В Налоговом кодексе отсутствуют положения, которые позволяют компаниям признавать в базе по налогу на прибыль расходы по «переходящим» отпускным целиком в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать до месяца фактического наступления отпуска. По мнению Минфина России «переходящие» отпускные следует учитывать пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Судебная практика складывается в пользу компаний
23.09.2015В сфере бухгалтерского учета и налогообложения существует ряд извечных вопросов, на которые Минфин России и ФНС России много лет дают одни и те же ответы, а проблемы не только не исчезают, но и появляются новые. Один из таких вопросов — как фирме правильно учесть расходы по переходящим на другой отчетный (налоговый) период отпускам работников и начислить с сумм отпускных страховые взносы во внебюджетные фонды и НДФЛ. Рассмотрим в статье, как провести такие операции в бухгалтерском и налоговом учете и избежать претензий контролеров.
Налоговый учет расходов по переходящим отпускам
Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804), что в налоговом учете отпускные, начисленные за ежегодный оплачиваемый отпуск, включаются в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В обоснование данного вывода ведомство ссылается на нормы, согласно которым:
Как видно из писем, Минфин России при аргументации своей позиции использует общие положения Налогового кодекса, так как специальной нормы признания расходов по переходящим отпускам в данном законодательном акте не предусмотрено.
Согласно требованиям Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится время отпуска. При этом Роструд разъясняет, что в статье 136 Трудового кодекса речь идет именно о календарных днях, а не о рабочих (письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1).
Получается, что начислить и выдать работнику отпускные бухгалтер должен сразу до начала отпуска, а в налоговом учете признавать расходы постепенно, чтобы не ссориться с налоговиками.
Некоторые компании все же признают расходы по «переходящим» отпускным в базе по налогу на прибыль сразу в месяце их начисления. Инспекторы при проверке доначисляют фирмам пени за то, что фактически при более раннем, по мнению контролеров, признании расходов происходит занижение базы в месяце выплаты отпускных.
В арбитражной практике имеется случай, когда суд поддержал налоговиков в пользу идеи о распределении расходов по месяцам, за которые были начислены «переходящие» отпускные (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № Ф07-26619/07).
Однако в большинстве своем судьи, ссылаясь на статью 136 Трудового кодекса, указывают, что расходы по отпускным включаются в расчет базы по налогу на прибыль в месяце их начисления и выплаты работнику (не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска) (пост. ФАС ЗСО от 26.12.2011 № Ф04-6983/11, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)). Отметим, в некоторых случаях арбитры дают более общую формулировку: в налоговую базу включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № А56-39310/2006, ФАС МО от 24.06.2009 № Ф05-3829/09).
Таким образом, судебная практика складывается в пользу компаний. Но, конечно же, позиция, которая предполагает включать в расходы «переходящие» отпускные в месяце их начисления и выплаты работнику, является рискованной. Споров с налоговиками не избежать.
Бухгалтерский учет расходов по переходящим отпускам
Что касается бухгалтерского учета, то, согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н), компании (за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) должны создавать резервы по отпускам (резервирование оценочного обязательства). Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Сумма отпускных работнику, на которые он уже имеет право на отчетную дату, должна быть зарезервирована проводкой ДЕБЕТ (20, 26, 44) КРЕДИТ 96. ПБУ 8/2010 не предусматривает разбивку сумм отпускных, приходящихся на два месяца, на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце (пп. 15, 21 ПБУ 8/2010).
Если сотрудник идет в очередной отпуск, по которому ранее создан резерв, будет отражено начисление отпускных за счет ранее созданного резерва (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70). При этом в бухгалтерском учете расход должен признаваться единовременно на всю сумму отпускных, а в налоговом — в тех месяцах, к которым относится фактическое время отпуска (что наименее безопасно с точки зрения возможных претензий инспекторов). То есть образуются временные разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), и, соответственно, формируется отложенный налоговый актив (далее — ОНА) по счету 09 в размере 20 процентов от величины расходуемого резерва. В момент фактического начисления расходов по отпускным в налоговом учете отражается признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20 процентов от суммы расходов в налоговом учете.
Если же сумма резерва недостаточна (например, работнику дали дни отпуска «авансом») или компания по каким-либо причинам не создает резерв, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 70).
Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Но поскольку затраты на оплату отпусков не влекут получения фирмой в будущем никаких экономических выгод, то они не соответствуют условиям признания активов и единовременно включаются в состав расходов текущего периода в периоде начисления. Причем в отношении признания расходов в бухгалтерском учете Минфин России согласен с тем, что правилами бухучета не определено требование распределения затрат фирмы на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год) и организация сама принимает решение по данному вопросу с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190). Следовательно, расход на всю сумму не зарезервированных отпускных в бухгалтерском учете может признаваться единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится отпуск работника. Расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных). В налоговом же учете расход будет признаваться в месяце, когда этот отпуск фактически был. То есть и в этом случае образуются временные разницы.
Страховые взносы с «переходящих» отпускных
Отпускные облагаются страховыми взносами (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ)). Страховые взносы необходимо начислить в момент начисления отпускных (ч. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). При этом отпускные включаются в базу для расчета суммы страховых взносов в целом за месяц (ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). То есть под обложение страховыми взносами попадет (единовременно) вся сумма начисленных отпускных в месяце их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам она относится.
Для целей расчета налога на прибыль расходы по сумме исчисленных страховых взносов признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, расходы по сумме начисленных страховых взносов для целей налогового учета признаются по дате их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам относился период отпуска. Минфин России с этим полностью согласен (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).
Для целей бухгалтерского учета вся сумма начисленных страховых взносов также будет признана в периоде их начисления, так как данные расходы не будут отвечать условиям признания их активом, как и сумма начисленных отпускных.
Только в случае создания в бухучете сумм резервов по отпускам расхода не будет, при условии, что такого резерва хватает на выплату отпускных, отражается расходование средств резерва, так как при создании резерва учитывались и суммы страховых взносов (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69).
НДФЛ с «переходящих» отпускных
Спорный до недавнего времени вопрос квалификации отпускных (как некой разновидности заработной платы или самостоятельного вида дохода физического лица) в настоящее время перестал быть таковым.
Суть проблемы состояла в том, что действующее законодательство не дает однозначного ответа относительно квалификации выплаты отпускных для целей НДФЛ. Если вспомнить налоговые нормы, то в них говорится о получении (перечислении) дохода. Так, фирме — налоговому агенту вменено в обязанность перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее одной из двух дат: дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Президиум ВАС РФ поставил точку в спорах по рассматриваемой проблеме (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 (далее — Постановление)). Он принял сторону Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 13.02.2008 № ШС-6-3/94@)) в пользу того, что база обложения НДФЛ формируется именно при выплате дохода, то есть в отношении «переходящих» отпускных — в месяце, когда они выплачены работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), со всей их суммы, вне зависимости, к каким месяцам фактического отпуска они относились.
После опубликования Постановления финансовое и налоговое ведомства, по всей видимости, сочли необходимым еще раз напомнить свою позицию в отношении периода перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных (письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139 (письмом ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@ направлено в нижестоящие налоговые инспекции для использования в работе, 14.06.2012 размещено на сайте http://www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).
В отношении исчисления НДФЛ с суммы «переходящих» отпускных есть еще одна тонкость, касающаяся предоставления работнику стандартного вычета по НДФЛ. Здесь возникает вопрос: при выплате отпускных сразу за текущий и следующий месяц нужно ли предоставить одновременно еще и стандартный налоговый вычет за следующий месяц или же только за тот месяц, когда выплачиваются отпускные?
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлении, можно сделать вывод, что работник вправе получить вычет как при выплате ему отпускных, так и при получении заработной платы в конце месяца. Однако при предоставлении стандартного вычета в середине месяца (при выплате отпускных) у фирмы существует риск, что после начисления зарплаты в конце месяца допустимый предел дохода в размере 280 000 рублей (определяется в целях предоставления вычета нарастающим итогом с начала года) (п. 4 ст. 218 НК РФ) по итогам месяца будет превышен. Считаем, что в таком случае фирме безопаснее предоставлять стандартный вычет один раз (в конце месяца при расчете заработной платы за этот период).
Если речь идет об отпуске, приходящемся на два месяца, стандартный вычет по НДФЛ по переходящим отпускным предоставляется в каждом месяце отдельно (письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).
Рассмотрим описанные выше противоречия и их решение на практических примерах, разобрав начисление «переходящих» отпускных на примере декабря, так как здесь речь идет о признании расходов в разные отчетные (налоговые) периоды.
Многие сотрудники пишут заявление на отпуск, который начинается сразу по окончании новогодних праздников (то есть первые дни отпуска уже в январе следующего года) или в последние рабочие дни декабря.
Работник написал заявление на отпуск с 30.12.2014 по 13.01.2015. За минусом приходящихся на период отпуска праздничных дней его продолжительность составила 4 календарных дня.
Сумму отпускных начислили и выплатили работнику не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска — 29 декабря 2014 г.
Расчетным периодом были предшествующие 12 календарных месяцев (с декабря 2013 г. по ноябрь 2014 г. включительно). Зарплата работника за эти месяцы известна. Бухгалтер рассчитал средний заработок (он составил 2350 руб. за 1 календарный день). Сумма страховых взносов с отпускных составила 2820 руб.
Кроме того, работник имеет право на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на 1 ребенка в размере 1400 руб. в месяц.
Отпускные . В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — расходование резерва на 4 дня отпуска работника;
9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 4 дня отпуска.
В налоговом учете расходы распределены следующим образом:
2350 руб. × 2 к. дн. = 4700 руб.
Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за 2014 г.;
В январе 2015 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (12 и 13 января) также на сумму 4700 руб.
Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.
Страховые взносы начислены в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных, сделаны проводки (для удобства отразим в примере начисление страховых взносов итоговой суммой без разбивки по видам страховых взносов):
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
2820 руб. (9400 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;
Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:
2820 руб. (9400 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы учтены в расходах.
НДФЛ также начислен в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как этот налог исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Предоставление стандартного налогового вычета отнесено четко по месяцам, на которые приходится отпуск. В декабре 2014 г. бухгалтер проанализировал, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. Доход сотрудника с начала года превысил 280 000 руб., поэтому вычет не предоставлялся. При этом сделана проводка:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
1222 руб. (9400 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.
В январе 2015 г. также проведен анализ, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. По итогу января 2015 г. доход работника еще не превысил 280 000 руб. Вычет предоставлен в январе 2015 г. при расчете НДФЛ с сумм начисленной зарплаты за рабочие дни этого месяца.
ПБУ 18/02 . Если ранее в бухучете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива (ОНА) в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4 — сумма резерва × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете было отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделаны проводки:
В декабре 2014 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражено признание ОНА в декабре;
В январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. — отражено признание ОНА в январе.
Если же резерв по отпускам не создавался, то фактически, в связи с разрывом во времени признания расходов в бухгалтерском (расходы учтены в декабре 2014 г. в полной сумме) и налоговом учете (часть расходов признана в декабре 2014 г., а часть перенесена на январь 2015 г.), у организации сформировались вычитаемые временные разницы (по сумме расходов, перенесенных в налоговом учете на январь 2015 г.), которые приводят к формированию в декабре 2014 г. суммы ОНА с суммы расходов, признаваемых в налоговом учете только в январе 2015 г. При этом в бухгалтерском учете сделаны проводки:
В декабре 2014 г.:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4
940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражен ОНА с суммы расходов, которые в налоговом учете будут признаны январе 2015 г.;
В январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. — признан ОНА.
Работник написал заявление на отпуск с 12.01.2015 по 13.01.2015 (продолжительность отпуска составляет 2 календарных дня). Сумму отпускных было необходимо начислить и выплатить не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска, но эта дата фактически приходилась на нерабочие дни новогодних каникул. Поэтому отпускные выдали работнику в последний рабочий день перед наступлением новогодних каникул — 31.12.2014. Отметим, законом не запрещено выдавать сумму отпускных и ранее чем за 3 дня до отпуска.
Для отпуска, приходившегося на январь 2015 г., расчетным периодом служили предшествующие 12 календарных месяцев (с января 2014 г. по декабрь 2014 г. включительно). То есть начислить отпускные бухгалтер мог только, когда зарплата работника за декабрь 2014 г. уже известна.
Предположим, что средний заработок составил 2400 руб. за 1 календарный день. Сумма страховых взносов с отпускных составила 1440 руб.
В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — расходование резерва на 2 дня отпуска работника;
Если резерв по каким-то причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», отражена проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 70
4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 2 дня отпуска.
В налоговом учете расходы на сумму 4800 руб. признаны в январе 2015 г. и в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.
Страховые взносы при этом начислены сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г., сделаны проводки:
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
1440 руб. (4800 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;
Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 69
1440 руб. (4800 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы отражены в расходах.
НДФЛ также начислен сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как НДФЛ исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Сделана проводка:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
624 руб. (4800 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.
ПБУ 18/02 . Если ранее в бухгалтерском учете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.04 — сумма резерва × × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете в январе 2015 г. отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделана проводка:
в январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
960 руб. (4800 руб. × 20%) — признан ОНА.
В заключение скажем, что наиболее оптимальным вариантом стало бы внесение уточнений в положения Налогового кодекса, которые позволят признавать расход в налоговом учете по суммам «переходящих» отпускных в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать эти расходы до месяца фактического наступления отпуска, и, соответственно, сблизить признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Но это будет полезно только для компаний, которые являются субъектами малого предпринимательства, ведь они имеют право не создавать резерв по отпускам, следовательно, момент признания расходов по «переходящим» отпускам в бухгалтерском и в налоговом учете для таких фирм наконец совпадет.
Для остальных же компаний обязательное создание резервов по суммам отпускных в бухгалтерском учете все равно не позволит признавать эти расходы одинаково и будет и дальше формировать временные разницы.
Много трудностей у бухгалтеров вызывает учет отпускных в ситуации, когда сотрудник ушел отдыхать в одном месяце, а вернулся на работу в другом. В настоящей статье будет рассказано о том, какие в этом случае сделать проводки, как отразить расходы в налоговом учете и когда перечислить НДФЛ и страховые взносы.
Сумма, которую работник получает за время очередного отпуска, включается в расходы на оплату труда (подп. 7 ст. 255 НК РФ). В случае переходящего отпуска работника бухгалтеру предстоит разобраться, на затраты какого месяца списать отпускные (здесь и далее подразумевается, что в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не формируется).
«Упрощенщики» и компании, применяющие кассовый метод, отражают расходы в момент оплаты. А отпускные, как известно, выдаются не позднее, чем за три дня до начала отдыха. Получается, что если отдых начался в июне, а закончился в июле, то работник получил отпускные в июне. Поэтому компании, применяющие кассовый метод, и организации на должны показать всю сумму в расходах за июнь.
При методе начисления ситуация не столь проста. Здесь существуют две противоположные точки зрения.
Согласно первой, отпускные нужно учесть так же, как и при кассовом методе, то есть в полном объеме в момент выплаты. Такой вывод можно сделать из пункта 4 статьи 272 НК РФ, где говорится, что расходы на оплату труда надо признавать ежемесячно исходя из начисленных сумм. Раз отпускные начислены в июне, то и включить в расходы их следует в июне.
Вторая точка зрения подразумевает, что отпускные необходимо распределить по тем месяцам, на которые приходится отпуск. В частности, если отдых начался в июне и закончился в июле, часть отпускных следует отнести на затраты июня, а часть - на затраты июля. Подобную позицию высказал Минфин России (письмо от 14.06.11 № 07-02-06/107). В арбитражной практике есть примеры, когда судьи признали правильным именно такой метод учета отпускных (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.10.11 № 07АП-8099/11). Мы также считаем, что этот способ является более корректным.
В связи с тем, что отпускные в налоговом учете отражаются иначе, нежели в бухгалтерском, у организации появляются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы.
Пример 1
Ольга Степанова трудится на производственном предприятии «Юпитер». Эта организация для целей налогообложения прибыли использует метод начисления.
В налоговом учете отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.
В бухгалтерском учете компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам в разрезе каждого работника. Отчисления по Степановой составляют 5 000 руб. ежемесячно.
Каждый месяц в течение года бухгалтер делает проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
- 5 000 руб. - сформирован резерв предстоящих расходов по отпускным работника Степановой;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 1 000 руб. (5 000 руб. х 20%) - показан отложенный налоговый актив.
В 2012 году Степанова взяла очередной отпуск, который начался в июне, а закончился в июле. Отпускные, полученные Степановой, составили 35 000 руб. Эта величина распределилась следующим образом: 12 500 руб. - за июньскую часть отпуска и 22 500 руб. - за июльскую часть.
В регистре налогового учета за июнь отражены расходы в сумме 12 500 руб.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
- 2 500 руб. (12 500 руб. х 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
- 35 000 руб. - отпускные работника Степановой выданы за счет резерва предстоящих расходов.
В регистре налогового учета за июль отражены расходы в сумме 22 500 руб.
В июле бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
- 4 500 руб. (22 500 руб. х 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.
На отпускные необходимо начислить пенсионные и медицинские взносы, а также взносы на «травматизм» и на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Взносы с отпускных нужно заплатить по окончании месяца, в котором они начислены. В случае с отпуском, который начался в июне и закончился в июле, взносы в полном объеме следует начислить в июне, а деньги в фонды перечислить по окончании июня.
В какой момент бухгалтер должен отнести взносы с отпускных к расходам? В налоговом учете компании, применяющие кассовый метод, списывают страховые платежи в момент их уплаты. Компании, применяющие метод начисления - в момент, когда взносы начислены. Это значит, что если отпуск «переходит» с июня на июль, то при методе начисления взносы нужно не дробить, а целиком включить в июньские затраты. С такой точкой зрения согласен и Минфин России (письмо от 23.12.10 № 03-03-06/1/804).
Что касается бухгалтерского учета, то здесь полной ясности нет. Одни специалисты утверждают, что взносы с отпускных нужно отражать так же, как и сами отпускные, то есть создавать для них резерв предстоящих расходов в соответствии с ПБУ 8/2010 . Но существует и другое мнение: взносы нельзя отнести к оценочным обязательствам, так как обязанность по их уплате не возникает в результате прошлых событий, а появляется при начислении отпускных. Как следствие, положения ПБУ 8/2010 ко взносам не применяются. А раз так, то списать их в расходы нужно в том месяце, на который приходится отпуск.
На наш взгляд, более корректным является второй подход. Но тем, кто его придерживается, отпускные и взносы придется учитывать по-разному, а это еще больше осложнит и без того непростой учет. К тому же необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства.
Пример 2 (в продолжение примера 1)
Бухгалтер производственного предприятия «Юпитер» начислил взносы на отпускные Ольги Степановой по общему тарифу 34,2% (включая взносы на «травматизм»).
В регистре налогового учета за июнь отражены расходы в сумме 11 970 руб. (35 000 руб. х 34,2%).
В июне бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 69
- 11 970 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды на отпускные Степановой;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
- 4 275 руб. (12 500 руб. х 34,2%) - списаны в расходы взносы, начисленные на отпускные за дни, которые приходятся на июнь;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 1 539 руб. ((11 970 - 4 275) руб. х 20%) - показано отложенное налоговое обязательство.
В июле бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
- 7 695 руб. (22 500 руб. х 34,2%) - списаны в расходы взносы, начисленные на отпускные за дни, которые приходятся на июль;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 1 539 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.
До недавнего времени вопрос о том, когда организация должна перечислить с отпускных, считался спорным. Многие бухгалтеры полагали, что поскольку отпускные относятся к заработной плате, то налог на доходы можно заплатить по окончании месяца вместе с НДФЛ с зарплаты за этот месяц. Чиновники в свою очередь утверждали, что налог с отпускных необходимо перечислить в момент, когда отпускные выданы сотруднику.
В начале этого года Высший арбитражный суд разрешил спор и признал, что налог на доходы с отпускных нужно перечислить либо в день получения денег в банке, либо в день перечисления денег на карточку работника. Данный вывод изложен в постановлении Президиума ВАС РФ . Такого же мнения придерживаются и специалисты Минфина России (письмо ). Таким образом, в ситуации с отпуском, переходящим с июня на июль, НДФЛ следует перечислить в июне.
При заполнении Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (утв. Приказом ФНС от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@) важно определиться с . Ведь от этого зависит, будут ли те или иные выплаты вообще отражаться в Расчете. А как быть с переходящими отпускными в 6-НДФЛ?
Вполне типичная ситуация, когда отпуск начался в одном месяце, а закончился уже в другом. Бывает и так, что отпуск полностью приходится на один месяц, но выплата отпускных была произведена еще в предшествующем отдыху работника месяце.
Сразу отметим, что никаких особенностей отражения данных в форме 6-НДФЛ в этом случае не будет. Отпускные в Расчете всегда отражаются по единому порядку, который полностью зависит от фактической даты выплаты отпускных.
Ведь по доходу в виде отпускных датой фактического получения дохода (строка 100 Расчета) является дата его выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Она будет совпадать и с датой удержания налога (показатель строки 110 Расчета), ведь именно на дату фактической выплаты дохода налоговый агент должен удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Срок перечисления налога с отпускных также не зависит от того, на какие месяцы приходится сам отпуск. Дата перечисления зависит лишь от даты фактической выплаты дохода в виде отпускных. Налог с суммы отпускных перечисляется в последний день того месяца, в котором отпускные выплачивались (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Это означает, что достаточно сложить весь удержанный налог с отпускных, выплаченных в одном календарном месяце, и перечислить его в бюджет одним платежным поручением в последний день этого месяца. Например, отпускные 3 сотрудникам организация выплачивала 13.05.2019, 17.05.2019 и 20.05.2019. Уплатить НДФЛ с этих отпускных можно одной суммой 31.05.2019. При этом если этот последний день совпал с выходным или праздничным днем, то уплатить НДФЛ можно в следующий за ним рабочий день (пп. 6, 7 ст. 6.1 НК РФ). К примеру, НДФЛ с отпускных за июнь 2019 можно было уплатить 01.07.2019, поскольку 30.06.2019 пришлось на воскресенье.
Отпуск сотрудника нередко начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается в другом. Как оплатить такой переходящий отпуск, не всегда очевидно. Сложные ситуации разберем на примерах.
Вне зависимости от того, переходящий отпуск или нет, его нужно оплатить не позднее чем за три дня до начала (ст. 136 ТК РФ). И не забыть удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).
C 1 января 2016 года уточнены даты удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами, тем самым устранены прежние разночтения. Налоговые агенты обязаны перечислить НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Иными словами, бухгалтер должен перечислить НДФЛ с отпускных в том месяце, когда отпускные были начислены и выплачены. Тот факт, что работник отправится в отпуск в следующем месяце, значения не имеет.
Пример 1
Работник ООО «Радуга» Савельев В.К. уходит в отпуск на 14 календарных дней, с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Отпускные Савельеву должны быть выплачены не позднее 25 марта 2016 года, НДФЛ необходимо перечислить не позднее 31 марта 2016 года.
При определении налоговой базы по НДФЛ работник может претендовать на стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, на детей или на себя (ст. 218 НК РФ). При этом закон не устанавливает, из каких именно доходов работодатель должен предоставлять такие вычеты. Получается, что вычет может быть предоставлен как с отпускных, так и с заработной платы, но только раз в месяц.
Страховые взносы в ПФР и ФСС начисляются вместе с отпускными (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Перечислить взносы, начисленные на отпускные, нужно вместе со страховыми взносами, начисленными на заработную плату, но не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены отпускные (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Взносы «на травматизм» страхователь уплачивает не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором начислены взносы (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Таким образом, вне зависимости от даты того, когда начислены отпускные за переходящий отпуск, страховые взносы «на травматизм» нужно перечислить вместе со взносами на заработную плату (письмо ФСС России от 16 декабря 2014 г. № 17-03-09/08-4428П).
Важно!
Суммы отпускных на время лечения профзаболеваний или травм, полученных на производстве, НДФЛ и взносами не облагаются. То же касается проезда к месту лечения и обратно (ст. 217 НК РФ; п. 1 ч.1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 202. Закона № 125-ФЗ).
При расчете налога на прибыль в расходах учитываются суммы отпускных и начисленные на них страховые взносы (п. 2 ст. 255, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Когда компания применяет кассовый метод, отпускные и страховые взносы на них учитываются в расходах в момент фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления оплата за переходящий отпуск распределяется между периодами, на которые приходится отпуск (письма Минфина России от 21 июля 2015 г. № 03-03-06/1/41890 , от 15 июля 2015 г. № 03-03-06/40536). Что касается страховых взносов, начисленных на отпускные, то они учитываются в расходах на дату их начисления, независимо от того, на какие периоды приходятся дни отпуска (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. №03-03-Р327643, от 23 декабря 2010 г. №03-03-06/1/804).
Пример 2
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. уходит в отпуск на 14 календарных дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Расчетный период - с 1 января 2015 года по 29 февраля 2016 года включительно. Расчетный период отработан не полностью:
Эти периоды не включаются в расчет. Начисленные суммы зарплаты за все месяцы, кроме июля и января, составили 20 000 руб., в июле 2015 года - 18 500 руб., в январе 2016 года - 15 500 руб. У работника есть несовершеннолетний ребенок. Приведем последовательность действия бухгалтера.
1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 234 000 руб. (20 000 руб. × 10 мес. + 18 500 руб. + 15 500 руб.).
2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 337,4 дня. Для июля — 24,6 дн. ((31 - 5) × 29,3: 31); для января - 19,8 дн. ((31 - 10) : 29,3 × 31), для остальных месяцев, участвующих в расчете — 29,3 дня.
3. Средний дневной заработок — 693,54 руб. (234 000 руб. :337,4 дн.).
4. Общая сумма отпускных составит 9709,56 руб. (март — 2774,16 руб., апрель — 6935,40 руб.)
При выплате отпускных у Козинцева нужно удержать НДФЛ.
Отчисления страховых взносов на отпускные составят 3107,06 руб. (9 709,56 руб. × 32%).
В расчете налогооблагаемой прибыли за 1 квартал 2016 года учитываются:
Отпускные за апрель в сумме 6935,40 руб. будут учтены при расчете налога на прибыль за полугодие 2016 года.
Важно!
Порядок расчета среднего заработка закреплен «Положением об особенностях порядка расчета среднего заработка» (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начинается отпуск. Расчет ведется путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ). Нерабочие и праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней не включаются (ст. 120 ТК РФ).
Резерв по отпускам создается для равномерного учета расходов. В бухгалтерском учете формировать его обязательно (п. 5, п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства. В налоговом учете резерв формируется на усмотрение организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ). Резерв на оплату отпусков создается с учетом налогов и взносов, которые необходимо начислять на отпускные.
Право на отпуск за первый год работы у конкретного работодателя возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск предоставляется работнику и до истечения шести месяцев (ст. 122 ТК РФ). Таким образом, у сотрудника, уходящего в отпуск, резерв на оплату отпусков может не полностью покрыть сумму отпускных и страховых взносов, причитающихся к начислению. Непокрытая часть выплат относится на расходы организации.
Пример 3
Сотрудник ООО «Радуга» Мельников Н.Н., работающий в организации с 15 июня 2015 года, уходит в отпуск на 14 дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Заработная плата Мельникова за июнь 2015 года составила 12 000 руб. В феврале 2016 года сотрудник был на больничном с 15 по 24 (10 дн.). Заработная плата за февраль составила 15 000 руб., за остальные месяцы - 20 000 руб. Детей у Мельникова нет.
В ООО «Радуга» формируется резерв по отпускам, на момент ухода Мельникова в отпуск начислен резерв в сумме 5 800 рублей. Этой суммы недостаточно для покрытия отпускных, приходящихся на март (с учетом страховых взносов).
1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 167 000 руб. (12 000 руб. +7 мес. + 20 000 руб. +15 000 руб.).
2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 239,92 дн. (15,62 дн. — за июнь 2015 года ((30 - 14) × 29,3: 30); 19,20 дн. — за февраль ((29 - 10) × 29,3: 30), за июль 2015 года - январь 2016 года — 205,10 (7 × 29,3)).
3. Средний дневной заработок — 696,06 руб. (167 000 руб. : 239,92).
4. Сумма отпускных — 9744,84 руб. (за март — 2784,24 руб., за апрель — 6960,60 руб.), к выплате за минусом НДФЛ (1267) причитается 8477,84 руб.
5. Страховые взносы составляют 3118,35 руб. (за март — 890,96 руб., за апрель — 2227,39 руб.).
6. Часть отпускных и страховых взносов, относящаяся к выплатам за март в сумме 5 800 будет начислена за счет резерва по отпускам, а оставшаяся часть в сумме 102,59 руб. (2784,24 + 3118,35 - 5800) отнесена на расходы.
Апрельская часть отпускных 6960,60 руб. будет учтена в расчете налога на прибыль за полугодие.
Находясь в отпуске, сотрудник может заболеть и представить в организацию больничный лист. Тогда по согласованию с работником отпуск продлевается или переносится на другой срок (ст. 124 ТК РФ).
Независимо от того, продлевается или переносится переходящий отпуск из-за болезни, пособие по временной нетрудоспособности начисляется и оплачивается в обычном порядке. Переносить или продлевать отпуск не придется, если сотрудник взял больничный:
При переносе отпуска начисленные суммы отпускных и страховых взносов сторнируются. Если же предоставляется отпуск, который не был отгулян, то сумму отпускных и страховых взносов нужно рассчитать заново, исходя из нового расчетного периода.
При продлении отпуска пересчитывать отпускные не нужно, так как дни временной нетрудоспособности не включаются в расчет среднего заработка. Дни болезни исключаются из расчетного периода, следовательно, сумма отпускных не изменится. Кроме того, если отпускные полностью начислены из средств резерва по отпускам, то не нужно корректировать и расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. В противном случае, если продление отпуска переходит на другой период, придется провести корректировки.
Пример
Воспользуемся условиями примера 2.
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. заболел в отпуске. До окончания отпуска он сообщил, что 30 марта 2016 года взял больничный лист и хочет продлить время отпуска. Больничный лист закрыт 5 апреля 2016 года. Таким образом, сотруднику продлевается отпуск до 16 апреля 2016 года. Следовательно, потребуется пересчитать расходы: за март уменьшить, а за апрель увеличить на сумму 1387,08 руб. (693,54 руб. × 2 дн.). Пересчитывать страховые взносы не нужно, поскольку начало отпуска приходится на март, то взносы признаются в расходах на дату начисления.
Наталья НАСИБОВА
,
эксперт сервиса «Контур.Норматив» компании СКБ Контур
НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных данным пунктом. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, НДФЛ с отпускных налоговый агент обязан исчислить и удержать при их фактической выплате, а перечислить в бюджет - не позднее последнего числа месяца, в котором они выплачивались. Такие разъяснения представлены в письмах ФНС РФ от 05.04.2017 N БС-4-11/6420@ , Минфина РФ от 17.01.2017 N 03-04-06/1618 .
Кроме того, не стоит забывать, что согласно п. 4 ч. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета на ребенка за каждый месяц налогового периода, который распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, на обеспечении которых находится ребенок. Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%)) налоговым агентом, предоставляющим данный вычет, превысил 350 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350 000 руб., налоговый вычет, определенный настоящим пунктом, не предоставляется.
Несмотря на то что при "переходящем" отпуске сотрудник фактически получает отпускные за два месяца, стандартные налоговые вычеты необходимо предоставить только за один месяц. В этом случае налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся за месяц выплаты. Стандартные налоговые вычеты за следующий месяц будут учтены налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за этот месяц с учетом ограничения, установленного пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 11.05.2012 N 03-04-06/8-134.
Из всего вышесказанного следует, что организация обязана предоставить сотруднику причитающиеся ему вычеты в общеустановленном порядке за текущий месяц, значит, распределять вычеты между текущим и следующим месяцами не стоит.
Приведем пример предоставления стандартного налогового вычета.
Пример 1
Сотруднику был предоставлен отпуск с 25.09.2017 по 08.10.2017 (продолжительностью 14 календарных дней). Сотруднику предоставляется стандартный налоговый вычет на ребенка. На момент выплаты отпускных его доход, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 350 000 руб.
15.09.2017 сотруднику был выплачен аванс в размере 10 000 руб., НДФЛ с него не удерживался.
22.09.2017 ему были выплачены отпускные.
30.09.2017 была начислена заработная плата за отработанное сотрудником время в сентябре до ухода в отпуск в размере 22 857 руб. Отпускные составили 20 000 руб., в том числе за сентябрь - 8 571,43 руб., за октябрь - 11 428,57 руб.
Рассмотрим, как применяется стандартный налоговый вычет в данной ситуации.
22.09.2017 при выплате отпускных бухгалтер удерживает сумму НДФЛ, которая составляет 2 418 руб. ((20 000 руб. - 1 400 руб.) х 13%). Следовательно, отпускные выплачиваются в размере 17 582 руб. (20 000 - 2 418).
30.09.2017 выплачивается заработная плата и удерживается НДФЛ в размере 2 971 руб. (22 857 руб. х 13%). Отметим, что стандартный налоговый вычет за сентябрь уже применен при выплате отпускных, значит, НДФЛ в этом месяце удерживается с полной суммы заработной платы. Зарплата за сентябрь составляет 9 886 руб. (22 857 - 2 971 - 10 000).
