Использование банковской гарантии сегодня не редкость. В некоторых ситуациях она просто необходима. О том, что из себя такая гарантия представляет и как ее учитывать, мы и поговорим.
Банковская гарантия снижает риски кредитора по сделке. Так как финансовые интересы кредитора не пострадают, даже если обязательство не будет исполнено.
Банковская гарантия - это письменное обязательство банка-гаранта уплатить кредитору клиента определенную в гарантии сумму при невыполнении клиентом обязательств аст. 368 ГК РФ .
Без гарантии не обойтись, если вы решили воспользоваться заявительным порядком возмещения НДСподп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ . В этой ситуации к гарантии предъявляются строгие требования:
Кроме того, гарантия может вам понадобиться, например:
Для получения банковской гарантии нужно обратиться в банк с определенным набором документов. Он у каждого банка разный и устанавливается им самостоятельно. Как правило, пакет документов включает в себя:
Бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), заверенную налоговой инспекцией;
Расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности;
Справку банка о ежемесячных оборотах по счетам за последние 6 месяцев;
При этом, помимо пакета документов, банк может потребовать также:
Обычно сумма вознаграждения за выдачу гарантии составляет от 1 до 10% от суммы обеспечения.
Если вы как должник устроите банк, то он заключит с вами соглашение о выдаче гарантии. Вы в этом соглашении - принципал.
В соглашении определяются условия гарантии, в частности:
В соглашении также определяются документы, которые должен предъявить в банк бенефициар (ваш кредитор по сделке) в случае неисполнения вами своего обязательства. Во избежание спорных ситуаций следует четко прописать перечень этих документов.
За выдачу гарантии вы выплачиваете банку вознаграждени еп. 2 ст. 369 ГК РФ . Оно может уплачиваться в виде фиксированной платы, в процентах от суммы гарантии, частями в зависимости от срока гарантии.
Существует распространенное заблуждение, что у принципала банковская гарантия в бухгалтерском учете должна учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные »План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н . Но ведь вы получили гарантию не для себя, а для своего кредитора (бенефициара). И именно он учитывает гарантию на счете 008. При этом вы не должны учитывать гарантию и на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Ведь гарантию выдавали не вы, а банк. Принципал вообще никакого учета самой банковской гарантии не ведет.
Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»
“ Вопрос отражения или неотражения банковской гарантии у принципала за балансом не такой простой.
При использовании в качестве обеспечения банковской гарантии возможна смена кредитора, когда вместо бенефициара кредитором станет гарант (в случае неисполнения принципалом своего обязательства). Кроме того, по соглашению с гарантом могут быть предусмотрены особые условия, такие, например, как дополнительные неустойки за несвоевременное исполнение обязательства перед гарантом. Отсутствие информации о банковской гарантии в учете принципала не даст внешним пользователям финансовой отчетности полного представления о состоянии кредиторской задолженности принципала.
Как вариант, можно отразить в учете принципала одновременно две проводки:
- 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - получена гарантия банка в обеспечение исполнения обязательства перед бенефициаром (кредитором);
- 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - выдано обеспечение бенефициару (кредитору) от гаранта (банка).
Думаю, многие аудиторы согласятся, что банковская гарантия все же должна найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета принципала, особенно если сделка для организации крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетност и” .
Расходы на получение гарантии учитываются следующим образом:
При этом, если вознаграждение выплачивается банку единовременно, по мнению контролирующих органов, учитывать расходы следует равномерно в течение срока, на который выдана гаранти яПисьма Минфина от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75 , от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 ; УФНС по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/[email protected] .
Кроме того, ранее Минфин разъяснял, что если вознаграждение банку установлено в процентах, то расходы на приобретение гарантии необходимо нормировать так же, как расходы в виде процентов по долговым обязательства мПисьмо Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 . Однако в более поздних разъяснениях о применении такого порядка не упоминается. К тому же отношения между принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательство мп. 1 ст. 807 ГК РФ .
Если ваша фирма выступает в роли бенефициара, то есть того, кому гарантия предоставляется, то учитывать ее следует за балансом по дебету счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» в сумме, указанной в гарантии.
Когда должник исполнит обязательство, сумма гарантии, учтенная на счете 008, списывается.
Если должник полностью или частично не выполнил своих обязательств, то в течение срока действия гарантии бенефициар может обратиться к банку с письменным требованием о выплате ему денег. В нем бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гаранти яст. 374 ГК РФ . К требованию нужно приложить документы, указанные в гарантии. Банк решает, совершать оплату или нет, только после того, как рассмотрит требование и установит, соответствует ли оно условиям гаранти ист. 375 ГК РФ .
После оплаты требования банк обязан уведомить принципала о прекращении гаранти иподп. 1 п. 1 , п. 2 ст. 378 ГК РФ и может обратиться к нему за возмещением денежных сумм, уплаченных по гарантии.
Бенефициар при признании суммы претензии банком-гарантом делает в бухучете запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», субсчет «Банк-гарант», – кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Покупатель (принципал)».
Принципал в момент получения уведомления от банка-гаранта о прекращении гарантии делает в бухучете запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Продавец (бенефициар)», – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банк-гарант».
Если вы приобретаете банковскую гарантию для участия в тендерных торгах, то учесть расходы на нее можно даже в том случае, если торги проигран ып. 2 Письма Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 .
А упрощенцы могут учесть расходы на банковскую гарантию как расходы на услуги, оказываемые кредитными организациям иподп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .
Само понятие "банковская гарантия" определено в ст. 368 ГК РФ.
Как следует из данной нормы, банковская гарантия - это способ обеспечения исполнения обязательств, при котором банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) выдают по просьбе должника (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору (бенефициару) денежную сумму при предъявлении им требования о ее уплате.
Таким образом, в отношения, связанные с оформлением банковской гарантии, вовлечены как минимум три лица: принципал, бенефициар и гарант.
Гарантом по банковской гарантии может выступать только специальный субъект, отвечающий требованиям законодательства, а именно банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.
Принципал - это должник по основному обязательству, по просьбе которого гарант выдает банковскую гарантию. Принципалом может быть любое лицо.
Бенефициар - это кредитор предпринимателя по основному обязательству, в пользу которого гарант выдает банковскую гарантию.
При этом бенефициар является кредитором как по банковской гарантии, так и по основному обязательству.
В роли бенефициара может выступать любое физическое или , включая органы государственной власти, а также налоговые и таможенные органы.
Иными словами, основной целью предоставления банковской гарантии является обеспечение надлежащего выполнения принципалом своих обязательств перед бенефициаром (ч. 1 ст. 369 ГК РФ).
При этом в соответствии с ч. 2 указанной статьи выдача банковской гарантии является платной услугой банка-гаранта, поэтому за ее выдачу взимается вознаграждение. Как правило, размер такого вознаграждения составляет 1 - 10% от суммы обеспечения. Оно может уплачиваться в виде фиксированного платежа или в процентах от суммы гарантии, единовременного или частями в зависимости от срока действия гарантии.
Таким образом, банковская гарантия - это банковская услуга.
Соответственно, расходы на выплату вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии - это оплата банковских услуг.
Главными преимуществами банковской гарантии являются:
Ее относительно невысокая стоимость, поскольку размер вознаграждения банку-гаранту за ее предоставление существенно ниже размера любого вида заемного финансирования;
Возможность эффективного решения вопроса по оплате обязательств без высвобождения денежных средств из оборота или их прямого заимствования в кредитных учреждениях.
Кроме того, наличие банковской гарантии является дополнительным стимулом выполнить обязательство по договору, то есть осуществить поставку товаров, выполнить работу или оказать услугу.
Анализ положений гл. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации показывает, что необязательно заключать отдельный договор между принципалом и гарантом.
Однако те банки, которые хотят более точно прописать свои отношения с принципалом, включают такие положения или в какие-то свои общие условия, или иногда в специальный договор, который может называться договором о выдаче банковской гарантии.
Предметом такого договора является выдача банковской гарантии / банковских гарантий. Несмотря на то что договор о выдаче банковской гарантии прямо не прописан в Гражданском кодексе Российской Федерации, его заключение возможно в силу ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая разрешает заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами.
В договоре о выдаче банковской гарантии могут прописываются следующие условия: права и обязанности банка и принципала, сроки предоставления банковских гарантий, основные условия, на которых такие банковские гарантии будут выдаваться, положения о комиссиях и вознаграждении банка, возмещение расходов банка, гарантии и заверения принципала, необходимое обеспечение договора, ответственность сторон по договору, применимое право, порядок разрешения споров и иные положения.
Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:
Перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;
Получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.
Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.
Пример
В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 млн руб. компания вручила продавцу банковскую гарантию.
Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 руб. (10 000 000 руб. x 3%), период действия гарантии - один месяц.
В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы.
В этой ситуации необходимо сделать следующие записи:
300 000 руб. - перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии;
300 000 руб. - включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию;
10 000 000 руб. - принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ);
10 300 000 руб. - принято к учету основное средство;
10 000 000 руб. - признано регрессное требование банка;
10 000 000 руб. - погашено обязательство перед банком.
Предоставление банковской гарантии относится к банковским операциям, и стоимость этой услуги НДС не облагается (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).
То есть НДС с суммы вознаграждения банка за выдачу гарантии организации не предъявляется.
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии (п. 4 ст. 252 НК РФ).
В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса.
Организация принимает к учету приобретенный для перепродажи товар в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ.
Поскольку получение гарантии и, соответственно, выплата вознаграждения банку непосредственно связаны с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость приобретения указанного товара.
Стоимость приобретения товара является прямым расходом и формирует налоговую базу по налогу на прибыль в периоде реализации этого товара.
Порядок формирования стоимости приобретения товара организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
Пример
В целях заключения договора поставки и обеспечения исполнения обязательства по оплате товара поставщику предоставлена банковская гарантия на сумму 590 000 руб. Вознаграждение банка за выданную гарантию составило 5900 руб. и выплачено 10 сентября 2015 года. Гарантия предоставлена 15 сентября 2015 года.
Согласно договору поставки в день предоставления гарантии организация получает товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), срок оплаты товара - 15 ноября 2015 года. В установленный договором поставки срок (15 ноября 2015 года) организация не исполнила обязательство по оплате товара, банк-гарант перечислил причитающуюся поставщику сумму гарантии в этот же день.
30 ноября 2015 года организация погасила возникшую перед банком задолженность по возмещению суммы гарантии.
В учете необходимо сделать следующие записи:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
Первичный документ |
|
|
Перечислено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии |
||||
|
Сумма вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии включена в фактическую себестоимость |
76-в "Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию" |
Банковская гарантия, Бухгалтерская справка |
||
|
Отражена задолженность поставщику за приобретенный |
Отгрузочные документы поставщика, Акт о приемке товаров |
|||
|
Отражен предъявленный поставщиком НДС |
Счет-фактура |
|||
|
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком |
Счет-фактура |
|||
|
Отражена задолженность организации перед гарантом |
Уведомление банка-гаранта, Бухгалтерская справка |
|||
|
Погашена задолженность перед гарантом |
76-г "Расчеты с банком-гарантом по возмещению суммы гарантии" |
Выписка банка по расчетному счету |
||
Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация подпадает под действие абз. 2 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса.
В Письме Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на два года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат Письма Минфина России от 19 июля 2012 г. N 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. N ЕД-18-3/606.
Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете бенефициара банковской гарантии в обеспечение выполнения обязательств по договору поставки.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, для обобщения информации о наличии и движении банковских гарантий используются следующие счета: 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" .
Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, на момент перехода права собственности на товар от организации к покупателю в бухгалтерском учете признается выручка и отражается по кредиту счета 90 "Продажи" , субсчет 1 "Выручка".
Одновременно выполняются условия признания в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением и продажей товаров (Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), которые отражаются по дебету счета 90 "Продажи" , субсчет 2 "Себестоимость продаж".
Реализация товара на территории РФ признается объектом обложения по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В бухгалтерском учете НДС при продаже товаров отражается по дебету счета 90 "Продажи" , субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" , субсчет "Расчеты по НДС".
В налоговом учете доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ).
При этом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
Датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).
На практике возможны два варианта оплаты поставляемых товаров.
Покупатель самостоятельно исполняет обязательство по оплате товаров согласно договору поставки, при этом банковская гарантия списывается. Рассмотрим этот вариант на примере.
Погашение обязательств принципала по оплате товара за счет банковской гарантии отражается по дебету счета и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" .
Пример 2
Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что Организация не выполнила обязательство по оплате товара в установленный договором поставки срок.
ООО предъявило банку-гаранту требование об уплате 586 000 руб. по банковской гарантии. Гарант удовлетворил данное требование.
В учете ООО необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 586 000 руб. - получены денежные средства от банка-гаранта после предъявления ему требования;
Дебет счета Кредит счета - 586 000 руб. - списана задолженность Организации по оплате товара за счет банковской гарантии;
Кредит счета - 586 000 руб. - списана банковская гарантия.
Порой у бухгалтера возникает вопрос – а как все это подтвердить документально? Конечно, счета и счета-фактуры предоставляются вместе с самой банковской гарантией, но порой гарантия предоставляется в форме электронного сообщения. Что делать при таком варианте предоставления банковской гарантии?
Дело в том, что в соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров ….." банковская гарантия, выданная в форме электронного сообщения при помощи телекоммуникационной системы СВИФТ, является идентичной банковской гарантии в письменном варианте.
И если при выдаче банковской гарантии были не выполнены определенные требования, предъявляемые порой бенефециаром или гарантом к форме гарантии, то это не является основанием не принимать её к учету. Заинтересованные лица вполне на законном основании могут привести различные доказательства, которые смогут подтвердить данную сделку.
В качестве гаранта всегда выступает банк, либо кредитное учреждение или страховая организация. Естественно, банковская гарантия выдается принципалу не безвозмездно, а значит, бухгалтеру нужно будет обязательно учесть проводимые операции на бухгалтерских счетах. Банковская гарантия не может зависеть от основного обязательства. К тому же данную гарантию невозможно отозвать, то есть она является безотзывной. Права по банковской гарантии нельзя передать другому лицу, если, конечно, иное не предусмотрено в самом документе.
В банковской гарантии нужно в обязательном порядке указывать срок, на который она выдается. Если срок не указан, то её (банковскую гарантию) в соответствии с ст. 432 ГК РФ считают невозникшей. При этом срок гарантии может быть равным, больше или меньше срока исполнения обязательств.
Обычно в гарантии указывается, кто бенефициар, но в силу сложившейся практики разрешения споров не указание в документе бенефициара банковская гарантия все равно считается действительной.
При выдаче гарантом банковской гарантии бенефициару без предварительного письменного соглашения между принципалом и гарантом гарантия не считается недействительной. Впрочем, принципал может перед выдачей банковской гарантии бенефициару заключить соглашение с гарантом, в котором будет прописано, на каких условиях будет заключена банковская гарантия. В договоре гарант может прописать, в частности, право требовать от принципала в порядке регресса определенное вознаграждение, если он уплатит бенефициару определенную сумму денег в связи с выставленными требованиями.
Ни, гарант, ни бенефициар не уплачивает НДС при исполнении гарантом обязательств по банковской гарантии. То есть не нужно уплачивать НДС при выполнении таких операций, как платеж по гарантии, выдача и аннулирование банковской гарантии и так далее.
Операции, которые проводятся в связи с погашением обязательств по договору займа, также не подлежат налогообложению по НДС, так как в соответствии с действующим законодательством все операции по займу освобождены от налогообложения.
Исключение составляют операции, которые возникают при выдаче банковских гарантий страховыми организациями – данные услуги облагаются НДС.
Гарант обязан отразить проводки в бухучете при исполнении обязательств по банковской гарантии.
Как только бенефициару поступают деньги от гаранта (в связи с выполнением обязательств), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», бухгалтером производится соответствующая запись в специальной книге. Задолженность принципала прописывается в бухучете в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения».
Учет у бенефициара поступление денежных средств от гаранта
Бенефициар при поступлении средств от гаранта (при кассовом методе) должен признать выручку от реализации товаров (работ, или услуг), так как оплата была обеспечена гарантией. При обеспечении обязательств по уплате процентов по безотзывной банковской гарантии бенефициар отражает внереализационный доход в виде процентов по займу.
Способы отражения бухгалтерского учета бенефициаром при исполнении обязательств по банковской гарантии
При неисполнении принципалом основного обязательства (или при исполнении ненадлежащим образом) бенефициар выставляет гаранту требование об уплате денежных средств в соответствии с договором по гарантии (в письменном виде). В данном требовании обязательно указывается, что именно нарушил принципал при исполнении договора. Действие банковской гарантии прекращается тогда, когда бенефициар получит причитающую ему по договору сумму, или если закончится срок действия банковской гарантии.
Сама гарантия учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равна той цифре, которая прописана в договоре.
С забалансового счета сумма списывается постепенно, по мере погашения задолженности.
Упрощенная система налогообложения - особенности бухучета банковской гарантии
При упрощенной системе налогообложения бенефициар, получивший от гаранта средства, обязан отразить в бухучете выручку от реализации товаров и /или внереализационный доход в случае поступления средств от процентов по займу.
Как только бенефициар получает денежные средства от гаранта (в соответствии с выполнением договора), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» бухгалтер в специальной книге записывает проводки. При этом задолженность принципала отражается по дебету счета 76 - по кредиту (58-3, 62, 76,78) счетов в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения».
Банковская гарантия в этом случае учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равнозначна сумме, которая была указана в договоре. Эта сумма списывается с забалансового счета постепенно, в результате погашения задолженности.
Бухучет банковской гарантии у принципала
Прежде всего нужно знать, что такая услуга, как предоставление банковской гарантии банком или кредитной организацией относится к банковской операции, а в соответствии с ФЗ № 395-1 такая услуга не подлежит налогообложению по НДС. А вот если банковская гарантия была выдана страховой компанией, то такая услуга подлежит в обязательном порядке налогообложению НДС. Принципал должен в таком случае принять к вычету НДС, предварительно отразив в учете данную услугу. Но при этом банковская гарантия должна быть предоставлена для осуществления операций, которые облагаются налогом.
Принципал не может принять к вычету входной НДС, если у операций, осуществляемых в связи выдачей гарантии, не возникает НДС.
В случае, если банковская гарантия выдана банком или кредитной организацией, сумма по налогу на прибыль принимается к учету в составе внереализационных расходов. При выдаче банковской гарантии страховой организацией данная операция принимается к учету по налогу на прибыль.
Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту
Данный учет будет зависеть от вида обязательств. К примеру, если при покупке имущества покупатель предоставляет продавцу банковскую гарантию, то это будет считаться расходом, которое связано с приобретением имущества.
В состав затрат в данном случае будут относится затраты на приобретение имущества, проценты, которые уплачиваются по кредиту, предоставленному для покупки имущества, различные наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и платежи и так далее. Суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую стоимость приобретаемых активов в том случае, если гарантия была выдана до принятия к учету активов.
Проводки в данном случае следующие:
Сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива – дебет счета (01/07/08/10/41…) – кредит счета 76.
Оплата вознаграждения гаранту:
Дебет счета 76 – кредит счета 51.
Если банковская гарантия выдана после формирования фактической стоимости активов, то бухгалтер должен отразить следующие проводки:
Дебет счета 91,2 - кредит счета 76.
Расходы по займам признаются прочими расходами, если гарантия выдана для обеспечения долговых обязательств.
Дополнительные расходы включаются при желании равномерно в состав прочих расходов в течение всего срока договора. В учетной политике обязательно отражается выбранный метод учета дополнительных расходов по займам либо учет равномерно в течении всего периода займа, либо единовременно в тот период, когда они возникли.
В бухгалтерском учете в результате появятся такие проводки:
Дебет счета 91.2 – Кредит счета 76 (отражается сумма вознаграждения гаранту).
Дебет счета 76 - Кредит счета 51 (отражается оплата вознаграждения гаранту) .
Банковская гарантия, выданная для обеспечения иных обязательств
В таком случае сумма налогообложения включается либо в состав внереализационных расходов, либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Причем к какой группе расходов относить данную сумму вознаграждения (оплату услуг гаранта), решает сама организация. Обычно на практике к прочим расходам относятся, например, обязательство заказчика по оплате работ (услуг), обязательство поставщика по поставке продукции и т.п.
В составе внереализационных расходов сумма вознаграждения учитывается, к примеру, для применения заявительного порядка возмещения НДС, для обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов и т. д.
Расходы по гарантии признаются для целей налогообложения по прибыли при условии, если эти расходы экономически обоснованы и подтверждены, к тому же они должны быть направлены на получение дохода. В этом случае вознаграждение учитывается для целей налогообложения в полном объеме.
– незаменимый финансовый инструмент современного делового мира. Однако, каждая операция, которую производит хозяйствующий субъект любой формы собственности и организационно-правовой структуры, должна найти свое отражение в отчетной документации, которая подается в налоговые органы РФ в строго определенные сроки. Получение и выдача гарантии – финансовая операция, поэтому нужно тщательно рассмотреть вопрос, что собой представляет учет банковских гарантий.
Одним из самых главных двигателей деловых отношений в бизнесе, безусловно, является договор (контракт). Этот документ содержит в себе все основные правила, требования, которые стороны выдвигают друг другу. Подписывая контракт, субъект автоматически принимает на себя всю ответственность за соблюдение возложенных на него обязательств. Однако не все можно учесть в такой бумаге. Иной раз контрагенты прибегают к использованию разнообразных рычагов воздействия, которые также именуются:
Чтобы осуществлять грамотный бухучет БГ, необходимо знать, что гарантийные банковские документы бывают нескольких видов. Организации на протяжении всех циклов своего развития сталкиваются с такими:
Возможно, вы слышали о каждом из указанных видов, но знаете ли вы, как ведется бухгалтерский учет банковской гарантии? Все просто.
Вы планируете обзавестись правом использования БГ? Для начала необходимо выбрать внушающий доверие банк с достойной репутацией и подать документы на получение искомой услуги. Помните, что выдача подобной документации – процесс затратный и ответственный.
Кредитное учреждение может отказать вам в этом, если по каким-либо причинам вы не пройдете отбор. Более того, гарантийная сумма может достигать от 1% до 30% от общей контрактной стоимости договора на закупку товаров или оказание работ и услуг. Треть стоимости – это может быть колоссальная сумма денег, которую банк поручается заплатить за вас в предусмотренном в договоре случае.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете организации не является сложным и непонятным вопросом для бухгалтеров. Банк не станет выдавать деньги кому угодно, поэтому получатель подвергнется качественной проверке. После ее завершения гарант даст вам окончательное решение. Если ответ будет положительным, то от субъекта, претендующего на получение гарантий, потребуется представить необходимые документы и уплатить сумму комиссии за услугу.
Банковские обязательства используют для обеспечения стабильности договорных отношений между заказчиком и поставщиком. Это своего рода страховой залог от рисков, связанных с отказом одной из сторон от выполнения обязательств.
Банковская гарантия — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий (ст. 368 ГК РФ). Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму.
В отношениях, связанных с предоставлением гарантии, задействованы три участника:
Бенефициар и принципал выступают в этом случае сторонами соглашения, как и при заключении госконтракта. Они действуют строго в соответствии с действующим гражданским законодательством (ст. 420 ГК РФ). Их взаиморасчеты производятся вне юрисдикции взаимоотношений, установленных с третьей стороной — банком, который предоставил гарантию.
Стороны взаимодействуют с учетом действующего договора банковской гарантии — документа, определяющего правоотношения всех трех сторон: гаранта, бенефициара и принципала. В соглашении о предоставлении банковской гарантии в обязательном порядке указывается, что банк-гарант производит выплату гарантии только в том случае, если поставщик-принципал не может исполнить обязательства, установленные госконтрактом, перед заказчиком-бенефициаром. В договоре банковской гарантии в обязательном порядке прописываются обстоятельства, по причине которых и наступают ситуации выплаты банковского обеспечения.
Регулируются операции по банковской гарантии гражданским и банковским законодательством. В этих же нормативно-правовых актах можно найти ответ на вопрос, ставится ли на учет банковская гарантия.
В Гражданском кодексе положения, регламентирующие такое финансовое обязательство, прописаны в главе 23 (параграф 6, ст. 168, 169, 374-379, ст. 429 ГК РФ). Выдача банковской гарантии кредитными организациями относится к операциям банка (п. 8 ч. 1 ст. 5 ФЗ от 02.12.1990 № 395-1).
При заключении договора поставки не допускается указывать условие о банковской гарантии, если нет основания предполагать, что гарантийные обязательства будут получены от гаранта на определенных условиях (Определение ВС РФ по делу № 305-ЭС16-14210 от 30.01.2017). Но когда речь заходит о государственных закупках в соответствии с нормативами закона о Федеральной контрактной системе, условие о гарантии, выдаваемой в качестве обеспечения исполнения контракта, является обязательным. Об этом говорится в ст. 96 44-ФЗ. Заказчик обязан включать в документацию о закупке, извещение о заказе, приглашении принять участие в определении поставщика закрытым способом требование об обеспечении исполнения контракта (ч. 1 ст. 96 44-ФЗ). Исключением являются ситуации, определенные в ч. 2 ст. 96 44-ФЗ.
В ч. 3 ст. 96 прописано, что такое обеспечение исполнения контракта предоставляется в виде банковской гарантии. Она должна соответствовать требованиям, установленным в ст. 45 44-ФЗ. Поставщик имеет возможность предоставить банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения госконтракта и в виде денежных средств, переведя нужную сумму на расчетный (лицевой) счет, указанный организацией-заказчиком. Способ гарантии своих обязательств определяет сам участник закупки.
С 01.07.2019 участники закупки смогут предоставлять банковскую гарантию и в качестве обеспечения заявки.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете находится в прямой зависимости от вида финансового обязательства, для обеспечения которого она была выдана. Есть ряд ситуаций, для которых необходима выдача гарантии:
Проводки для банковской гарантии в бухучете формируются исходя из сложной системы юридических взаимоотношений между принципалом и бенефициаром. Проводки составляются для правоотношений:
Когда бенефициар получил банковскую гарантию, он сам принимает решение, как ее использовать. Выбор заказчика, применить или списывать банковское обеспечение, зависит от того, исполнил ли принципал-поставщик свои обязательства.
Расчеты заказчика и поставщика регулируются контрактом. Бенефициар получает отдельную выгоду при предоставлении банковской гарантии, так как гарант определяет свои обязательства по выплате перед организацией до момента полного завершения взаиморасчетов (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Именно поэтому для бухгалтерского учета используют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Обеспечение списывается с забаланса в случае исполнения сторонами своих обязательств. Аналитика ведется по каждому полученному обеспечению.
Для коммерческих и некоммерческих организаций необходимо применение корреспондирующих проводок. Представим, что ООО «Идеальный заказчик» закупило у ООО «Идеальный поставщик» продукцию в размере 500 000,00 руб. В таблице показано, как отразить в бухгалтерском учете бенефициара предоставленное банком обеспечение.
Допустим, покупатель просрочил оплату, и поставщик обратился в банк с требованием об уплате задолженности принципала в сумме, определенной в гарантии. Бухгалтерские проводки будут такими:
В случае своевременной оплаты бенефициару нет необходимости обращаться к гаранту за возмещением долга. В учете будут сформированы бухгалтерские записи по получению и последующему списанию обеспечения на 008 счете забаланса.
Учет гарантии в бухгалтерии принципала строится на двух позициях:
Это необходимо для того, чтобы отразить изменение организации-кредитора в случае передачи обязательств по выплате задолженности гаранту. Отражение в учете обеспечения позволяет в дальнейшем проводить операции по применению штрафных санкций к должнику.
С точки зрения аналитики, отражение гарантийного обеспечения необходимо, так как это делает финансовую и бухгалтерскую отчетность более прозрачной и позволяет просмотреть образовавшуюся кредиторскую задолженность принципала в разрезе аналитического учета.
Для отражения гарантийных обязательств в учете принципала формируются бухгалтерские записи:
Учет банковских гарантий в бюджетном учреждении имеет особенности. При проведении конкурсных и аукционных процедур на поставку товаров, работ или услуг организация-заказчик устанавливает обязательное требование к обеспечению заявок. Оно может быть передано участником закупки как путем внесения денежных средств на расчетный (лицевой) счет заказчика, так и предоставлением банковской гарантии. На основании п. 351 Инструкции № 157н, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в качестве обеспечения заявки, производится на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательства». В Письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342 говорится, что денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе, а также как обеспечение исполнения контракта, на забалансовом счете 10 учитывать не нужно.
В бюджетном учреждении учет в бухгалтерии банковской гарантии производится строго в день наступления гарантийной ответственности. Сумма должна совпадать по стоимости с теми обязательствами, исполнение которых гарантировано. В день прекращения гарантийно-финансовых условий проводится уменьшение установленной суммы на 10 счете забаланса.
Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, необходимо отражать в бухучете бюджетного учреждения проводками:
Отражение гарантии от банка нужно делать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации. Налоговый учет банковских гарантий производится в соответствии с нормами НК РФ. Вознаграждение учитывается в составе прочих затрат, связанных с выпуском и реализацией различной продукции, и в качестве расходов иного характера.
Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по банковской гарантии в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом учете датой получения банковской гарантии считается день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.
Налоговый учет гарантий банка имеет ряд нюансов. Приобретение товаров, работ и услуг по контракту сопряжено с начислением НДС, за исключением продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Операции по применению гарантий банка не облагаются НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).
После получения оплаты гарантии за неисполненные поставщиком обязательства от банка-гаранта бенефициар-заказчик включает ее в доходы аналогично тому, как учитывалась бы оплата принципала без использования банковской гарантии.
Принципал вправе учитывать расходы по гарантии (комиссию гаранту) для целей налогового учета либо как прочие расходы, либо в качестве внереализационных расходов. В любом из указанных случаев затраты признаются в течение всего срока действия банковской гарантии равными частями (Письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/4 от 11.01.2011).
Нередко возникают ситуации, когда принципал не успел выполнить обязательства по контракту, после чего бенефициар обращается в банк для получения у гаранта положенных ему по контракту денежных средств. Гарант уведомляет об этом принципала и информирует о прекращении действия гарантийных обязательств. Принципал обязан возместить банку ту сумму, которую тот перевел бенефициару.
Если принципалу необходимо признать регрессивное требование банка в бухгалтерском учете, то операции при неисполнении обязательств отражаются бухгалтерскими записями:
В случае неисполнения принципалом своих контрактных обязательств бенефициар обращается в банк. Гарант рассматривает полученное требование, после чего принимает решение о произведении выплаты гарантийного обеспечения (ст. 374, 375 ГК РФ).
Бухгалтер формирует следующую запись после признания требования: Дт 76.2 Кт 62.
Для гаранта выдача обеспечения по контракту является источником дохода, следовательно, принципалу придется заплатить определенную комиссию за выдачу банком гарантии. Такая комиссия может быть фиксированной, а также начисляться в процентном соотношении от суммы по контракту или иными методами.
В соглашении о банковской гарантии банк вправе прописать различные условия по выплате обязательств. К примеру, может быть установлена обязанность для принципала по единовременному или равномерно распределенному на весь период действия гарантии платежу.
Порядок отражения комиссии зависит от момента приобретения и постановки на учет приобретаемого имущества.
Если комиссия банку перечислена до момента постановки на учет купленных активов и до момента перечисления денежных средств принципалом, то вознаграждение кредитной организации включается в состав расходов на приобретение имущества — в его стоимость (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).
Покажем на примере. ООО «Заря» приобретает сооружение у ООО «Актив». Стоимость имущества — 1 500 000,00 рублей. ООО «Заря» предоставляет продавцу гарантию от банка. Комиссия гаранта составляет 3% от стоимости имущества — 45 000,00 рублей. Вознаграждение необходимо оплатить единовременно. Обязательство выдается сроком на один месяц. Сделка завершена, все взаиморасчеты произведены в срок, гарантийные обязательства не применялись.
Если гарантийные обязательства предоставили после формирования стоимости имущественного актива, то изменить сумму учтенного актива, включив величину вознаграждения гаранту в первоначальную стоимость имущества, уже нельзя.
Если комиссию банка, которая была уплачена до формирования первоначальной стоимости актива, включат в состав прочих расходов, то это может повлиять на исчисленный налог на имущество. В 2019 году налог на имущество считается по новым правилам. Из базы исключается все движимое имущество. А значит, при приобретении объекта недвижимости списание вознаграждения банка на прочие расходы может повлечь искажение налоговой базы.
Бухгалтерские записи будут такими: Дт 91.2 Кт 76 — учет комиссии банку, величина которой не включена в первоначальную стоимость купленного объекта.
Вознаграждение гаранту по договору займа необходимо отразить в учетной политике организации. При заключении договора займа одним из условий соглашения может быть обязательное оформление гарантийных обязательств. В таких случаях издержки несет сам заемщик. Порядок действий указан в ПБУ 15/2008 «Учет расходов и займов по кредитам». Заемщик обязан закрепить выбранный метод в учетной политике. Затраты на вознаграждение можно отнести к прочим расходам (п. 7 ПБУ 15/2008) или равномерно признать дополнительные расходы по займам в составе прочих расходов (п. 8). Сделать это можно только во время действия самого договора займа. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета не изменится от выбора способа распределения издержек и будет такой:
Методологию списания можно представить схематично:
Когда гарантийные обязательства оформляются в качестве обеспечения государственного контракта, комиссия гаранта учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности или как прочие расходы. Вот так выглядит на схеме порядок учета:
При учете комиссии, выплачиваемой банку-гаранту, составляем корреспонденцию, аналогичную отражению вознаграждения, уплачиваемого в случае договора займа.
