Целью модернизации является улучшение функциональных возможностей и эксплуатационных характеристик объектов. От того, каким способом проводится улучшение функциональных возможностей и эксплуатационных характеристик компьютера — хозяйственным или подрядным, зависят и осуществляемые в бухгалтерском учете предприятия проводки по модернизации компьютера.
Вне зависимости от способа выполнения усовершенствования все расходы, затем увеличивающие первоначальную стоимость компьютерной техники, учитываются на счете 08, что определено Методическими указаниями, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (пункт 42).
Для отражения затрат на модернизацию в бухгалтерском учете предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором собираются все затраты, связанные с модернизацией компьютерной техники.
При хозяйственном способе все работы осуществляются сотрудниками данного предприятия, при подрядном - работы выполняют подрядчики.
Например, ООО «Возрождение» модернизирует компьютер (заменяет материнскую плату на более совершенную). При этом была закуплена материнская плата 2350 руб. (в т.ч. НДС - 358 руб.). Модернизация осуществляется хозяйственным способом - сотрудником предприятия, которому за данную работу начислена заработная плата 2000 руб. На сумму начисленной заработной платы начислены страховые взносы во внебюджетные фонды. Бухгалтерские проводки представлены в таблице 1.
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|
| 10.5 | 60 | Отражается приобретение материнской платы (без НДС) | 1992 руб. (2350 - 358) |
| 19 | 60 | Отражается сумма НДС по приобретенной материнской плате | 358 |
| 08 | 10.5 | Списана в качестве комплектующих материнская плата при модернизации компьютера | 1992 |
| 08 | 70 | Начислена в заработную плату сотруднику плата за установку материнской платы | 2000 |
| 08 | 69.1 | Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды на заработную плату сотруднику: В фонд социального страхования (2,9%) | 58 руб. (2000 * 2,9%) |
| 08 | 69.2 | В пенсионный фонд РФ (22%) | 440 руб. (2000 * 22%) |
| 08 | 69.3 | В фонд медицинского страхования (5,1%) | 102 руб. (2000 * 22%) |
| 01 | 08 | 4592 руб.(1992 + 2000 + 58 + 440 + 102) |
При втором варианте выполнения модернизации улучшение функциональных возможностей и эксплуатационных характеристик компьютера осуществляется с помощью сторонних организаций и затраты собираются в учете по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (08), а по кредиту указываются счета расчетов с подрядчиками (60) или разными кредиторами (76).
Например, ООО «Взлет» модернизирует компьютер (заменяет жесткий диск с большим объемом памяти). Для замены комплектующих предприятие обратилось в компьютерный салон, где и приобрело необходимый жесткий диск за 4514 руб. (в т.ч. НДС - 688 руб.). Так как работу по замене жесткого диска осуществляет компьютерный салон, то в этом случае способ модернизации - подрядный.
Компьютерный салон выставил счет за замену комплектующих на сумму 1500 руб. (в т.ч. НДС - 228 руб.). Бухгалтерские проводки при подрядном способе модернизации представлены в таблице 2.
| Дебет | Кредит | Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| 10.5 | 60 | Отражается приобретение жесткого диска (без НДС) | 3826 руб. (4514 - 688) |
| 19 | 60 | Отражается сумма НДС по приобретенному жесткому диску | 688 |
| 08 | 10.5 | Списан в качестве комплектующих жесткий диск при модернизации компьютера | 3826 |
| 08 | 60 | Расходы по замене жесткого диска отнесены на увеличение стоимости компьютера | 1212 руб. (1500 - 228) |
| 19 | 60 | Отражается сумма НДС по выполненным работам компьютерного салона | 228 |
| 01 | 08 | Увеличивается первоначальная стоимость компьютера на расходы по модернизации | 5038 руб. (3826 + 1212) |
Для того чтобы правильно организовать аналитический учет по видам капитальных вложений на предприятии, рекомендуется открывать следующие субсчета к счетам 08 и 01 (таблица 3).
Правильная квалификация различных видов работ по восстановлению основных средств: текущего и капитального ремонта, с одной стороны, и реконструкции, модернизации, дооборудования, с другой, является необходимым условием качественного финансового планирования в учреждении. В конечном итоге от этого зависит принятие и исполнение бюджетных обязательств, отражение операций в бюджетном учете и отчетности, исчисление налогов.
Не секрет, что в случаях проведения всех видов ремонта затраты списываются на текущие расходы учреждения, а при осуществлении реконструкции, модернизации и дооборудования - относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств. Вместе с тем, разграничить данные понятия на практике зачастую бывает очень сложно. Рассмотрим основные подходы к определению перечисленных видов работ.
Терминология
Таблица 1
Функциональное назначение основного средства
Объект | Основные функции |
| Здание | |
| Забор, ограда | |
| Автомобильная дорога | |
| Автомобиль | |
| Компьютер | 2. Хранить информацию. |
Ремонт
Традиционно различаются разные уровни средний
Термин «реконструкция»
Термин «модернизация»
Термин «дооборудование»
Планирование работ
Определение цели
ЗАЯВКА НА РЕМОНТ, РЕКОНСТРУЦКИЮ, МОДЕРНИЗАЦИЮ, ДООБОРУДОВАНИЕ
Наименование объекта | Инвентарный номер | Причина | Планируемые мероприятия | Планируемый результат |
|
| 333222333 | |||||
| Автомобиль ВАЗ-21114 | 555666555 | Ремонт своими силами | Восстановление работоспособности | ||
| Автоматизированное рабочее место (компьютер в комплекте) | 555666777 | ||||
| Здание дома культуры | 777888999 | Протекает крыша | Заменить мягкую кровлю | ||
| Здание дома культуры | 777888999 | Улучшение характеристик | |||
и отделочных работ,
Таблица 2
Отражение в бюджетном учете работ по ремонту, реконструкции, модернизации, дооборудованию
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись 1 | |
| дебет счета бюджетного учета | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
КРБ 0 401 01 225
| КРБ 0 302 08 730 |
||
КРБ 0 401 01 226
| КРБ 0 302 09 730 |
||
КРБ 0 105 00 340 | КРБ 0 302 22 730 |
||
| КРБ 1 401 01 272 КРБ 2 401 01 272 КРБ 2 106 04 340 | КРБ 0 105 00 440 |
|
КРБ 0 106 01 310 | КРБ 0 302 19 730 |
||
КРБ 0 106 01 310 | КРБ 0 302 09 730 |
||
КРБ 0 105 00 340 | КРБ 0 302 22 730 |
||
КРБ 0 106 01 310 | КРБ 0 105 00 440 |
||
КРБ 0 101 00 310 | КРБ 0 106 01 410 |
||
Правильная квалификация различных видов работ по восстановлению основных средств: текущего и капитального ремонта, с одной стороны, и реконструкции, модернизации, дооборудования, с другой, является необходимым условием качественного финансового планирования в учреждении. В конечном итоге от этого зависит принятие и исполнение бюджетных обязательств, отражение операций в бюджетном учете и отчетности, исчисление налогов. Не секрет, что в случаях проведения всех видов ремонта затраты списываются на текущие расходы учреждения, а при осуществлении реконструкции, модернизации и дооборудования - относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств. Вместе с тем, разграничить данные понятия на практике зачастую бывает очень сложно. Рассмотрим основные подходы к определению перечисленных видов работ.
Терминология
Многие нормативные правовые акты начинаются с определений понятий и терминов, применяемых в документе. Так, например, понятиям и терминам посвящены ст. 6 БК РФ, ст. 8 и 11 НК РФ, ст. 15 и 20 ТК РФ. В тех случаях, когда для ключевых терминов нет четкого и однозначного определения, применение норм законодательства на практике вызывает массу вопросов и спорных ситуаций.
Так и было до недавнего времени в отношении вопроса о разграничении бюджетным учреждением работ по ремонту, реконструкции, модернизации, дооборудованию. До 2009 г. ни Инструкция по бюджетному учету, ни законодательство о бухгалтерском учете в целом, ни законодательство о бюджетной классификации не содержали указанных понятий.
В 2009 г. Минфином России для бюджетных учреждений были разработаны Методические рекомендации по применению КОСГУ (системное письмо Минфина России от 21.07.2009 № 02-05-10/2931), которые содержали, в частности, четкие определения терминов «реконструкция», «модернизация», «дооборудование» с целью правильного отнесения расходов на статьи (подстатьи) КОСГУ. В этом же письме были приведены отличительные характеристики ремонтных работ.
В системном письме о порядке применения КОСГУ в 2010 г. (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383) даны аналогичные определения операций, увеличивающих стоимость объекта основных средств:
Далее при рассмотрении принципов, позволяющих провести границу между разными видами работ, будет неоднократно использоваться понятие «функциональное назначение основного средства». Прежде чем квалифицировать вид работ, необходимо четко сформулировать, для чего предназначено основное средство, а потом определить, как изменится исполнение этих функций в результате проведения работ. На первый взгляд, кажется, что дать такое определение не представляет сложности (см. табл. 1).
Таблица 1
Функциональное назначение основного средства
Объект | Основные функции |
| Здание | 1. Обеспечивать защиту от атмосферных явлений.
2. Обеспечивать сохранность имущества. 3. Обеспечивать условия для деятельности людей. 4. Обеспечивать условия для работы оборудования. |
| Забор, ограда | 1. Обозначать границы участка.
2. Ограничивать доступ на участок. |
| Автомобильная дорога | 1. Обеспечивать перемещение автомобилей.
2. Обеспечивать безопасность при перемещении автомобилей. 3. Обеспечивать комфорт при перемещении автомобилей. |
| Автомобиль | 1. Обеспечивать перемещение людей и грузов.
2. Обеспечивать безопасность при перемещении людей и грузов. 3. Обеспечивать защиту людей и грузов от атмосферных явлений. 4. Обеспечивать сохранность находящегося в автомобиле имущества. |
| Компьютер | 1. Обрабатывать информацию - преобразовывать информацию одного вида в другой.
2. Хранить информацию. |
В следующих разделах будет показано, как определение функционального назначения основного средства становится ключом для разграничения разных видов работ.
Ремонт
Понятие «ремонт» включает не только устранение неисправностей, но и поддержание эксплуатационных показателей объекта. Иными словами, ремонтные работы направлены на восстановление полноценного исполнения объектом своих функций.
Даже если в результате ремонта произошло улучшение характеристик объекта, его стоимость не увеличивается. Особенно актуально это положение в отношении компьютерной техники, поколения которой меняются очень быстро.
Традиционно различаются разные уровни проведения ремонта: текущий, средний и капитальный. В то же время однозначное разграничение этих понятий в законодательстве отсутствует. Например, в Градостроительном кодексе РФ термин «капитальный ремонт» встречается неоднократно, однако его определение не приведено. Поскольку с точки зрения применения бюджетной классификации и порядка ведения бюджетного учета между текущим и капитальным ремонтом не существует различий, бухгалтеру нет необходимости заниматься разграничением таких расходов.
При этом нужно принимать во внимание тот факт, что в практике строительных организаций под капитальным ремонтом нередко подразумевается комплекс работ по улучшению объектов капитального строительства, что не соответствует терминологии, определенной бюджетным законодательством.
В качестве отдельного вида ремонта можно выделить отделочные работы. В системных письмах Минфина России определения этого термина нет, но его смысл можно понять из приведенного перечня работ. Под отделочными работами понимаются работы, не обусловленные восстановлением объекта, но и не приводящие к улучшению его основных характеристик, например, покраска в другой цвет.
В основном термин «отделочные работы» применяется к объектам капитального строительства, но по аналогии может быть отнесен и к автотранспорту (автомобиль тоже можно покрасить в другой цвет без цели восстановления) и к любому другому имуществу, когда работа касается только изменения внешнего вида объекта.
Разграничить отделочные работы и работы, приводящие к улучшению объекта основных средств, как раз и поможет определение функционального назначения основного средства. Если работы не влияют на качество исполнения основных функций и не добавляют новых функций, то такие работы можно отнести к отделочным.
Реконструкция, модернизация, дооборудование
Термин «реконструкция» применяется исключительно в отношении объектов капитального строительства. Следовательно, невозможно произвести реконструкцию автомобиля или персонального компьютера. Реконструироваться может только здание или сооружение. Реконструкция подразумевает изменение параметров объекта. К реконструкции также относится улучшение качества инженерно-технического обеспечения, однако содержание данных работ в нормативных документах не разъясняется.
Термин «модернизация» предполагает замену узлов, причем эти узлы должны быть исправны. Если заменяется неисправный узел, то такие работы являются не модернизацией, а ремонтом. Если же никакие узлы не заменяются, то такие работы являются дооборудованием.
Таким образом, для правильного применения термина «модернизация» следует четко понимать, что означает замена исправной части: часть должна быть исправной до замены, но не обязательно должна оставаться такой после демонтажа.
Термин «дооборудование» предполагает неотъемлемое улучшение объекта основных средств. Из этого следует, что добавляемые к объекту новые части должны быть, во-первых, трудноотделяемыми, во-вторых, придавать объекту новые свойства.
Планирование работ
Важной задачей на этапе планирования работ является постановка целей и определение объема работ.
Определение цели
Чтобы правильно определить, к какой категории работ, ремонту или реконструкции (модернизации, дооборудованию), относится операция, которую планирует произвести учреждение, в первую очередь, нужно определить цель.
Если первоначальная цель работ - восстановление работоспособности или технических характеристик, или внешние изменения, не влияющие на качество выполнения объектом своих функций, значит, производится ремонт.
Если цель работ - улучшение основных характеристик исправного объекта или добавление новых функций, значит, они могут быть отнесены к реконструкции, модернизации или дооборудованию. В этом случае далее надо определиться с выбором одного из трех видов операций. Если операция предполагает замену узлов или частей, то это модернизация (или реконструкция). Если операция предполагает добавление узлов и частей, то это дооборудование (или достройка).
Обоснование необходимости расходов на проведение работ
Для исключения при проведении контрольно-ревизионных мероприятий лишних вопросов о целесообразности проведения ремонтных и иных работ, а также для упорядочивания всех операций с имуществом, в том числе по восстановлению основных средств, учреждению рекомендуется установить на уровне учетной политики следующий порядок:
Наименование объекта | Инвентарный номер | Причина | Планируемые мероприятия | Планируемый результат |
|
| Автоматизированное рабочее место (компьютер в комплекте) | 333222333 | Изображение на мониторе нечеткое, «плывет», регулировками не устраняется | Диагностика и ремонт, при необходимости средствами сторонней организации | Восстановление работоспособности | |
| Автомобиль ВАЗ-21114 | 555666555 | Стук в передней подвеске - разрушились сайлент-блоки | Ремонт своими силами | Восстановление работоспособности | |
| Автоматизированное рабочее место (компьютер в комплекте) | 555666777 | Системные ресурсы - объем оперативной памяти - не достаточны для использования программы «ААА» | Дооборудование дополнительной оперативной памятью | Возможность использовать программу «ААА» | |
| Здание дома культуры | 777888999 | Протекает крыша | Заменить мягкую кровлю | Восстановление эксплуатационных характеристик | |
| Здание дома культуры | 777888999 | Стекающие с крыши дождевые и талые воды заливают крыльцо, ступени покрываются льдом и разрушаются, возможны травмы | Достроить над крыльцом навес | Улучшение характеристик | |
Лицо, ответственное за эксплуатацию имущества, должно составлять заявки вне зависимости, имеются ли средства для осуществления предложенных мероприятий. Введение в практику учреждения такого порядка планирования ремонтных и иных работ позволит решить не только проблемы обоснования расходов при контрольно-ревизионных мероприятиях, но и систематизирует всю деятельность учреждения по содержанию и обслуживанию имущества. Также при разработке учетной политики целесообразно принять решение в отношении заявок на замену расходных материалов (тонер, картриджи) и проведение регламентного технического обслуживания.
На этапе планирования работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию необходимо принимать во внимание требования ст. 34 БК РФ, устанавливающей принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств. А органам местного самоуправления, получающим межбюджетные трансферты (за исключением субвенций), следует также учитывать требования ст. 136 БК РФ. Иными словами, необходимо быть готовыми обосновать целесообразность производимых улучшений объектов имущества и отделочных работ, а также то, что проводимые улучшения направлены именно на более качественное осуществление основной деятельности учреждения. Например, какую учреждение смогло бы указать причину при составлении заявки, на работы по установке в автомобиль автомагнитолы (если ее не было в заводской поставке)?
Особенности заключения договоров на выполнение работ
При планировании ремонтных и других работ, осуществлении кассовых расходов, а также при контрольно-ревизионных мероприятиях нередко возникают различные конфликтные ситуации. Многие из таких ситуаций можно избежать, если руководствоваться простым принципом: статья КОСГУ, на которую будут отнесены расходы по договору, определяется тем, что является результатом исполнения договора.
Этот принцип подразумевает, что статья КОСГУ определяется в зависимости от того, что изменилось в самом учреждении в результате выполнения договора. Этот принцип очень прост, но, к сожалению, в практике встречаются ситуации его глубокого непонимания. Типичными ошибками являются:
Если необходимо выделить различные виды работ в рамках одного договора, то сделать это следует в разделе «Предмет договора», явно указав два (или более) вида работ, а также в разделе «Сумма договора», указав стоимости соответствующих видов работ. Следовательно, отчитываться за выполненные работы исполнитель будет разными документами: одним актом по ремонтным работам и другим - по работам по улучшению.
Такие же ситуации могут возникать при проведении крупномасштабных работ по реконструкции зданий или реставрации памятников. При анализе конкретных случаев некоторая часть из всего комплекса реконструкционных работ может быть квалифицирована как ремонтно-восстановительные работы, будет частично оплачиваться за счет подстатьи 225 КОСГУ и не приведет к увеличению стоимости здания на всю сумму произведенных работ по договору. А при реставрации памятника может также производится и существенное улучшение, требующее применения в некоторой части суммы договора статьи 310 КОСГУ и ведущее к увеличению стоимости памятника.
Отражение в бюджетном учете работ по ремонту, реконструкции, модернизации, дооборудованию
Таблица 2
Отражение в бюджетном учете работ по ремонту, реконструкции, модернизации, дооборудованию
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись 3 | |
| дебет счета бюджетного учета | кредит счета бюджетного учета | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Принятие стоимости услуг (работ) подрядчика по ремонту или восстановлению работоспособности или отделочные работы (в том числе стоимость собственных материалов подрядчика). | КРБ 0 401 01 225
| КРБ 0 302 08 730 |
|
| Принятие стоимости услуг (работ) по разработке проектной документации для проведения ремонтных работ. | КРБ 0 401 01 226
| КРБ 0 302 09 730 |
|
| Приобретение в рамках отдельной сделки материалов для производства ремонтных работ. | КРБ 0 105 00 340 | КРБ 0 302 22 730 |
|
Списание собственных материалов, израсходованных для проведения ремонтных работ.
| КРБ 1 401 01 272 КРБ 2 401 01 272 КРБ 2 106 04 340 | КРБ 0 105 00 440 |
|
| Принятие стоимости услуг (работ) подрядчика по реконструкции, модернизации, дооборудованию (в том числе и стоимость собственных материалов подрядчика). | КРБ 0 106 01 310 | КРБ 0 302 19 730 |
|
| Принятие стоимости услуг (работ) по разработке проектной документации для проведения работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию. | КРБ 0 106 01 310 | КРБ 0 302 09 730 |
|
| Приобретение в рамках отдельной сделки материалов для выполнения работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию. | КРБ 0 105 00 340 | КРБ 0 302 22 730 |
|
| Списание собственных материалов, израсходованных для проведения работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию. | КРБ 0 106 01 310 | КРБ 0 105 00 440 |
|
| Увеличение стоимости основного средства в результате реконструкции, модернизации, дооборудования. | КРБ 0 101 00 310 | КРБ 0 106 01 410 |
|
2 В разрядах 18, 22, 23 номера счета бюджетного учета указываются соответствующие коды вида деятельности и аналитического счета.
3 Заявка составляется отдельно на каждый объект основных средств. В таблице приведены примеры заполнения заявки для разных видов работ.
4 В разрядах 18, 22, 23 номера счета бюджетного учета указываются соответствующие коды вида деятельности и аналитического счета.
Рабочие процессы и время приводят к тому, что рано или поздно можем столкнуться с таким вопросом, как модернизация основных средств. То есть, будем иметь дело с затратами на объект основных средств, в результате которых улучшится качество применения объекта основных средств, увеличится его первоначальная стоимость. Каким образом осуществить модернизацию основных средств в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8, посмотрим в этой статье.
Итак, чтобы сделать модернизацию основного средства в программе, требуется расходы, которые были понесены в текущем периоде на основное средство, собрать на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств".
Допустим существует основное средство "Деревообрабатывающий станок", которое было введено в эксплуатацию в начале года. Ежемесячно при закрытии месяца на него начисляется амортизация.
Через некоторое время было принято решение по покупке более мощного двигателя, который улучшит характеристики станка. Поскольку станок уже эксплуатируется, то потребуется произвести модернизацию данного основного средства.
Покупка двигателя осуществляется через документ "Поступление (акты, накладные)", при создании выбирается "Товары".
Если организация понесла дополнительные расходы по замене двигателя, тогда формируем еще раз документ с видом операции "Услуги" и в счете затрат устанавливаем сразу счет 08.03.
Так как при поступлении детали для модернизации основного средства был указан счет учета 10.06, а необходимо собрать все расходы на счете 08.03, то введем на основании документ "Требование-накладная".
На закладке "Материалы" указываем купленную деталь, а на закладке "Счет затрат" - нужный нам счет и заполняем поля "Объект строительства", "Статьи затрат". Если модернизация касается объекта строительства, то и выбирается в одноименное поле модернизируемый объект строительства. В случае модернизации оборудования, как в нашей ситуации, параллельно создается для заполнения объект строительства, пусть это будет "Модернизация станка".
По отчету "Оборотно-сальдовая ведомость по счету" можем проверить, наглядно увидев какая сумма образовалась по дебету счета 08.03.
Итак, каким образом заполняется документ "Модернизация ОС".
Обязательно указываем организацию и местонахождение основного средства, которое подлежит модернизации. На закладке объект строительства указываем объект, установленный в документе "Требование-накладная", счет учета 08.03 и нажимаем "Рассчитать суммы". Общую сумму, которую видим и по бухгалтерскому учету, и по налоговому, совпадает с суммой из оборотно-сальдовой ведомости.
Закладка "Основные средства": на ней добавляем основное средство, модернизация которого осуществляется и нажимаем кнопку "Распределить", видим опять сумму и срок использования. Есть и третья закладка в этом документе "Амортизационная премия", на которой отмечается флажком, будет ли включаться амортизационная премия в состав расходов. При таком выборе появляются дополнительные поля для заполнения. В соответствии с п.9 ст. 258 НК РФ организация может в налоговом учете применить амортизационную премию при расходах, связанных с модернизацией.
Как только документ "Модернизация ОС" будет проведен, затраты будут списаны со счета 08.03.
После модернизации сумма амортизации рассчитывается также при закрытии месяца регламентной операцией "Амортизация и износ основных средств". В месяце, в котором проводилась модернизация, суммы начислений будут прежними, а в следующем появится временная разница.
Следует обратить внимание, что после модернизации основного средства, сумма амортизации по бухгалтерскому учету и налоговому отличается. Это происходит, потому что формулы для расчета сумм амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету различны. В бухгалтерском согласно ПБУ 6/01 в расчете используется оставшийся срок полезного использования и остаточная стоимость на момент модернизации. А в налоговом учете, на основании ст. 259 НК РФ, - изначально принятый срок полезного использования и первоначальная стоимость. Получается, что сумма начислений по налоговому учету будет меньше, появится временная разница и, соответствующий ей, отложенный налоговый актив.
Если вам нужно больше информации о работе в 1С: Бухгалтерии предприятия 8, то вы можете бесплатно получить нашу книгу по ссылке .
Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта ( , мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете «Вложения во », субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».
Пример 1.
Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.
Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.
Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Отражена стоимость затрат на модернизацию станка |
|||
|
Учтен НДС по затратам на модернизацию |
|||
|
Принят к вычету НДС |
|||
|
Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации |
|||
|
Оплачены работы по модернизации станка |
|||
Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, – 270 000 рублей.
Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Окончание примера.
Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:
«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».
Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:
«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».
Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».
Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:
«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».
Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.
Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):
«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – ( 120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».
Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.
Пример 2.
Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.
Окончание примера.
Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.
Пример 3.
Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.
Окончание примера.
Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.
Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?
Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Ответ:
Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.
Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.
Расходы на модернизацию отражаются на счете . Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».
По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства» , увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).
В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.
В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.
В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.
В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.
Окончание примера.
Пример 5.
Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.
На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.
После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).
При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.
Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).
Окончание примера.
Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?
Ответ:
В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.
Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).
Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н :
«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».
При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.
Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).
Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).
Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».
Модернизация основных средств - бухгалтерский и налоговый учет ее актуален для организаций, эксплуатирующих собственные основные средства. Расходы на модернизацию могут быть существенными, именно поэтому важна правильность отражения их в учете.
В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.
По окончании работ затраты включаются в стоимость основного средства или учитываются отдельно на счете 01 «Основные средства» субсчете «Модернизация основного средства».
Модернизация ОС в проводках отражается следующим образом:
Организациям с большим количеством активов важно также уделять внимание аналитическому учету.
Чтобы разбить имеющиеся вложения во внеоборотные активы по видам на счете 08 для модернизируемых ОС открывается отдельный субсчет «Затраты на модернизацию». На счете 01 удобно создать отдельный субсчет, где будут числиться только объекты, находящиеся в стадии модернизации, например, «Основные средства на модернизации».
При передаче на модернизацию основных средств проводка по их внутреннему перемещению будет следующей:
Дт 01 субсчет «Основные средства на модернизации» Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».
Согласно п. 23 ПБУ 6/01, если период восстановления объекта превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается. В НК РФ поддерживается такой же подход (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Важными моментами при учете модернизации ОС являются разделение понятий «ремонт» и «модернизация», организация удобного аналитического учета. Также необходимо принимать во внимание различия в бухгалтерском и налоговом учете модернизации основных средств, которые потребуют от бухгалтера действий по обеспечению корректного отражения временных разниц.
Подробнее обо всех нюансах бухучета основных средств читайте в этой .
