Развитие учета - это развитие бухгалтерской мысли. Суть эволюции бухгалтерской мысли можно представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им. Занимаясь теорией бухгалтерского учета, необходимо представлять его как развивающуюся идею совершенствования процессов управления хозяйственной деятельностью. Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления - методологию бухгалтерского учета.
Методология бухгалтерского учета прошла шесть главных этапов:
1. Натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.). Мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Так возникает центральное понятие бухгалтерского учета - факт хозяйственной жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни - это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета.
Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов. Все факты делятся на факты состояния, действия и события. Факты состояния предопределили и первые учетные приемы - инвентаризацию - констатацию того, что есть, и коллацию - установление, кто кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в порядке констатации.
Для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные).
2. Стоимостный (500 до н.э. - 1300). Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению нового приема - оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета (факт хозяйственной жизни) раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном.
Появление денег имело еще одно следствие: деление учета на патримональный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором - на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в камеральном учете - как средство платежа. На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.
3. Диграфический (1300 - 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись).
Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет (основан на двойной записи) получил гораздо большее развитие. Тем не менее, распространение малых предприятий и появление компьютерной техники явно оживили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи.
В плане счетов произошла революция, так как появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств - счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.
4. Теоретико-практический (1850-1900). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой.
Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства.
Происходит возникновение условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения и т.п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действительности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздействовать на нее. Это нашло отражение в новой дифференциации счетов.
Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов), полууставными (счета собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.
5. Научный (1900 - 1950). Много веков бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался методом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат.
До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения, и ни одна из них не исчезала. Но в определенный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории - баланса.
Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие - как упрощенную инвентарную опись (статическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.
Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг. По учету затрат патримониальное счетоводство связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения.
Теория калькуляции себестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете.
К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости.
В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ABC - исчисление затрат по каждой функции управления. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета.
С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права - бухгалтерского.
6. Современный (с 1950) этап привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза.
Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности - МСФО и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.
В целом меняется природа счетов, происходит переход от учета предприятий к учету всего народного хозяйства; счета перестают отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый - для актуальных и потенциальных собственников, управленческий - вследствие нужд администрации. Однако бухгалтерский учет - один во всех лицах.
Появление учета относят к периоду около 3600 г. до нашей эры. Подтверждение этому нашли археологи, расшифровавшие шумерское письмо на глиняных табличках, получившее название «клинопись». Самые ранние записи клинописью принадлежат храмовым чиновникам Междуречья, которые должны были считать, сколько зерна, масла и мяса произведено в хозяйстве, сколько выдано работникам на пропитание, сколько осталось в распоряжении храма.
Развитие счетоводства было вызвано потребностями жизни и происходило параллельно развитию экономических отношений.
Материальными предпосылками становления учета явились распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Для сохранности и рационального использования индивидуального хозяйства собственник стремился к систематическому пересчету имущества.
Дальнейшее развитие учет получил при возникновении обмена. Из товарного мира стихийно выделился продукт труда, постоянно пользующийся большим спросом. Товаром, который выразил стоимость всех других товаров и на который все они обменивались, стали деньги. Деньги при обмене позволили соизмерить товары и исполнили роль всеобщего эквивалента. Они использовались для обобщения сведений об имуществе. С появлением денег весь товарный мир разделился на два полюса: товар и деньги. И с этого момента в учете стали применяться два измерителя – натуральный и денежный.
В середине XV в. было изобретено книгопечатание, и одной из первых печатных книг и первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета считается трактат XI «О счетах и записях». Этот трактат является частью труда францисканского монаха, ученого, математика с мировым именем Луки Пачоли (1445-1517) «Сумма знаний по арифметике, геометрии, отношениям и пропорциональности» (1487 г.), изданный в Венеции в 1494 г.
В этом трактате был описан способ двойной записи для ведения учета торговых операций и применения бухгалтерского баланса.
Пачоли в своей работе сформулировал цели учета, главными из которых он считал получение информации о состоянии дел и определение финансового результата совершаемых сделок.
Трактат «О счетах и записях» итальянца Пачоли содержал все, что знали о бухгалтерском учете в этот период, и эти знания стали распространяться по другим странам и способствовали дальнейшему развитию теоретической мысли.
Таким образом, первые ступени развития бухгалтерский учет прошел в Италии. Именно с этих времен закрепились многие термины бухгалтерского учета, которые имеют итальянское (латинское) происхождение и переводятся как: дебет - «он должен»; кредит - «ссуда, долг»; сальдо - «расчет, остаток»; жиро - «оборот, обращение»; калькуляция - «счет, подсчет»; делькредо - «на веру» и др.
С развитием бухгалтерского учета связаны имена итальянцев: счетовода Николо д"Анастасио (созданная им система обеспечивала жесткий контроль за движением средств); теоретика и юриста Франческо Вилла (определил цель учета в контроле за движением хозяйственных ценностей с начала периода и регистрации всех доходов и расходов); Джузеппе Чербони (создатель учения по логической записи фактов хозяйственной деятельности, предопределившей классификацию счетов); Фабио Веста (определил учет как науку об экономическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного предприятия); швейцарского ученого И.Ф. Шера (считавшего, что бухгалтерия – это историография хозяйственной жизни, изложенная как закон о систематизации счетов и деление их на активные и пассивные, а также порядок записи на них); французских ученых Е. Леоте и А. Гильбио (выдвинули доктрину трех функций счета: счетоводной, социальной и экономической); английских ученых Джона Стюарта Милля и Герберта Спенсера (выдвинули концепцию, согласно которой в основе бухгалтерского учета лежат не голые процедуры, а некие процессы – механические или органические).
Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства, одними из представителей различных направлений которой стали И. Фишер и Д. Скотт.
Ирвинг Фишер (1867-1947) – экономист, создатель современной теории денежного обращения, статистик, сформулировавший основные положения теории индексов, оказал большое влияние на теорию бухгалтерского учета.
В начале XX в. как в Европе, так и в Америке господствовало убеждение в том, что баланс – это центральная категория, объясняющая все детали бухгалтерии и рассматриваемая как основа всей финансовой отчетности.
Фишер отводит центральное место в бухгалтерской отчетности не балансу, а отчету о прибылях и убытках. Он меняет представление о капитале, утверждая, что капитал – это запас благосостояния, существующий в конкретный момент времени. Наращивание и поддержание производственной мощи капитала должны стать целью предприятий и экономической политики государства. Но достичь этого можно только тогда, когда денежная единица будет стабильной. Поэтому все объекты бухгалтерского учета должны быть выражены в денежных единицах одинаковой покупательной силы, что предполагает постоянную переоценку ценностей, представленных в учете, посредством индексов, а инфляция – это болезнь, которая исчезает при применении индексов.
Дейвид Скотт (1887-1954) – социолог, статистик, известный бухгалтер. Скотт считал, что баланс отражает весь функционирующий капитал и поэтому является причиной отчета о прибылях и убытках, который отражает следствие использования капитала. Таким образом, баланс рассматривается как основная категория, характеризующая хозяйственную деятельность и финансовое положение фирмы. Он приходит к выводу, что покупательная сила любой денежной единицы все время колеблется, и никакими индексами это положение исправить нельзя, а инфляция – это естественный спутник экономической жизни, а не случайная болезнь.
Он разработал ориентирующие положения, которые должны обеспечить связь практического учета с экономической и правовой средой, в которой приходится работать бухгалтеру.
Главными из этих положений являются:
- истинность – бухгалтерская отчетность должна быть представлена с достаточной точностью и содержать убедительную картину финансового положения фирмы;
беспристрастность – бухгалтерская отчетность должна быть составлена нейтрально по отношению к интересам тех или иных участников хозяйственного процесса;
адаптация – все правила, процедуры и приемы бухгалтерского учета должны время от времени пересматриваться, приспосабливаясь к меняющимся условиям социально-экономической среды;
последовательность – методология учета должна меняться под влиянием объективных причин, а не сиюминутных желаний руководства.
Учет в России формировался и испытывал влияние европейской бухгалтерской мысли. Он велся в монастырях, поместьях, домашнем хозяйстве, торговле и ростовщичестве, строительстве и промышленном производстве.
В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей и учета. Для денежных доходов открывалась книга, где указывались дата, источник поступления, расход смотрителем или казначеем. Велись книги сведений об урожае, списании продуктов.
В поместьях учет начинается с XVII в. Объект учета – крепостные. Учет крепостных велся как синтетический, а скота, инвентаря – как аналитический. Проводилась инвентаризация людей и ценностей. Записи велись или на бирках, или в книге. Отработанное на барщине время регистрировалось в табеле.
Кроме табеля велись:
1) хлебная книга;
2) денежная тетрадь;
3) тетрадь учета поборов с мужиков;
4) домашний журнал о жалобах, побегах, сведения о рождении и смерти крестьян.
В домашнем хозяйстве основу учета составляла смета. Во второй половине XVIII в. в учете возникло направление в создании науки домоводства. Предлагалось ведение ежедневной книги-журнала движения провизии с записями о выделении провизии для господ и слуг. По окончании месяца выводились остатки, т. е. подводились итоги.
В торговле в средневековой России применялся контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях. Контокоррентные счета вели в карточках. В учете товаров преобладал партионный метод, в розничной торговле учет велся по стоимостной схеме.
Начиная с XVI в. проводилась сверка расчетов, а в конце XVI – начале XVII в. появился первый труд о торговле. В 1834 г. бухгалтерский учет уже регламентировался законом о порядке ведения купцами торговых книг, в которых отражались порядок и форма учета в торговле (оптовой, розничной и мелочной).
В учете велись книги:
1) товарная;
2) кассовая;
3) расчетная;
4) документальная, в которой перечислялись акции, векселя и т. д. В оптовых предприятиях необходимо было вести:
1) журнал хронологической регистрации;
2) книги счетов;
3) книги корреспонденции;
4) Главную книгу.
В строительстве и промышленном производстве также велась документация: сметы, приходные и расходные книги денег, книги выполненных работ и т. д.
Значительные изменения в организации учета произошли при Петре I, который уделял большое внимание подготовке в специальных школах грамотных людей, знающих счет и умеющих вести учетные книги. Для изучения счетоводства по европейскому образцу за границу посылали специальных лиц, переводили на русский язык книги по коммерческому делу. Петр I добивался не только точного учета государственных доходов и расходов, но и правильного ведения учета на казенных заводах, для чего создается «Ревизион-коллегия».
В XX в. усилились тенденции развития экономических аспектов учета. Бухгалтерия сблизилась со статистикой, и их методы стали взаимно обогащать друг друга; стали широко использоваться математические методы и разнообразные средства вычислительной техники.
В немецкой школе на первом месте стояли четыре проблемы: балансоведение, формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.
Французская школа в отличие от немецкой, утратившей связи с юриспруденцией, никогда этих связей не порывала. Крупнейшие представители французской школы шли от юридического представления к экономическому.
В 1944 г. французский ученый Жан Батист Дюмарше предложил международный герб бухгалтеров, состоявший из трех фигур: солнца – бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов – баланс; кривой Бернулли, символизирующей, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза «наука, доверие, независимость».
В 1946 г. Ж.-Б. Дюмарше умер, а Международный конгресс бухгалтеров в том же году утвердил этот герб как интернациональную эмблему счетных работников.
Школа итальянских бухгалтеров в XX в. уже не создавала, а старалась сохранять и совершенствовать богатое наследие предшественников.
Англо-американская школа отличалась от европейской сугубо практическим, очень простым по идеям подходом к решению бухгалтерских задач, всеобщим запретом на всякую унификацию, высоким престижем ученой профессии. Все это способствовало широкому распространению англо-американской бухгалтерии в мире.
Во всей системе учета России вплоть до XIX в. отсутствуют даже намеки на какое-либо теоретическое осмысление. Развитие капитализма в первой половине столетия приводит к стиранию границ, сложившихся между системами учета различных отраслей народного хозяйства.
Двойная бухгалтерия из торговли стала проникать в другие отрасли хозяйства, проявились преимущества системы промышленного счетоводства перед торговым учетом.
Во второй половине XIX – начале XX в. в России зарождались, формировались новые идеи, которые получили распространение и международное признание. Отечественные достижения в области бухгалтерского учета отвечали уровню мировых стандартов, а во многом и превосходили их. Развитие новых общенаучных направлений оказало глубокое влияние на бухгалтерский учет. Анализ, теория информации, кибернетика, теория управления, использование современных средств вычислительной техники и т. д. во многом способствовали совершенствованию учета.
С появлением денег (их аналогов), как универсального средства оценки стоимости товаров и услуг, взяла начало и история бухгалтерского учета, который стал необходимым инструментом для максимально объективного упорядочивания товарно-денежных отношений между людьми.
Даже в те времена, когда в качестве денег выступали красивые и редкие ракушки или любые другие «ценные» предметы, их нужно было как-то учитывать.
Историки склонны полагать, что зарождение хозяйственной деятельности потребовало и наличие определенного учета.
Естественно, что ни о какой системе в современном понимании не могло быть и речи, но зачатки простой бухгалтерии помогали оценивать имеющийся в наличии товар в «денежном» эквиваленте и учитывать его и в натуральных показателях.
Конечно, древний подсчет товаров имел недостатки и не давал возможность определять прибыль или инвентаризировать материальные ценности. История развития бухгалтерского учета, как и любой другой сложной дисциплины, - длительный временной процесс, требующий прежде всего формирования хозяйственности, совершенствования эквивалентов оценочной стоимости и становления четких финансовых и экономических отношений между людьми.
Но фоне других в те времена выделялась система бухучета Римской империи, которая положила начало терминологии современной бухгалтерии. Именно римляне ввели такие понятия, как дебет и кредит, сальдо и депозит, а также многие другие.
Во втором тысячелетии нашей эры история бухгалтерского учета совершила резкий прогрессирующий скачок, произошло разделение простой бухгалтерии на два отдельных направления:
Дисциплина предполагала подсчет всех имущественных активов, а итогом работы специалиста-бухгалтера считалось определение доходов и расходов хозяйственника.
Такое направление бухгалтерии прежде всего интересовало состояние кассы, а именно строгий учет поступлений в нее (в том числе и ожидаемых) и всех денежных расходов.
Система была налажена таким образом, что прибыль и убытки рассчитывались и устанавливались заранее, и в течение установленного промежутка времени выполнялась их регистрация. Также продолжает главенствовать римская система бухучета - как наиболее эффективная и развитая в мировом сообществе (несмотря на крушение великой Римской империи).
Элементарное счетоводство древних римлян перестало удовлетворять постоянно прогрессирующим товарно-денежным отношениям и потребностям развивающейся банковской системы. На смену римскому укладу пришла система итальянского учета, ведь в те времена Италия стала одной из самых влиятельных торговых держав.
Регистрация всех финансовых и хозяйственных операций стала выполняться упорядоченно - в специально заведенный журнал записывались все сведения, касающиеся финансовой деятельности. Отдельно регистрировались и счета - их также оформляли в специальном журнале. Иногда эти две формы совмещались или комбинировались, такая форма бухучета сохранилась и в наши дни (Журнал-Главная). Отныне простая бухгалтерия перестала существовать, и считается, что с момента появления такой двойной формы записи началась история возникновения бухгалтерского учета в современном понимании этого термина.
Что означает термин «двойная запись в бухгалтерии»? В понимании того времени - это система, абсолютно логичная и максимально информативная, которая включала в себя все приходно-расходные операции, кредитные истории, инвентарный счет. Впервые такой вид учета описал итальянец Лука Пачиоли в своем знаменитом труде «Все об арифметике, геометрии и пропорции».
В трактате (одиннадцатый том) «О счетах и записях» он рассказал о сложившейся на тот момент системе учета: ведении журналов, двойной бухгалтерской записи, упорядоченном оформлении.
Несмотря на то, что все историки сходятся в едином мнении о том, что Пачиоли не является истинным автором этого трактата, а лишь упорядочил имеющиеся сведения и издал труд под своим именем, именно этого итальянца современное мировое сообщество считает отцом современно бухгалтерии.
Даже Международный день бухгалтерии отмечается в день выхода в свет труда Пачиоли - 10 ноября. Такой парадокс объясняется развитием книгопечатания. Если Пачиоли смог напечатать свой труд в 1494 году, то книга другого итальянца Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная им от руки в 1458 году, была издана более чем через 100 лет. Таким образом, труд Котрульи, описывавший ту же двойную систему записи, от которой началась история бухгалтерского учета в современном понимании, из-за недоразвитости книгопечатания не стал столь же популярным, что и труд Пачиоли.
Благодаря средневековому Возрождению мировое финансовое сообщество обязано появлению своего главного термина. История ныне широко распространенной профессии бухгалтер началась с назначения на эту должность Христофа Штехера - соответствующий указ был издан императором Римской империи Максимилианом I. Само же название связано с основным инструментом бухгалтерской деятельности - книгой, и в Россию оно пришло во времена правления Петра I, особо ценившего иностранные названия (der Buchhalter - книговод).
Дальнейшее развитие хозяйственности не заставило ждать и развитие счетоводства - история возникновения бухгалтерского учета в современном понимании этого термина прослеживается в трудах следующих деятелей:
Что касается моральных аспектов бухучета, то известные деятели Нового времени характеризуют это направление деятельности как особо важную ветвь развития мира, которая имеет гораздо более ценное значение, чем другие области человеческой деятельности. В 1889 году бухгалтерия была признана официально наукой, определение которой дал австриец Ф.Скубиц, - наука, численно характеризующая всю деятельность и все состояние предприятия.
На границе двух Эпох - Нового и Новейшего времени - произошло знаменательное событие: французом Жаном Батистом Дюмарше был изобретен герб бухгалтеров. На гербе и в настоящее время изображают:
Девизом бухгалтерского учета стали три понятия, емко определяющие важность отрасли, - наука, совесть и независимость.
В современном мире понятие бухгалтерского учета сводится к одному определению - это система, целью работы которой является формирование всей финансовой отчетности предприятия и оптимизация управленческого учета.
Если ранее, в предыдущее время, различие учетных систем различных государств не особо влияло на товарно-денежные отношения, то век высоких технологий заставил мировое сообщество разработать единую стратегию ведения бухучета. Таким образом, 29 июня 1973 года история бухгалтерского учета зашла на новый виток своего развития - представители 14 государств (США, Австралии, Англии, Германии, Италии, Индии, Иордании, Канады, Мексики, Нидерландов, Франции, ЮАР, Южной Кореи и Японии), среди которых были банкиры, инвесторы и известные промышленники, организовали международный комитет.
Целью работы Комитета стала разработка единых бухгалтерских стандартов, принимаемых мировым сообществом.
Стандартизация - важный прорыв в мировой бухгалтерии, существенно облегчающий развитие межнациональных отношений.
Что касается России, то в настоящее время идет реформирование финансовой отрасли с приведением бухгалтерии к общепринятым стандартам. Важный шаг в этом - утверждение и принятие в 1992 году специальной Государственной программы, благодаря внедрению которой станет возможным успешное ведение бизнеса на мировом рынке и интеграция Российской Федерации в мировую экономику.
Основные ведомства, отвечающие за реализацию программы, - Министерство финансов Российской Федерации, Министерство экономического развития, Федеральная службы государственной статистики. Естественно, основная цель работы этих ведомств - недопущение дополнительных финансовых и ресурсных затрат на российских предприятиях при переходе на мировые бухгалтерские стандарты.
В современном финансовом мире бухгалтерский учет - это идеальная система, упорядочивающая материальные ценности, денежные средства, обязательства и источники их образования. И особо ценится значение учета и при осуществлении руководства любым предприятием.
Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад. Материальные предпосылки становления учета - распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Собственнику было необходимо систематически пересчитывать свое имущество для обеспечения его сохранности, рационального использования и приумножения.
Наиболее организованной была вначале система учета в Египте, Греции и Риме, где хозяйственный учет обеспечивал фиксацию фактов хозяйственной жизни, которая предполагала осуществление контроля над действиями принимающей решения администрации по управлению организацией. Изначально контроль осуществлялся посредством инвентаризации, позволявшей выявлять реальное положение дел, и документации, служившей их письменным обоснованием. Многие положения, связанные с хозяйственным учетом, можно найти в кодексе Юстиниана.
Со средневековья начинается непосредственное регулирование хозяйственных операций при помощи бухгалтерского учета. В период правления Альфонса Мудрого в Кастилии (Испания) в 1263 г. был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственных предприятий. В это же время складываются три основные системы хозяйственного учета: простая (униграфическая) - объектом учета выступают наличие и движение ценностей; камеральная (сметная, бюджетная) - учитывается выполнение сметы расходов и доходов; двойная (диграфическая) - все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются дважды в одинаковой сумме.
Все эти три системы сохранились до наших дней: простая система применяется малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему учета и отчетности, камеральная система существует во всех организациях, не ставящих целью получение прибыли, - это так называемые бюджетные организации; двойная система принята во всех коммерческих организациях. Их основное отличие состоит в том, для организаций первого типа получение денег признается доходом, а их выплаты - расходом. Например, куплен компьютер - возник расход. Для организаций второго типа покупка компьютера не признается расходом и понимается как изменение структуры имущества: были деньги - появился компьютер.
Известный немецкий философ Оскар Шпенглер (1880 - 1936 гг.) полагал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. Упоминание последнего имени особенно дорого людям, занимающимся бухгалтерским учетом, так как служит лучшим доказательством причастности бухгалтеров к прогрессу человеческой мысли и успехам экономического развития. А все началось с того, что в Венеции в 1494 г. францисканский монах Лука Пачоли (1445 - 1517 гг.) опубликовал книгу, одна из частей которой называлась "Трактат о счетах и записях". В своем трактате Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг. Это было первое описание двойной бухгалтерии.
Двойная запись возникла не во времена Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи - книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458г., напечатанная в 1573г. Поэтому книга Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.
Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль, как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.
Однако Лука Пачоли не был единственным в области бухгалтерского учета. Предшественником Луки Пачоли был Бенедетто Котрульи, а последователями "отца бухгалтерии" стали Г. Грамматеус, Д. Манчини, Я. Импин, В. Швайкер, В. Менгри, А. Пиетро. Идеи Луки Пачоли были развиты его последователями. В результате сформировалась такая наука, как бухгалтерский учет.
Бухгалтерский учет на современном этапе - это финансовый центр управленческой информационной системы, позволяющий как администрации, так и внешним пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия.
На этом гербе изображены три предмета -- солнце, весы и кривая Бернулли. бухгалтерский учет хозяйственный
Предметы на гербе символизируют следующее:
СОЛНЦЕ -- бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность;
ВЕСЫ -- символизируют баланс;
КРИВАЯ БЕРНУЛЛИ -- символ того, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно.
Присутствие на гербе бухгалтера солнца может расцениваться как источник жизни и света для профессии, которая родилась вместе с хозяйственной деятельностью человека. Весы, с древности были символом веры и справедливости. Равновесие чаш весов - есть балансовое равновесие учета, группировка активов и пассивов. Ведь буквальный перевод фр. balance означает именно весы.
Кривая Бернулли изображена на гербе неявно, поэтому некоторые источники утверждают, что третий символ является на самом деле Архимедовой спиралью. Это не меняет смысла этого элемента бухгалтерского герба, ведь спираль связывается с образом бесконечности и воплощает идеи развития, непрерывности, космических ритмов. Именно спираль признана схематическим образ эволюции вселенной, она выражает динамический аспект развития. А это ли не является важным. Ведь бухучет прошел путь в несколько тысяч лет, никогда не был статичен, и сейчас развивается и совершенствуется.
Поскольку автор герба француз, ясно, что слова девиза написаны на французском языке. Но вот что интересно, в английском языке присутствуют все эти три слова в том же написании. слова девиза означают следующее: «Наука, добросовестность, независимость».
Конечно, бухгалтерский учет - наука, ведь обладает всеми признаками научных знаний, ведь имеет свою цель, предмет и метод. Итак, профессиональное знание - это то, без чего бухгалтер не может быть таковым.
Совесть, второй призыв девиза бухгалтеров. Добросовестное применение бухгалтером на практике теоретических научных знаний приводит к прозрачности результатов деятельности компании. Совесть и соответствие закону проводимых сделок закреплены в Законе «О бухгалтерском учете». Бухгалтер должен быть независим, приоритет в работе бухгалтера - профессионализм, способный выступить против внешних неблагоприятных факторов и отразить в учете реальные показатели деятельности. Ведь результат работы бухгалтера - публичная отчетность и уплаченные налоги. Бухгалтер зависим от работодателя, но независим в выражении своего профессионального мнения.
Библиографический список
Лука Пачоли (1445-1515) выдающийся итальянский математик, написавший первую печатную книгу по бухгалтерскому учету. Он родился в маленьком провинциальном городке Борго Сан-Сеполькро. Мальчиком его отдают учиться в мастерскую художника Пьеро делла Франческа, который был не только художником, но и ученым. Л. Пачоли, прирожденный математик, был влюблен в мир чисел так же, как его учитель. Девятнадцатилетним юношей Пачоли переезжает в Венецию и становится воспитателем сыновей богатого купца. Он помогает отцу учеников в ведении конторских книг. В 1470г. он написал учебник по коммерческой арифметике для своих воспитанников. В том же году он переехал в Рим, где поселился в доме архитектора, ученого, писателя и музыканта Леона Батиста Альберти, оказавшего огромное влияние на духовный мир Пачоли.
В 27-летнем возрасте Пачоли, покинув Рим, постригся в монахи, чтобы полностью отдаться науке. Монашество вводило Л. Пачоли в определенную культурную среду, давало возможность продолжить образование. После пострижения он живет на родине, в Сан-Сеполькро. В 1477г. Л. Пачоли - профессор математики университета Перуджи. Он оказался хорошим лектором, ему продлевают срок преподавания на кафедре. Готовясь к чтению лекций, Л. Пачоли написал конспект курса в виде книги. Рукопись ее хранится в Ватиканской библиотеке.
В 1480г. прервав педагогическую деятельность, Пачоли переезжает в Зару и в течение 7 лет занимается философией, математикой. В 1487г. его приглашают на кафедру в Перуджу, где он сочетает педагогическую деятельность с научной - пишет энциклопедический труд по математике. В 1488г. Л. Пачоли переезжает в Рим, где был принят в штат епископа Пьетро Валлетари. Здесь он выступает с публичными лекциями, изготавливает модели геометрических тел. В 1490г. Пачоли возвращается на родину, в Борго Сан-Сеполькро.
1494 год-год выхода в свет знаменитого "Трактата 9 о счетах и записях", помещенного в фундаментальном труде "Сумма арифметики, геометрии, учении о пропорциях и отношениях". В своей работе автор специально выделяет отдел 9, посвященный вопросам применения математики в коммерческом деле. В отдел входят 12 трактатов: о товариществах, об арендах, о векселях и вексельных сделках, процентных вычислениях, счетах и записях и т.д. Бухгалтерский учет Пачоли трактует как прикладную математическую дисциплину. Печатная работа приносит ему славу, трактат переводят на множество языков. Л. Пачоли приглашают в Миланский университет (1496-1499) на кафедру математики.
В Милане он начал писать свою вторую книгу "Божественная пропорция". Работу над ней Л. Пачоли продолжает во Флоренции, в Венеции, снова во Флоренции, в братстве монастыря Святого Креста. В рукопись им вложены иллюстрации Леонардо да Винчи, содержание бесед с ним, воспоминания и трактат его учителя Пьеро делла Франческа. В 1508г. Лука Пачоли в Венеции, он один из лучших математиков Европы. Выходят в свет его рукописи: перевод сочинений Евклида (1508) и книга "Божественная пропорция" (1509). В библиотеке Болонского университета хранится рукопись неизданной работы Л. Пачоли "О силах в количестве". В 1510г. Л. Пачоли покинул Венецию, получив место приора монастыря в родном Сан-Сеполькро.
В 1514г. Лев X восходит на папский престол. Лука Пачоли назначается лектором математических дисциплин в Римской академии. Однако предположительно в 1515 году он умер и был похоронен на кладбище в Сан-Сеполькро.
История науки (от греч. ictoria - повествование, рассказ об узнанном, исследованном) - отражение многовекового развития познавательной деятельности человечества. Она позволяет показать процесс становления проблем и их решений, научить объективности в оценке нового. Изучая историю, бухгалтер не может ее изменить, но способен переосмыслить. Пифагор говорил: "Начало - половина целого". То же самое можно сказать и относительно зарождения учета. Он возникает вместе с человеческой цивилизацией 6 тысяч лет тому назад. И первые его шаги имели огромные последствия для истории.
Потребности хозяйственной жизни вызвали развитие учета, что в свою очередь стимулировало рост цивилизации, особенно таких неотъемлемых ее частей, как письменность и математика. Первые следы развитых систем учета находят в долинах рек Тигр, Нил, Евфрат.
В Древнем Египте несколько тысяч лет тому назад научились делать папирус, на свитках которого регистрировались факты хозяйственной жизни, проводились инвентаризация имущества и текущий учет получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. На папирусе три лица отмечали число ценностей к отпуску, фактический отпуск, выявление отклонений. На документах на отпуск стояла разрешительная резолюция. По окончании дня составлялся отчет. Значительным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. В учете встречается смета, относящаяся к 2500-2400 гг. до н.э., что подтверждается документами.
Древний Египет-родина счетоводства на свитках папируса ("свободных листах"), в то время как в Вавилонии впервые стали вести учет на карточках, сделанных из мягкой и влажной глины в виде пластинок - "таблеток". Тростниковой палочкой на этих пластинках делали надписи и хранили их в глиняных кувшинах или тростниковых корзинах. Среди сохранившихся первичных "документов" встречаются "наряды" на выполнение работ, ведомости расходов на "заработную плату". При учете материальных ценностей раздельно группировались приходные и расходные документы, выводилось "сальдо".
В Персии рассвет учета приходился на 522-486гг. до н.э. Оплата работы осуществлялась натурой и деньгами по "требованию-наряду". Находившиеся в разъездах чиновники предъявляли письма (командировочные удостоверения) и получали продовольствие по нормам. Бухгалтеры и контролеры регистрировали и факты хозяйственной жизни, и анонимные письма, и назывались торжественно - "глаза и уши царя".
Во времена античного мира учет делает шаг вперед. В Древней Греции учет ведется на дощечках, выбеленных гипсом, или на папирусе. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака, доски с желобками, по которым передвигались камешки. Каждый из желобков предназначался для отделения числового ряда. В Древней Греции велся учет материальных ценностей, и только богатые люди назначались на должности с материальной ответственностью. Государству были выгодны недостачи: если кто-то украл 5 драхм, он отдавал государству 50, т.е. покрывал недостачу в 10-кратном размере. Для доказательства достоверности отчетов проводились инвентаризации. Текущий учет велся в хронологическом порядке, производилась разноска хронологических записей.
Чиновники и контролеры составляли отчеты о доходах и расходах государства. В государственном хозяйстве встречались зачетные платежи. Документы о платежах (налогах) распределялись и хранились по срокам. Получение денег (налогов), вычеркивание плательщиков, возвращение списков, сведения о просроченных платежах и неплательщиках способствовали возникновению линейной и нелинейной (позиционной) записи.
В Афинах отчетность носила публичный характер, данные выставлялись вдоль дорог, в народном собрании. Разграничивались учетные и контрольные функции. Ревизор имел равные права с "главным бухгалтером" и в то же время не зависел от него
В Риме записи в учете выполнялись на холсте, папирусе, пергаменте, на деревянных, покрытых воском дощечках. Основные достижения проявились в создании системы учетных регистров. В древнеримской бухгалтерии первая книга предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни: эту книгу в дальнейшем называют мемориалом. Появляются книги-кодексы. При регистрации долгов впервые возникают термины "дебет" и "кредит", но двусторонняя форма расположения чисел носит случайный характер, а не принцип двойной записи. В Риме развивается бюджетный учет; сметные ассигнования и их исполнение отражаются в книге, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.
Во времена империи систематические записи получили широкое развитие, особенно в финансовом ведомстве в связи с учетом налогов. Открывался лицевой счет на каждого налогоплательщика. В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. В промышленном учете калькуляции в то время не было. Был создан аппарат ревизоров и контролеров. Римляне гордились своим учетом, систематизировали его.
В средние века возникла профессия странствующих писцов, составляющих отчеты; инвентарные описи содержат более систематизированные записи; появляются специальные трактаты. В одном из них указано, что “прежде всего подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный законный отчет в полученных доходах за счет господина и, что в свой свиток он включил только законные расходы с полным соблюдением интересов господина. Точно так же и писец должен присягнуть в честном составлении отчета”.
В Англии зародился учетный регистр шахматной формы, а в основу учета была положена инвентарная опись.
К 13в. в Западной Европе сложилась определенная система учета кассовых операций. В кассовых книгах отражался учет прихода и расхода. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей необходимо было специальное постановление, исправления производил специальный нотариус. Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, которая существовала в учете купцов, ведущемся в хронологическом порядке в записных книжках. В Германии и Голландии учет велся как семейная хроника. До 14в. коммерческий учет отставал от учета в монастырском и государственном хозяйствах. В учете допускалась масса ошибок, что объясняется как сознательной фальсификацией, так и неумением точно считать, часто довольствуясь приближенным счетом. Только в 20в. возник принцип учетной достоверности.
