Ведение бизнеса в условиях научно-технического прогресса требует от организации приобретения современного высокотехнологичного оборудования, внедрения в производство новых технологий, модернизации основных средств. Для освоения новых технологий организации направляют своих работников на различные курсы повышения квалификации. В связи с этим перед организациями возникает вопрос: можно ли учесть затраты на обучение сотрудников при налогообложении прибыли?

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 данной статьи Кодекса.

Итак, порядок учета вышеназванных затрат установлен в п. 3 ст. 264 НК РФ, согласно которому к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов:

– если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

– если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций – работники ядерных установок;

– если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Практика показывает, что при выполнении вышеназванных требований налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на обучение своих сотрудников. Подтверждением тому является постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2007 № Ф09-5318/07-С3 по делу № А60-35621/06.

По одному из налоговых споров арбитражный суд установил, что условия подготовки и переподготовки кадров общества соответствовали требованиям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ. Подготовку и переподготовку проходили работники общества в российских аккредитованных (лицензированных) образовательных учреждениях. Программы подготовки способствовали повышению квалификации работников организации (постановление ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8541/06-С7 по делу № А76-968/06).

Необходимо отметить, что право на включение в состав расходов для целей налогообложения затрат на подготовку и переподготовку кадров не поставлено налоговым законодательством в зависимость от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения им на руки специального документа (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2006 по делу № А65-35143/2005-СА1-19).

Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров определяется работодателем, который проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, их обучение вторым профессиям в организации, а при необходимости – в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, устанавливаемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Один из таких случаев предусмотрен в п. 3 ст. 15 Федерального закона об аудиторской деятельности, в котором говорится, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Кроме того, согласно ст. 10 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» федеральный орган в области государственной регистрации обеспечивает обучение и повышение квалификации работников органов по государственной регистрации.

Понятие профессиональной подготовки дано в ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», согласно которой профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ.

Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Понятие профессиональной переподготовки специалистов дано в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571.

Согласно вышеназванному Положению профессиональная переподготовка специалистов, являющаяся самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, а другой – получение дополнительной квалификации.

Профессиональная переподготовка специалистов осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости населения и другими юридическими и физическими лицами.

В соответствии с письмом Минфина России от 06.10.2006 № 07-05-06/244 если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В частности, налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе «Бухгалтерский учет по международным стандартам».

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 № 21-11/090326 ?Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, направленных на повышение квалификации сотрудников?.

В письме от 10.10.2005 № 20-12/73009 ?О порядке учета расходов, связанных с обучением сотрудников за рубежом, при исчислении налога на прибыль иностранной компанией, осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство? УФНС России по г. Москве прокомментировало следующую ситуацию. Иностранная организация осуществляла деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли она была учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на обучение сотрудника за границей?

Отвечая на данный вопрос, УФНС России по г. Москве отметило следующее. В соответствии с подпунктом 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации кадров) на договорной основе с образовательными учреждениями.

Вышеуказанные затраты включаются в состав прочих расходов:

– если услуги оказываются, в частности, иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов для целей налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения. Это могут быть договор (контракт), на основании которого проводится обучение, программа обучения, а также свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке;

– если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации.

В штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не считаются состоящими в штате организации;

– если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом понятия «профессиональная переподготовка специалистов» и «дополнительное профессиональное образование (повышение квалификации) специалистов» определены Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов и Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 № 610.

В этих документах также приведены задачи и цели профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов и определены временные периоды, в течение которых должны осуществляться профессиональная переподготовка и повышение квалификации специалистов.

Как показывает практика, арбитражные суды разрешают организациям учитывать расходы на обучение работников за рубежом. Подтверждением тому является постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 № А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1 по делу № А33-33727/05.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.

В ходе проверки налоговый орган выявил факт неполной уплаты в бюджет налога на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат на оплату услуг по организации деловой поездки генерального директора общества на международный семинар с целью повышения квалификации.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа. Кроме того, налоговый орган предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, ОАО обратилось в суд с заявлением о признании его незаконным.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 вышеназванной статьи Кодекса.

Суд отметил, что для подтверждения правильности исчисления налога на прибыль, а именно обоснованности уменьшения доходов на величину расходов по подготовке и переподготовке кадров, общество было обязано представить в налоговый орган доказательства соблюдения порядка, предусмотренного п. 3 ст. 264 НК РФ.

Из материалов дела можно было сделать вывод, что в подтверждение расходов общество представило налоговому органу договор, согласно которому образовательная организация обязалась оказать обществу услуги по организации деловой поездки его представителя с целью повышения квалификации на международный семинар.

Наряду с этим были представлены следующие документы:

– учредительные документы и лицензии образовательной организации;

– выписка из протокола заседания правления об избрании генерального директора;

– приказ о направлении генерального директора общества в Австралию и Новую Зеландию для участия в семинаре;

– удостоверение о повышении квалификации о прохождении руководителем краткосрочного обучения;

– программа семинара.

Арбитражный суд, исследовав доказательства, связанные с участием генерального директора в семинаре, пришел к выводу о том, что расходы организации на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, и налоговые органы, и арбитражные суды допускают возможность налогового учета расходов на обучение работников за рубежом. Но при этом важно иметь пакет документов, подтверждающих обоснованность учета таких затрат.

Налоговые органы обращают внимание налогоплательщиков на то, что все расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны соответствовать требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Данная правовая позиция приведена в письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 № 20-12/12674 ?Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой курсов повышения квалификации сотрудников?.

Аналогичные выводы сделаны в письме УФНС России по г. Москве от 12.07.2005 № 20-12/52409 ?О включении затрат на оплату курсов повышения квалификации сотрудников в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль?.

Обобщение арбитражной практики показывает, что при рассмотрении налоговых споров суды проверяют экономическую обоснованность затрат на подготовку и переподготовку специалистов. По мнению судов, расходы на обучение сотрудников организации должны соответствовать вышеназванным требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 25.06.2007, 29.07.2007 № КА-А40/5906-07 по делу № А40-69352/06-151-429, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 № Ф09-10453/06-С2 по делу № А07-11384/06).

Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты на обучение своих работников. Подтверждением тому является постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу № А56-10282/2006.

Наличие надлежаще оформленных документов позволяет организациям доказывать свою правоту в судебных спорах (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006, 07.08.2006 № КА-А40/7139-06 по делу № А40-55022/05-99-343).

В качестве примера одного из таких споров приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу № А33-32437/05.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с завышением расходов на сумму затрат на подготовку и аттестацию профессиональных бухгалтеров (сорокачасовые курсы, входившие в систему подготовки профессиональных бухгалтеров).

Налогоплательщик не согласился с позицией налогового органа и обратился в арбитражный суд.

Разрешая налоговый спор по существу, суд отметил следующее. Согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.

Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. При этом он определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд.

Арбитражный суд, руководствуясь Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, указал, что под повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний в связи с появлением новых методов решения профессиональных задач.

Прохождение специальной послевузовской учебной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 28.06.1996, являлось обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера, преследовало цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Данная Программа была разработана в соответствии с п. 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.1996 № 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов СНГ 08.02.1996. Пунктом 1.3 вышеназванного Положения было предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежала обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендовалось производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.

При этом суд сделал вывод о том, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, были документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами и были экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследовало цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу № А56-44849/2005.

При наличии связи понесенных расходов на подготовку и переподготовку кадров с производственной деятельностью организация вправе отразить их в налоговом учете. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из арбитражной практики .

Пример.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Помимо этого, налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль и пени. Основанием принятия решения налогового органа явилось отнесение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на подготовку и переподготовку кадров.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд признал незаконным решение налогового органа. И вот почему.

Подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе.

Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. Он же определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд.

Суд установил, что в составе организации имелись такие структурные подразделения, как отдел логистики, отдел капитального строительства, а также должность психолога; у общества имелась лицензия на осуществление строительных работ. Кроме того, общество представило в материалы дела лицензии образовательных учреждений, договоры на оказание образовательных услуг, счета-фактуры, платежные документы.

Учитывая, что спорные затраты общества преследовали цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов, суд сделал вывод о том, что расходы общества, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников, были документально подтверждены, экономически оправданны и по своему содержанию соответствовали положениям подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражный суд подчеркнул, что налоговый орган не представил документов, опровергавших связь заявленных налогоплательщиком затрат с производственной деятельностью общества.

Одним из условий для включения затрат на обучение в состав прочих расходов является требование о том, чтобы услуги оказывались:

– российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию);

– иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Между тем судебной практике известны случаи, когда организациям удавалось доказать правомерность налогового учета расходов на обучение своих сотрудников даже при отсутствии лицензии у образовательного учреждения.

Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 № КА-А40/5453-07 по делу № А40-67705/06-80-264).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган решил, что общество нарушило положения подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ в связи с тем, что учло расходы на обучение своих сотрудников в организации, не имевшей государственной аккредитации и лицензии.

Посчитав выводы налогового органа незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным.

Решением арбитражного суда требование налогоплательщика было удовлетворено. И вот почему.

Одним из направлений деятельности общества являлось техническое обслуживание и ремонт авиационного кресельного оборудования. Общество было обязано соответствовать существующим требованиям по обслуживанию и ремонту не только национальным, но и правилам иностранного изготовителя, поскольку российскими авиакомпаниями использовалось кресельное оборудование иностранного производства.

Суд оценил договор на обучение, акты приемки-сдачи, счет-фактуру, платежное поручение, а также принятые и подлежащие исполнению в ЕС Законы Евросоюза № 1592/2002 и № 2042/2003 «Сертификационные требования к эксплуатационным и ремонтным предприятиям гражданской авиации».

В итоге суд установил, что обучение персонала общества в ЗАО входило в комплекс услуг по подготовке организации к прохождению сертификации и получению Сертификата одобрения EASA (Европейское агентство по авиационной безопасности). Кроме того, исполнение ЗАО своих обязательств по договору позволило ООО получить в Европейском агентстве по авиационной безопасности Сертификат одобрения по EASA. 145.0300, дававший право выполнять ремонтные работы на авиационной технике иностранного производства.

При этом суд установил, что ЗАО не являлось в соответствии с его учредительными документами образовательным учреждением и не оказывало услуг по подготовке (переподготовке) и повышению квалификации работников общества.

Факты несения вышеуказанных затрат, их экономической обоснованности были подтверждены документами.

Применив положения подпунктов 15 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд пришел к выводам о том, что ООО правомерно отнесло данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а налоговый орган неправомерно отнес расходы по вышеуказанному договору на расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.

В другом случае суд признал обоснованным учет затрат на обучение специалистов в иностранной организации, не имевшей статуса образовательного учреждения (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 № КА-А40/9887-06 по делу № А40-85024/05-115-555).

Пример.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В оспариваемом решении налоговый орган посчитал, что в нарушение подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты по обучению сотрудников в иностранной консалтинговой компании, не имевшей статуса образовательного учреждения.

Арбитражный суд отметил, что налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждавших наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.

Действительно, общество не представило налоговому органу такого документа.

Но согласно выводу суда этот факт не привел в данном случае к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты же общества на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными, поскольку:

– в курсе обучения принимали участие штатные работники ООО – заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;

– тема Международного курса обучения – «Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам – Роттердам – Антверпен»;

– согласно уставу общества одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;

– согласно заключению Мосгоснефтеинспекции Минэнерго России общество имело право на осуществление деятельности в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;

– согласно разрешению на переработку общество имело право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются в том числе дизельное топливо и мазут.

Из анализа вышеприведенных судебных прецедентов можно сделать следующие выводы. Отсутствие лицензии у организации, проводящей обучение сотрудников, хотя и не соответствует требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ, не является препятствием для отражения в налоговом учете затрат налогоплательщика. Однако подобные затраты нельзя квалифицировать согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров.

В данной ситуации затраты организации можно квалифицировать в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Кроме того, налогоплательщик может сослаться на подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому перечень прочих расходов является открытым, что позволяет ему учитывать затраты, прямо не названные в Кодексе.

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров:

– расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

– расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

– расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Данные расходы не принимаются для целей налогообложения.

По мнению судов, в п. 3 ст. 264 НК РФ установлен исчерпывающий перечень затрат, которые не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 № Ф09-6966/06-С7 по делу № А76-24830/05).

В бухгалтерском учете затраты на подготовку и переподготовку кадров включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов.

Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, если выполняются следующие условия:

– работники, которые обучаются, состоят в штате организации;

– образовательное учреждение, где учатся работники, имеет государственную аккредитацию (лицензию);

– программа обучения способствует повышению квалификации и более эффективной работе сотрудников.

К затратам, не включаемым в состав прочих расходов и не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относят расходы:

– на оплату высшего и среднего образования сотрудников;

– на оплату развлечений, отдыха или лечения сотрудников;

Допустим, ваша фирма отправляет работника на семинар. Как правильно оформить документы, чтобы не возникло проблем при налоговых проверках? Семинары могут быть двух видов: учебные и консультационные. Кроме того, семинары бывают выездные и невыездные. Бухгалтеру необходимо знать, какой семинар посетил работник, чтобы правильно учесть расходы в налоговом учете.

Учебные семинары

Учебные семинары могут проводить только организации, имеющие лицензию на право ведения образовательной деятельности или государственную аккредитацию. Расходы на участие работника в таком семинаре бухгалтер отражает в налоговом учете как затраты на подготовку и переподготовку кадров (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Совет: Если семинар проводила фирма, у которой нет лицензии на образовательную деятельность (например, аудиторская компания), то такие расходы отразите как консультационные услуги.

В Налоговом кодексе установлено, что расходы по учебному семинару можно отнести в затраты, если соблюдены упомянутые выше условия (в семинаре участвует работник, состоящий в штате фирмы, программа семинара способствует повышению квалификации сотрудника и т. д.).

С фирмой, которая проводит семинар, надо заключить договор. Также надо составить акт об оказании услуг и взять копию лицензии на право ведения образовательной деятельности. Кроме того, образовательное учреждение, которое проводит семинар, должно выписать счет-фактуру.

Консультационный семинар

Чтобы учесть затраты на консультационный семинар, надо также заключить договор, составить акт об оказании консультационных услуг и получить счет-фактуру от фирмы, проводившей семинар. Копия лицензии в данном случае не нужна.

Часто налоговики не принимают затраты на консультационные услуги, так как они экономически неоправданны. Чтобы избежать этого, в договоре лучше указывать тему семинара, которая связана с производственной деятельностью фирмы. Также на семинар лучше посылать сотрудника, непосредственно занятого деятельностью, о которой будет идти речь на семинаре.

Выездной семинар

Иногда фирмы посылают работника на выездной семинар. Здесь надо обратить внимание на несколько моментов. В договоре может быть указана только оплата самого обучения. А проезд, питание и проживание сотруднику оплачивает фирма. В этом случае затраты учитывают как командировочные расходы. Сотруднику надо выдать командировочное удостоверение. В нем компания, проводившая семинар, поставит отметки о пребывании.

В налоговом учете вы сможете принять только затраты на проезд, проживание и суточные. А вот питание и культурную программу для налогообложения прибыли учесть нельзя.

Суточные можно учесть в налогооблагаемой прибыли только в пределах норм. Эти нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Бывает и так, что в документах указывают общую стоимость услуг без разбивки. В этом случае фирма может принять все расходы в налоговом учете как консультационные.

Как оплатить обучение бухгалтера

Многие бухгалтеры учатся, чтобы получить аттестат профессионального бухгалтера. Большинство из них стремится пройти такое обучение за счет фирмы. Как оформить все документы и сэкономить на налогах?

Вариант первый: обучение оплачивает фирма. В этом случае она должна заключить с бухгалтером договор на повышение квалификации (обучение). Такое требование установлено статьей 197 Трудового кодекса. Кроме того, необходимо заключить договор и с учебным центром.

Также лучше иметь решение общего собрания акционеров или приказ руководителя о том, что у главного бухгалтера должна быть квалификация профессионального бухгалтера. Тогда вы без труда сможете доказать, что инициатор обучения – работодатель.

Договор на повышение квалификации со штатным бухгалтером можно заключить в форме ученического договора. Этот договор является дополнительным к трудовому.

Ученический договор должен содержать:

– наименование сторон;

– конкретную квалификацию, приобретаемую учеником;

– обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;

– обязанность работника пройти обучение и проработать в организации в течение установленного срока;

– срок ученичества;

– размер оплаты в период ученичества и иные условия.

Ежегодно в течение срока действия аттестата бухгалтер должен проходить обучение по 40-часовой программе. Поэтому в договоре можно записать, что работодатель оплачивает и данное обучение.

Не забудьте в договоре четко оговорить размер ответственности работника, если он не выполнит условия договора без уважительных причин. К примеру, можно записать, что работник возвращает полученную за время обучения стипендию и другие расходы, понесенные фирмой (ст. 207 ТК РФ). Определяя размер ответственности, необходимо учитывать фактически отработанное время. Например, по договору бухгалтер обязан отработать после получения аттестата три года, а отработал только два. В этом случае бухгалтер 1/3 суммы расходов за обучение должен вернуть работодателю.

Также можно заключить договор с учебно-методическим центром.

Чтобы получить аттестат, бухгалтеру необходимо:

– пройти обучение по 240-часовой программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;

– успешно сдать экзамен.

Обучение и сдачу экзаменов организуют учебно-методические центры (УМЦ). УМЦ должны иметь лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере дополнительного профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет и аудит». Обратите внимание: в разделе лицензии «Нормативный срок освоения (длительность обучения)» должно быть указано «не менее 240 часов». Поэтому желательно получить от учебного центра ксерокопию лицензии. Требуйте, чтобы вам дали ксерокс не только первой страницы, но и приложения. Из этой части лицензии видно, до какой даты она действительна. Может случиться, что действие лицензии приостановлено или она будет отозвана уже после вступления договора в силу.

Чтобы фирма могла учесть затраты на обучение при налогообложении прибыли, она должна заключить с УМЦ договор на обучение и проведение аттестации конкретного работника. Так установлено пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса. Однако одного договора недостаточно. Необходимо подтвердить факт выполнения и приемки услуг (например, приложив акт сдачи-приемки или сертификат образовательного учреждения о завершении учащимся определенной программы).

Когда перечислите аванс УМЦ за обучение, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51

– оплачено обучение главного бухгалтера.

Когда подпишете акт приема-передачи услуг или получите сертификат, сделайте такие проводки:

ДЕБЕТ 26, 44 КРЕДИТ 60

– плата за обучение отражена в составе расходов на повышение квалификации персонала;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– зачтена сумма выданного аванса.

В налоговом учете расходы на подготовку и переподготовку кадров нужно включить в состав прочих расходов (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом должны быть соблюдены условия, установленные в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса.

Оплата обучения бухгалтера может быть рассмотрена налоговой инспекцией как выплата дохода физическому лицу в натуральной форме, поскольку список таких доходов, приведенный в статье 211 Налогового кодекса, является открытым. Но если у вас имеется приказ (решение) о направлении работника на обучение и ученический договор, то можно утверждать, что оплата обучения производится в интересах фирмы и не является доходом, облагаемым налогом у данного физического лица. Личный интерес появится у человека только тогда, когда он уволится в период действия квалификационного аттестата.

Ученический договор может предусматривать, что после прохождения обучения фирма платит единовременный взнос в адрес аттестационной комиссии ИПБР за проведение экзамена на получение главным бухгалтером квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

При оплате фирмой единовременного взноса сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 51

– единовременный взнос за экзамен на получение аттестата отражен в составе внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

Единовременный сбор – это плата за «проведение организационной работы» в пользу негосударственной организации.

Эта услуга не является образовательной, и платеж перечисляют на счет организации, с которой у фирмы нет договора. Поэтому единовременный сбор не относится к расходам на повышение квалификации и не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поскольку не соответствует условиям пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса. Кроме того, эти расходы не являются экономически оправданными (ст. 252 НК РФ). Поскольку оплата сбора не уменьшает прибыль, она не облагается ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Оплата сбора за работника не является расходом на повышение его квалификации или компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Оплата будет трактоваться как получение работником дохода в натуральной форме. Поэтому фирма (налоговый агент) обязана исчислить и удержать сумму налога на доходы физических лиц за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику (ст. 226 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не начисляют на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС; утвержден постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765).

Данный перечень выплат продолжает действовать для целей исчисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184).

Поэтому формально, если фирма оплатит дополнительные услуги за работника из своей прибыли, ей необходимо будет начислить взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Если работник не выполнит условия ученического договора, уволится до истечения установленного срока и возместит понесенные им расходы, сделайте такие проводки:

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 91-1

– отражена задолженность работника по возмещению расходов на обучение;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73

– задолженность погашена работником.

Если работник сам оплатил свое обучение, он может получить социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц. Для этого необходимо выполнить ряд условий.

Во-первых, работник должен получать доход, который облагается по ставке 13 процентов (ст. 210 НК РФ). При этом сумма налога, уплаченная в бюджет с его доходов, не должна быть меньше суммы, на возврат которой он претендует.

Если сумма налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Во-вторых, сумма вычета ограничена. Так, работник может получить вычет в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 рублей (ст. 219 НК РФ).

В-третьих, образовательное учреждение должно иметь лицензию или иной документ, который подтверждает его статус.

В-четвертых, работник по окончании календарного года должен подать декларацию в налоговую инспекцию по месту жительства. К декларации нужно приложить документы, подтверждающие произведенные расходы, а также заявление о возврате налога.

Документы можно подать в налоговую инспекцию в течение трех лет после окончания года, в котором были произведены расходы на обучение (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Если все условия выполнены, то работник сможет получить вычет. То есть часть налога на доходы физических лиц ему будет возвращена из бюджета.

Чтобы учесть расходы на обучение, профессиональную подготовку и переподготовку кадров,
а также на повышение квалификации, «упрощенцы» должны соблюсти ряд условий.
Они перечислены в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса:

• обучение работника проводится на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими лицензию, или иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
• работники, которые проходят обучение, заключили трудовой договор с организацией;
• потенциальные сотрудники в течение трех месяцев после окончания обучения должны заключить трудовой договор с организацией, оплачивающей их обучение, и отработать
  в организации не менее одного года.

Если по истечении трех месяцев после окончания учебы трудовой договор с соискателем
не будет подписан или заключенный трудовой договор будет прекращен до истечения одного года
с момента подписания, «упрощенец» обязан включить в УСН-доходы сумму платы за обучение работника. Речь идет о сумме, которую он ранее учел в расходах (письмо Минфина России
от 11 октября 2016 г. № 03-11-06/2/59105).

Исключением из этого правила являются случаи, когда трудовой договор прекращается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ). К ним относятся, в частности:

• восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда;
• неизбрание на должность;
• осуждение работника к наказанию, которое исключает продолжение прежней работы;
• признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии
  с медицинским заключением и др.

Обратите внимание

Речь идет о заключении договора на обучении сотрудников фирмы именно с организацией, а не с ИП. Если работник проходит, например, переподготовку у преподавателя, являющегося индивидуальным предпринимателем (очень часто так изучают иностранные языки), то чиновники полагают, что условие пункта 3 статьи 264 кодекса не выполняется. И затраты
на обучение нельзя будет учесть в расходах при расчете единого налога (письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-03-05/4).

Что не признается расходами на подготовку и переподготовку кадров

Не признают расходами на подготовку и переподготовку кадров следующие затраты фирмы:

• на оплату развлечений, отдыха или лечения сотрудников;
• на содержание образовательных учреждений;
• на выполнение для образовательных учреждений бесплатных работ или оказание им бесплатных услуг.

Все остальные затраты по обучению персонала можно учесть в расходах.

ПРИМЕР

ООО «Актив» (применяет УСН, объект налогообложения – «доходы минус расходы») заключило с вузом, имеющим лицензию, договор на обучение сотрудника (получение второго высшего образования). За первый год обучения фирма перечислила аванс в сумме 75 000 руб. Поскольку получение сотрудником второго высшего образования относится к расходам на обучение по основным и дополнительным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, такие затраты уменьшают доход «упрощенца».

Обучение в иностранном образовательном учреждении

Российские граждане могут проходить обучение, подготовку и повышать квалификацию
не только в отечественных, но и в иностранных образовательных учреждениях.

В отличие от российского образовательного учреждения иностранному не требуется лицензия. Достаточно документа о том, что учреждение является образовательным в соответствии
с законодательством, действующим в его государстве.

Обучение, подготовку и повышение квалификации российских граждан в иностранных образовательных учреждениях проводят по прямым договорам (Закон от 29 декабря 2012 г.
№ 273-ФЗ). При этом между Россией и государством, в котором зарегистрировано образовательное учреждение, должно быть заключено международное соглашение.

Затраты на обучение внешних совместителей

Затраты на обучение внешнего совместителя также можно учесть в расходах фирмы, если в трудовом договоре с работником-совместителем будет указана его должность по штатному расписанию. Ведь в этом случае он считается принятым в штат организации.

Получение аттестата профессионального бухгалтера

Также обучением считается получение аттестата профессионального бухгалтера. Если фирма оплачивает обучение бухгалтера, эти затраты можно учесть в расходах «упрощенца».

Кроме обучения, процедура получения аттестата предполагает еще и уплату единовременного взноса за сдачу экзамена в адрес аттестационной комиссии ИПБР. Этот сбор не относится к расходам на повышение квалификации. Ведь деньги перечисляют не образовательному учреждению, а Аттестационной комиссии ИПБ России. К тому же оплата такого взноса за бухгалтера является его доходом в натуральной форме, поэтому фирма обязана начислить и удержать НДФЛ и начислить пенсионные взносы. Сделать это можно за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику.

Документы, подтверждающие расход на обучение

Для подтверждения расходов на обучение в образовательных учреждениях потребуются такие документы:

• план (программа) подготовки сотрудников и будущих работников на текущий год. В нем нужно указать цели повышения образовательного уровня персонала или подготовки будущих работников и перечислить фамилии посылаемых на учебу;
• приказ (распоряжение) руководителя о направлении физических лиц на обучение (подготовку, переподготовку, повышение квалификации);
• договор с образовательным учреждением, заключенный непосредственно от имени организации (но не от имени работников);
• ксерокопия лицензии на ведение образовательной деятельности российским учреждением;
• копия документа, подтверждающего наличие соответствующего статуса у иностранного образовательного учреждения;
• документы, подтверждающие оплату обучения (выписки банков, приходные ордера);
• акт об оказании услуг. В нем нужно указать наименование учебной программы и ее стоимость в рублях. При долгосрочном обучении документ составляется по каждому отчетному периоду, то есть раз в квартал, и оплата услуг включается в состав расходов ежеквартально;
• копия документа об окончании обучения (справка об окончании курсов, копия диплома, аттестата, сертификата, удостоверения, свидетельства и т. п.). Эти документы необязательны, но желательны.

ПРИМЕР

ООО «Актив» применяет УСН (объект налогообложения – «доходы минус расходы»).
На основании приказа от 10 января текущего года финансовый директор Иванов с целью повышения квалификации был направлен на курсы «Управление финансовыми потоками в условиях рынка». Целевая программа обучения и приказ об обучении Иванова на курсах в «Активе» имеются. Образовательное учреждение имеет госаккредитацию и лицензию на ведение образовательной деятельности.

По условиям договора образовательному учреждению была перечислена оплата в размере
35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.). После окончания обучения, 16 января текущего года, организация получила акт об оказании услуг.

В этот же день бухгалтер «Актива» включил плату за обучение в сумме 30 000 руб.
(35 400 – 5400) в состав расходов по единому налогу. Этим же числом нужно включить
в расходы и НДС, перечисленный образовательному учреждению в сумме 5400 руб.

Обратите внимание

Если обучение проводится в другом городе, то учитывают не только затраты на обучение,
но и командировочные расходы: оплату проезда, наем жилого помещения и суточные.

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации), в соответствии с договорами с такими учреждениями (подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Условия, при соблюдении которых расходы на подготовку кадров учитываются при исчислении налога на прибыль, приведены в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ:

1) образовательное учреждение имеет государственную аккредитацию (соответствующую лицензию);

2) обучаются сотрудники, состоящие в штате организации-налогоплательщика;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в рамках деятельности организации-налогоплательщика. Помимо этого между организацией и образовательным учреждением должен быть заключен договор на обучение специалиста. Обращаем внимание, что договор заключается от имени организации, а не самого обучаемого.

Первое условие, которое нужно выполнить, чтобы признать в составе расходов затраты на подготовку и переподготовку кадров состоит в том, что указанные услуги должно оказывать образовательное учреждение, у которого есть лицензия и государственная аккредитация.

Обратите внимание: индивидуальная педагогическая деятельность лицензированию не подлежит (п. 2 ст. 48 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании»). Поэтому если работодатель заключил договор с индивидуальным предпринимателем на обучение работников, то расходы по данному договору не уменьшают налогооблагаемую прибыль как не соответствующие требованиям подпункта 1 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ. На это указал Минфин в письме от 27 марта 2006 г. № 03-03-05/4.

Теперь поговорим о государственной аккредитации. Если организация имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности, а государственной аккредитации у нее нет, можно ли плату за обучение включить в расходы при расчете налога на прибыль? Да, можно. Минфин России в письме от 12 марта 2003 г. № 04-02-03/29 разъяснял следующее.

Для включения расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров по договорам с образовательными учреждениями, в состав прочих расходов важен статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация.

Получается, что для включения в состав расходов стоимости обучения необходимо, чтобы у образовательного учреждения была лицензия, а вот наличие государственной аккредитации является для этого необязательным условием. Дело в том, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). На этом настаивает пункт 6 статьи 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании». Государственной аккредитацией образовательного учреждения устанавливается государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) (п. 6 ст. 12 Закона об образовании).

Поэтому если у организации такой лицензии нет, то она не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного учреждения.

Добавим, что налоговики не могут требовать у организации копии лицензий образовательных учреждений. Как совершенно справедливо указал ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2005 г. № А42-7611/04-15, налоговая инспекция неправомерно привлекла общество к ответственности за непредставление лицензий образовательных учреждений, осуществляющих обучение работников общества, на ведение такой деятельности и документов об их государственной аккредитации, необходимых для подтверждения соблюдения условий отнесения обществом на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, затрат на переподготовку кадров. Ведь такие документы выдаются образовательным учреждениям, а не обществу.

Пункт 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ настаивает, что включить в расходы плату за обучение можно лишь в том случае, если учились штатные сотрудники организации. То есть те, с которыми заключен трудовой договор. Значит, оплатив обучение сотрудников, с которыми заключен гражданско-правовой договор, организация не вправе включить стоимость обучения в состав расходов на подготовку или переподготовку кадров.

Чтобы отнести стоимость обучения в расходы, программа подготовки должна быть направлена на повышение квалификации специалиста.

Профессиональная подготовка преследует цель ускорить приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ (ст. 21 Закона об образовании), а не повышение образовательного уровня обучающегося.

Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Повышение квалификации включает в себя, в том числе, краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата (п. 7 постановления Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 610).

Если продолжительность подготовки (переподготовки) специалиста составляет менее 72 часов, ее нельзя рассматривать как форму повышения квалификации работника и разновидность программы дополнительного образования. Такая деятельность лицензированию не подлежит (подп. «а» п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. № 796).

Добавим, что формулировка подпункта 23 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ подразумевает, что понятие «подготовка и переподготовка» кадров шире понятия «повышение квалификации». Формы профессиональной подготовки (переподготовки) кадров определяются работодателем (ст. 196 Трудового кодекса РФ). Получается, они могут быть любыми.

Значит, если организация понесла расходы на оплату услуг по подготовке (переподготовке) кадров, даже если они не связаны с получением сотрудниками организации дополнительного образования или повышением их квалификации (продолжительность подготовки менее 72 часов), эти расходы также можно учесть в целях налогообложения.

Здесь важно отметить, что профессиональная подготовка должна проводиться в интересах организации-налогоплательщика для более эффективного использования специалиста в рамках деятельности организации-налогоплательщика. То есть обучение работников должно удовлетворять потребности организации.

Перечислим документы, которые, с учетом указанных требований, должен иметь налогоплательщик для подтверждения расходов на обучение работников:

– приказ руководителя организации о направлении работников на обучение с обоснованием его производственной необходимости (указание целей и причин);

– договор с образовательным учреждением;

– копия лицензии и свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения;

– акт выполненных работ;

– копии документов об образовании, выданных учреждением работникам по окончании обучения.

Добавим, что трудовое законодательство рекомендует также заключать с работниками, направляющимися на переобучение без отрыва от работы за счет работодателя, специальный ученический договор или дополнительное соглашение с соответствующими условиями к трудовому договору (ст. 198 Трудового кодекса РФ). Для организации это способ обезопасить себя от потерь: в ученическом договоре можно предусмотреть, что работник, обучение которого оплатил работодатель, должен проработать установленный срок. Если работник без уважительных причин уволится раньше оговоренного срока, то он обязан возместить расходы на обучение (ст. 249 ТК РФ). При уклонении работника от возмещения работодатель будет вынужден обратиться в суд. Отметим, что взыскать стоимость обучения работодатель может только при наличии ученического договора (или дополнительного соглашения с работником).

Направляя работников на семинары, надо учитывать следующее. Если организатор семинара имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности и по окончании семинара выдается свидетельство о повышении квалификации специалиста – затраты организации-работодателя включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как расходы на подготовку и переподготовку кадров.

Если у организатора семинара нет лицензии на осуществление образовательной деятельности, то расходы по данной статье списать нельзя. Однако если в договоре указано, что организатор обязуется не провести подготовку (переподготовку) специалистов с целью повышения квалификации, а оказывает консультационные услуги, затраты на такое обучение можно включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Только основание тут другое – подпункт 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как расходы на консультационные услуги.

Организация направила начальника отдела кадров на семинар по ведению кадрового учета. С учебным центром заключен договор на проведение консультаций по кадровому учету. Учебный центр лицензии на оказание образовательных услуг не имеет.

После завершения семинара организации представлен акт об оказанных услугах.

В данной ситуации организация включает расходы на оплату семинара в состав прочих расходов на производство и реализацию (подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Если обучение производит иностранная образовательная организация, необходимо, чтобы она имела соответствующий статус, т. е. являлась образовательной организацией согласно законодательству своего государства.

Налоговики нередко придираются к организации, когда речь идет о расходах на подготовку и переподготовку кадров. Так, при проверке организации инспекция сочла, что тематика семинара не связана с предпринимательской деятельностью фирмы, а потому понесенные расходы не могут уменьшать налоговую базу по прибыли. Однако судьи ФАС Московского округа в постановлении от 23 марта 2006 г. № КА-А40/2102-06 по делу № А40-45023/05-141-354 пришли к выводу, что претензии инспекторов необоснованны. К расходам налогоплательщика на подготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если программа подготовки способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика – таков был вердикт суда. То есть затраты, осуществленные с целью повышения квалификации штатных сотрудников Общества, способствовали улучшению показателей его деятельности, а потому были экономически обоснованными и целесообразными.

Добавим, что достаточно часто организаторы семинаров помимо лекций устраивают еще кофе-брейки, обеды и т. п. Учтите, что если расходы на питание оплачиваются отдельно, то есть не включены в стоимость семинара, они не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Кроме того, оплата организацией питания работника будет признаваться доходом работника.

Пункт 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ определяет: расходами на подготовку и переподготовку кадров не признаются затраты, связанные с:

– организацией развлечения, отдыха или лечения;

– оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Особое внимание следует уделить последнему пункту. То есть если сотрудник получает высшее или среднее специальное образование и за него платит организация, то такие расходы затратами на подготовку кадров не считаются. Правда, в арбитражной практике встречаются интересные дела, когда суды иначе трактовали указанную норму. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 27 июля 2006 г. по делу № Ф09-6575/06-С2. Налоговая инспекция посчитала, что фирма нарушила действующее налоговое законодательство, включив в расходы стоимость обучения сотрудников, получивших высшее и среднее специальное образование. В качестве аргумента налоговики привели норму абзаца шестого пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Однако судьи инспекторов не поддержали. Судьи рассуждали так.

Условия отнесения расходов на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлены подпунктом 23 пункта 1 и пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации, более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Из анализа вышеназванных норм Налогового кодекса следует, что в состав расходов, связанных с производством, включаются затраты предприятия по подготовке и переподготовке работников. При этом содержащееся в абзаце 1 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров.

Работники общества, направленные на обучение, прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения подпункта 23 пункта 1 и пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса правового значения не имеет вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. При таких обстоятельствах выводы судов о правомерном отнесении обществом в состав расходов затрат, связанных с обучением своих работников, являются законными и обоснованными. Поэтому суд решение налоговиков отменил.

И еще, достаточно часто помимо платы за обучение устроителям перечисляют дополнительные взносы. Яркий пример – получение аттестата профессионального бухгалтера. Для этого необходимо уплатить единовременный взнос за сдачу экзамена.

Такой взнос относится к расходам, связанным с содержанием института профессиональных бухгалтеров. Если он уплачивается за счет средств организации, то данный расход не отвечает критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ. Поэтому эта сумма не учитывается в расходах при налогообложении прибыли.