Cумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, компания имеет право уменьшить на налоговые вычеты. При этом такое уменьшение общей суммы налога – это право, а не обязанность налогоплательщика.

По общим правилам принять входной НДС к вычету можно при выполнении определенных условий. Так, товары (работы, услуги) должны быть приобретены для использования их в облагаемой НДС деятельности и оприходованы. При этом у налогоплательщика должны быть оригиналы счета-фактуры продавца и соответствующих первичных документов, оформленные надлежащим образом. Факт оплаты товаров (работ, услуг) для применения вычета НДС значения не имеет.

До 1 января 2015 года контролирующие органы настаивали на том, что вычет НДС в периодах, последующих за периодом выполнения вышеназванных условий, незаконен. Такова была позиция ФНС России, неоднократно подтверждаемая в ее письмах, например, Письмо от 30.03.12 №ЕД-3-3/1057@. Также категорически против принятия НДС к вычету в периоде позже возникновения на это права был и Минфин России (например, Письмо от 12.03.13 №03-07-10/7374).

Однако на практике при прохождении камеральных проверок по причине заявления суммы НДС по налоговой декларации к возврату из бюджета представители налоговых органов недоумевали. Налогоплательщику напрямую поступал вопрос от чиновников, противоречащий всем их разъяснениям: «Зачем было сразу все вычеты в одну декларацию ставить, оставили бы на потом…». Такие «претензии» объяснимы: бюджету не хотелось возвращать налог. Но рисковать организации не решались. Гарантии в отсутствии отказа в вычете при попытке его предъявить в следующих налоговых периодах никто не давал. Наоборот, официальная позиция чиновников такие действия запрещала.

С принятием поправок в Налоговом кодексе РФ с 1 января 2015 года подобные споры ушли в прошлое. В абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ появилась четкая формулировка, наделившая налогоплательщика правом заявлять к вычету НДС в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Речь идет о товарах (работах, услугах), приобретенных на территории России или ввезенных на ее территорию и иные территории под ее юрисдикцией, вычет НДС по которым предусмотрен в п. 2 ст. 171 НК РФ. Налогоплательщику стоит обратить внимание, что такое нововведение не распространилось на предусмотренные пунктами 3 – 13 ст. 171 НК РФ вычеты НДС. Речь идет, например, о вычете НДС с полученных или зачтенных авансов, представительских и командировочных расходов.

Определение периода принятия НДС к вычету

Введенное новшество наделило организации еще одним «бонусом». Ранее, получив от продавца счет-фактуру после календарной даты окончания налогового периода, к которому относился входной НДС, компания сумму налога к вычету могла предъявить лишь в квартале получения документа. Об этом свидетельствовали многочисленные разъяснения чиновников, например, Письмо ФНС России от 28.07.14 №ЕД-4-2/14546 или Письмо Минфина России от 08.08.14 №03-07-09/39449).

С 2015 года налогоплательщику дано право самостоятельно выбрать период для принятия НДС к вычету, если счет-фактуру он получил по окончании налогового периода, но до истечения срока представления декларации. Теперь это прямо указано в абз. 2 п.1.1 ст. 172 НК РФ. К примеру, если приобретенный товар к учету был принят 23 марта, а счет-фактура был получен налогоплательщиком только 7 апреля, то заявить вычет НДС можно и в I квартале. Ведь документ получен до срока представления декларации по НЛС – до 25 апреля.

Отсчитываем 3 года

НДС, предъявленный поставщиком при отгрузке или уплаченный налогоплательщиком при ввозе товаров в Россию на таможне, к вычету можно принять в течение трех лет. С какого момента будет корректным начать отсчет такого срока?

Допустим, что товар принят на учет 13 марта 2015 года. Окончание трехлетнего срока с этой даты придется на I квартал 2018 года - 13 марта 2018 года. Принимая НДС к вычету в срок до такой даты, налогоплательщик примет решение зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, например, 10 марта 2018 года. По факту же декларация, в которую такой вычет попадет, будет сдана после даты «икс» - в срок до 25 апреля 2018 года. Успевает ли при таких условиях налогоплательщик воспользоваться правом трехлетней отсрочки? Или же в вычете НДС ему будет отказано?

Однозначного ответа на поставленные вопросы нет. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ гласит, что предусмотренные вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). При этом что именно считать моментом заявления вычета, Налоговый кодекс не поясняет.

С одной стороны, заявление вычета не заканчивается в момент регистрации счета-фактуры в книге покупок и отражения суммы НДС в декларации. Эту декларацию необходимо еще и представить. При таком определении момента принятия НДС к вычету, исходя из условий рассматриваемого примера, налогоплательщик успевает воспользоваться данным им правом, сдав отчетность только в I квартале 2018 года. Следовательно, вычет ему необходимо отразить в декларации за IV квартал 2017 года.

С другой стороны, заявление вычета означает информирование налоговой о таком намерении, а осуществляется оно путем представления декларации за конкретный отчетный период. Получается, что отразить сумму НДС к вычету нужно в отчетности за тот самый период, на который приходится дата истечения трехлетнего срока с момент постановки товара на учет. А в нашем примере это I квартал 2018 года, декларация за который будет сдана до 25 апреля 2018 года - уже в течение II квартала.

На текущий момент большинство разъяснений ФНС поддерживает второй подход. Но безопаснее для отсчета 3 лет применять из возможных периодов наиболее ранний. А без острой необходимости лучше вообще не откладывать принятие НДС к вычету на последний момент.

Вычеты, переносить которые не стоит

С переносом вычетов, не поименованных в п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Минфин России согласиться не готов. В его Письме от 09.04.15 №03-07-11/20290 говорится о невозможности заявить НДС к вычету в налоговом периоде, отличном от того, на который приходиться дата возникновения права по таким вычетам. Налогоплательщику стоит уделять должное внимание особенностям данного вопроса. Рассмотрим, о каких же ситуациях идет речь.

Вычет НДС с аванса полученного . По общему правилу НДС с полученного от покупателя аванса к вычету принимается на дату отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых этот аванс был получен. Вторым вариантом такой возможности является момент возврата аванса по причине изменения условий договора, двусторонней договоренности об отказе от поставки или же вообще расторжения договора.

Перенос таких вычетов на квартал, более поздний по сравнению с кварталом, в котором выполнены все условия для вычета, невозможен. Такая позиция озвучена в Письме Минфина России от 09.04.15 №03-07-11/20290 и Письме от 21.07.15 №03-07-11/41908. В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщику рекомендуется следовать именно такому порядку.

Вычет НДС по представительским расходам. Для принятия к вычету НДС по представительским расходам п. 7 ст. 171 НК РФ устанавливает ограничение в виде «прибыльного норматива». Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, при расчете налога на прибыль имеет право принять расходы на проведение представительских мероприятий лишь в размере 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Такое ограничение устанавливает Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 264. При этом представительские расходы в налоговом учете признаются на дату утверждения отчета о проведении представительского мероприятия (подп. 3, 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Например, такие затраты от февраля, не учтенные на основании данной нормы в I квартале, могут быть приняты в расходах в следующих отчетных периодах по налогу на прибыль в течение того же календарного года или по его итогам. Ведь с увеличением расходов на оплату труда в течение года будет расти и размер норматива по представительским расходам при расчете налога на прибыль.

Таким образом, в книге покупок налогоплательщик зарегистрирует счет-фактуру по представительским расходам только в части НДС, принимаемого к вычету. В случае если в следующем налоговом периоде по НДС неучтенные ранее при расчете налога на прибыль представительские расходы будут включены в авансовый расчет по налогу на прибыль, то доля НДС с таких признаваемых ранее сверхнормативными расходов может быть заявлена к вычету. Для этого налогоплательщик счет-фактуру по ним зарегистрирует в книге покупок отчетного периода в части вычета НДС, принятого дополнительно.

Переносить вычет НДС по представительским расходам в рамках «прибыльного норматива» рискованно, потому что Минфин такое желание налогоплательщика не поддерживает.

Возможность переноса вычетов НДС

Заявлять вычеты по НДС с 2015 года стало проще. Грамотно оперируя предоставленными правами, налогоплательщик сможет оптимизировать в пределах трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет сумму налога к уплате, законно уменьшив ее на вычеты НДС в том квартале, в котором получается большой налог к перечислению в бюджет. При этом важно помнить, что счет-фактуру в книге покупок необходимо регистрировать в том квартале, в котором НДС заявлен к вычету. И в только том размере, на который будет уменьшена сумма налога к уплате.

Компании получили возможность распределять вычеты НДС между налоговыми периодами таким образом, чтобы поддерживать удельный вес налоговых вычетов в сумме исчисленного по налогооблагаемым НДС операциям в пределах негласно установленных безопасных размеров. А это, в свою очередь, позволит избежать необходимости отвечать на требования налоговых инспекторов с просьбой предоставить пояснения, что отнимает у бухгалтеров и без того всегда дефицитное время. Поэтому налогоплательщикам стоит активно применять предоставленное им право переноса вычетов НДС на другой период.

У меня сложилась такая ситуация, что в 1 квартале большая сумма НДС к возмещению. Акты выполненных работ будут подписаны уже во втором квартале. Могу ли я часть НДС принять к зачету в следующем квартале?

С 1 января 2015 года вычеты по НДС можно переносить на следующие налоговые периоды. Использование вычета по одному счету-фактуре налоговое законодательство не запрещает. Однако безопаснее переносить вычет по счету-фактуре целиком.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Ситуация: Можно ли перенести вычет по НДС на следующие налоговые периоды, если все условия для принятия налога к вычету выполнены в текущем налоговом периоде

Покупатель (заказчик) вправе принять к вычету предъявленную ему сумму НДС в течение трех лет после того, как товары, работы или услуги были приняты к учету . Трехлетний срок отсчитывайте с момента, когда активы были оприходованы. Например, если товары были приняты к учету 30 июня 2015 года, то право на вычет НДС по этим товарам сохраняется за покупателем до 30 июня 2018 года (п. 3 ст. 6.1 НК РФ). Поэтому последней декларацией, в которой сумму вычета можно заявить к возмещению из бюджета, будет декларация за II квартал 2018 года.

Такой порядок следует из положений абзаца 1 пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Важно: нормы пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вступили в силу с 1 января 2015 года (п. 1 ст. 4 Закона от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ). Раньше правил переноса вычетов по НДС на более поздние периоды в законодательстве не было. Поскольку никаких переходных положений в этой части Закона от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ не содержит, применять новые правила можно лишь с I квартала 2015 года. То есть переносить на будущее можно только те вычеты, право на которые возникло у покупателя после 31 декабря 2014 года.

Ольга Цибизова , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Статья: НДC. На наши с вами вопросы отвечает Елена Вихляева (Минфин России)

Вопрос от редакции. Как переносить вычеты в 2015 году?

- С 2015 года кодекс разрешает переносить вычеты НДС, названные в пункте 2 статьи 171 НК РФ. Это вычеты по приобретенным товарам, работам и услугам. Их можно заявлять в течение трех лет с момента, когда они приняты к учету. Но компании также заявляют вычеты при возврате товаров, с авансов и по другим основаниям. Вправе ли они переносить эти вычеты?

Не вправе. В данном случае действует другой порядок. Например, НДС, исчисленный с ранее полученных авансов, надо заявлять к вычету с даты отгрузки товара (п. 6 ст. 172 НК РФ. - Примеч. Ред.). При возврате товара заявить вычет можно только в течение одного года с момента возврата или отказа покупателя от товара (п. 4 ст. 172 НК РФ. - Примеч. Ред.). Кодекс не позволяет переносить эти сроки.

Некоторые компании заявляют вычеты специально попозже, чтобы налог не получился к возмещению. Но иногда по одному счету-фактуре переносить весьвычет невыгодно. Вправе ли покупатель по одному счету-фактуре заявить частьвычета в одном периоде, а часть - в другом?

Я считаю, что вправе. Кодекс не запрещает заявлять вычет НДС по одному счету-фактуре частями в течение трех лет. Тогда счет-фактуру надо регистрировать в книге покупок за квартал лишь на ту сумму, которую компания принимает к вычету в этом же налоговом периоде.

Раскрываются особенности применения переноса вычета НДС на другой период: перенос вычета НДС по основным средствам, оборудованию к установке и нематериальным активам, определение трехлетнего периода при переносе вычета НДС, применение вычета НДС по счету-фактуре "упрощенка" и по освобожденным от НДС операциям.

Введение

Учитывая особенности механизма исчисления НДС, вопрос о возможности применения вычета по НДС в более позднем налоговом периоде, чем когда сформировались все необходимые для этого условия, весьма актуален для налогоплательщиков. Организациям выгодно воспользоваться правом на вычет НДС в любой произвольно выбранный момент (налоговый период) в рамках установленного законодательством срока, т.е. отразить вычет в декларации за любой квартал в рамках трех лет с того момента, когда возникло право на него. Факт переноса вычета по налогу на добавленную стоимость на более поздний срок при проведении определенных хозяйственных операций является предметом спора организаций с налоговыми органами. Достаточно часто возникают случаи, когда налогоплательщику отказывают в праве на перенос вычета НДС.
Целью статьи является анализ ситуаций, возникающих в финансово-хозяйственной деятельности организаций, при которых возможен перенос вычета НДС на более поздний налоговый период. Приведенная аналитическая информация может служить основой для оптимизации налогообложения предприятий по НДС.

Общие условия предъявления НДС к вычету

Статьей 163 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговый период по НДС, в том числе для налоговых агентов, устанавливается как квартал. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ организация может предъявить НДС к вычету в том квартале, в котором были выполнены все обязательные условия для зачета, а именно:
- имущество, работы, услуги и имущественные права приняты к учету;
- приобретенное имущество, работы, услуги и имущественные права будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС;
- наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ;
- наличие документов, подтверждающих фактическую уплату налога, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (в том числе кассовый чек, квитанция электронного пассажирского билета, распечатанного на бумажном носителе, бланки строгой отчетности);
- наличие документов, подтверждающих принятие на учет купленных товаров, оказанных услуг, выполненных работ (акты приема-передачи, сдачи-приемки, книги покупок, журналы учета счетов-фактур, книги продаж);
- в случаях, предусмотренных НК РФ, - после уплаты НДС или после оплаты товаров (работ, услуг).

Перенос вычета НДС на другой период

Иногда на практике возникают ситуации, когда организации бывает выгоднее перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды, например, все перечисленные условия для зачета налога выполнены в текущем налоговом периоде. Но в рассматриваемом квартале у организации не было реализации и иных облагаемых НДС операций, поэтому не было и начисленных сумм налога. Существенные начисления НДС к уплате в бюджет ожидаются в следующем квартале, таким образом, предположительно начисленные суммы превысят размер вычетов следующего квартала.
В этой ситуации организация может предпринять два варианта действий.
При первом варианте можно отразить вычет НДС в декларации за текущий квартал. Тогда налог в текущей декларации будет заявлен к возмещению из бюджета. В данном случае согласно п. 2 ст. 176 НК РФ решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция будет принимать в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации. Максимальный срок такой проверки составит три месяца с момента подачи налоговой декларации (п. п. 2 и 8 ст. 88 НК РФ). При этом налог, заявленный в декларации к уплате в бюджет за следующий квартал, нужно будет перечислить полностью.
Второй вариант предполагает перенос вычета НДС на следующий налоговый период и отражение его в декларации за следующий квартал. В этом случае по итогам следующего квартала в бюджет нужно будет уплатить разницу между начисленными суммами налога и налоговыми вычетами (за этот и предыдущий квартал).
При некоторых обстоятельствах второй вариант может быть предпочтительнее, поскольку избавляет организацию от долгой процедуры возмещения НДС из бюджета и от излишне пристального внимания контролеров, так как декларации, в которых заявлено возмещение налога, инспекторы проверяют с особым пристрастием.
Организация вправе переносить вычеты НДС на следующие кварталы в пределах трех лет после принятия на учет товаров, работ или услуг. Такие правила действуют с 1 января 2015 г. Из п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что отсчитывать трехлетний период нужно с даты, когда организация приняла товары на учет. Чиновники пояснили, что вычет можно заявить не позднее квартала, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (Письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161). Из этих разъяснений можно сделать вывод, что организация вправе в этом квартале зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, хотя декларацию компания будет сдавать до 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, т.е. за пределами трехлетнего срока. Данный подход выгоден организациям.
Возможна и другая трактовка. Организация может заявить вычеты в декларации (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11). В трехлетний срок нужно не только зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, но и сдать декларацию с отложенными вычетами. Для исключения возможных претензий к вычетам можно следовать этому варианту, пока специалисты не выпустят более четких разъяснений.

Пример. Организация "Астра" приобрела товары и поставила их на учет 8 февраля 2016 г. Стоимость товаров составляет 186 440 руб., в том числе НДС - 28 440 руб. Счет-фактура от поставщика также поступил в феврале. Следовательно, организация вправе принять налог к вычету в I квартале 2016 г. Но по итогам этого квартала сумма вычетов превысила начисленный НДС. Организация, чтобы не заявлять сумму налога к возмещению, не стала отражать этот счет-фактуру в декларации за I квартал. В данном случае три года с даты принятия товаров на учет истекают 8 февраля 2019 г. Поэтому организация "Астра" вправе заявить вычет в сумме 28 440 руб. в декларации по НДС: за II, III или IV кварталы 2016 г.; любой квартал 2017 г. или 2018 г.; I квартал 2019 г. Если следовать менее выгодному варианту, то вычет нужно заявить не позднее чем в декларации за IV квартал 2018 г. Часто счет-фактура поступает в организацию уже после окончания того квартала, в котором товары приняты на учет. Тем не менее трехлетний срок, в пределах которого можно переносить вычеты, безопаснее считать с постановки товаров на учет.

Организация также может отложить на следующие кварталы вычет НДС по исправленным счетам-фактурам. Но трехлетний срок безопаснее считать с момента, когда организация приняла товары на учет, а не с даты получения исправленного счета-фактуры. Аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре безопаснее в том квартале, в котором придет исправленный, так как поставщик исправил счет-фактуру, значит, в нем были существенные ошибки (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), а по такому счету-фактуре покупатель не вправе заявлять вычет налога.

Пример. Организация зарегистрировала счет-фактуру на товары в IV квартале 2015 г. В январе 2016 г. пришел исправленный счет-фактура. После его получения нужно аннулировать вычет в дополнительном листе к книге покупок за IV квартал 2015 г. Вычет НДС по исправленному счету-фактуре организация может заявить в следующих периодах в течение трех лет. Этот срок безопаснее считать с даты принятия товаров на учет, т.е. так же, как и по обычным счетам-фактурам. По мнению работников Минфина России, на несколько кварталов можно дробить вычет даже по одному счету-фактуре (Письмо от 09.04.2015 N 03-07-11/20293), т.е. организация может отложить не весь вычет, а только часть налога.

Организация, приобретающая основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы, вправе отложить вычеты по ним. В Минфине России это подтверждают. Однако частично заявлять вычет по счету-фактуре на основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы рискованно. В Минфине России считают, что организация не вправе заявить вычет по таким активам частично (Письмо от 09.04.2015 N 03-07-11/20293), объясняя этот вывод тем, что согласно законодательству эти вычеты надо заявлять после принятия актива на учет в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ). Это является весьма спорным, поскольку в указанной норме нет запрета на частичный вычет. И некоторым хозяйствующим субъектам удалось доказать в суде, что вычет из одного счета-фактуры на основное средство можно распределить между кварталами. Но, если организация хочет исключить претензии налоговиков, дробить вычет в такой ситуации не стоит.
Вычет НДС по представительским расходам можно заявить на дату утверждения авансового отчета. Однако в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ организация вправе принять налог к вычету только по расходам в пределах норматива, установленного для налога на прибыль. Таким образом, организация вправе принять к вычету весь предъявленный по представительским расходам НДС только в том случае, если величина этих расходов не превысила 4% от фонда оплаты труда за отчетный период. Счета-фактуры по таким расходам лучше регистрировать в книге покупок по итогам квартала после того, как организация произведет расчет норматива. Но, возможно, в следующем квартале сверхнормативные расходы впишутся в лимит, тогда сумму вычета, которую организация не смогла заявить в прошлом квартале, можно отразить в книге покупок текущего периода (Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285). Однако переносить вычеты по сверхнормативным расходам можно только в течение календарного года.

Пример. В I квартале организация оплатила представительские расходы на сумму 70 000 руб., в том числе НДС - 10 677,97 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 750 000 руб. Норматив для представительских расходов равен 30 000 руб. (750 000 x 4%). Таким образом, организация может заявить к вычету НДС на сумму 5400 руб. (30 000 x 18%). Во II квартале у организации не было представительских мероприятий. Расходы на оплату труда за полугодие составляют 1 575 000 руб. Норматив представительских расходов - 630 000 руб. (1 575 000 x 4%). Итак, лимит превышает сумму представительских затрат без учета НДС - 59 322,03 руб. (70 000 - 10 677,97). Поэтому бухгалтер вправе зарегистрировать счета-фактуры по представительским расходам в книге покупок за II квартал на сумму 5277,97 руб. (10 677,97 - 5400).

Поставщик вправе принять к вычету НДС со стоимости товаров, возвращенных покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Такой вычет в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ можно заявить в течение года после возврата товаров. Если покупатель уже принял товары на учет, то при их возврате он должен выставить поставщику счет-фактуру, на основании которого поставщик и заявит вычет НДС со стоимости возвращенных товаров. Если же покупатель не принял товары на учет и возвращает часть продукции, то поставщик сам оформляет на ее стоимость корректировочный счет-фактуру, а затем регистрирует его в книге покупок (Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280). Возможно, покупатель возвратил всю партию товаров, не принятых на учет, тогда в книге покупок можно зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру (Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473).
Аналогичные правила действуют, если покупатель применяет упрощенную систему налогообложения или ЕНВД и не должен выставлять счета-фактуры.

Пример. Покупатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, в январе 2016 г. вернул поставщику полученные товары. Поставщик не заявлял вычет со стоимости этих товаров в I квартале. Следовательно, данный вычет можно заявить во II, III или IV квартале 2016 г. Для этого необходимо счет-фактуру на отгрузку этих товаров зарегистрировать в книге покупок, хотя поставщику выгоднее сразу заявить такой вычет, а не откладывать его на следующие кварталы, ведь при отгрузке товаров он исчислил НДС с реализации. И если сразу не заявить вычет с возвращенной партии, то этот налог надо будет перечислить в бюджет.

Вычеты по корректировочным счетам-фактурам

Когда поставщик предоставляет покупателю скидку, он может принять НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры. Такие вычеты можно заявить в течение трех лет с даты составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ). Однако поставщику, как и в случае с возвратом товаров, выгоднее сразу уменьшить налог, а не переносить вычет на следующие периоды, ведь поставщик уже исчислил НДС с первоначальной, а не сниженной стоимости товаров. Поэтому в его интересах уменьшить выручку на сумму скидки. Если стоимость товаров увеличивается, вычет в таком же порядке заявляет покупатель.

Вычеты НДС, перенос которых не предусмотрен

Вычет НДС с аванса переносить на другие кварталы рискованно. В НК РФ нет прямой нормы, которая позволяла бы так поступить. Поэтому и поставщику, и покупателю безопаснее заявлять вычеты авансового НДС в том квартале, в котором для этого выполнены условия (Письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290).
Не предусмотрен также перенос вычета НДС:
- по командировочным расходам;
- по строительно-монтажным работам для собственного потребления;
- у налогового агента;
- с возвращенного покупателю аванса.
Поскольку организации, применяющие специальный режим налогообложения, не являются плательщиками НДС, значит, не должны выставлять счета-фактуры. Поэтому в Минфине России считали, что покупатели не вправе заявлять вычеты по счетам-фактурам, полученным от таких поставщиков (Письмо от 16.05.2011 N 03-07-11/126). Но суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ указал, что организация, находящаяся на упрощенной системе налогообложения, которая выставляет счета-фактуры с НДС, должна уплатить налог в бюджет. Следовательно, покупатель может на основании этого счета-фактуры принять налог к вычету (Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П).

Заключение

Право на предъявление НДС к вычету за рамками периода, в котором оно возникло, сохраняется за налогоплательщиком в пределах трех лет после принятия товаров на учет. Норма, дающая право на перенос вычета, предоставляет организации возможность контролировать суммы НДС, оптимизировать налоговые расчеты и избежать существенных диспропорций в налоговых платежах.
Оптимизация налогообложения является одним из важных направлений исследований, которое одинаково важно как для ученых-финансистов, так и для практикующих специалистов. При планировании переноса вычета НДС на более поздние налоговые периоды необходимо помнить, что, как и остальные косвенные налоги, этот налог не влияет на планирование прибыли, так как не увеличивает затраты предприятия, а отражается только при формировании бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса предприятия.
Соблюдение правил, установленных НК РФ, повышает вероятность решения спора в пользу налогоплательщика. Отношения с налоговыми органами требуют знаний норм налогового законодательства и арбитражной практики.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая) [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200, свободный (дата обращения: 02.02.2016).
2. Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
3. Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
4. Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
5. Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
6. Письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". - Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
7. Письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
9. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
10. Оболонская В. Перенос вычета по НДС: спорный вопрос решен [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.klerk.ru/buh/articles/422910, свободный (дата обращения: 05.02.2016).

Вычет в течение 3 лет — право или обязанность?

На практике может возникнуть ситуация, когда компания не пользуется своим правом на вычет по НДС в том периоде, когда такое право возникло. Такая необходимость, например, бывает в случае, когда организация выполнила все критерии для получения возможности на зачет НДС, но при этом у нее не возникло в этом периоде хозопераций, с которых должен быть удержан налог на добавленную стоимость. Фактически у фирмы не сформировалось базы для налоговой экономии. В то же время, согласно контрактам с покупателями, компания запланировала большой объем отгрузки товара в следующем квартале, которая облагается НДС. В такой ситуации фирма вправе заявить налоговый вычет в следующем квартале, уменьшив сумму налога, рассчитанную для перечисления в бюджет, чтобы такая мера была наиболее эффективной. Но сделать это возможно лишь в пределах налогового вычета.

Стоит отметить, что данной возможностью организация может либо пользоваться, либо от нее отказаться. Всё зависит от необходимости и совместного решения руководителя и главного бухгалтера.

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычет по НДС предъявляется строго после того, как купленный товар ставится на учет в организации. Данный порядок применяется для вычета по НДС в течение трех лет, а значит, позже им воспользоваться будет нельзя. Главное учесть, с какого конкретно момента начинать отсчет этого срока.

Трехлетний срок нужно отсчитывать с момента, когда активы были поставлены на учет на предприятии. При этом сам налоговый вычет можно предъявить до конца квартала, когда указанный срок завершился.

Когда перенос на следующие кварталы в течение трех лет не применим?

Рассмотрим случаи, когда НДС к вычету принимается в периоде, в котором у предприятия возникает данное право, а перенести налоговый зачет нельзя. Если перенос вычетов по НДС на следующие кварталы все-таки был сделан ошибочно, то организации необходимо подать уточненную декларацию в соответствии с положениями ст. 81 НК РФ.

Итак, право на вычет возникает, но не переносится в следующих случаях:

• если фирма в рамках создания вклада в уставный капитал получила имущество (п. 11 ст. 171 НК РФ);
• если вычет НДС предъявлен поставщиками иностранному налогоплательщику, который не регистрировался в российской налоговой инспекции (п. 4 ст. 171 НК РФ);
• по налоговому платежу, который платила не сама организация, но НДС был удержан налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• при уменьшении или увеличении цены отгруженной продукции (п. 13 ст. 171 НК РФ);
• если поставщик рассчитал НДС, исходя из полученных в счет будущих поставок авансов (п. 8 ст. 171 НК РФ);
• когда покупатель сделал предоплату поставщику и оформил авансовый счет-фактуру (п. 12 ст. 171 НК РФ);
• при изменении или расторжении контракта (п. 5 ст. 171 НК РФ)
• при капстроительстве, сборке и монтаже, при приобретении объектов строительной незавершенки (п. 6 ст. 171 НК РФ);
• при получении вычетов по командировкам и представительским затратам (п. 7 ст. 171 НК РФ);
• при экспорте, не подтвержденном в утвержденный срок (п. 10 ст. 171 НК РФ);
• при ввозе товаров на территорию Особой экономической зоны в Калининградской области (п. 14 ст. 171 НК РФ).

В практической деятельности использование возможности переноса вычета на другой период просто неоценимо. Перенос позволяет воспользоваться вычетом в том налоговом периоде, когда имеется база для начисления НДС. Важно зачесть НДС к вычету в течение 3 лет. Этот срок отсчитывается с момента, когда активы были поставлены на учет в организации. Также возможны ситуации, когда право на вычет возникает, но не переносится.

Налогоплательщик вправе переносить на более позднике отчетные периоды (кварталы) в пределах трех лет. Такой маневр может быть целесообразным, например, для того, чтобы избежать сумму налога к возмещению в декларации. Например, чтобы избежать НДС к возмещению в декларации или превышения безопасной доли вычетов по региону. Контролирующие органы считают, что правило о трехлетнем сроке распространяется далеко не на все вычеты. Подтверждение тому — первые официальные разъяснения на эту тему. Так, Минфин против переноса вычетов (письмо от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290). Мы рассмотрели различные ситуации с переносом и показали их на конкретных примерах.

Вычеты по товарам, работам, услугам и импорту

Обратите внимание! Вычеты можно переносить на любой квартал, необязательно на ближайший. Например, если вы не заявили вычет в I квартале, можете это сделать в III или IV, а не только во II квартале.

Вычеты НДС компания может заявить в течение трех лет после принятия на учет товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, работы или услуги можно зарегистрировать в книге покупок не только в том квартале, когда появилось право на вычет, но и позже. Такие же правила действуют для НДС, который компания платит при ввозе товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что отсчитывать трехлетний период нужно с даты, когда компания приняла товары на учет. В этот срок безопаснее не только , но и сдать декларацию с отложенными вычетами. В законе не сказано, что трехлетний срок продлевается на период сдачи декларации. А значит, если представить отчетность уже за пределами трех лет, есть риск, что налоговики откажут в вычете.

Пример 1. В каких кварталах безопасно заявлять вычет НДС по счету-фактуре поставщика

Компания приобрела товары и поставила их на учет 8 июня 2015 года. Стоимость товаров составляет 236 000 руб., — 36 000 руб. Счет-фактура от поставщика также поступил в июне. Следовательно, компания вправе принять налог к вычету во II квартале. Но по итогам этого квартала сумма вычетов превысила начисленный НДС. Чтобы обойтись без возмещения налога, компания не стала отражать этот счет-фактуру в декларации за II квартал.

Три года с даты принятия товаров на учет в данном случае истекают 8 июня 2018 года. Значит, компания вправе заявить вычет в сумме 36 000 руб. в декларации по НДС:

• за I квартал 2018 года.

Перенести вычеты можно и по тем счетам-фактурам, по которым компания не заявила вычеты в 2014 году. Такие счета-фактуры организация вправе зарегистрировать в книге покупок в 2015 году. Сдавать уточненку за 2014 год не обязательно.

В ФНС нам подтвердили, что в такой ситуации у покупателя не должно возникнуть сложностей с вычетами. Даже несмотря на то, что поставщик начислил НДС в 2014 году, а покупатель заявит вычет в 2015 году. Ведь вычеты по счетам-фактурам, составленным до 2015 года, программа не будет сопоставлять с налогом, начисленным у поставщика. Конечно, налоговики будут контролировать и такие вычеты, но иначе. Например, претензии возможны, если, по данным инспекторов, поставщик относится к недобросовестным налогоплательщикам. Тогда налоговики могут запросить у покупателя счета-фактуры, первичку и другие документы.

Обратите внимание! Безопасно переносить всю сумму вычета из счета-фактуры, дробить ее рискованно

По мнению Минфина России, на несколько кварталов можно разбить вычет даже по одному счету-фактуре (письмо от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293). То есть компания может отложить не весь вычет, а только его часть. Но эти разъяснения пока не размещены на сайте nalog.ru в качестве обязательных для налоговиков. А специалисты ФНС России считают иначе — компания вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру частично только в определенных случаях. Например, если поставщик поэтапно отгружает товары в счет аванса и заявляет вычет НДС с предоплаты. Таким образом, безопасный вариант — не распределять вычет по одному счету-фактуре между разными кварталами.

Вычеты по основным средствам

Компания, которая приобрела основные средства, вправе отложить вычеты и по ним. В Минфине подтверждают. В то же время частично заявлять вычет по счету-фактуре на основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы рискованно. В Минфине России считают, что компания не вправе так поступать (письмо № 03-07-11/20293). Чиновники объясняют свой вывод тем, что по закону такие вычеты надо заявлять после принятия актива на учет в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ).

С этим можно спорить, поскольку в указанной норме нет запрета на частичный вычет. И компаниям удавалось доказать в суде, что вычет из одного счета-фактуры на основное средство можно делить между кварталами (постановление ФАС Поволжского округа от 13 октября 2011 г. по делу № А55-26765/2010). Но если компания хочет избежать спора, дробить вычет в такой ситуации не стоит.

Пример 2. В каком периоде можно без риска заявить вычет по основному средству

Компания 5 марта 2015 года приобрела оборудование и учла его на счете 01 «Основные средства». Стоимость оборудования составляет 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. В декларации за I квартал 2015 года бухгалтер не заявил вычет по этому основному средству. Трехлетний срок с даты постановки оборудования на учет истекает 5 марта 2018 года. Значит, компания вправе отразить вычет в декларации по НДС:

• за II, III или IV квартал 2015 года;
• за любой квартал 2016 или 2017 года.

Консультация Минфина. Вы вправе переносить вычеты по основным средствам
Анна Лозовая, начальник отдела косвенных налогов Департамента таможенно-тарифной политики Минфина России Вычеты по представительским расходам

Вычет НДС по приобретенным товарам можно заявить в пределах трех лет с даты принятия этих товаров на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Данная норма распространяется и на те товары, которые компания будет использовать в качестве основных средств. Поэтому вычет по основным средствам можно отложить. То есть заявить не в том квартале, в котором для вычета выполнены необходимые условия, а позже. При этом в отношении основных средств вычет по одному счету-фактуре нужно заявлять полностью. Дробить налог, указанный в счете-фактуре, на несколько налоговых периодов нельзя (письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293).

Вычеты по представительским расходам

Вычет НДС по представительским затратам можно заявить на дату утверждения авансового отчета. Однако компания вправе принять налог к вычету только по расходам в пределах норматива, установленного для налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому счета-фактуры по таким расходам лучше регистрировать в книге покупок по итогам квартала, когда компания рассчитает норматив.

Но, возможно, в следующем квартале сверхнормативные расходы впишутся в лимит. Тогда остаток вычета, который компания не смогла заявить в прошлом квартале, можно отразить в книге покупок текущего (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285). Но переносить вычеты по сверхнормативным расходам можно только в течение календарного года. Ведь такие расходы уже нельзя учесть в следующем году. Соответственно, и вычет по ним заявить уже не получится.

Примечание. 1 календарный год есть у компании на то, чтобы заявить вычет по сверхнормативным представительским расходам

Пример 3. Как перенести вычет по представительским расходам на следующий квартал

В I квартале компания оплатила представительские расходы на сумму 84 960 руб., в том числе НДС — 12 960 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 950 000 руб. Норматив для представительских затрат равен 38 000 руб. (950 000 ₽ × 4%). Значит, компания может заявить к вычету НДС на сумму 6840 руб. (38 000 ₽ × 18%).

Во II квартале компания не проводила представительских мероприятий. Расходы на оплату труда за полугодие составляют 1 975 000 руб. Норматив представительских расходов — 79 000 руб. (1 975 000 ₽ × 4%). Таким образом, лимит превышает сумму представительских затрат без учета НДС — 72 000 руб. (84 960 - 12 960). Следовательно, бухгалтер вправе зарегистрировать счета-фактуры по представительским расходам в книге покупок за II квартал на сумму 6120 руб. (12 960 - 6840).

Вычеты при возврате товаров

Поставщик вправе принять к вычету НДС со стоимости товаров, возвращенных покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Такой вычет можно заявить в течение года после возврата товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Если покупатель уже принял товары на учет, то при их возврате он должен выставить поставщику счет-фактуру. На основании этого документа поставщик и заявит вычет НДС со стоимости возвращенных товаров. Если же покупатель не принял товары на учет и возвращает часть продукции, то поставщик сам оформляет на ее стоимость корректировочный счет-фактуру. А затем регистрирует его в книге покупок (письмо Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-07-11/280).

Возможно, покупатель возвратил всю партию товаров, не принятых на учет. Тогда в книге покупок можно зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-07-15/8473). Аналогичные правила действуют, если покупатель применяет упрощенку или ЕНВД и не должен выставлять счета-фактуры.

Пример 4. В каком квартале поставщик может заявить вычет со стоимости возвращенных товаров

Покупатель на упрощенке в марте 2015 года вернул поставщику полученные товары. Поставщик не заявлял вычет со стоимости этих товаров в I квартале. Поэтому данный вычет можно заявить во II, III или IV квартале 2015 года. Для этого счет-фактуру на отгрузку этих товаров нужно зарегистрировать в книге покупок.

Впрочем, на практике поставщику обычно выгоднее сразу заявить такой вычет, а не откладывать его на следующие кварталы. Ведь при отгрузке товаров он начислил НДС с реализации. И если сразу не заявить вычет с возвращенной партии, то этот налог надо будет перечислить в бюджет.

Вычеты по корректировочным счетам-фактурам

Когда поставщик предоставляет покупателю скидку, он может принять НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры. Такие вычеты можно заявить в течение трех лет с даты составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Пример 5. В каком квартале заявить вычет по корректировочному счету-фактуре

Поставщик в марте 2015 года отгрузил товары покупателю на сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС — 243 000 руб. В апреле поставщик предоставил на эти товары скидку в размере 10 процентов. В связи с этим бухгалтер 28 апреля составил корректировочный счет-фактуру на сумму 159 300 руб., включая НДС — 24 300 руб. Компания вправе заявить вычет по этому счету-фактуре на сумму 24 300 руб. во II квартале. Либо в любом следующем периоде в течение трех лет. То есть в декларации:

• за III или IV квартал 2015 года;
• за любой квартал 2016 или 2017 года;
• за I квартал 2018 года.

Однако поставщику, как и в случае с возвратом товаров, выгоднее сразу уменьшить налог, а не переносить вычет на следующие периоды. Ведь поставщик уже начислил НДС с первоначальной, а не сниженной стоимости товаров. Поэтому в его интересах уменьшить выручку на сумму скидки. Если стоимость товаров увеличивается, вычет в таком же порядке заявляет покупатель.

Вычеты с авансов

Вычет НДС с аванса переносить на другие кварталы рискованно. В Налоговом кодексе РФ нет прямой нормы, которая позволяла бы так поступить. Поэтому и поставщику, и покупателю безопаснее заявлять вычеты авансового НДС в общие сроки. Пять других вычетов, которые нельзя перенести, есть в таблице ниже.

Когда вычеты переносить нельзя

Вычет авансового НДС у поставщика. Вычеты с предоплаты безопаснее заявлять на дату отгрузки товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ). Переносить их на более поздние кварталы рискованно. Чиновники считают, что компания не вправе так поступить (письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290). Объясняют они это так. Новое правило, которое позволяет заявить вычет в течение трех лет, распространяется только на приобретенные товары, работы или услуги (п. 1.1 ст. 172 , п. 2 ст. 171 НК РФ). А налог с аванса компании принимают к вычету на основании других норм.

Осторожно! Безопаснее не переносить вычеты авансового НДС на другие кварталы. Иначе налоговики могут пересчитать налог и начислить пени и штраф.

Конечно, если компания готова к спору, можно заявить на проверке, что вычет — это право налогоплательщика, а не его обязанность. Но, учитывая, что в кодексе прямо не установлен трехлетний срок для вычетов авансового НДС, такой подход проблематично будет защитить даже на уровне УФНС. А какое решение примут судьи, сейчас сказать сложно.

Пример 6. В каком квартале отражать вычет НДС с полученного аванса

Компания в марте 2015 года получила от заказчика аванс в счет оказания маркетинговых услуг на сумму 182 900 руб. Бухгалтер начислил НДС с предоплаты в размере 27 900 руб. (182 900 × 18/118). Эту сумму бухгалтер отразил в декларации по НДС за I квартал. Акт сдачи-приемки услуг стороны подписали в июне. Стоимость услуг без учета НДС составила 250 000 руб. Бухгалтер начислил НДС с реализованных услуг в размере 45 000 руб. (250 000 × 18%). Значит, вычет НДС с аванса на сумму 27 900 руб. нужно заявить в книге покупок и декларации за II квартал.

Вычет авансового НДС у покупателя. Покупатель вправе принять НДС к вычету в том периоде, в котором перечислена предоплата и получен от поставщика авансовый счет-фактура. Кроме того, в договоре должно быть прописано условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). В этом квартале авансовый счет-фактуру можно зарегистрировать в книге покупок.

Пример 7. В каком квартале принимать к вычету НДС с перечисленного аванса

Воспользуемся условиями примера 6. Заказчик отразил вычет НДС с аванса на сумму 27 900 руб. в декларации за I квартал 2015 года. Во II квартале заказчик заявил вычет налога по приобретенным услугам на сумму 45 000 руб. Сумму налога с аванса нужно восстановить. Поэтому бухгалтер зарегистрировал авансовый счет-фактуру на сумму 27 900 руб. в книге продаж за II квартал.