Целью аудита нематериальных активов является:
Оценка достоверности данных бухгалтерского баланса, отраженных по строке «Нематериальные активы», а также пояснений к этому показателю;
Определение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами нормативным документам, действующим на территории РФ.
Для достижения данных целей следует решить ряд задач:
Оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;
Проверить правильность отнесения объекта к нематериальному активу;
Подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение или создание нематериального актива;
Проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету нематериальных активов;
Подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству.
При аудите учета нематериальных активов применяются правовые и нормативные акты, основными из которых являются:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) активов организации от другого имущества;
в) использование активов в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации;
г) использование активов в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Аудитор прежде всего проверяет правомерность классификации приобретенного имущества в качестве нематериального актива.
Особой проблемой для аудитора является подтверждение критерия «е» – способности активов приносить экономические выгоды в будущем.
Рассмотрим пример. Фармацевтическая компания потратила значительную сумму средств на разработку нового препарата и запатентовала его. Компания уверена, что, продавая разработанный продукт, она получит существенную прибыль. Однако аудитору нужны доказательства, чтобы убедиться в выполнении критерия «е». Одного уверения руководства фармацевтической компании ему будет недостаточно. Если убедительных доказательств аудитору предоставлено не будет (нет заключенных контрактов, отсутствует практика продаж продуктов, аналогичных по качеству и цене, и т.д.), аудитор вправе модифицировать аудиторское заключение путем привлечения внимания пользователей к неопределенности в получении будущих экономических выгод от капитализированных расходов.
Если все условия соблюдены, проверяется правильность определения инвентарной стоимости объекта.
Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит самостоятельная функция в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
Регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При постановке нематериальных активов на баланс заполняется Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». В этой Карточке указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.
Проверка достоверности данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности (табл. 5.1).
Таблица 5.1
Программа проверки достоверности данных бухгалтерского учета
Аудитор определяет правильность начисления ежемесячной амортизации, которую организация осуществляет самостоятельно исходя из первоначальной стоимости. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
Линейным;
Уменьшаемого остатка;
Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Срок полезного использования нематериальных активов устанавливает организация при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из следующих условий:
Срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
Ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете организация должна начислять одним из двух способов:
1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
2) уменьшением первоначальной стоимости объекта.
Если организация производит накопление начисленных сумм на отдельном счете, то для этого дебетуют счета издержек производства или обращения (23, 25 и др.) и кредитуют счет 05. При втором способе начисления амортизации первоначальная стоимость объекта списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04. Этот способ применяется по организационным расходам и при положительной деловой репутации организации.
При выбытии нематериальных активов аудитору следует проверить правильность отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете организации. Так, при выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накоплений амортизации списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Остаточная стоимость нематериального актива списывается со счета 04 в дебет счета 91. В дебет счета 91 также должны списываться все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 должна отражаться выручка от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Аудитор проверяет правильность формирования финансового результата от выбытия. Для определения суммы НДС по проданным нематериальным активам следует выяснить, с НДС или без НДС были приобретены нематериальные активы. При безвозмездной передаче плательщиком нематериальных активов НДС выплачивает передающая сторона, принимающая сторона уплачивает налог на прибыль.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества их остаточная стоимость должна списываться с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам должна списываться в дебет счета 05 с кредита счета 04.
Аудитору следует установить, проводила ли организация инвентаризацию перед составлением годового отчета.
В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
Принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
Способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
Способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
Аудитор должен проверить выполнение требований ПБУ по раскрытию информации.
1. Цели и задачи аудита нематериальных активов.
2. Критерии признания нематериального актива.
3. Аудит правильности первоначальной стоимости нематериального актива.
4. Документальное оформление поступления нематериального актива.
5. Аудит амортизации нематериальных активов.
6. Аудит выбытия нематериальных активов.
7. Аудит раскрытия информации о нематериальных активах в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
1. Критериями признания актива в качестве нематериального являются:
а) наличие материально-вещественной (физической) структуры;
б) использование в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
в) использование в течение ближайших 12 месяцев;
г) право собственности на данное имущество принадлежит организации;
д) возможность идентификации (выделения, отделения) актива организации от другого имущества (правильно, с).
2. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит:
а) выполнение объектом самостоятельной функции в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
б) отдельный юридически оформленный документ, подтверждающий права организации на данный актив;
в) возможность распорядиться данным объектом (продать, уступить) отдельно от других объектов.
3. При проведении аудиторской проверки аудитор правомерность классификации актива в качестве нематериального:
а) не проверяет, так как за организацию бухгалтерского учета отвечает руководитель аудируемого лица;
б) проверяет только при условии оплаты аудируемым лицом услуг эксперта в области, к которой относится данный нематериальный актив;
в) проверяет в любом случае.
4. При организации бухгалтерского учета нематериальных активов инвентарным объектом считается:
а) один юридический документ, подтверждающий право организации на данный вид актива;
б) совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д.;
в) один нематериальный актив.
5. В состав фактических расходов на приобретение нематериального актива включаются следующие элементы:
а) оплата консультативных услуг по организации бухгалтерского учета нематериальных активов;
б) стоимость лицензии на осуществление деятельности, в которой будет использоваться приобретаемый нематериальный актив;
в) патентные пошлины, произведенные в связи приобретением исключительных прав правообладателя;
г) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов.
6. Организация приобрела патент на производство продукта. Но оказалось, что технологию необходимо доработать с учетом особенностей местного сырья. Расходы на оплату труда работников инженерно-технических служб организации следует относить на статьи расходов:
а) увеличение стоимости патента;
б) расходы будущих периодов;
в) текущие расходы организации;
г) внереализационные расходы.
7. При принятии на учет нематериального актива данная операция подлежит оформлению:
а) актом произвольной формы;
б) актом унифицированной формы ОС-1;
в) инвентарной карточкой;
г) карточкой унифицированной формы.
8. Амортизация нематериального актива должна начисляться в течение всего срока полезной службы актива, кроме случаев:
а) консервации нематериального актива;
б) консервации организации;
в) неиспользования актива свыше 6 месяцев;
г) принятия решения о сокращении срока полезного использования нематериального актива.
9. Для реорганизации монополистического концерна в 2002 г. было создано общество с ограниченной ответственностью. Процедуру реорганизации предполагалось завершить к 2008 г., после чего общество ликвидировать. В 2003 г. общество приобрело исключительные права на перспективную компьютерную технологию управления финансовыми потоками, срок полезного использования которой не может быть определен. Программа используется в основной деятельности общества по демонополизации. Амортизация данного исключительного права должна начисляться:
а) в течение 2003–2008 годов);
б) в течение 20 лет;
в) амортизация не должна начисляться, потому что срок полезного использования не может быть определен.
10. В пояснениях к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ14/01 подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
а) источники поступления нематериальных активов за отчетный период;
б) способы оценки нематериальных активов, приобретенных за денежные средства;
в) принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
г) способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов.
В статье пойдет речь о нематериальных активах. Что представляет собой аудит активов, по какой методике проводится, какие документы нужны – далее.
Хозяйственная деятельность предприятий невозможна без использования активов нематериального типа. Они составляют основу этой деятельности. Необходимо знать, как правильно вести учет НМА, списывать их и проводить инвентаризацию.
Нематериальные активы отображаются в отчетности. Подразделяются на 2 типа – объекты интеллектуальной собственности и другие виды активов.
На этапе планирования проверки аудитор должен определить степень существенности, выяснить риски аудита и процедуры, которые используются при проверке.
При проведении проверки аудитор должен взять во внимание следующее:
Последовательность проведения операций по аудиту активов следующая:
Осуществляет проверку аудитор. Чтобы достичь цели, он должен:
Объектами НМА являются:
Чтобы объект признать нематериальным активом, необходимо выполнение нескольких условий:
Целями аудита считаются:
Чтобы достичь целей, необходимо решить следующие задачи:
Порядок учета нематериальных активов регламентируется такими законами и актами:
Программа по проведению аудита включает такие этапы:
| Ознакомление | На данном этапе проводится анализ активов нематериального типа. Аудитор обязан изучить данные учета, регистры бухгалтерии подтвердить обоснованность выбора объекта в качестве актива. Также необходимо проверить оформление документа учетами |
| Проверка учета поступления актива | Организация вправе покупать их за определенную сумму по , получить бесплатно или как вклад в капитал. Также можно разработать самостоятельно, привлекая посторонние предприятия. Обязанность аудитора – проверить, откуда активы поступили и стоят ли они на учете |
| Учет начисления списанных активов | Необходимо рассмотреть способ выбытия, имеются ли основания для их списания и подтверждение документами |
| Аудит обложения налогами операций по использованию активов | Налоговый и бухгалтерский учеты могут отличаться. Чтобы выявить возможные риски, необходимо изучить . Предугадать стоит следующие моменты – область применения, планы, документы, сроки работы групп аудиторов |
Цель аудита операций – дать подтверждение порядка ведения учета бухгалтерии (который действует в проверяемой организации).
Чтобы ее достичь, необходимо:
Аудитор может использовать любые средства для достижения цели. Среди основных методов выделяют:
| Пересчет | Производится проверка ранее выполненных клиентом расчетов. Данный метод дает точную информацию |
| Инвентаризация | Этот прием может подтвердить наличие имущества и обязательств финансового типа, дать точные сведения, применяются ли эти процессы. Во время проверки аудитор вправе следить за е проведением |
| Подтверждение | При осуществлении операций участвуют третьи лица, которые могут предоставить письменное подтверждение тех данных, в которых аудитор сомневается |
| Запрос | Имеет вид документа, который подготавливает руководство компании |
| Интервью с сотрудниками | — |
| Проверка документации | — |
| Прослеживание | Применяя этот метод, можно изучить те события, которые отображаются в учете. При этом аудитор обязан выборочно проверить документацию и их запись в регистры |
| Аналитические процедуры | Дается анализ и оценка информации, которую аудитор получил в ходе проверки. Этот метод нужно применять на первом этапе (планирование), когда соглашение о проверке еще не подписано |
Если у предприятия в наличии несколько типов нематериальных активов, то для каждого по отдельности присваивается субсчет.
Поступают объекты в организацию несколькими путями:
Учет осуществляется по специальным карточкам, которые ведутся бухгалтерией.
При выборе метода проведения аудита во внимание берется такой фактор, как достоверность. Методы должны вызывать доверие и давать правдивую информацию.
Это будет способствовать достижению целей. Задача бухгалтерии – обеспечить достоверный учет тех активов, которые поступают в организацию.
Продаже подлежит не объект активов, а право на его использование. В учете необходимо отобразить выручку, полученную от продажи. Если ее сумма выше стоимости НМА и расходов на его приобретение, то разница списывается по проводке Д 91 К 99.
Цель этой проверки – достичь уверенности в том, что операции по выбытию активов отображаются в отчете бухгалтерии вовремя, согласно требованиям законодательных актов.
Задачи аудитора при этом следующие:
Нематериальные активы могут выбывать в следующих случаях:
Когда выбывает актив нематериального типа, сумма амортизации (которая накопилась за весь период) списывается в дебет по счету 05 с кредита 04.
Если передача безвозмездная, то платить налог будет та сторона, которая передает актив. Все доходы и расходы в процессе выбытия должны отображаться в отчете бухгалтерии.
Перед тем, как списать актив, организация должна удостовериться, что он больше не пригоден к использованию. Чтобы это сделать, руководитель предприятия должен создать комиссию (в которую обязательно входит бухгалтер).
Ее обязанность – выяснить причину списания объекта и на основе этого составить акт. Затем передать его в бухгалтерию для списания актива. Активы нематериального типа служат длительное время.
В Гражданском кодексе содержатся сроки, в течении которых права на пользование активом действуют:
Права на знак товара действительны 10 лет. Срок можно продлить. Когда он истекает, актив необходимо списать. Если объект подлежит продаже, то с баланса предприятия он списывается.
В обязанности аудитора входит проверка ежемесячной амортизации объектов. Сделать он может это несколькими способами – линейным, уменьшаемым остатком и списанием стоимости.
Должен выяснить, какой из способов использует проверяемая организация.
Определяются и способы начислений списанных активов – накопление начисленных сумм с использованием отдельного счета или уменьшение изначальной стоимости актива.
Есть определенные условия, которые помогают определить срок использования:
Аудитор обязан проверить документацию, которая дает право пользоваться активом.
Чтобы проверить правильность амортизационных отчислений, проверяющий должен ознакомиться с такими документами:
Введение
1. Разработка программы аудита учета нематериальных активов (НМА)
1.1 Нормативно-правовая база, регулирующая аудиторскую деятельность и этапы процедур аудита нематериальных активов
1.2 Документальное оформление нематериальных активов
1.3 Методы сбора аудиторских доказательств при проведении аудита НМА и выявление типичных ошибок
2. Проведение расчетов и оформление результатов проверки учета нематериальных активов
2.1 Определение уровня существенности
2.2 Оценка уровня неотъемлемого риска
2.3 Расчет уровня риска необнаружения
2.4 Объем аудиторской выборки и ее десять первых элементов
2.5 Отбор элементов случайным методом по таблице случайных чисел
2.6 Составление плана аудита и определение численности аудиторской группы
2.7 Аудиторское заключение
Заключение
Используемые источники и литература
Введение
Важное значение в аудиторской деятельности имеет изучение и оценка финансового состояния и платежеспособности экономического субъекта. Проводя обязательный аудит бухгалтерской отчетности, аудиторская фирма обязана проверить его финансовое состояние и дать оценку платежеспособности, аргументируя целым рядом показателей, подтверждающих выводы аудитора.
Информация, полученная в процессе исследования важна, как для руководителей проверяемого субъекта, так и для третьих лиц, которые будут пользоваться аудиторским заключением.
При проведении аудита финансового состояния необходимо выявить признаки возможности прекращения деятельности предприятия и установить, не становится ли субъект потенциальным банкротом и не станет ли он им в течение трех месяцев после проведения аудита.
Анализ и аудит финансового состояния и платежеспособности должен проводиться также в процессе внутреннего аудита с целью выработки тактики действий для специалистов.
С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы - нематериальные активы
Сущность нематериальных активов заключается в следующем:
Не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
Может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
Предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
Используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
Способно приносить организации экономическую выгоду.
В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Вместе с тем, увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования нематериальных активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.
Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.
Объектом исследования представленной выпускной работы выступает Закрытое Акционерное Общество Братский пивоваренный завод «Гелиос».
Предметом исследования являются нематериальные активы, используемые ЗАО «Гелиос» в процессе производства.
Целью исследования является: получение практических навыков разработки программы аудита учета нематериальных активов исследуемого предприятия, а также проведение аудиторских расчетов с оформлением аудиторского заключения.
Для достижения данной цели в работе были поставлены следующие задачи:
1. Изучить в теоретическом аспекте, основы и нормативно-правовую базу, регулирующую аудиторскую деятельность нематериальных активов;
2. Рассмотреть первичные документы, бухгалтерский учет, формы отчетности нематериальных активов;
4. Проанализировать типичные нарушения в бухгалтерском учете нематериальных активов и выявить процедуры по их устранению.
5. Провести аудиторские расчеты учета нематериальных активов;
6. Составить аудиторское заключение.
Работа состоит из введения, заключения, двух глав, списка использованных источников и литературы.
Во введении обоснована актуальность, объект, предмет исследования и определены цель и задачи исследования.
В первой главе разработана программа аудита учета нематериальных активов.
Во второй главе произведен расчет аудиторской проверки учета нематериальных активов на основе исходных данных и оформлено аудиторское заключение ЗАО «Гелиос».
1. Разработка программы аудита учета нематериальных активов
1.1 Нормативно-правовая база, регулирующая аудиторскую деятельность и этапы процедур аудита нематериальных активов
Основные нормативные документы, регулирующие порядок учета нематериальных активов (НМА):
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.
2. Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;
3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н;
4. Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.
6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001 №119-ФЗ.
7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями:
Бухгалтерский баланс (ф.№1);
Отчет о прибылях и убытках (ф.№2);
Отчет об изменениях капитала (ф.№3);
Отчет о движении денежных средств (ф.№ 4);
Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5);
Пояснительная записка к годовому отчету;
Все формы промежуточной отчетности предприятия за год.
К источникам информации помимо форм отчетности относятся также Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и так далее.
Программа проведения аудита включает в себя следующие этапы:
1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.
Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н. На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.
Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.
2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.
Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».
3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:
На соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);
Экзаменационные вопросы - Аудит нематериальных активов
Цель аудита нематериальных активов – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.
В процессе проверки нематериальных активов необходимо решить следующие задачи :
проверить правильность документального оформления и учета поступления нематериальных активов;
проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам;
проверить правильность отражения в учете операций, обусловленных выбытием нематериальных активов;
проверить соблюдение требований налогообложения.
Основные нормативные документы, регулирующие порядок учета нематериальных активов (НМА):
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.
2. Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;
3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н;
4. Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.
6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001 №119-ФЗ.
7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями:
Бухгалтерский баланс (ф.№1);
Отчет о прибылях и убытках (ф.№2);
Отчет об изменениях капитала (ф.№3);
Отчет о движении денежных средств (ф.№ 4);
Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5);
Пояснительная записка к годовому отчету;
Все формы промежуточной отчетности предприятия за год.
К источникам информации помимо форм отчетности относятся также Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и так далее.
Программа проведения аудита включает в себя следующие этапы:
1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.
Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н. На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.
Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.
2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.
Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».
3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:
На соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);
Правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;
Достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.
4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.
5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.
Конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным;
Существенные моменты, которые следует охватить;
Выборочные планы;
Формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;
Распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участникам аудиторской проверки;
Стандарты, процедуры, руководства или документы, с которыми следует ознакомить группу аудиторов;
Бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;
Предполагаемые сроки работы группы;
Инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
Контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
Разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
Документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.
Аудиторские доказательства
При проверке правильности начисления амортизации по нематериальным активам необходимо получить доказательства:
1)проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) – проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей с помощью выполнения независимых подсчетов,
2)инвентаризация – получение ориентировочной информации о состоянии и стоимости имущества клиента и его финансовых обязательств;
3)проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
6)проверка документов – определение реальности используемых при проверке документов, то есть прослеживание отражения операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;
7)прослеживание – процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете;
8)аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычно или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности.
При проверке НМА могут применяться следующие процедуры:
Инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета;
Осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования НМА.
Контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и др.;
Технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства;
Лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям;
Опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты;
Подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые, к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьими лицами;
Просмотр документов;
Сравнение документов.
Процесс сбора аудиторских доказательств осуществляется в соответствии с учетом особенностей технологии производства продукции аудируемого лица, особенностями организации и ведения бухгалтерского учета. Ключевым моментом в данном случае является изучение учетной политики, рабочего плана счетов и графика документооборота.
Показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.
Основной целью аудита НМА является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах
.
При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из условий - надлежаще оформленные документы
, подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и др.
Пример 1
. Программист разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации. Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта - 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.
Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного подтверждения (п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Поэтому программный продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное (п. 2 ст. 14 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.
При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть карточку учета НМА (форма N НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.
Для учета затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
В примере 1 в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
Дебет 04, Кредит 08-5 - 51 500 руб. - сторнирована первоначальная стоимость НМА;
Дебет 08-5, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;
Дебет 26, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;
Дебет 26, Кредит 05 - 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. x 2 мес.) - сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.
Другим вариантом исправления допущенной ошибки является соответствующее документальное оформление созданной компьютерной программы, не внося изменений в бухгалтерский и налоговый учет
.
НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Пример 2
. Организацией в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.
В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании в составе прочих расходов стоимости приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. п. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).
По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый учет внесены исправления.
В бухгалтерском учете составляются записи:
Дебет 91-2, Кредит 60 - 42 000 руб. (40 000 + 2000) - сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;
Дебет 08-5, Кредит 60 - 42 000 руб. - отражены затраты по приобретению НМА.
Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:
Дебет 04, Кредит 08-5 - 42 000 руб.
Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).
В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).
Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:
Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 - 700 руб.
НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пример 3
. В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического лица объект НМА - патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.
Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п. 11 ПБУ 9/99 прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей - как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.
Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:
Дебет 26, Кредит 91-1 - 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) - сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;
Дебет 08-5, Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 58 000 руб. - отражена рыночная стоимость НМА;
Дебет 08-5, Кредит 98-2 - 5800 руб. - отражена сумма расходов на приобретение НМА;
Дебет 04, Кредит 08-5 - 63 800 руб. (58 000 + 5800) - право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.
Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с этого счета в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.
По условиям примера 3 срок полезного использования определен исходя из срока действия патента - 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:
Дебет 26, Кредит 05 - 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).
В размере начисленной амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:
Дебет 98-2, Кредит 91-1 - 1063 руб.
Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного начисления амортизации по данному объекту.
Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение также является НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ - как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ
. В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
Пример 4
. Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.
При проверке учета расходов организации на приобретение у юридического лица НМА - исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.
Исключительное право владельца на знак обслуживания для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом - исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на знак обслуживания относятся к НМА.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
В примере 4 суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68, Кредит 77 - 104 руб. (522 x 20%).
Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.
Пример 5
. Организация в марте 2010 г. приобрела по договору уступки исключительное право на секреты производства (ноу-хау). Фактические затраты на приобретение секретов производства (ноу-хау) составили 300 000 руб. (без НДС). Оставшийся срок действия патента - 5 лет (60 мес.). Запланированный организацией объем производства с использованием данного изобретения - 4 000 000 шт. Использование секретов производства при производстве продукции начато в апреле 2010 г. Объем производства составил: в апреле - 100 000 шт., в мае - 160 000 шт.
Согласно учетной политике организации амортизация по НМА начисляется в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции, а в налоговом учете - линейным методом. Однако организация для целей налогового учета начисление амортизации ошибочно осуществляла способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражено по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 по фактической (первоначальной) стоимости. Стоимость НМА погашается посредством амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции, при котором сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива (п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В апреле 2010 г. начислена амортизация исходя из объема выпуска продукции для целей бухгалтерского и налогового учета 7500 руб. (300 000 / 4 000 000 x 100 000), в мае - 12 000 руб. (300 000 / 4 000 000 x 160 000).
В налоговом учете стоимость данного НМА погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Исключительное право на секреты производства (ноу-хау), приобретенное организацией, относится к НМА, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007.
Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в апреле в налоговом учете следовало начислить амортизацию в сумме 5000 руб. (300 000 / 60). В учете организации возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 500 руб. [(7500 руб. - 5000 руб.) x 20%], которая отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 09, Кредит 68 - 500 руб.
В мае 2010 г. в бухгалтерском учете амортизация начислена в сумме 12 000 руб., а в налоговом учете следовало начислить 5000 руб. Отложенный налоговый актив составит 1400 руб. [(12 000 руб. - 5000 руб.) x 20%].
В целях исчисления налога на прибыль следует уменьшить налоговую базу на сумму излишне начисленной амортизации по НМА.
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Пример 6
. Организация за 55 000 руб. уступила патент на изобретение, учтенный в составе НМА, юридическому лицу. Срок действия патента - 10 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость актива составляет 570 000 руб., сумма начисленной амортизации - 342 000 руб., амортизация по патенту начислялась в течение 6 лет. В учете организации выбытие актива отражено как операция по обычному виду деятельности с применением счета 90 "Продажи".
В бухгалтерском и налоговом учете убыток от списания выбывшего НМА признан единовременно в отчетном периоде.
В ходе проверки порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете выбытия НМА выявлены ошибки по списанию объекта и признанию убытка от выбытия актива.
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте.
Доход от уступки патента на изобретение является прочим поступлением организации (п. 7 ПБУ 9/99), которое организация отражает на дату регистрации договора об уступке патента. В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 - 55 000 руб. - сторнирована сумма дохода по обычным видам деятельности на договорную стоимость объекта;
Дебет 62, Кредит 91-1 - 55 000 руб. - отражен прочий доход от передачи патента на изобретение.
В бухгалтерском учете стоимость НМА, использование которого прекращено для целей производства продукции, в том числе при его выбытии, подлежит списанию (п. 34 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете составляется запись:
Дебет 05, Кредит 04 - 342 000 руб.
Для отражения остаточной стоимости НМА составляются исправительные записи:
Дебет 90-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - сторнирована остаточная стоимость актива, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дебет 91-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - признана прочим расходом организации и списана остаточная стоимость патента;
Дебет 99, Кредит 90-9 - 173 000 руб. (228 000 - 55 000) - сторнирован убыток от выбытия НМА.
Передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете следует начислить и отразить НДС по операции реализации имущественных прав записью:
Дебет 91-2, Кредит 68 - 9900 руб. (55 000 x 18%).
Признанный убыток должен быть отражен записью:
Дебет 99, Кредит 91-9 - 182 000 руб. (228 000 - 55 000 + 9000).
Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). На дату реализации актива налогоплательщик определяет в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от этой операции (ст. 323 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость патента превышает выручку от его реализации, т.е. актив реализован с убытком. Убыток в сумме 182 000 руб. должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика неединовременно, а равными долями в течение оставшегося срока действия патента, т.е. в течение 48 мес. (10 лет x 12 мес. - 6 лет x 12 мес.) на основании ст. 323, п. 3 ст. 268 НК РФ.
Из-за различия порядка признания убытка от уступки патента в бухгалтерском и налоговом учете организация должна признать вычитаемую временную разницу в размере 182 000 руб. (п. 11 ПБУ 18/02). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается бухгалтерской записью:
Дебет 09, Кредит 68 - 36 400 руб. (182 000 x 20%).
По мере признания убытка от реализации НМА для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива.
