Выручка от продажи товаров признается в тех случаях, когда:
Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж.
Вместе с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:
Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделку можно квалифицировать как продажу и признать выручку.
Предприятие может не признавать выручку в том случае, если не уверено в поступлении активов в составе выручки. Предоставление предприятиям право самостоятельно определять «степень уверенности» в получении экономических выгод является в настоящее время наиболее принципиальным аспектом бухгалтерского учета выручки - доходов от основной деятельности.
Когда возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма признается как расход, а не как корректировка величины первоначально признанной выручки.
Например, предприятие отгрузило продукцию покупателю. В бухгалтерском учете была сделана запись:
Дт Расчеты с заказчиками
Кт Доход от реализации
По истечении некоторого времени выяснилось, что покупатель оказался некредитоспособным и вероятность получения денежных средств в оплату равна нулю. Тогда в бухгалтерском учете производится запись:
Дт Расходы на покрытие безнадежных долгов
Кт Расчеты с заказчиками
Выручка не может быть признана, если невозможно надежно измерить расходы. Возмещение, уже полученное за продажу, показывается в балансе в качестве обязательства до тех пор, пока не произойдет признание выручки. Например, расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.
| В ПБУ 9/99 формулируются условия признания доходов. Выручка - доходы от обычной деятельности - признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. |
|
Выручка от оказания услуг признается с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату , если результат операции по оказанию услуг, может быть надежно оценен .
Результат операции может быть надежно оценен, если:
Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен , выручку следует признавать только в размере возмещаемых расходов.
Например, на начальных стадиях исполнения сделки по оказанию услуг часто бывает сложно оценить ее результат. Если существует вероятность того, что предприятие компенсирует понесенные при оказании услуг затраты, то выручку по договору следует признать только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. В этом случае, поскольку результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Но если отсутствует вероятность в том, что понесенные затраты будут возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.
Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называется методом «по мере готовности». В соответствии с этим методом, выручка признается в том же отчетном периоде, когда и предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода.
Данный метод может быть применен, например, при исполнении договоров строительного подряда, так как традиционно заказчик и подрядчик ежемесячно подписывают документы, содержащие информацию об объемах работ.
|
Стадия завершенности операции может быть определена с помощью различных способов, аналогичных тем, которые изложены в МСФО 11 (например, соотношение между понесенными и общими ожидаемыми затратами). В зависимости от характера договора в качестве стадии завершенности могут быть признаны:
| Согласно п. 13 ПБУ 9/99 начиная с 2000 г. организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. «Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом» (п.13. ПБУ 9/99). |
|
Выручка, возникающая от использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, признается если:
Основа признания указанных видов выручки;
Помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг, также выручкой признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из правообладания активами: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи (включая роялти); участие в капиталах других организаций).
Организация может изначально создаваться для целей извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей активами, и этот способ извлечения дохода оговаривается в ее учредительных документах. Обращается внимание, что в этом случае речь идет об экономическом значении вида деятельности, а не о юридическом. Тогда доходы от сдачи имущества в аренду, предоставления за плату интеллектуальной собственности, доходы от участия в капиталах других организаций, несмотря на их величину и регулярность поступления признаются выручкой - доходами от обычных видов деятельности.
В другом случае любая иная организация, изначально создававшаяся для каких-то иных целей и способов извлечения дохода (строительство, торговля, производство и т.д.) вправе извлекать выгоду и из принадлежащих ей активов.
Причем доходы от таких способов их извлечения могут быть очень значительны в общем объеме доходов организации за отчетный период, а в настоящее время встречаются ситуации, что, например, доходы от сдачи имущества в аренду каким-либо промышленным предприятием или научным учреждением являются основным источником существования этих организаций. В этом случае, речь и идет уже о «предмете деятельности».
Решение вопроса о «предмете деятельности» является компетенцией самой организации. Здесь необходимо руководствоваться понятием существенности.
"Современный бухучет", 2007, N 4
ВЫРУЧКА
ОРГАНИЗАЦИИ: ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА
В
соответствии с п. 17 Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации"
ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), в
учетной политике организации обязательно
должна быть отражена следующая
информация:
- о порядке признания
выручки организации;
- о способе
определения готовности работ, услуг,
продукции, выручка от выполнения, оказания,
продажи которых признается по мере
готовности.
Условия признания
выручки
Выручка признается в
бухгалтерском учете организации при
одновременном выполнении всех условий,
приведенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
1)
организация имеет право на получение этой
выручки, вытекающее из конкретного
договора или подтвержденное иным
образом;
2) сумма выручки может быть
определена;
3) имеется уверенность в том,
что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод
организации, т.е. в случае, когда
организация получила в оплату актив либо
отсутствует неопределенность в отношении
получения актива;
4) право собственности
(владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к
покупателю или работа принята заказчиком
(услуга оказана);
5) расходы, которые
произведены или будут произведены в связи с
этой операцией, могут быть определены.
Если же в отношении денежных средств и иных
активов, полученных организацией в оплату,
не будет выполнено хотя бы одно из
названных условий, в бухгалтерском учете
организации будет признана не выручка, а
дебиторская задолженность.
Исключения
составляют ситуации, перечисленные в
названном пункте ПБУ 9/99:
-
предоставление за плату во временное
пользование (временное владение и
пользование) активов организации;
-
предоставление за плату во временное
пользование (временное владение и
пользование) прав, возникающих из патентов
на изобретения, промышленные образцы и иных
видов интеллектуальной собственности;
-
участие в уставных капиталах других
организаций.
При осуществлении этих
видов деятельности выручка признается при
одновременном выполнении только первых
трех из приведенных выше условий.
Если
выполнение работ, оказание услуг или
изготовление продукции требуют
длительного производственного цикла,
выручка в бухгалтерском учете может
признаваться по мере готовности. То есть
признание выручки в бухгалтерском учете
будет зависеть от условий заключенного
договора. В случае, когда договором между
исполнителем и заказчиком предусмотрена
возможность поэтапной сдачи законченных
работ и услуг, то и выручка будет
признаваться по мере их выполнения, в
противном случае выручка признается в
учете только по их окончании.
Пунктом 13
ПБУ 9/99 установлено, что выручка подлежит
признанию по мере готовности только при
наличии возможности определения
готовности работы, услуги, изделия.
Способ определения готовности работ, услуг,
продукции, выручка от выполнения, оказания,
продажи которых признается по мере
готовности, должен быть отражен в учетной
политике.
Организация может применять
одновременно разные способы признания
выручки в течение одного отчетного периода
в отношении отличных друг от друга по
своему характеру и условиям выполнения
работ, оказания услуг и производства
изделий.
Обратите внимание! По товарам
признание выручки прямо связано с
переходом права собственности (владения,
пользования и распоряжения), а по работам,
услугам достаточно того, что работа принята
заказчиком или услуга оказана.
Согласно
ст. 223 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)
право собственности у приобретателя вещи
по договору возникает с момента ее
передачи, если иное не оговорено законом
или договором.
Например, имущество
передано в аренду и впоследствии по
условиям договора выкупается арендатором.
В этом случае переход права собственности
происходит в момент выполнения условий
договора аренды.
В контракте с
зарубежным партнером может быть ссылка на
Международные правила толкования торговых
терминов "ИНКОТЕРМС", которыми установлены
условия поставки товаров и, соответственно,
момент перехода права собственности на
поставляемые товары от продавца к
иностранному покупателю.
Особые
условия перехода права собственности
установлены для имущества, которое
подлежит государственной регистрации:
право собственности у приобретателя
возникает с момента такой регистрации, если
иное не установлено законом.
Когда в
договоре не зафиксированы особые условия,
переход права собственности признается в
момент передачи имущества.
На основании
п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества
признается:
1) вручение вещи
приобретателю;
2) сдача перевозчику для
отправки приобретателю;
3) сдача в
организацию связи для пересылки
приобретателю вещей, отчужденных без
обязательства доставки.
Вещь считается
врученной приобретателю с момента ее
фактического поступления во владение
приобретателя или указанного им лица.
Вещь признается переданной приобретателю с
момента заключения договора о ее
отчуждении, если она уже находится в его
владении.
К передаче вещи
приравнивается передача коносамента или
иного товарораспорядительного документа
на нее.
Для отражения в бухгалтерском
учете выручки от продажи необходимо иметь
документы, подтверждающие переход права
собственности на эту продукцию к
покупателю: накладные, товаротранспортные
накладные, товарные накладные, акт
выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.
Первичные учетные документы принимаются к
учету:
- если они составлены по форме,
содержащейся в альбомах унифицированных
(типовых) форм первичной учетной
документации;
- если организацией
утверждена форма первичного документа, не
предусмотренная в альбомах
унифицированных форм.
Форма акта
выполненных работ (оказанных услуг)
законодательно не утверждена. Поэтому
организация должна разработать ее
самостоятельно, включив следующие
обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9
Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете"; далее - Закон N
129-ФЗ):
- наименование документа
(формы);
- код формы;
- дата
составления;
- наименование
организации, составившей документ;
-
содержание хозяйственной операции;
-
измерители хозяйственной операции в
натуральном и денежном выражении;
-
перечень должностных лиц, ответственных за
совершение хозяйственной операции и
правильность ее оформления;
- личные
подписи указанных лиц и их расшифровки.
Перечень разработанных форм и образцы
документов утверждаются отдельным
организационно-распорядительным
документом, а перечень лиц, имеющих право их
подписи, - руководителем организации по
согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9
Закона N 129-ФЗ).
Порядок определения
выручки и ее отражение в учете
Порядок
определения выручки установлен п. 6 ПБУ 9/99:
выручка принимается к бухгалтерскому учету
в сумме, исчисленной в денежном выражении,
равной величине поступления денежных
средств и иного имущества и (или) величине
дебиторской задолженности. Несмотря на то
что выручка в бухгалтерском учете
отражается с учетом сумм налога на
добавленную стоимость, акцизов, экспортных
пошлин, перечисленные суммы не являются
выручкой организации на основании п. 3 ПБУ
9/99.
В хозяйственной деятельности
организаций нередки случаи, когда
покупатель продукции, товаров, работ и
услуг погашает свою задолженность перед
поставщиком не полностью. В подобных
случаях выручка в бухгалтерском учете
поставщика определяется как сумма
поступлений и дебиторской задолженности,
не покрытой поступившими в оплату
средствами.
Пример 1. Организация "Альфа"
отгрузила организации "Гамма" товар на
сумму 200 тыс. руб., за который получена
предварительная оплата в сумме 50 тыс. руб.
Выручка будет определена на день отгрузки
товара в сумме 200 тыс. руб. В бухгалтерском
учете организации "Альфа" будет числиться
дебиторская задолженность за организацией
"Гамма" в сумме 150 тыс. руб. до момента ее
погашения полностью или
частично.
Обычные виды
деятельности
Для обобщения информации о
доходах и расходах, связанных с обычными
видами деятельности организации, Планом
счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкцией по его
применению, утвержденными Приказом Минфина
России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90
"Продажи". На данном счете отражаются, в
частности, выручка и себестоимость по
предоставлению за плату во временное
пользование (временное владение и
пользование) своих активов по договору
аренды (когда это является предметом
деятельности организации).
При
признании в бухгалтерском учете сумма
выручки относится в кредит счета 90 в
корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты
с покупателями и заказчиками".
По дебету
счета 90 одновременно отражается
себестоимость оказанных услуг.
К счету
90 могут быть открыты субсчета:
- 1
"Выручка" - учитываются поступления,
признаваемые выручкой;
- 2
"Себестоимость продаж" - учитывается
себестоимость продаж, относящихся к
признанной выручке;
- 3 "Налог на
добавленную стоимость";
- 4 "Акцизы";
-
5 "Экспортные пошлины";
- 9 "Прибыль/убыток
от продаж" - предназначен для выявления
финансового результата от продаж за
отчетный период.
Выручка от продажи в
бухгалтерском учете организации
отражается в момент ее признания (т.е. в
момент передачи, отгрузки, подписания акта
выполненных работ, оказания услуг).
Исключение составляют операции по
договорам с особым переходом права
собственности.
Для отражения выручки в
бухгалтерском учете используется
запись:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1
"Выручка" - отгружена продукция покупателю
(выполнена работа, оказаны услуги); отражена
выручка от продажи готовой продукции.
Одновременно производится списание
себестоимости переданной (отгруженной)
продукции. Когда производственная
организация ведет учет готовой продукции
по фактической себестоимости, то в учете
списание отражается:
Дебет 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая
продукция" - списана продукция по
фактической себестоимости.
Если
производственная организация ведет учет
готовой продукции по нормативной (плановой)
себестоимости, то списание производится
следующими записями:
Дебет 43 Кредит 40
"Выпуск продукции (работ, услуг)" - принята к
учету готовая продукция по плановой
себестоимости;
Дебет 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана
продукция по плановой себестоимости;
Дебет 40 Кредит 20 "Основное производство" -
отражена фактическая себестоимость (в
конце месяца);
Дебет 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж" Кредит 40 - списаны
отклонения фактической себестоимости от
нормативной (перерасход);
Дебет 90,
субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 -
Сторно! Списаны отклонения фактической
себестоимости от нормативной (экономия).
Стоимость выполненных работ и оказанных
услуг на счете 43 не отражается, а
фактические затраты по ним по мере продажи
списываются со счетов учета затрат на
производство на счет 90:
Дебет 90, субсчет
2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списаны
затраты по работам, услугам.
В силу
положений гл. 21 "Налог на добавленную
стоимость" НК РФ операции по реализации
товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации являются объектами
налогообложения, следовательно,
организация, являющаяся плательщиком
данного налога, обязана исчислить НДС с
суммы реализации (ст. 146 НК РФ).
Статья 167
НК РФ, согласно которой налогоплательщик
устанавливает момент определения
налоговой базы, с 1 января 2006 г. значительно
изменена Федеральным законом от 22.07.2005 N
119-ФЗ. Так, отменен ранее используемый в
целях исчисления налоговой базы момент по
мере поступления денежных средств (по
оплате).
Моментом определения налоговой
базы является наиболее ранняя из следующих
дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров
(работ, услуг), имущественных прав;
2)
день оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав.
Когда момент
определения налоговой базы организация
определяет на день оплаты, частичной оплаты
предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг) или день передачи
имущественных прав, то на день отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг)
или на день передачи имущественных прав в
счет поступившей ранее оплаты, частичной
оплаты также возникает момент определения
налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Таким
образом, определение налоговой базы по
налогу на добавленную стоимость может не
соответствовать моменту признания выручки
от продажи.
Пример 2. Договором
предусмотрен переход права собственности в
момент передачи товаров. В бухгалтерском
учете выручка признается по отгрузке. В
день отгрузки определяется налоговая база
по НДС.
Суммы НДС, которые должны быть
получены от покупателя (заказчика),
учитываются на счете 90, субсчет 3 "Налог на
добавленную стоимость".
Для отражения
НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете
используется следующая запись:
Дебет 90,
субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" -
начислен НДС с выручки от продажи.
Пример
3. Договором предусмотрен переход права
собственности в момент передачи товаров.
Товар отгружается на условиях предоплаты. В
бухгалтерском учете признается выручка по
отгрузке. Налоговая база по НДС
определяется на дату частичной оплаты в
счет предстоящих поставок товаров.
В
этом случае момент определения налоговой
базы по НДС наступил, но выручка в
бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ
9/99).
При отгрузке признается выручка и
еще раз возникает момент определения
налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС
отражается в бухгалтерском учете на день
отгрузки. А НДС с сумм оплаты, частичной
оплаты, полученных в счет предстоящих
поставок товаров (работ, услуг), подлежит
вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Обратите
внимание, если в качестве предоплаты
поступает вексель третьего лица, то
налоговая база возникает на дату получения
векселя. В этот момент нужно исчислить НДС.
Сумма налога определяется по расчетной
ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того,
организация выписывает счет-фактуру в
одном экземпляре и регистрирует его в Книге
продаж (п. 16 Постановления Правительства РФ
от 02.12.2000 N 914).
В бухгалтерском учете
отражаются записи:
На момент оплаты -
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 -
поступила предоплата согласно договору;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсчет "НДС" Кредит 68 -
начислен НДС в момент определения
налоговой базы.
На момент отгрузки -
Дебет 51 Кредит 62 - поступила выручка от
оплаты товаров;
Дебет 62 Кредит 90,
субсчет 1 "Выручка" - признана выручка от
продажи товаров;
Дебет 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж" Кредит 45
"Выполненные этапы по незавершенным
работам" - списаны товары по фактической
себестоимости;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог
на добавленную стоимость" Кредит 68 - отражен
НДС с выручки от продажи;
Дебет 68 Кредит
76, субсчет "НДС" - принят к вычету НДС с суммы
предоплаты.
Пример 4. Договором
предусмотрен переход права собственности в
момент оплаты товаров. Товары отгружаются
покупателю. В бухгалтерском учете не
признается выручка от продажи при отгрузке
(право собственности не перешло
покупателю). Налоговая база по НДС
определяется на день отгрузки (передачи)
товаров.
При поступлении денежных
средств признается выручка от продажи
товаров. Налоговая база по НДС не
пересчитывается.
Если договором
предусмотрен особый переход права
собственности, то выручка от продажи в
бухгалтерском учете организации
отражается в момент ее признания (при
поступлении денежных средств). Отгруженная
продукция (товары) отражается на счете 45,
предназначенном для обобщения информации о
наличии и движении отгруженной продукции
(товаров), выручка от продажи которой
определенное время не может быть признана в
бухгалтерском учете (например, при экспорте
продукции). В настоящее время методологией
бухучета не оговорено, на каких счетах
бухгалтерского учета отражать начисление
НДС, если моменты отгрузки (момент
начисления налоговой базы по НДС) и
признания выручки в бухучете не совпадают
по времени. Представляется, что начислять
НДС следует по счету 76, субсчет "НДС". По
мнению некоторых специалистов, сумму НДС в
момент начисления в соответствии с гл. 21 НК
РФ можно относить на отдельный субсчет
счета 45. В любом случае принятое решение
организации необходимо отразить в учетной
политике.
В бухгалтерском учете
производятся записи:
На момент отгрузки
-
Дебет 45 Кредит 43 (41 "Товары") - отгружены
товары (продукция) покупателю (выполнена
работа, оказаны услуги);
Дебет 76, субсчет
"НДС" Кредит 68 - начислен НДС в момент
определения налоговой базы.
На момент
оплаты -
Дебет 51 Кредит 62 - поступила
выручка от оплаты товаров;
Дебет 62
Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана
выручка от продажи товаров;
Дебет 90,
субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 -
списана фактическая себестоимость
товаров;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на
добавленную стоимость" Кредит 76, субсчет
"НДС" - отражен НДС с выручки от продажи.
В себестоимость отгруженной и
реализованной продукции включаются и
коммерческие расходы. В соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов
бухгалтерского учета по дебету счета 44
"Расходы на продажу" накапливаются суммы
произведенных организацией расходов,
связанных с продажей продукции, товаров,
работ и услуг. Эти суммы списываются
полностью или частично в дебет счета 90. При
частичном списании подлежат
распределению:
- в организациях,
осуществляющих промышленную и иную
производственную деятельность, - расходы на
упаковку и транспортировку (между
отдельными видами отгруженной продукции
ежемесячно, исходя из их веса, объема,
производственной себестоимости или других
соответствующих показателей);
- в
организациях, осуществляющих торговую и
иную посредническую деятельность, - расходы
на транспортировку (между проданным
товаром и остатком товара на конец каждого
месяца);
- в организациях,
заготавливающих и перерабатывающих
сельскохозяйственную продукцию, - в дебет
счетов 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей" (расходы по
заготовке сельскохозяйственного сырья) и
(или) 11 "Животные на выращивании и откорме"
(расходы по заготовке скота и птицы).
Все
остальные расходы, связанные с продажей
продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно
относятся на себестоимость проданной
продукции (товаров, работ, услуг).
Списание расходов на продажу отражается
записью:
Дебет 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны
коммерческие расходы (расходы на
продажу).
Затем ежемесячно
сопоставлением совокупного дебетового и
кредитового оборота по счету 90
определяется финансовый результат (прибыль
или убыток) от продаж за отчетный
месяц.
Пример 5. За отчетный период ООО
"Русский текстиль" отгрузило изготовленных
тканей на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС -
180 000 руб. Себестоимость проданных тканей
составила 800 000 руб., сумма расходов на
продажу - 40 000 руб.
В бухгалтерском учете
ООО "Русский текстиль" данные хозяйственные
операции отражены следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" -
отражена выручка от продажи готовой
продукции - 1 180 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3
"Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 -
начислен НДС с выручки от продажи - 180 000
руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость
продаж" Кредит 43 - списана продукция по
фактической себестоимости - 800 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 44 - списаны расходы на продажу
готовой продукции - 40 000 руб.;
Дебет 90,
субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
"Прибыли и убытки" - отражена прибыль от
продажи готовой продукции - 160 000 руб.
Как
уже отмечалось, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в
организациях, предметом деятельности
которых является предоставление за плату
во временное пользование (временное
владение и пользование) своих активов по
договору аренды, выручкой считаются
поступления, получение которых связано с
этой деятельностью.
Арендная плата
может быть перечислена арендатором единым
платежом за весь период действия договора
аренды. В этом случае полученная арендная
плата рассматривается как авансовый платеж
и учитывается на счете 62, субсчет "Расчеты
по авансам полученным".
По общему
правилу выручку от продаж в бухгалтерском
учете организации отражают методом
начисления. Исключение составляют лишь
операции по договорам с особым переходом
права собственности.
Субъекты малого
предпринимательства вправе выбирать, каким
образом они будут отражать выручку от
продаж в бухгалтерском учете:
- по
общему правилу - методом начисления
(допущение временной определенности);
-
кассовым методом.
Возможность
применения указанными субъектами
кассового метода признания выручки в
бухгалтерском учете предусмотрена п. 20
Типовых рекомендаций по организации
бухгалтерского учета для субъектов малого
предпринимательства, утвержденных
Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее
- Типовые рекомендации).
Выбирая
кассовый метод, субъект малого
предпринимательства должен помнить
главное правило бухгалтерского учета,
установленное п. 18 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации"
ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н: если учет доходов
ведется по оплате, то и расходы также
признаются после осуществления оплаты.
Обратите внимание! Избранный метод
признания выручки в бухгалтерском учете
необходимо закрепить в учетной политике
(Письмо Минфина России от 12.02.2002 N 16-00-14/50).
Следует отметить, что кассовый метод учета
доходов и расходов лучше применять малым
предприятиям с небольшим количеством
хозяйственных операций, поскольку он
снижает достоверность учета. Дело в том, что
при использовании данного метода все
расходы признаются только после их оплаты.
Поэтому, если фактически осуществленные
расходы не оплачены, при большом числе
хозяйственных операций трудно отследить,
какие из фактически произведенных расходов
не зафиксированы в бухгалтерском учете.
При кассовом методе учета затраты,
связанные с производством и реализацией
продукции, работ, услуг, отражаются на счете
20 только в части оплаченных материальных
ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда,
начисленных амортизационных отчислений и
других оплаченных затрат (п. 20 Типовых
рекомендаций). В этом случае выручка от
реализации отражается в учете по кредиту
счета 90, субсчет 1 "Выручка" только в момент
фактического ее получения.
Пунктами 6.1 -
6.5, 6.7 ПБУ 9/99 оговорены некоторые
особенности определения выручки.
Рассмотрим их.
Цена реализации не
определена в договоре
Как правило,
реализация продукции, товаров, работ, услуг,
а также предоставление активов и
имущественных прав организации в
пользование осуществляются на основании
договора, заключаемого между организацией
и покупателем, заказчиком, пользователем.
Одним из существенных условий договора
является цена. Согласно ст. 424 ГК РФ
исполнение договора оплачивается по цене,
прописанной в соглашении сторон.
В
случаях, когда в возмездном договоре цена
не указана и не может быть определена
исходя из условий договора, исполнение
договора должно быть оплачено по цене,
которая при сравнимых обстоятельствах
обычно взимается за аналогичные товары,
работы или услуги.
На положениях данной
статьи ГК РФ основаны правила п. 6.1 ПБУ 9/99:
если цена договором не предусмотрена и не
может быть установлена исходя из условий
договора, то для определения величины
поступления и (или) дебиторской
задолженности организация принимает цену,
по которой в сравнимых обстоятельствах
определяется выручка в отношении
аналогичной продукции, товаров, работ,
услуг либо предоставления в пользование
своих активов.
Договором обусловлен
момент перехода права собственности
после момента поступления денежных
средств
В соответствии с п. 10 Положения по
ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденного Приказом Минфина
России от 29.07.1998 N 34н, и п. 6 Положения по
бухгалтерскому учету "Учетная политика
организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом
Минфина России от 09.12.1998 N 60н, продажа
(реализация) товаров должна отражаться в
бухгалтерском учете исходя из соблюдения
принципа временной определенности фактов
хозяйственной деятельности. Согласно
названному принципу факты хозяйственной
деятельности организации относятся к тому
отчетному периоду (и, следовательно,
фиксируются в бухгалтерском учете), в
котором они имели место, независимо от
фактического времени поступления или
выплаты денежных средств по ним. Таким
образом, реализация товаров должна быть
отражена в учете организации-продавца в
момент перехода права собственности на них
к покупателю, т.е. в момент передачи товаров
их приобретателю (если иное не установлено
договором) (ст. 223 ГК РФ).
Если договором
обусловлен момент перехода права владения,
пользования и распоряжения отгруженной
продукцией (товарами) и риска ее случайной
гибели от организации к покупателю
(заказчику) после момента поступления
денежных средств в оплату отгруженной
продукции (товаров) на расчетный, валютный и
иные счета организации в банках либо в
кассу организации непосредственно, а также
зачета взаимных требований по расчетам, то
выручка от реализации такой продукции
(товаров) включается в Отчет о прибылях и
убытках на дату поступления денежных
средств (зачета). Аналогичный порядок
применяется в отношении выполненных работ,
оказанных услуг.
Предоставление
коммерческого кредита
Существуют
особенности определения выручки в случае,
когда организация при продаже продукции,
товаров, выполнении работ и оказании услуг
предоставляет своим контрагентам отсрочку
или рассрочку оплаты, или так называемый
коммерческий кредит. Выручка при
предоставлении коммерческого кредита
принимается к бухгалтерскому учету в
полной сумме дебиторской задолженности.
При этом на срок предоставленной отсрочки
или рассрочки внимание не
обращается.
Пример 6. Организация "Альфа"
отгрузила организации "Гамма" товар на
сумму 200 тыс. руб. с предоставлением
отсрочки платежа сроком на 2 месяца. За
предоставление отсрочки "Гамма" должна
уплатить "Альфе" 8% от суммы платежа, что
составляет 16 000 руб. Выручка "Альфы" составит
216 000 руб.
Неденежные формы расчета
В
Письме Минфина России от 13.12.2001 N 04-02-05/1/211
отмечено, что ГК РФ предусматривает только
один вариант неденежной формы расчетов -
договор мены и не отражает такой вариант
расчетов (особенно распространенных в
настоящее время), как товарообменные, или
бартерные, операции.
С учетом этих
обстоятельств, а также в силу положений ст.
424 ГК РФ в ПБУ 9/99 приведен порядок
определения выручки при различных
вариантах неденежной формы расчетов,
включая договор мены.
Величина
поступления и (или) дебиторской
задолженности по договорам, по которым
обязательства исполняются (оплата
производится) неденежными средствами,
принимается к бухгалтерскому учету по
стоимости товаров (ценностей), полученных
или подлежащих получению организацией,
устанавливаемой исходя из цены, по которой
в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость
аналогичных товаров (ценностей).
Говоря
другими словами, выручка от реализации
товаров по договору мены отражается в учете
исходя из стоимости товаров, полученных
взамен. При этом стоимость полученных
товаров определяется по ценам, по которым
организация обычно приобретает такие же
товары.
Пример 7. Производственное
объединение "Сибирь" по договору мены
передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных
машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По
условиям договора обмениваемые товары
признаны равноценными.
Предположим, что
ПО "Сибирь" обычно приобретает кондиционеры
по цене 18 000 руб., включая НДС 18% - 2746 руб.
Поэтому выручка от продажи стиральных
машин составит 108 000 руб. (18 000 руб. x 6
кондиционеров).
Допустим, что ЗАО
"Точные приборы" обычно приобретает
стиральные машины по цене 8400 руб., в том
числе НДС 18% - 1281 руб.
Таким образом, у ЗАО
"Точные приборы" выручка от реализации
кондиционеров составит 126 000 руб. (8400 руб. x 15
стиральных машин).
В приведенном примере
организация заранее знает, по какой цене
она обычно приобретает имущество.
Предложенная ситуация достаточно часто
встречается в организациях, основной вид
деятельности которых - торговля.
А если
обмен осуществляется впервые и организация
не знает цены, по которой она приобретает
аналогичное имущество? В этом случае
выручка от реализации по договору мены
может учитываться в размере обычной цены
реализации (чаще рыночной) обмениваемой
продукции, но подобное положение
оговаривается в учетной политике.
Когда
невозможно установить рыночную стоимость
полученных ценностей, величина выручки
определяется по стоимости своей продукции,
подлежащей передаче контрагенту. Стоимость
же своей продукции в данной ситуации
устанавливается исходя из отпускной цены
на свою такую же или аналогичную
продукцию.
Пример 8. Производственное
объединение "Сибирь" по договору мены
передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных
машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По
условиям договора обмениваемые товары
признаны равноценными. Обмен имуществом
производится впервые. То есть ПО "Сибирь" не
имеет возможности установить стоимость
реализованных стиральных машин, так как
ранее кондиционеры не приобретались, у ЗАО
"Точные приборы" ситуация аналогичная.
Осуществляя договор мены, каждая из сторон
выписывает счета-фактуры на сумму обычной
цены реализации собственной продукции.
ПО "Сибирь" обычно продает стиральные
машины по цене 9600 руб., в том числе НДС. Тогда
счет-фактура, выписанный ПО "Сибирь", будет
оформлен на сумму 144 000 руб., в том числе НДС
18% - 21 966 руб.
ЗАО "Точные приборы"
составит счет-фактуру по цене обычной
реализации кондиционеров. Предположим,
обычная цена реализации последних - 19 200
руб., следовательно, счет-фактура будет
выписан на сумму 115 200 руб., в том числе НДС 18%
- 17 573 руб.
Необходимо сказать, что этот
показатель довольно легко определяется по
готовой продукции, товарам или материалам,
но практически его невозможно определить
по основным средствам или нематериальным
активам. Фактически каждая сделка по обмену
такого вида активов является единственной
в своем роде, и соответственно, обычной цены
реализации здесь быть не может.
Видимо,
в указанной ситуации для отражения выручки
от реализации обмениваемого имущества
нужно использовать цену договора мены.
Обратите внимание! Пунктом 19 ПБУ 9/99
установлено, что в отношении выручки,
полученной в результате выполнения
договоров, предусматривающих исполнение
обязательств (оплату) неденежными
средствами, в бухгалтерской отчетности
подлежит раскрытию как минимум следующая
информация:
- общее количество
организаций, с которыми осуществляются
указанные договоры, с перечислением
организаций, на которые приходится
основная часть такой выручки;
- доля
выручки, полученной по указанным договорам
со связанными организациями;
- способ
определения стоимости продукции (товаров),
переданной организацией.
Изменение
обязательства по договору
и
предоставление скидки
Пунктом 6.4 ПБУ 9/99
установлено, что в случае изменения
обязательства по договору первоначальная
цена поступления и (или) дебиторской
задолженности должна быть скорректирована
организацией исходя из стоимости актива,
подлежащего получению, которая в данном
случае устанавливается исходя из стоимости
аналогичных активов в сравнимых
обстоятельствах.
Согласно ст. 421 ГК РФ
условия договора стороны выбирают по
своему усмотрению. Исключение составляют
случаи, когда содержание какого-либо
условия предписано законом или иными
правовыми актами. Поскольку цена является
одним из существенных условий договора,
стороны могут устанавливать любую цену,
если иное не предусмотрено законом.
Исполнение договора оплачивается по цене,
приведенной в соглашении сторон. В
определенных законом случаях применяются
цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.),
устанавливаемые или регулируемые
государством.
После заключения
договора цена может быть изменена, однако
это допускается только в случаях и на
условиях, прописанных в договоре либо в
законе (ст. 424 ГК РФ). Таким образом, если в
договоре не предусмотрена возможность
изменения цены, она должна применяться
сторонами в течение всего срока действия
договора.
Вместе с тем допустимо
изменение договора, если это не
противоречит ГК РФ, другим законам или
договору (ст. 450 ГК РФ).
Нередко
организации торговли продают товары со
скидкой, представляющей собой уменьшение
ранее заявленной цены товара.
Использование скидок является одной из
составляющих маркетинговой политики
организации торговли и позволяет
заинтересовать и привлечь покупателей
наиболее выгодными условиями, что в
результате ведет к увеличению числа
покупателей и, как следствие, к увеличению
объема продаж. Грамотно разработанная
система скидок позволяет привлечь не
только новых покупателей, но и удерживать
старых, переводя их в разряд "постоянных
клиентов".
Торговая скидка - это скидка с
цены товара, предоставляемая продавцом
покупателю в связи с условиями сделки и в
зависимости от конъюнктуры рынка. Сегодня
существует огромное число скидок, наиболее
популярными из них являются: сезонные
скидки, праздничные, скидки постоянным
покупателям, накопительные скидки,
различные системы бонусов и т.д.
Применять или не применять систему скидок,
организация решает самостоятельно. Однако
одного решения о применении скидок мало,
организация должна разработать внутренний
документ (это может быть приказ или
распоряжение руководителя, положение о
скидках), позволяющий определить все
условия их предоставления. Чем грамотнее
будет составлен данный документ, тем меньше
у организации возникнет проблем с
проверяющими органами.
Наиболее
распространенными являются скидки,
предоставляемые продавцом покупателям
товара при приобретении его в определенном
количестве или на установленную сумму, и
скидки за оплату товаров ранее срока
истечения договора.
Скидка на
приобретение товара в определенном
количестве предоставляется при покупке
товара одного наименования, а скидка при
приобретении товаров на установленную
сумму - при покупке товаров как одного
наименования, так и различной номенклатуры.
Обе разновидности данной скидки отражаются
в бухгалтерском учете сторон одинаково в
момент ее предоставления.
Во избежание
того, что предоставление скидки в отношении
ранее реализованных товаров с
гражданско-правовой точки зрения может
квалифицироваться как прощение части
долга, необходимо формулировать условия
договора таким образом, что цена товара в
последующие периоды может быть уменьшена
на сумму скидки при выполнении условий ее
предоставления.
Нужно отметить, что
бухгалтерский учет скидок, предоставляемых
продавцом в момент продажи, является,
конечно, наиболее простым.
В
бухгалтерском учете выручка от продажи
товара со скидкой отражается сразу по цене
товара с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Отметим, что типовой схемы учета реализации
товаров со скидкой в нормативных
документах не описано. В зависимости от
момента выявления права покупателя на
скидку - одновременно при покупке или по
окончании определенного периода, когда
будут выполнены условия ее предоставления
(достигнут установленный объем закупки), -
порядок отражения предоставления скидки в
бухгалтерском учете может отличаться.
Из п. 6.5 ПБУ 9/99 следует, что конечная цена на
реализуемую продукцию определяется
сторонами в договоре уже с учетом торговых
скидок, т.е. исходя именно из этой (конечной)
цены продавец определяет размер
задолженности покупателя за проданный
товар.
Так, если в соответствии с
условиями предоставления скидки цена
реализации товаров формируется в момент
передачи товаров покупателю уже с учетом
скидки, первичные документы, на основании
которых производятся записи на счетах
бухгалтерского учета, выписываются исходя
из этой цены. В этом случае необходимость
производить какие-либо дополнительные
записи по корректировке суммы выручки не
возникает, т.е. предоставление скидки
какими-либо специальными записями в
бухгалтерском учете не отражается.
Если
право на скидку у покупателя возникает
после отгрузки товаров и выписки
документов, организации следует внести
исправления в ранее выписанные первичные
документы в части цены, указав ее величину с
учетом скидки. При этом продажная стоимость
товаров в связи со скидкой уменьшается,
продавцу необходимо будет скорректировать
выручку, если товары были реализованы в
предыдущие отчетные периоды.
В
бухгалтерском учете организации операции
по продаже товаров с предоставлением
скидки отражаются следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" -
отражена реализация товара согласно
договору;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на
добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен
НДС с реализации товара;
Дебет 90,
субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41,
субсчет 1 "Товары на складах" - списана
себестоимость отгруженных товаров.
После расчета цены с учетом скидки и
внесения исправления в первичные
документы:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1
"Выручка" - Сторно! Скорректирована выручка
от продаж на сумму предоставленной
скидки;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на
добавленную стоимость" Кредит 68 - Сторно!
Начислен НДС с реализации товара.
Более
сложен учет скидок за оплату товаров ранее
установленного договором срока или при
приобретении его в определенном
количестве. Предоставление подобных скидок
отражается в прочих расходах
организации.
Использование таких
скидок, конечно, увеличивает трудозатраты
бухгалтера, ведь в этом случае требуется
внести исправления в бухгалтерский и
налоговый учет и отчетность. Кроме того,
исправления требуют первичные документы на
отпуск товара и счет-фактура, который
продавец выписывает в момент отгрузки
товара.
При этом, если предоставление
скидки осуществляется в виде частичного
уменьшения обязательства покупателя по
оплате товаров в последующие отчетные
периоды (после передачи товаров) без
изменения первоначально установленной
цены, сумма предоставляемой покупателю
скидки не должна уменьшать выручку от
реализации у продавца.
В бухгалтерском
учете частичное прекращение обязательства
покупателя отражается по дате подписания
акта об урегулировании взаимных расчетов
следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90,
субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от
реализации товара;
Дебет 90, субсчет 3
"Налог на добавленную стоимость" Кредит 68,
субсчет "НДС" - начислен НДС со стоимости
реализованного товара;
Дебет 51 Кредит 62
- оплачены товары;
Дебет 91 "Прочие доходы
и расходы" Кредит 62 - прекращена часть
денежного обязательства соразмерно
предоставляемой скидке по дате подписания
акта.
Существует практика заключения
договоров купли-продажи товаров (работ,
услуг), по условиям которых продавец
обязуется бесплатно предоставить
покупателю при определенных условиях
дополнительное количество единиц товаров
(работ, услуг) либо передать другое
имущество в виде подарка.
В
бухгалтерском учете организации
реализация товаров с обязательством
предоставить определенное количество
бесплатно оформляется записями:
Товар
передается покупателю с оплатой по цене
согласно условиям договора -
Дебет 62
Кредит 90 - отражена отпускная стоимость
товара (работ, услуг) с учетом НДС;
Дебет
90 Кредит 68 - начислен НДС по отпущенным
товарам (работам, услугам);
Дебет 90
Кредит 41 - отражена выдача товара
(выполнение работ, оказание услуг) по
фактическим затратам без НДС;
Дебет 90
Кредит 99 - учтена прибыль от реализации
товара (работ, услуг);
Дебет 51 Кредит 62 -
покупателем оплачена отпускная стоимость
товара (работ, услуг) с учетом НДС.
Покупателю передается бесплатно
дополнительное количество товара -
Дебет 91 Кредит 41 - отражена выдача товара
(выполнение работ, оказание услуг) по
фактическим затратам без НДС;
Дебет 91
Кредит 68 - начислен НДС по безвозмездно
переданному количеству товара;
Дебет 99
Кредит 91 - списан убыток от передачи товаров
безвозмездно.
А.С.Базарова
Консультант по налогам
ЗАО
"BKR-Интерком-Аудит"
Подписано в печать
30.03.2007
По общему правилу, как в бухгалтерском учете, так и для целей исчисления налога на прибыль реализация отражается на дату передачи работ исполнителем заказчику, т.е. двустороннего подписания акта приемки выполненных работ.
Налоговый учет
Для целей исчисления налога на прибыль реализация отражается на дату передачи работ подрядчиком заказчику, т.е. подписания акта приемки выполненных работ.
Для организаций, в которых при налогообложении прибыли применяется метод начисления, в соответствии со ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации признается дата реализации услуг, определяемая согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В этом пункте указано, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, под передачей услуг следует понимать приемку этих услуг заказчиком.
Из этого вытекает, что если акт приемки-передачи выполненных услуг не подписан двумя сторонами, то и формирования выручки в налоговом учете не происходит.
По мнению налоговых органов, при методе начисления датой признания доходов по оказанным услугам является дата принятия данных услуг по акту организацией, для которой данные услуги были выполнены (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102). В обоснование такой позиции налоговики приводят следующие аргументы:
— услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ);
— по общему правилу доходы от оказания услуг в налоговом учете признаются на дату передачи результатов оказанных услуг заказчику, независимо от их оплаты последним (п. 1 ст. 39, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).
Но существует и другая точка зрения, согласно которой акт об оказанных услугах только формально подтверждает, что услуга оказана. Для признания стоимости услуг в составе доходов для целей налогообложения прибыли дата подписания акта значения не имеет.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, для определения момента учета операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения перед заказчиком принятых на себя обязательств по экспедиционному обслуживанию, связанному с перевозкой груза), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (Определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009, Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5582/10-С3 по делу N А50П-1723/2009).
В случае признания дохода до подписания акта об оказанных услугах необходимо иметь в виду следующие важные обстоятельства:
— акт может быть составлен в следующем отчетном (налоговом) периоде, а это может привести к спору с ИФНС о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде;
— в случае признания дохода до подписания акта и последующего письменного мотивированного отказа заказчика от подписания этого документа из-за обнаружения им ненадлежащего качества оказанных услуг законченные, но не принятые заказчиком услуги должны быть признаны в составе незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). Соответственно, в налоговом учете вам придется сделать корректировки в части исправления ранее признанного дохода.
Бухгалтерский учет
Общий порядок признания доходов в бухгалтерском учете определяется ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком. Одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Экономическая выгода может возникнуть, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении (пп. «в» п. 12 ПБУ 9/99). Еще одно условие содержится в пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 — это переход права собственности на продукцию (товар) или работу (услугу), т.е. товар или услуга приняты заказчиком.
Отметим, что по общему правилу выручка в бухгалтерском учете признается по начислению, т.е. в том периоде, к которому она относится независимо от времени фактического поступления оплаты.
Т.е. и в бухгалтерском учете реализация отражается на дату передачи работ исполнителем заказчику, т.е. двустороннего подписания акта приемки выполненных работ.
Обратите внимание:
Несмотря на отсутствие в гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ положения о праве исполнителя подтвердить факт оказания услуг актами, составленными в одностороннем порядке, правоприменительная практика признает наличие такого права в случае, если заказчик услуг не подписал направленные ему акты и не раскрыл мотивов отказа (см., например, Определение ВАС РФ от 12.09.2008 N 10870/08 по делу N А17-2522/13-2006, Постановления АС УО от 16.08.2017 N Ф09-4143/17 по делу N А47-6668/2016 и от 12.09.2017 N Ф09-4938/17 по делу N А50-23392/2016, АС СЗО от 27.06.2017 N Ф07-5453/2017 по делу N А56-81066/2015 и от 26.07.2017 N Ф07-6924/2017 по делу N А56-73137/2013, АС ВВО от 21.11.2016 N Ф01-4884/2016 по делу N А43-29968/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 N 09АП-40444/2013-ГК по делу N А40-54301/13 <1> и от 05.07.2011 N 09АП-13297/2011 по делу N А40-127767/10-151-1098).
Показательный пример — Постановление АС СЗО от 13.04.2017 N Ф07-2412/2017 по делу N А56-45238/2016. В данном случае охранное предприятие обратилось в суд с требованием взыскать с заказчика задолженность за оказанные услуги. Истец ссылался на следующее. В соответствии с договором предприятие надлежащим образом оказывало услуги и направляло заказчику соответствующие акты и счета на оплату, которые были оплачены частично. В связи с расторжением договора объект заказчика был снят с охраны, о чем составлен акт, в котором заказчик подтвердил отсутствие у него к исполнителю претензий по оказанным услугам.
Предприятие направило в адрес заказчика претензию с требованием погасить имеющуюся задолженность. Данная претензия была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения предприятия в суд.
Заказчик отрицал факт оказания услуг в спорный период, ссылаясь на отсутствие двусторонних актов о приемке оказанных услуг. Кроме того, в отношении части требований заказчик заявил о пропуске истцом срока исковой давности.
Арбитры:
— применили п. 4 ст. 753 ГК РФ о праве оформления актов сдачи-приема в одностороннем порядке;
— признали доказанным факт оказания услуг, поскольку заказчик не направлял претензий по факту неоказания услуг или их ненадлежащего оказания и не заявлял возражений относительно содержащихся в актах сведений;
— приняли во внимание, что частичная оплата заказчиком услуг прерывает течение срока исковой давности.
В результате требования охранной фирмы были удовлетворены: заказчика обязали оплатить услуги за период до снятия объекта с охраны.
Порядок определения выручки установлен пунктом 6 ПБУ 9/99. В данном пункте сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99.
В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.
ПРИМЕР Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, за который получена предварительная оплата в сумме 50 тысяч рублей. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тысяч рублей. В бухгалтерском учете организации «Альфа» будет числиться дебиторская задолженность за организацией «Гамма» в сумме 150 тысяч рублей до момента ее погашения полностью или частично.
Рассмотрим, как отражается выручка от обычных видов деятельности на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н предназначен счет 90 «Продажи». На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету сче
та 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (то есть в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.
Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:
Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 90-2 | 43 | Списана продукция по фактической себестоимости |
Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».
Для этого в бухгалтерском учете используется запись:
В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (статья 146 НК РФ).
Согласно статье 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
А если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).
Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.
Приведем примеры.
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бух
галтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В это же день признается момент определения налоговой базы по НДС.
Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (статья 3 ПБУ 9/99).
В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.
В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.
Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологий бухучета не отражено, на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС, если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпа
дают по времени. Мы предлагаем отражать начисление НДС на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». По мнению некоторых специалистов сумму НДС в момент начисления НДС в соответствии с 21 Главой НК РФ можно отражать на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные». В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.
В бухгалтерском учете отражаются записи:
В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:
– в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям); – в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, – расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца); – в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, – в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Списание расходов на продажу осуществляется записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 90-2 | 44 | Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу) |
Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
ПРИМЕР За отчетный период организация ООО «Русский текстиль» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 180 000, в том числе НДС –180 000 рублей. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 рублей. Сумма расходов на продажу – 40 000 рублей. В бухгалтерском учете ООО «Русский текстиль» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».
По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.
Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:
Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н.
Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н:
«Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».
Иначе говоря, если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.
ВНИМАНИЕ! Избираемый метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике.
Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании этого метода все расходы отражают только после их оплаты. Поэтому если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не отражены в бухгалтерском учете.
При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (пункт 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от реализации отражается в учете по кредиту субсчета 90-1 только в момент фактического ее получения.
Подпунктами 6.1–6.7. ПБУ 9/99 установлены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим эти особенности.
Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в пункте 12 ПБУ 9/99. Перечислим эти условия: 1)организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; 2)
сумма выручки может быть определена; 3)
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; 4)
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); 5)
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий, перечисленных выше. Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская задолженность.
Следует обратить внимание, что пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что при осуществлении некоторых видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пунктах 1-3. Такими видами деятельности является:
предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
предоставление за плату по временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
участие в уставных капиталах других организаций.
Если выполнение работ, оказание услуг, и также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.
Также пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.
Важным является и положение пункта 13 ПБУ 9/99, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.
Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.
Обращаем внимание, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения).
А по работам услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу.
Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Например, имущество передано в аренду и в последствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором.
В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий в договоре аренды.
Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка «Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС». В соответствии с этим документом установлены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС» (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и так далее), и соответственно, момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.
Особые условия перехода права собственности установлено для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.
Передачей признается (пункт 1 статьи 224 НК РФ):
1) вручение вещи приобретателю.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица; 2)
сдача перевозчику для отправки приобретателю; 3)
сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Этими документами могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и так далее.
Первичные учетные документы принимаются к учету:
если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;
если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм;
Форма акта выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому при разработке форм документов предусматривается наличие следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Закона 129-ФЗ):
наименование документа (формы);
код формы;
дата составления;
наименование организации, составившей этот документ;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона № 129-ФЗ).
