под снижение стоимости;
3) выявить, была ли проведена инвентаризация запасов;
4) определить, существуют ли в организации должностные лица отвечающие за материальные ценности;
5) определить на балансе наличие запасов, которые потенциально могли морально устареть и (или) текущая рыночная стоимость которых снизилась. Анализ предлагается проводить не в сплошном порядке, а путем анализа средней величины запасов без движения в отчетном периоде, с привлечением для этого частных показателей оборачиваемости запасов. При составлении годового отчета анализируемый период для расчета коэффициента оборачиваемости должен быть продолжительным;
6) существует ли в организации информация о текущей рыночной стоимости данного вида материальных ценностей. Так как, при длительном хранении запасов возникает риск того, что запасы уже не будут востребованными и их придётся либо списать, либо уценить. Хотя, возможна и обратная ситуация (в условиях инфляции);
7) существует ли приказ о создании резервов. Проверить, отражено ли создание резерва под снижение материальных ценностей в учетной политике организации. А именно: способы создания резерва; уровень существенного снижения рыночной цены по сравнению с фактической себестоимостью запасов; порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости; порядок документального оформления расчета резервов; признаки обесценения;
8) проверить регистры бухгалтерского учета, оборотно - сальдовые ведомости по счетам учета запасов;
9) правильность составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По результатам аудита резервов под снижение материальных ценностей, аудитор должен выразить мнение не только в отношении правильности отражения рассматриваемых объектов в учете и в отчетности, но и дать заключение о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов при формировании резервов, осуществлении хозяйственных операций с ними, установить целесообразность создания резервов под снижение материальных ценностей, их влияние не только на оценку активов, но и на финансовое состояние организации, сформулировать руководству аудируемой организации рекомендации по рациональной системе резервирования. Если аудитор считает, что значение резерва определено хозяйствующим субъектом некорректно и может привести к искажению информации о состоянии активов, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть значения резервов под снижение материальных ценностей.
При формировании процедур аудита оценочных резервов по сущес тву следует воспользоваться основными положениями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД): 5 «Аудиторские доказательства», 20 «Аналитические процедуры», 21 «Особенности аудита оценочных значений», 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», стандартом первого поколения «Проверка прогнозной финансовой информации», «Заключения по специальным аудиторским заданиям» и других.
При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если аудитор посчитает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В случаях, если организация не формирует оценочные резервы (предусмотренные законодательством и при наличии оснований для их формирования), то бухгалтерскую (финансовую) отчетность нельзя признать достоверной и дающей полное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.
В научной статье рассмотрены и определены принципы создания резервов под снижение материальных ценностей; выявлено что тестирование на предмет обесценения следует проводить по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция», корректировка стоимости незавершенного производства путем создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей является нецелесообразной, трудно реализуемой в практической деятельности организаций; изучены нормативно-правовые и теоретические положения о создании резервов; проведен сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики создания резервов под снижение материальных ценностей. Определена степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность создание резервов. Раскрыта основная значимость аудита при создании и использовании резервов под снижение материальных ценностей.
Предложена более совершенная и рациональная методика создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, при которой резерв необходимо формировать по-разному для отдельных видов запасов:
1) формирование резерва не имеет смысла по тем запасам, которые уже не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например те, у которых истек срок годности);
2) для материалов (счет 10), полуфабрикатов собственного производства (счет 21) и МПЗ в незавершенном производстве (счет 20), стоит создавать резервы под снижение стоимости МПЗ из-за морального устаревания или потери своих первоначальных качеств (неликвидные запасы);
3) резерв под снижение стоимости материальных ценностей для товаров на складе (счет 41), готовой продукции (счет 43), товарам отгруженным (счет 45) и металлолому целесообразно создавать, если текущая рыночная стоимость ниже балансовой стоимости запасов;
4) для неповторяющихся позиций имеющихся материалов или групп однородных материалов, стоимость которых не превышает 5 % среднегодового остатка запасов и оборачиваемость более года, резерв должен быть организован в размере 100%, так как они являются более ликвидными;
5) по тем материальным ценностям, по которым невозможно определить рыночную стоимость, резерв также необходимо создать в размере 100%, предполагая что их рыночная стоимость равна нулю;
6) резерв по инвентарю и хозяйственным принадлежностям лучше не создавать, если их использование планируется в управленческом процессе.
Если же в организации существуют статистические данные за прошлые периоды, то мы предложили, на основе этих данных определять сумму резерва по обесценению стоимости в целом по запасам, с учетом среднего процента обесценения.
Для выявления обесценения материальных ценностей мы рекомендовали в организации создать комиссию, в состав которой входили бы специалисты бухгалтерии, реализации, снабжения, производственного отдела, а также завскладами. Результаты рекомендуем оформлять в виде «Отчета по выявленным фактам обесценения МПЗ».
Разработаны возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», определена степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Предложена возможная периодичность выявления факторов обесценения. Если резерв под снижение стоимости материальных ценностей является существенным, то его можно создавать на счете 90 «Продажи», вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы. Резерв как условный факт, свидетельствует не о регистрации производственного факта хозяйственной жизни, а о риске наступления события, поэтому, при отражении на счете 90 «Продажи», будет нарушено ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части признания расходов по обычным видам деятельности.
Все предложенные меры позволят отразить в организации реальные доходы и расходы организации, облегчат учетные процедуры, дадут возможность более эффективно управлять существующими рисками обесценения активов, сделают бухгалтерскую (финансовую) отчетность более прозрачной и точной.
Список литературы
1. Анищенко А. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей: вопросы учета// Финансовая газета. 2011. № 3. С. 10--11.
2. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://www. garant. ru.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - М. ЮрайтИздат, 2006. - 584 с. - (Правовая библиотека).
5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. garant. ru.
6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. garant. ru.
7. Оценочные резервы организации: теоретические и методические аспекты / Г.Г. Печенникова, Т.Г. Арбатская. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. 145 с.
8.Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».
9.Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»(ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)» (п. п. 3, 4)) (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 № 12522).
Сущность и классификация резервов; порядок и цели их формирования. Организация учета резервов по предвиденным расходам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам и предстоящим расходам.
курсовая работа , добавлен 07.04.2013
Правила создания резервов в бухгалтерском учете. Учет резервов организации, различия в формировании в бухгалтерском учете и для целей налогообложения: под снижение стоимости ценностей, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги.
контрольная работа , добавлен 26.06.2013
Назначение, виды и общие принципы учета оценочных резервов. Общий порядок формирования резервов. Бухгалтерский и налоговый учет резервов по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей.
реферат , добавлен 23.09.2010
Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности и учета МПЗ на предприятии. Цели и задачи аудита, источники аудиторских доказательств. Проверка сохранности и использования материальных ценностей. Результаты проведения аудита в ООО "Трэкинг".
курсовая работа , добавлен 13.02.2012
Понятие и классификация материальных ценностей. Особенности их оценки. Учет поступления, выбытия материалов и резерва под снижение их стоимости. Инвентаризация материально-производственных запасов. Раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности.
курсовая работа , добавлен 28.05.2015
Анализ отчетности материальных показателей на предприятиях Украины. Классификация товарно-материальных ценностей. Организация учета, документооборота, оценка материальных ценностей в ООО "Контакт" с помощью АВС-анализа. Направления его совершенствования.
дипломная работа , добавлен 18.11.2014
Документы и источники информации, используемые при аудите товарно-материальных ценностей. Разработка плана и программы аудита. Разработка тестов для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита товарно-материальных ценностей.
курсовая работа , добавлен 24.01.2016
Характеристика ООО "Железногорский комбикормовый завод". Нормативно-правовое регулирование инвентаризационной работы на предприятии. Аудит учета результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей. Порядок контроля возмещения выявленных недостач.
курсовая работа , добавлен 04.08.2011
Виды собственного капитала. Нормативно-правовое регулирование и источники информации аудита капитала (фондов) и резервов. Планирование аудиторской проверки и оценка системы внутреннего контроля. Методика проведения аудиторской проверки фондов и резервов.
курсовая работа , добавлен 10.04.2014
Общая характеристика задач бухгалтерского учета материальных ценностей: выявление излишних ценностей, отражение затрат. Знакомство с особенностями материальных ценностей организаций в Российской Федерации. Анализ проблем бухгалтерского учета имущества.
Вопрос по резерву под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно п.25 ПБУ 5/01 морально-устаревшие и потерявшие рыночную стоимость МПЗ должны отражаться в балансе с учетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В ОАО Газтурбосервис используется несколько тысяч номенклатурных единиц МПЗ, поэтому невозможно каждое наименование МПЗ проанализировать на предмет наличия условия для формирования резерва с приложением соответствующих подтверждений. Однако выявлено, что по состоянию на 31.12.2013. существуют 1700 позиций материалов с разбивкой по МОЛ, количеству и стоимости, находящихся без движения свыше трех лет: с 01.01.2010. Эти сведения возможно подтвердить специальной комиссией и утвердить протоколом, но подтвердить их моральное устаревание либо снижение текущей рыночной стоимости документально (как это советуют различные авторы в периодических изданиях) не представляется возможным. Единственным критерием является исключительно невостребованность их в производственной деятельности свыше трех лет. Возможно ли применить этот критерий и установить в Учетной политике, что стоимость МПЗ, находящихся без движения свыше трех лет в полном объеме (100%) формирует резерв под снижение стоимости материальных ценностей? Если нет, то прошу Вас дать реальные и практически выполнимые рекомендации по разработке методики расчета данного резерва для крупных промышленных предприятий с обширной номенклатурой МПЗ.
Под снижение стоимости материальных ценностей общество вправе создать резерв. Их формируют по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным группам аналогичных или связанных запасов
. Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов вводится 14, например, субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов».
Но резерв создают лишь в бухгалтерском учете (п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н). В налоговом учете таких правил нет.
Материально-производственные запасы (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01).
При признании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие расходы».
Величина данного резерва признается оценочным значением (Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Обратите внимание, что по мере списания сырья (в данном случае - при передаче в производство) зарезервированная сумма восстанавливается по дебету счета 14 и кредиту счета 91 «Прочие доходы.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний. Данная норма представлена в файле ответа и является основополагающей по методике оценки МПЗ при создании резерва. Иных норм бухгалтерское законодательство не содержит.
Вместе с тем, в ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов.
Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Таким образом, если в учетной политики предприятия будет установлены свои критерии создания резерва по оценочному значению и обоснованием изложенной методики с рекомендациями специалистов. Официальных разъяснений по данному вопросу нет.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip – версия и в ста тьях журналов «Учет в торговле», «Главбух» и «Семинар для бухгалтера», которые Вы можете найти в закладке «Журналы» «Системы Главбух» vip – версия
Алексей Бодунов, директор департамента аудита АКГ «Созидание и развитие»
Чем рискуете: Если налоговики выяснят, что бухгалтерская отчетность искажена, компании и главному бухгалтеру грозят штрафы за грубое нарушение правил учета.
С 2011 года у компаний не осталось резервов, формируемых по выбору. То есть теперь резерв или является обязательным, или его вообще не создают.
Во-первых, компании обязаны формировать оценочные обязательства (по сути, те же резервы) - этого требует ПБУ 8/2010 . В частности, на предстоящую оплату отпусков работникам, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Во-вторых, необходимо делать отчисления, связанные с уценкой активов. Наиболее яркий пример - когда есть сомнительная дебиторская задолженность, нужно формировать резерв по сомнительным долгам. Еще к этой группе относится резерв под снижение стоимости материальных ценностей - его формируют на счете 14 . А также резерв под обесценение финансовых вложений - его отражают на счете 59 .*
У вас малое предприятие? Тогда смело можете не создавать резервы первой группы. Так позволяет поступать пункт 3 ПБУ 8/2010. В то же время малые предприятия, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (что на практике редкость), обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.
А вот резервы второй группы, то есть связанные с уценкой активов, должны быть абсолютно у всех компаний. Конечно, если есть основания их создавать. Например, дебиторка бывает почти у всех компаний. А вот финансовыми вложениями занимаются далеко не все.
Вы решили махнуть на все рукой и не создавать резервов вообще? За такие действия возможен штраф по статье 120 Налогового кодекса РФ.
Также вам, как главному бухгалтеру, грозит наказание по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Правда, санкции возможны, если какая-то из строк отчетности будет искажена как минимум на 10 процентов. Но ведь отдельно показывают в балансе только оценочные обязательства. А, к примеру, резерва по сомнительным долгам в отчетности не видно. Просто сумму дебиторки отражают уже за минусом зарезервированных средств. Прикладывать же к отчетности пояснения с этого года необязательно.
Вот и выходит, что просто по отчетности налоговики не смогут понять, есть ли у компании резервы, связанные с уценкой активов. Они определят это, только если запросят документы и пояснения. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой.
А если компания исправно платит налоги и результаты проверки налоговых баз не имеют каких-либо расхождений, инспекторы вряд ли сильно озаботятся, насколько методологически точен бухгалтерский учет.
2. Статья: Создание резервов в организации
Задание № 2. Создание резервов при снижении стоимости
На предприятии в конце 2013 года фактическая себестоимость остатков нереализованных товаров на складе равна 200 000 руб. В то же время их рыночная цена – 160 000 руб. Те же показатели для материалов составляют 400 000 руб. и 430 000 руб.
По окончании первого квартала следующего года себестоимость остатков товаров не изменилась, но их рыночная цена – 180 000 руб. Аналогичный показатель для остатков материалов оказался на 10 000 руб. ниже, чем их себестоимость.
Задача
Требуется записать проводки по март 2014 года, принимая во внимание, что, согласно учетной политике организации, корректировка резерва по товарно-материальным ценностям признается прочим доходом.
Расчеты*
В конце 2013 года разница между себестоимостью материалов и их рыночной ценой составляет 40 000 руб. (200 000 – 160 000). Она и зачисляется в резерв. По окончании первого квартала следующего года аналогичный показатель – 20 000 руб. (200 000 – 180 000). Поэтому величина резерва уменьшается на 20 000 руб. (40 000 – 20 000).
Резервирование проводится только в бухучете. Поэтому при начислении резерва отражается постоянное налоговое обязательство в размере 8000 руб. (40 000 руб. ? 20%), а при уменьшении – постоянный налоговый актив в сумме 4000 руб. (20 000 руб. ? 20%). По материалам рыночная стоимость оказалась ниже себестоимости только в конце первого квартала. По ним резерв в размере 10 000 руб. создается только на 31 марта 2014 года.
Отражение на счетах
Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов введем к счету 14 субсчет «Резервы под снижение стоимости товаров» и субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов». Впишите недостающие данные в незаполненные графы таблицы:*
|
Дата |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
О ЛЕКТОРЕ Роман Игоревич Самилло – старший аудитор АКГ «Градиент Альфа». Консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, эксперт по МСФО, автор семинаров и публикаций в специализированных журналах. Практикующий эксперт по налоговой практике. А вот корректировать стоимость материалов, если их стоимость, наоборот, повысилась, не нужно. Основанием для того, чтобы создать резерв под обесценение стоимости материальных ценностей, будет новая информация о снижении текущих цен. Создание такого оценочного значения следует отразить следующими проводками: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (41)
ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
Кстати, в налоговом учете резерв при снижении стоимости запасов не создается. То есть в случае снижения текущей стоимости запасов у компании всегда образуются разницы по ПБУ 18/02 . |
(3) позиция 1С:
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по материально-производственным запасам (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.
Таким образом, если стоимость МПЗ не снизилась, создавать такой резерв не нужно.
Образуется резерв на величину положительной разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ и отражается в бухгалтерском учете проводкой с кредита счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В плане счетов бухгалтерского учета 1С:Бухгалтерии 8 к счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" открыты отдельные субсчета по видам ценностей: 14.01 "Резервы под снижение стоимости материалов", 14.02 "Резервы под снижение стоимости товаров", 14.03 "Резервы под снижение стоимости готовой продукции" и 14.04 "Резервы под снижение стоимости незавершенного производства". На первых трех субсчетах аналитический учет ведется по номенклатурным единицам (справочник Номенклатура), на четвертом — по номенклатурным группам (справочник Номенклатурные группы). При отражении в учете начисления резерва по кредиту проводки выбирается соответствующий субсчет счета 14 и объект аналитического учета, под снижение стоимости которого образован резерв.
Аналитический учет на счете 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по статьям прочих доходов и расходов, а для обособленного учета прочих доходов и прочих расходов предназначены субсчета 91.01 и 91.02 соответственно. При образовании резерва корреспондирующим следует выбирать субсчет 91.02, а объектом аналитического учета по этому счету статью справочника Прочие доходы и расходы с видом прочих доходов и расходов Отчисления в оценочные резервы и неустановленным флажком Принятие к НУ.
Начисленный резерв подлежит списанию по мере отпуска ценностей, по которым он резерв, проводкой по дебету соответствующего субсчета счета 14 и кредиту субсчета 91.01 "Прочие доходы" (по статье с видом прочих доходов и расходов Отчисления в оценочные резервы и неустановленным флажком Принятие к НУ).
Для целей налога на прибыль организаций созданный резерв учитываться не должен, поэтому в налоговом учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.02.7 "Внереализационные расходы" необходимо отразить постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.
При списании резерва в бухгалтерском учете в налоговом учете вновь отражается возникновение постоянной разницы, но уже по кредиту счета 91.01.7 "Внереализационные доходы". Это постоянная разница приводит к возникновению постоянного налогового актива.
Начисление резервов всех видов в "1С:Бухгалтерии 8" отражается операциями, введенными вручную.
Применительно к резерву под снижение стоимости МПЗ на закладке Бухгалтерский учет формы документа Операция (бухгалтерский и налоговый учет) вводятся проводки по начислению резерва по описанным выше правилам, после чего по кнопке "Заполнить" автоматически формируются записи налогового учета, в которых на закладке Налоговый учет уточняется субсчет счет 91.02 для отражения постоянных разниц. Аналогично отражается списание резерва по мере отпуска ценностей, по которым он образован.
Операции по образованию и списанию резерва следует вводить до выполнения регламентных операций в соответствии с ПБУ 18/02, производимых в "1С:Бухгалтерии 8" с помощью документа Закрытие месяца. Это необходимо для того, чтобы программа правильно рассчитывала величину постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных запасов» предназначен для сбора информации о резервах, созданных организацией с целью отражения отклонений фактической стоимости запасов от рыночной.
Согласно российскому законодательству, все организации, применяющие общий режим налогообложения, должны перед составлением итоговой годовой отчетности провести инвентаризацию материально-производственных запасов (МПЗ) и выявить отклонения их фактической цены от рыночной.
Почему это необходимо? Дело в том, бухгалтерская отчетность должна давать объективное представление об имуществе и обязательствах фирмы, ее финансовых результатах. В отношении основных средств и нематериальных активов законодательно предусмотрена процедура переоценки, в отношении МПЗ переоценка не предусмотрена. В случае если их рыночная цена значительно больше фактической (учтенной на счете 10, 20, 23, 41, 43), бухгалтерия должна отнести эту разницу на сч. 14, создав таким образом резерв для уменьшения стоимости МПЗ.
Внимание! Сч. 14 предназначен не только для создания запасов под уменьшение цены МПЗ (сч. 10), но и для других оборотных активов: незавершенного производства (сч. 20, 23), готовой продукции (сч. 43), товаров (сч. 41.)
14 активно-пассивный, то есть на конец года по нему может формироваться как дебетовое, так и кредитовое сальдо. В целом он ведет себя как пассивный, что характерно для счетов учета резервов: по Кт показывают увеличение резерва, по Дт — уменьшение.
Внимание! Сч. 14 не участвует в налоговом учете, то есть не изменяет базу по налогу на имущество или налогу на прибыль, но влияет на формирование бухгалтерской прибыли или убытка.
Порядок применения счета описан в Инструкции Минфина к Плану счетов бухучета,
ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» (п. 25), Методическими указаниями по учету МПЗ (п. 20).
Инструкцией к применению Плана счетов не прописано, какие именно субсчета необходимо создать к счету 14, однако организация может самостоятельно разработать соответствующий ее специфике рабочий план счетов. Пример:
14/1 - по МПЗ;
14/2 - по незавершенному производству;
14/3 - по готовой продукции
Внимание! Аналитический учет по сч. 14 ведется в разрезе каждого материала. Допускается создание резерва по отдельным группам схожих по цене и свойствам активов (например, цемент, кирпич т.п.), но недопустимо в отношении таких крупных групп, как строительные материалы, готовая продукция выпуска 2016 года и т.д.
Производится в случае, если по отдельным видам материалов выявлены факты:
В конце отчетного года по каждому виду запасов создается резерв за счет уменьшения финансовых результатов (сч. 91/2 - «Прочие расходы»):
Дт 91/2 Кт 14.
Внимание! При создании резерва обязательно учитывать соотношение между рыночной ценой готовой продукции (работ, услуг), при создании которой используются данные запасы, и ее себестоимостью. Его создают только в случае, когда реальная продажная стоимость ниже себестоимости готовой продукции.
Размер рассчитывается как разница между рыночной ценой МПЗ и фактической, умноженной на количество товаров. Учет ведется без НДС.
Может производиться по следующим причинам:
В таких случаях оформляются обратные проводки, только применяется субсчет 91/1 «Прочие доходы»:
Дт 14 Кт 91/1.
Виктор Степанов, 2016-12-06
По материалу пока еще не задан ни один вопрос, у вас есть возможность сделать это первым
2. Списана остаточная стоимость недостающего объекта на виновное лицо
Дт 375 Кт 10
Однако размер ущерба, нанесенный виновным лицом начисляется не на уровне остаточной стоимости, а согласно « Порядка расчета ущерба в связи с недостачей и порчей объектов»
∑ ущерба = *К,
где АС – акцизный сбор,
К – коэффициент кратности, зависящий от вида имущества.
Разница между суммой ущерба и остаточной стоимостью объекта отражается как доход предприятия
Дт 375 Кт 716.
4.На сумму реально возмещенную виновным лицом уменьшается дебиторская задолженность
Дт 301 Кт 375
Однако доход, учтенный по кредиту счета 716 подлежит распределению между предприятием и бюджетом. Сумма НДС и АС подлежит перечислению в бюджет в составе ущерба
Дт 716 Кт 641
Если погашение материального ущерба растягивается на несколько периодов, то сумма учтенная по 716 должна быть отнесена на доходы будущих периодов.
5. Списан доход в сумме ущерба за минусом НДС и АС на доходы будущих периодов
Дт 716 Кт 69.
В том случае, если виновное лицо не обнаружено списание недостающих объектов отражается такими проводками
1. Списан износ
Дт 131 Кт 10
2. Списана остаточная стоимость объекта как расходы предприятия
Дт 947 Кт10
3. Отражена в забалансовом учете сумма недостачи
Дт 072
Инвентаризация основных средств может проводиться в том случае, если руководителем принято решение о переоценке основных средств. Переоценке подлежат лишь только те объекты, которые по учтенным данным в ходе инвентаризации реально существовали на предприятии. Переоценка может проводиться в виде дооценки или уценки.
Переоценка ОС – это доведение остаточной стоимости основных средств до их справедливой стоимости.
Согласно П(С)БУ № 7 “Основные средства” переоценка проводится при условии, что на дату баланса остаточная стоимость более, чем на 10 % отличается от справедливой.
Решение о проведении переоценки принимается предприятием самостоятельно.
Факторы, влияющие на это решение, следующие:
1. При переоценке одного объекта переоцениваются все объекты, относящиеся к данной группе.
2. Переоценка проводится на дату баланса (1.01.) или на дату каждого квартала.
3. Сведения об изменения первоначальной стоимости и суммы износа, заносятся в регистр аналитического учета основных средств.
4. Расчет суммы изменения производится на основе индекса переоценки, который показывает во сколько раз справедливая стоимость объекта возросла (уменьшилась) по отношению к остаточной.
Индекс переоценки = Справедливая стоимость / Остаточную стоимость
Порядок отражения в учете переоценки зависит от результатов предыдущей переоценки. Если ее не было, то сумма дооценки включается в состав дополнительного капитала, а уценки в состав расходов предприятия.
При этом используются счета 423 – «Дооценка активов», 975 – «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций».
1.Произведена первая на предприятии по данной группе
а) уценка основных средств.
Дт 975 Кт 10 — на разницу первоначальных стоимостей.
Дт 131 Кт 975 — на разницу сумм износа до и после уценки
б) дооценка основных средств.
Дт 10 Кт 423 — на разницу сумм первоначальных стоимостей до и после до оценки.
Дт 423 Кт 131 — на разницу сумм износа до и после до оценки.
В случае дооценки объекта, который был ранее уценен, дооценка в пределах сумм предыдущей уценки, списанной на затраты, включается в состав дохода отчетного периода.
В случае уценки объекта, который был ранее дооценен, сумма уценки (в пределах величин предыдущей до оценки, отражается в составе дополнительного капитала) списывается в дебет субсчета 423 « Дооценка активов».
Предприятие, однажды начавшее переоценку должно регулярно следить за изменениями соотношений справедливой и остаточной стоимости, и если оно превышает 10%, то проводить переоценку.
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 |
Как организуется работа со счетом 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей», и как этот резерв используется? В каких случаях, какие проводки при этом делаются?
Материально-производственные запасы (сырье, материалы, топливо, незавершенное производство, готовая продукция, товары и т. п.), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния (п. 20 Методических указаний
по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, далее – Методические указания). Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Обратите внимание: резерв под снижение стоимости материальных ценностей (далее – Резерв) не создается в следующих случаях.
В остальных случаях Резерв создавать необходимо. Он создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товарыи т. п.
Обратите внимание
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей может быть создан по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т. п.
Величина Резерва является оценочным значением и определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Организация самостоятельно оценивает текущую рыночную стоимость МПЗ и должна обеспечить подтверждение этого расчета (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 21/2008). Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание:
В ситуации, когда заключен договор на продажу товаров (готовой продукции) по цене ниже балансовой стоимости этого имущества, и выручка еще не признана, нужно создать Резерв
на разницу между балансовой стоимостью и ценой продажи имущества. При этом не имеет значения факт отгрузки этих МПЗ покупателю (Приложение к письму Минфина России
от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01).
Для обобщения информации о Резервах используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ
от 31 октября 2000 г. № 94н). Образование Резерва отражается проводкой:
ДЕБЕТ 91 субсчет 91-2 КРЕДИТ 14
Изменение величины резерва – это изменение оценочного значения, непосредственно
не влияющее на величину капитала (п. 2 ПБУ 21/2008). Такое изменение признается в бухгалтерском учете перспективно – в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).
Изменение величины Резерва происходит в следующих случаях:
Способ корректировки Резерва организация выбирает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 1/2008). Однако логичнее включить уменьшение резерва в прочие доходы, так как при его создании были отражены прочие расходы.
При определении периода корректировки Резерва организация вправе руководствоваться требованиями своевременности и осмотрительности (абз. 3, 4 п. 6 ПБУ 1/2008);
