Если после подачи декларации налогоплательщик выяснит, что облагаемая база занижена, он обязан подать «уточненку». При соблюдении ряда условий уточненная декларация может избавить от штрафа за неуплату налога. В настоящей статье мы подробно расскажем, что это за условия, и в какой момент они считаются выполненными.
Если налогоплательщик обнаружил, что указанная в декларации сумма налога к уплате оказалась заниженной, он должен подать «уточненку». Данная обязанность закреплена пунктом 1 статьи 81 НК РФ. Уточненная декларация освобождает от штрафа за неуплату налога, но только если соблюдены определенные условия, перечисленные в Кодексе.
Например, если «уточненка» подана до истечения срока уплаты налога, то санкция отменяется при выполнении следующего условия. Уточнения были представлены до момента, когда налогоплательщик узнал о том, что налоговики выявили занижение облагаемой базы. Либо до момента, когда налогоплательщик узнал о предстоящей выездной проверке (п. 3 ст. 81 НК РФ).
Помимо этого, избежать штрафа удастся в случае, если «уточненка» за тот или иной период подана после окончания срока уплаты налога и после выездной проверки за тот же период. Необходимым условием здесь является положительный для компании или предпринимателя исход проверки. Иными словами, санкции не будет, если инспекторы в ходе выездной проверки не обнаружили занижение налога, которое впоследствии было исправлено путем подачи «уточненки» (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ). Заметим, что на практике подобные ситуации встречаются довольно редко и, как правило, не приводят к разногласиям с налоговиками.
Но закон предусматривает и другие случаи, когда уточнения могут освободить от штрафа. Это представление «уточненки» после истечения срока уплаты налога, но до выездной проверки, а также представление «уточненки» до окончания камеральной проверки первичной декларации. В этих ситуациях конфликты с инспекторами возникают довольно часто. Рассмотрим подробно оба случая.
Специалисты финансового ведомства дают отрицательный ответ. Так, в письме Минфина России от 12.08.13 № 03-02-07/1/32578 говорится, что даже если налог и пени не перечислены до подачи «уточненки», инспекторы не могут сразу оштрафовать организацию или предпринимателя. Сначала налоговики должны разобраться, действительно ли совершено нарушение, и в чем оно заключается (см. « »). Подобный вывод подтверждается арбитражной практикой. Судьи подчеркивают: несоблюдение условий при подаче «уточненки» не снимает с сотрудников ИФНС обязанности доказывать состав нарушения (см., например, постановление АС Уральского округа от 04.03.15 № Ф09-190/15).
Кроме того, возникает вопрос о том, можно ли избежать санкции, если соблюдены не оба названных условия, а только одно из них? Ответ зависит от того, какое именно условие не выполнено. Если налогоплательщик не заплатил недостающую сумму налога и пени, то штраф неизбежен, и суды всегда поддерживают налоговиков (см. определение ВС РФ от 10.08.15 № 302-КГ15-8611 и постановление АС Московского округа от 30.01.15 № А40-81421/2014). И даже в случае, когда есть недоимка только по пеням, а налог перечислен, решение, скорее всего, будет в пользу инспекции (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 18.12.14 № А56-15646/2014).
Иначе обстоит дело, если налог и пени уплачены, а невыполненным оказалось другое условие. То есть «уточненка» представлена после того, как налогоплательщик узнал, что налоговики выявили занижение облагаемой базы. Среди судей единства нет. Иногда они встают на сторону налоговиков и подтверждают, что при данных обстоятельствах освобождение от штрафа невозможно (см. определение ВАС РФ от 11.04.14 № ВАС-3399/14). Но встречаются и другие примеры. В частности, столичный Арбитражный суд пришел к выводу, что даже если уточнения представлены после обнаружения инспекторами нарушений, основания для штрафа могут отсутствовать. Главное, чтобы на момент подачи «уточненки» налог и пени были уплачены. Данное решение оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 30.06.15 № А40-128481/14.
На наш взгляд, у налогоплательщиков, которые окажутся в похожей ситуации, есть шанс оспорить санкцию в суде. Но, учитывая противоречивый характер арбитражной практики, начинать тяжбу целесообразно, только если величина штрафа весьма существенна.
Вместе с тем представление уточненной декларации влечет за собой и другое последствие, менее приятное для налогоплательщика. Подавая «уточненку» за тот или иной период, бухгалтер должен быть готов к выездной проверке за этот период. Даже если прошло более трех лет, налоговики, вопреки общему правилу, смогут назначить такую проверку. Об этом говорится в письме ФНС России
Уже после того, как была сдана декларация по НДС, может быть выявлено, что в ней не были отражены какие-либо сведения (или были отражены не полностью) или при составлении декларации были допущены ошибки.
Факты неотражения сведений или ошибки могут быть обнаружены как самим налогоплательщиком (налоговым агентом), так и налоговой инспекцией.
В каком случае потребуется представить уточненную налоговую декларацию по НДС, в каком составе и в какие сроки такая декларация сдается, расскажем в нашей консультации.
Подача уточненной декларации по НДС может быть правом или обязанностью налогоплательщика. Обязанность подать уточненную декларацию возникает тогда, когда неотражение сведений или допущенные ошибки привели к занижению подлежащей уплате суммы налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). К примеру, налогоплательщик не отразил какую-то реализацию или применил НДС-вычеты в большем размере, чем полагалось.
Занижение суммы налога может быть обнаружено налогоплательщиком или налоговой инспекцией в результате камеральной проверки НДС-декларации.
Сдать уточненную декларацию нужно будет также в случае, когда в установленные сроки не была подтверждена ставка НДС 0% в отношении экспортной отгрузки.
А вот если недостоверные сведения или ошибки в декларации не привели к занижению суммы НДС к уплате, подача уточненной декларации – право налогоплательщика. К примеру, вычеты по импортному НДС ошибочно были отражены в составе общей суммы вычетов налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, т. е. по строке 120 налоговой декларации.
Обращаем внимание, что если налогоплательщик получил или выставил корректировочный счет-фактуру, представлять уточненную декларацию по НДС не нужно. Корректировочный счет-фактура отражается в текущем периоде.
Также не требуется сдавать уточненку по НДС, если налог был доначислен на основании решения ИФНС, вынесенного по результатам налоговой проверки (п. 2 Порядка
Уточненную налоговую декларацию нужно сдавать по форме, которая действовала в том налоговом периоде, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
В уточненную налоговую декларацию включаются все необходимые листы, разделы и приложения, в т.ч. те, которые были в первоначальной декларации и не содержали ошибок (п. 2 Порядка , утв.Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).
Если какие-либо страницы были представлены ошибочно, в состав уточненной декларации они не включаются. Страницы, содержавшие ошибки, включаются в уточненную декларацию с учетом исправлений.
Например, если налогоплательщик заполнил дополнительные листы к книге покупок или продаж, в декларацию нужно будет включить Приложение 1 к разделу 8 или 9 соответственно.
Как заполнить уточненную декларацию по НДС? При заполнении налоговой декларации необходимо руководствоваться Порядком , утвержденным Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
Напомним, что при представлении уточненной НДС-декларации на Титульном листе нужно заполнить показатель «Номер корректировки» (например, «1--», если это первая уточненка декларации), а код налогового периода указать соответствующий периоду, за который вносятся изменения. Например, для 3-го квартала код «23».
Если инициатором сдачи уточненной декларации по НДС является сам налогоплательщик, то он и определяет сроки для ее подачи. Однако важно иметь в виду, что затягивая с подачей уточненки (если по ее результатам НДС подлежит к доплате), налогоплательщик рискует быть привлеченным к налоговой ответственности. Последнее возможно, если инспекция обнаружила факт занижения НДС в декларации или назначила в отношении налогоплательщика выездную налоговую проверку по НДС и сообщила об этом налогоплательщику (п.п.2-4 ст. 81 НК РФ).
Напоминаем, что для освобождения от ответственности за неуплату налога в случае, когда уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, необходимо, чтобы до представления уточненки была уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени.
Для расчета пени по уточненной декларации по НДС удобно воспользоваться нашим .
При доплате НДС по уточненной декларации платежное поручение составляется аналогично платежному поручению, форму которого мы приводили в нашем , с учетом следующих особенностей. Когда доплата налога производится налогоплательщиком самостоятельно, в поле 106 «Основное платежа» указывается «ЗД», а в поле 109 «Дата документа основания платежа» ставится «0».
Если уточненная декларация подается в связи с полученным требованием из ИФНС, сделать это нужно в течение 5 рабочих дней после получения требования (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Обращаем внимание, что штраф за уточненную декларацию по НДС, т. е. за один лишь факт, что подана уточненка, налогоплательщику не грозит. Но вот если налогоплательщик проигнорирует требование ИФНС о представлении пояснений и не подаст ни пояснения, ни уточненную декларацию, штраф составит 5 000 рублей (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).
Напомним, что при подаче уточненной декларации по НДС последствия основные будут состоять в том, что начнется камеральная проверка новой поданной декларации. Она продлится 2 месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ).
В случае, когда инспекция направила требование по НДС, но, по мнению налогоплательщика, представлять уточненку не нужно, поскольку налог не был занижен, достаточно будет ограничиться .
Каждый может ошибиться, в том числе и при составлении налоговой декларации. Если налогоплательщик после сдачи декларации обнаружил, что не указал в ней какие-то сведения или указал неверные сведения, в результате чего была занижена сумма налога к уплате, то он должен будет представить уточненную декларацию. Если же ошибки к занижению налога не привели, то уточненную налоговую декларацию представить можно, но обязанности такой у налогоплательщика нет (п. 1 ст. 81 НК РФ).
По общему правилу уточненная декларация подается (п. 5 ст. 81 НК РФ):
Срок подачи уточненной декларации как таковой в НК не установлен, что объяснимо. Ведь выявить ошибку в сданной налоговой отчетности организация или ИП может в любой момент. Вместе с тем, от того, когда будет представлена уточненка в инспекцию, зависит многое.
Подача уточненной декларации с большей суммой налога после того, как срок его уплаты истек, свидетельствует о том, что налог был уплачен не полностью. А это чревато штрафом в размере 20% от суммы недоплаты (п. 1 ст. 122 НК РФ , п. 19,20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 , Приказ ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).
Чтобы избежать штрафа, нужно до представления уточненной декларации уплатить недоимку и пени. Тогда если до сдачи уточненки налоговики не обнаружат в изначально поданной вами декларации ошибку и не сообщат вам о ней, а также не назначат в отношении вашей организации выездную проверку, то к ответственности вас не привлекут (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Обнаружив в представленной декларации неточности, налоговики могут запросить у налогоплательщика пояснения (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@). В ответ на такое требование организация может направить контролерам либо пояснения, либо уточненную декларацию. На это компании дается 5 рабочих дней (п. 3 ст. 88 НК РФ). Правда, если ошибка привела к занижению суммы налога, то подать нужно именно уточненку.
Если вы представите налоговикам уточненку, то штраф взыскать не должны. Поскольку занижение налога фиксируется в акте проверки, который составляется по ее окончании. Но на камеральную проверку отводится 3 месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). А при соблюдении 5-дневного срока на ответ уточненная декларация однозначно попадет в ИФНС до оформления акта.
Кстати, при необходимости вы можете приложить сопроводительное письмо к уточненной декларации, если считаете, что сведения в уточненке могут вызвать вопросы у проверяющих.
Рассмотрим такую ситуацию. Организация допустила ошибку, . Соответственно, и налог был уплачен в меньшем размере, чем нужно. Установленные в НК и уплаты налога истекли.
Предположим, что на этапе камеральной проверки инспекция ошибку не обнаружила. Однако расслабляться рано. Ведь если это случится в ходе , то организации грозит в размере 20% от неуплаченной суммы налога (Пункт 1 ст. 122 НК РФ).
Этого штрафа можно избежать, если четко следовать (Статья 81 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498).
Шаг 1. Пересчитываем налоговую базу, исправив ошибку в периоде, в котором она была допущена. Составляем уточненную декларацию по той же форме, по которой была составлена первоначальная декларация (Пункт 5 ст. 81 НК РФ).
При этом в поле "Номер корректировки" титульного листа уточненной декларации надо указать цифру, соответствующую порядковому номеру уточненной декларации за конкретный отчетный период (начиная с 1). В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально верны (Письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11057@).
Исключения есть в правилах заполнения уточненной НДС-декларации. Так, если ошибка не связана с книгой покупок и книгой продаж, раздел 8 "Сведения из книги покупок..." и/или раздел 9 "Сведения из книги продаж..." можно подать почти пустыми, поставив в них только признак актуальности сведений "1" (Пункты 45.2, 46.2, 47.2, 48.2 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). Тогда остальные строки этих разделов заполнять не потребуется.
Если ошибка связана с книгой покупок (продаж), но исправлялась она путем составления дополнительного листа к такой книге, надо в уточненной декларации заполнить Приложение 1 к разделу 8 (9). А сам раздел 8 (9) можно заполнить так:
Если данные из книги покупок (продаж) были отражены в первичной декларации неправильно, то раздел 8 (9) в уточненке придется приводить полностью с признаком актуальности "0". В том числе и данные о счетах-фактурах, изначально перенесенные в декларацию верно. Если отразить только счета-фактуры, данные о которых исправлялись, это приведет к потере данных из всех иных счетов-фактур (которые не правились).
Шаг 2. Рассчитываем две суммы:
Внимание! С 1 октября 2017 г. пени за просрочку уплаты налога за период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки будут считаться по повышенной ставке, а именно по 1/150 ставки ЦБ РФ. Правда, только если недоимка образовалась 01.10.2017 или позднее (Пункт 4 ст. 75 НК РФ; п. 9 ст. 13 Закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).
Шаг 3. Перечисляем в бюджет недоимку и пени (Статья 75 НК РФ).
Шаг 4. Подаем уточненную декларацию в инспекцию. Кстати, если это уточненка по НДС, то ее надо сдавать исключительно в электронном виде (Пункт 5 ст. 174 НК РФ; п. 7 ст. 5 Закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ).
В Налоговом кодексе нет срока для представления уточненной декларации. Но чем дольше вы тянете с подачей уточненки и уплатой недоимки, тем больше сумма пеней.
Совет. Исправлять ошибки имеет смысл только за предыдущие 3 года. Ведь более ранние периоды уже не могут быть охвачены выездной налоговой проверкой, если, конечно, вы не подадите уточненную декларацию за эти периоды. А значит, самостоятельно инспекция не сможет выявить ошибку, взыскать недоимку, начислить пени и оштрафовать организацию (Пункт 4 ст. 89 НК РФ).
Что будет, если налоговая ошибка исправлена неправильно? К примеру, уточненная декларация представлена, но пени и недоимка не уплачены вовремя (до подачи самой уточненки)?
В таких ситуациях часто инспекторы автоматически выписывают штраф. Ведь предварительная уплата суммы налога и пеней - необходимое условие для освобождения налогоплательщика от ответственности за допущенную ранее ошибку (Пункт 4 ст. 81 НК РФ). Не выполнили условие - платите штраф. И считают его налоговики очень просто: берут разницу между суммой налога, указанной в уточненке, и суммой налога, указанной в первоначальной декларации. Полученное, не мудрствуя лукаво, умножают на 20%. А в качестве основания для штрафа приводят всего две статьи НК: ст. 81 и ст. 122.
Казалось бы, все логично: налоговики расценивают факт подачи уточненки как факт признания правонарушения по ст. 122 НК РФ. Однако и судьи, и Минфин считают, что этого мало (Письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578). Само по себе бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет суммы налога, указанной в декларации, не повод штрафовать по ст. 122 НК РФ (Пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57)). При получении от налогоплательщика уточненки налоговики должны понять, в чем конкретно заключалась ошибка. Ведь возможно, что налогоплательщик ошибся, подав уточненку, а в первоначальной декларации все было правильно.
В ходе камеральной проверки такой декларации инспекторы должны установить факт совершения правонарушения (повлекшего ошибку в первичной декларации) и отразить его в своем решении (Подпункт 2 п. 5 ст. 101, п. 3 ст. 108 НК РФ). Так, в нем инспекция должна указать (Пункт 8 ст. 101 НК РФ):
Только такое решение может быть основой для штрафа (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279; Постановления АС МО от 24.05.2016 N Ф05-6317/2016; АС СЗО от 29.01.2016 N А56-10090/2015, от 11.09.2015 N Ф07-5918/2015).
Если в решении, вынесенном по итогам проверки вашей уточненки, нет описания конкретных нарушений, повлекших занижение суммы налога к уплате, у вас есть шанс оспорить его в суде.
Когда инспекция составила правильное решение, а не формальное, то придется смириться со штрафом (Письма Минфина России от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498, от 05.12.2016 N 03-02-08/71886). Если, конечно, налоговая база действительно была занижена. Однако помните, что такой штраф можно уменьшить, сославшись на смягчающие обстоятельства:
Внимание! При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем вдвое (Пункт 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ; п. 16 Постановления N 57).
Переплата по налогу, которую можно принимать во внимание, должна быть не старше 3 лет (Статьи 78, 79 НК РФ). Если у вас есть переплата по уточняемому налогу, признанная инспекцией, важно установить, на какую дату она у вас возникла. Разобраться в этом поможет наша таблица.
|
Причина излишней уплаты налога |
Дата возникновения переплаты |
|
Организация при заполнении платежного поручения на уплату налога указала сумму большую, чем было нужно по декларации |
День уплаты налога (пеней, штрафа), то есть предъявления в банк платежного поручения на их уплату со счета, на котором достаточно денег для платежа. В течение 3 лет с этого дня налогоплательщик может подать заявление о возврате (зачете) переплаты (Подпункт 1 п. 3 ст. 45, п. 7 ст. 78 НК РФ; Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177) |
|
Организация неправильно указала в декларации сумму налога к уплате и перечислила ее, но потом сдала уточненку |
|
|
Организация перечислила в бюджет налог, доначисленный решением по проверке, так и не вступившим в силу из-за его отмены УФНС |
|
|
Сумма авансовых платежей по налогу превысила сумму налога, подлежащую уплате за год |
Если годовая декларация по налогу представлена в срок, установленный НК, то переплата возникает на день подачи такой декларации. Если же декларация подана с просрочкой, то переплата считается возникшей на последний день срока для представления декларации, установленный НК РФ. Соответственно, 3 года, отведенные по НК налогоплательщику для распоряжения переплатой, будут считаться от этой даты (Информация ФНС России "О порядке исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога"; Письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807) |
Разобравшись с имеющейся переплатой и сроками ее возникновения, перейдем к рассмотрению различных ситуаций, возникающих при уточнении декларации.
Ситуация 1. На дату окончания срока уплаты налога по первичной декларации имелась переплата по этому налогу, превышающая сумму недоимки, выявленной при составлении уточненной декларации, или равная ей. Такая же переплата сохранялась вплоть до момента подачи уточненки. В этом случае до подачи уточненной декларации не требуется уплачивать пени и перечислять недоимку в бюджет. Ведь сама недоимка даже не возникает, а вслед за ней не возникают и пени.
Претензий к организации со стороны налоговиков быть не должно. Как не должно быть и штрафа. Ведь нет неуплаты налога (Статья 122 НК РФ; п. 20 Постановления N 57; Письмо Минфина России от 23.05.2017 N 03-02-07/1/31591).
Ситуация 2. На дату подачи уточненки есть переплата по налогу, однако:
Получается, что в определенный период бюджет пострадал от допущенной налогоплательщиком ошибки. Этот период начинается с даты, следующей за днем окончания срока для уплаты налога по первоначальной декларации, и заканчивается датой образования переплаты по налогу. Следовательно, за этот период должны быть уплачены пени (Статьи 75, 81 НК РФ). Иначе будет штраф, ведь условия для освобождения от штрафа не выполняются (Пункт 20 Постановления N 57; Постановление АС ВВО от 21.05.2015 N Ф01-1642/2015, Ф01-1643/2015).
Поэтому безопаснее до подачи уточненки уплатить пени и пояснить инспекции, что недоимка не перечисляется из-за наличия переплаты по уточняемому налогу.
Ситуация 3. Сумма переплаты, имеющаяся на дату подачи уточненки, меньше суммы недоимки. Перед подачей уточненной декларации ее можно учитывать при расчете как суммы недоимки, подлежащей уплате, так и суммы пеней.
Если итоговую недоимку и пени не уплатить в бюджет, налоговики могут оштрафовать организацию. При расчете штрафа доначисленная сумма налога по уточненке должна быть уменьшена на сумму переплаты, имевшейся на дату подачи уточненной декларации (Письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633).
Пример. Уплата пеней и недоимки до подачи уточненки при наличии переплаты
Условие. К примеру, уточняется декларация по налогу на прибыль за 2015 г. Сумма налога к уплате в уточненной декларации по сравнению с первичной выросла на 10 000 руб.:
На дату подачи уточненной декларации имеется переплата по налогу на прибыль:
Уточненная декларация подается 16.06.2017, а 15.06.2017 уплачивается сумма недоимки и пеней.
Решение. Последний день срока для уплаты налога на прибыль за 2015 г. - 28.03.2016.
Покажем на схеме период начисления пеней в федеральный бюджет по недоимке, образовавшейся после исправления ошибки, но погашенной еще до подачи уточненки.
Период начисления пеней по недоимке в региональный бюджет в нашем примере считается иначе.
Чтобы получить освобождение от штрафа за ошибку, допущенную в декларации за 2015 г., 15.06.2017 организации нужно перечислить в бюджет следующие суммы.
|
Налог на прибыль |
Увеличение суммы налога по уточненке, руб. |
Сумма недоимки, подлежащей уплате до подачи уточненки, руб. |
Сумма, с которой считаются пени, руб. |
Сумма пеней, подлежащая уплате, руб. |
|
|
Часть, уплачиваемая в федеральный бюджет |
(так как 1 000 руб. < 1 500 руб.) |
С 29.03.2016 по 27.07.2016 |
|||
|
Часть, уплачиваемая в региональный бюджет |
5 000 (9 000 руб. - 4 000 руб.) |
С 29.03.2016 по 14.06.2017 |
Ситуация 4. На последний день срока, установленного Налоговым кодексом для уплаты налога, у налогоплательщика имелась переплата по этому налогу, превышающая сумму доначисления по уточненной декларации, поданной впоследствии.
Однако еще до подачи уточненки инспекция зачла образовавшуюся ранее переплату в счет иных налоговых долгов той же организации (Пункты 4, 5 ст. 78 НК РФ).
Получается, что имевшаяся ранее переплата уже использована, ее больше нет. А значит, до подачи уточненки организация должна заплатить и недоимку, и пени (Пункт 20 Постановления N 57; Письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633).
Напомним, что если вы обнаружили в декларации ошибку, которая привела к переплате налога или никак не повлияла на его сумму, то уточненную декларацию вы подать можете, но не обязаны.
В разгаре отчетный марафон за 9 месяцев 2008 года. Однако его окончание не за горами. Значит, у бухгалтера появится немного времени, чтобы перевести дух и подчистить хвосты. При этом вы можете найти те или иные огрехи, которые потребуют сдачи уточненной отчетности. Расскажем о том, как правильно это сделать с наименьшими проблемами для фирмы. А помогут нам разъяснения чиновников и арбитражная практика.
П режде всего об основных правилах, по которым составляют «уточненку». Особое внимание нужно уделить заполнению титульного листа исправленной отчетности. Так, в большинстве форм деклараций указывают специальный код (для уточненных деклараций – 3) и номер корректировки (1 – если уточненная декларация за тот или иной период представляется в первый раз, 2 – если во второй и т. д.). В измененной декларации отражают новые показатели, а не разницу между старыми и обновленными данными. В ней заполняют все необходимые строки и графы, а не только те, в которых обнаружена ошибка.
По сути, «уточненка» отменяет ранее сданную декларацию. Кстати, указанное правило влечет за собой неприятные для фирмы последствия. Дело в том, что в некоторых ситуациях налоговики обязаны проводить камеральную проверку деклараций. В частности, по НДС, если в документе указана сумма налога к возмещению. На проверку им отводится 3 месяца. Если же фирма подает уточненную декларацию, то проверка первоначального документа прекращается. Об этом сказано в одном из недавних писем налоговой службы (письмо ФНС России от 26.05.2008 № ШС-6-3/381@). В результате она начинается вновь, но только в отношении «уточненки». Это влечет за собой увеличение сроков проверки еще на 3 месяца с момента поступления уточненной декларации.
Особую опасность представляют те «уточненки», в которых указана сумма налога меньшая, нежели по первоначальной (т. е. неправильной) декларации. Сдав такой документ, вы предоставите налоговикам право провести дополнительную выездную проверку компании. А если контролеры ранее уже проверяли фирму по этому же налогу и за этот же период? К сожалению, в подобной ситуации данное обстоятельство от допревизии фирму не спасет.
Сроки сдачи исправленной декларации Налоговый кодекс не устанавливает. Поэтому вы можете ее представить в любое время. Однако, чтобы избежать штрафных санкций (при занижении в первоначальной декларации суммы налога к уплате), это нужно сделать до того, как:
Налоговики самостоятельно обнаружат вашу ошибку;
Назначат выездную проверку по ошибочно начисленному налогу.
С.А. Тараканов, заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России
В соответствии с пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса проводится налоговым органом в течение 3 месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов, которые должны к ней прилагаться, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Указанные положения распространяются и на уточненные налоговые декларации.
Если уточненная декларация представлена в налоговый орган в ходе камеральной проверки первичной налоговой декларации, то налоговый орган завершает проверку первичной декларации и приступает к проверке уточненной декларации. При этом срок проведения проверки начинает отсчитываться заново – со дня подачи уточненной декларации.
Если уточненная декларация представлена в ходе проверки первичной налоговой декларации после обнаружения нарушений законодательства, налоговый орган должен завершить такую проверку и принять по ее результатам решение в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса.
Кроме того, до подачи «уточненки» вам следует доплатить сумму налога и пени. Отметим, что компании зачастую забывают перечислить в бюджет пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). В результате, несмотря на исправление декларации и доплату самого налога, инспекторы штрафуют такие фирмы лишь за этот факт. И у них есть на то формальное основание – компания не соблюдает порядок, установленный статьей 81 Налогового кодекса. До недавнего времени многие судьи в такой ситуации вставали на сторону организаций (Пост. ФАС УО от 12.12.2007 № Ф09-10401/07-С3, от 11.12.2007 № Ф09-10249/07-С3, от 15.11.2007 № Ф09-9333/07-С3, от 27.08.2007 № Ф09-6777/07-С3; решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и ЛО от 29.06.2007 № А56-15591/2007). По их мнению, привлечь компанию к ответственности можно лишь при условии, что в ее действиях есть вина. Поэтому из решения о наложении штрафа должно быть четко понятно, какие именно действия компании привели к недоплате налога (например, неправомерное применение вычетов по НДС, занижение облагаемой прибыли на сумму каких-либо затрат и т. д.). А факт неуплаты пеней сам по себе не доказывает совершения правонарушения.
Вместе с тем некоторые судьи принимали и противоположные решения (Пост. ФАС ЦО от 13.08.2007 № А48-5317/06-14). На их взгляд, уплата пеней даже с незначительным опозданием (т. е. после сдачи «уточненки») не освобождает фирму от ответственности. К сожалению, недавно данную позицию поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ (Определение ВАС РФ от 11.02.2008 № 16381/07).
Если по каким-либо причинам вы опоздали с уплатой пеней и инспекция выставила штраф, платить его в полной сумме не стоит. Факт самостоятельной подачи декларации и доплаты налога являются обстоятельствами, смягчающими вину компании. А при наличии хотя бы одного такого обстоятельства сумма штрафа должна быть уменьшена не менее чем в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Если налоговая инспекция не соглашается сократить размер санкций, то мы советуем обратиться в суд. В такой ситуации он наверняка встанет на сторону компании. Еще в 2003 году Президиум ВАС РФ предписывал уменьшать размер штрафов вдвое, если компания самостоятельно выявила ошибку и сдала «уточненку» (п. 17 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
Не лишним будет проверить и правильность расчета штрафных санкций. Напомним, что сумма штрафа составляет 20 процентов от недоимки по налогу. Инспекторы зачастую начисляют санкции, исходя из общей суммы налога, которая должна быть перечислена по декларации. Само собой, такой подход не верен. Штраф должен определяться исходя из суммы налога, подлежащей доплате.
Пример
Бухгалтер ООО «Актив» обнаружил ошибку в декларации по НДС за III кв. Компания неправомерно приняла к вычету сумму данного налога в размере 300 000 руб. При этом общая сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по неверной декларации, составила 1 500 000 руб. Она была уплачена вовремя. В данной ситуации возможный штраф равен:
300 000 руб. × 20% = 60 000 руб.
Если же фирма представит уточненную декларацию по НДС за III кв., то максимальная сумма штрафа будет равна:
60 000 руб. : 2 = 30 000 руб.
Доплачивать налог и пени не нужно, если у компании есть переплата по налогу, которая покрывает сумму недоимки. В данной ситуации контролеры должны самостоятельно провести зачет долгов (Пост. ФАС ВСО от 14.03.2007 № А33-12055/2006-Ф02-1181/2007, ФАС ЗСО от 13.06.2006 № Ф04-3420/2006). Главное, чтобы переплата была именно по тому налогу, по которому возникла . При этом, чтобы дополнительно подстраховаться, компании можно вместе с «уточненкой» направить налоговикам заявление о зачете.
Необходимо учитывать, что уточнение платежей по одному налогу может повлечь за собой оформление «уточненки» и по другим. Как правило, излишнее начисление того или иного налога ведет к недоплате другого. Поэтому, вполне возможно, вам придется уточнять декларации сразу по нескольким платежам в бюджет (см. табл.).
Как уточнение одного налога влияет на другие платежи в бюджет
Налог, по которому представляется уточненная декларация |
Результат ошибки в декларации |
Возможные последствия ошибки в части недоплаты или переплаты других налогов |
Необходимость в подаче «уточненки» по другому налогу |
Недоимка по налогу |
Недоплата (при неучете тех или иных сумм при налогообложении) или переплата (при неначислении или начислении НДС в меньшей сумме) налога на прибыль |
При недоплате – в обязательном порядке, при переплате – по желанию компании |
|
Переплата по налогу |
Недоплата налога на прибыль |
В обязательном порядке |
|
Налог на имущество |
Недоимка по налогу |
Переплата налога на прибыль |
По желанию компании |
Переплата по налогу |
Недоплата налога на прибыль |
В обязательном порядке |
|
Транспортный налог |
Недоимка по налогу |
Переплата налога на прибыль |
По желанию компании |
Переплата по налогу |
Недоплата налога на прибыль |
В обязательном порядке |
|
Налог на прибыль |
Недоимка по налогу |
В обязательном порядке |
|
Переплата по налогу |
По желанию компании |
Экспертиза статьи: С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный -эксперт
