Для ведения предпринимательской деятельности в сельском хозяйстве по мимо общих форм ведения бизнеса как ИП или ООО, используют специфические формы организации как: ЛПХ (личное подсобное хозяйство) и КФХ (крестьянско-фермерское хозяйство). В данной статье мы рассмотрим как осуществляется налогообложение КФХ с различными режимами: ОСНО, УСН, ЕСХН и проведем их сравнение.
Деятельность фермерского хозяйства, его налогообложение регулируется в России Налоговым кодексом, а также ФЗ N 74 «О крестьянском хозяйстве» от 11.06.2003 в редакциях 2016г. При подаче документов на регистрацию хозяйства глава КФХ может сразу заявить о режиме налогообложения (см. → ). КФХ (как предприниматель) имеет право работать по одной из систем на выбор:
В таком случае с момента регистрации вступит в силу избранный режим налогообложения. По умолчанию КФХ переходит на ОСНО. При прошествии месячного срока после регистрации, если КФХ не заявит о переходе на ЕСХН либо УСН, перейти на один из этих режимов хозяйство сможет лишь со следующего года. Заявление ему нужно будет подать налоговикам до 31 декабря.
Следует принять во внимание, что КФХ исчисляет по закону, помимо налогов, страховые взносы (в ПФР, ФСС, ФФОМС) независимо от применяемого спецрежима. Поскольку участниками КФХ являются не только члены хозяйства, но и нанятые работники, то фиксированные страховые платежи глава хозяйства (ИП) перечисляет за себя, членов хозяйства и в то же время оплачивает обязательное страхование за всех работающих по найму. Порядок платежей по взносам для глав фермерских хозяйств определяет ФЗ 212 от 24.07.2009, ст.14.
Если в КФХ трудятся наемные работники, при любом спецрежиме необходимо сдавать следующую отчетность.
| Отчетные формы | Сроки сдачи | Кому сдавать отчетность |
| 2-НДФЛ (о доходах работника); 6-НДФЛ (сведения о произведенных налоговым агентом удержаниях по всем работникам); КНД 1110018 (информация о среднесписочной численности наемных работников) | Ежегодно до 01.04; ежеквартально (в текущем году: до 4 мая, 1 августа, 31 октября, годовая - вместе с формой 2-НДФЛ до 01.04.2017); ежегодно: для созданных на протяжении года хозяйств - до 20 числа месяца, идущего после того, в котором создавались, вновь зарегистрированные плательщики эти сведения в год открытия не подают | Налоговой службе |
| Персонифицированный учет и форма РСВ-1; СЭВ-М (данные о застрахованных работниках) | Ежеквартально (на бумажном носителе сдается, если работников до 25 человек, в 2016 году: до 16 мая, 15 августа, 15 ноября, за год - до 15.02.2017); ежемесячно (до 10 числа) | ПФР |
| Сведения, подтверждающие основную деятельность; | Ежегодно (до 15.04); ежеквартально: на бумажном носителе при числе работников до 25 подается до 20 числа месяца, идущего за отчетным периодом, в остальных случаях сдается электронный вариант до 25-го после отчетного периода | ФСС |
Переход на общий порядок налогообложения происходит автоматически в случае, если при открытии фермерского хозяйства вовремя не подано заявление о применении избранного спецрежима либо когда право применять остальные системы налогообложения утеряно.
Общая система налогообложения предполагает уплату одинаковых налогов для КФХ и ИП: имущественный, земельный, транспортный, НДФЛ (13% - для резидентов, 30% - для нерезидентов РФ), НДС (10 либо 18%) и, соответственно, обязательных страховых взносов. Причем НДФЛ высчитывается со всех доходов наемных работников. Форма отчетности в бухгалтерии - баланс и итоговый отчет о финансовых результатах. Глава фермерского хозяйства, как и ИП, обязан сдавать:
Примечательно, для вновь зарегистрировавшихся в качестве КФХ первые 5 лет законом предусмотрено льготирование в виде освобождения от уплаты НДФЛ по части доходов от производства, переработки, продажи продукции сельского хозяйства. С остальных видов доходов НДФЛ высчитывается к уплате по общим основаниям. Не подлежат налогообложению также гранты и субсидии из бюджета.
Несмотря на большое количество налогов и отчетности, которые свойственны только ОСНО, этот спецрежим в определенных ситуациях выгоден. Общая система налогообложения существенно повышает заработок на товаре. Оптовики, иные крупные организации, хозяйства, заинтересованные в снижении нагрузки по НДС, отдают предпочтение именно ОСНО, так как именно этот спецрежим предоставляет им такую возможность.
Упрощенная система налогообложения признается наиболее выгодной для малого предпринимательства в сравнении с общим порядком налогообложения. Фермеры, применяя упрощенный режим, вправе выбрать одну из систем подсчета налога:
Очевидно, если расходы минимальны или отсутствуют, то второй вариант расчета под ставку 15% выбирать не целесообразно. Максимальные ставки могут понижаться субъектами РФ до 1% по доходу и 5% по расходу соответственно. Налоговые платежи производятся ежеквартально до 25 числа следующего за кварталом месяца, а за год - до 30 апреля.
При УСН ведется упрощенный бухучет по «кассовому» методу. Основную отчетность фермерского хозяйства составляет декларация по УСН (подается ежегодно до 30 апреля) и учетная книга по прибыли и расходам (представляется налоговикам по требованию).
Законодательную основу для КФХ на УСН определяет Налоговый кодекс РФ (гл. 26.2) и ФЗ № 402 «О бухучете» от 6.12.2011 в редакции от 23.05.2016. Если за отчетный период прибыль хозяйства превысит предельную установленную законом величину, то право применять УСН утрачивается.
Вновь созданное крестьянское фермерское хозяйство (как ИП) с момента регистрации уже полгода использует УСН (при регистрации с пакетом документов одновременно подавалось заявление о применении УСН). Количество работающих по найму - 10 человек, прибыль значительно преобладает над расходами. Ограничения по применению либо виду деятельности отсутствуют.
Для подсчета налога была избрана УСН (Прибыль). Соответственно, калькуляция налога производится по максимальной ставке 6%. Расчетная формула налога: величина прибыли * 6%. Налоги платятся по окончании каждого квартала не позднее следующего за ним 25 числа.
Учет ведется «кассовым» методом. Главой хозяйства заполняется учетная книга по расходам и прибыли. По окончании года будет сдаваться декларация по УСН и оплачиваться годовой налог до 30 апреля. Если годовой доход не превысит установленный законом предел, КФХ останется на УСН. При нарушении условий по итогам года хозяйство автоматически перейдет на ОСНО. На рисунке ниже рассмотрены в инфографике требования к переходу на УСН, процентные ставки, преимущества и недостатки для КФХ ⇓
Единый налог для производителей сельхозпродукции представляется самым оптимальным. Количество налоговых платежей при ЕСХН существенно сокращается. Аграрии оплачивают лишь один объединенный сбор по установленной ставке 6%, который заменяет остальные налоги. Калькуляция сбора производится по формуле:
ЕСХН = фиксированная процентная ставка * (сумма прибыли - величина расходов).
Налоговые платежи оплачиваются по итогам полугодия и за год. Кроме этого, применяется упрощенный учет в бухгалтерии по «кассовому» методу. Главой КФХ ведется учетная книга по расходам и прибыли, которая у налоговиков не заверяется. Ежегодно сдается:
Для перехода на единый спецрежим следует подать в установленные сроки соответствующее заявление. Заявителем могут выступить только те из хозяйств, кто занимается производством, реализацией, переработкой исключительно сельхозпродукции с долей этого вида дохода не менее 70% от общей прибыли. Причем производство и продажа продукции сельского хозяйства в этом случае выступают как обязательное требование. К примеру, если хозяйство занимается только переработкой продукции без производства, то в переходе на ЕСХН ему могут отказать.
Крестьянское хозяйство, состоящее из 3 человек, занимается выращиванием, переработкой и реализацией овощей и фруктов. Прибыль хозяйства составляет 800 тыс. руб., затраты – 600 тыс. руб. Исходя из этих данных, сначала высчитывается база налога (основывается на разнице прибыли и расходов): 800000-600000=200000 руб.
После этого исчисляется ЕСХН к уплате в бюджет. Для расчетов используется действующая ставка 6%. В итоге получается следующее: 200000 * 6%=12 тыс. руб. Это и есть сумма единого налога, которую нужно будет заплатить.
Выбор спецрежима зависит во многом от основных показателей сельскохозяйственной деятельности хозяйства, в первую очередь, от величины прибыли, размеров и объемов производимой продукции. Исходить следует из специфики работы самого хозяйства и того налогообложения, которое ему больше подходит.
Существенная разница между тремя системами видна прежде всего в налоговой нагрузке, сопутствующих ограничениях, что и следует взять на вооружение при принятии решения о применении спецрежимов. Следует заметить при сравнении также тот факт, что состав исчисляемых налогов КФХ и ИП в большинстве своем идентичен.
| Спецрежимы | ОСНО | УСН (Прибыль): | УСН (Прибыль-Расход) | ЕСХН |
| Основные налоговые платежи и ставки | НДФЛ (13% - для резидентов, 30% - для нерезидентов РФ), НДС (10 либо 18%), имущественный, транспортный и земельный налоги | Единый налог с прибыли по ставке 6% | Единый налог по ставке 5-15% с разницы прибыль - расход (если затраты превысили прибыль, то 1% от годовой прибыли) | Единый сельскохозяйственный налог по ставке 6%; 0% для Крыма и Севастополя в 2016 году и 4% в последующих годах вплоть до 2021 г.; транспортный и земельный налоги |
| Ограничения по применению | - | есть (НК РФ, ст.346.12 и 346.13) | есть (НК РФ, ст.346.12 и 346.13) | есть (НК РФ, ст.346.2, п.2 и п.5) |
| Ограничения по виду деятельности | - | - | - | есть (НК РФ, ст.346.2, п.2) |
Общий порядок налогообложения предоставляет большой спектр возможностей для развития серьезного бизнеса. Среди очевидных преимуществ выделяется возможность возмещения НДС, учет затрат и ущерба при налоговых расчетах, отсутствие каких-либо ограничений. УСН значительно снижает налоговую нагрузку, что привлечет, скорее всего, новичков в предпринимательстве. Ну а ЕСХН рассчитана специально на работников агропромышленного комплекса с учетом особенностей их работы.
Подводим итоги
Аграрии вправе выбрать один из трех возможных спецрежимов. Совмещать их нельзя.
ЕСХН предназначен для узкого круга производителей сельскохозяйственной продукции с прибылью не менее 70% от общей суммы дохода. Именно для них предусмотрены малая ставка, упрощенный бухучет, выгодные сроки по платежам.
УСН чаще используют при числе работников до 100 человек и годовой прибыли сверх 45 млн руб. УСН (Прибыль) подойдет для хозяйства, у которого прибыль превышает расход, а УСН (Прибыль-Расход) - для деятельности с большими производственными затратами.
Усложненную ОСН уместнее применять крупным участникам в коммерческой деятельности с большими оборотами и тем, у кого партнеры тоже используют ОСН.
Упрощенная система налогообложения применяется налогоплательщиками наряду с иными режимами налогообложения. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.11 НК РФ.
Однако на практике организация может совмещать УСН только с ЕНВД. А индивидуальные предприниматели могут совмещать "упрощенку" как с ЕНВД, так и с патентной системой налогообложения.
Так, нельзя одновременно работать на УСН и на общей системе налогообложения, поскольку каждый из этих режимов применяется в отношении всех видов деятельности, которые ведет налогоплательщик.
Несовместима "упрощенка" и с ЕСХН в силу прямого указания на это в пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Кроме того, УСН не вправе применять организации, которые занимаются игорным бизнесом и платят налог на игорный бизнес.
Также нельзя совмещать "упрощенку" с системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Ведь участники такого соглашения на УСН не переводятся (пп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Таким образом, одновременно организация может применять только УСН и ЕНВД. "Вмененка" применяется добровольно в отношении видов деятельности, по которым налогоплательщик перешел на уплату ЕНВД и встал на учет в инспекции, при условии, что данный спецрежим введен на соответствующей территории (ст. 346.28 НК РФ). Поэтому если в отношении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, применяется ЕНВД, то по остальным видам деятельности организация вправе применять УСН.
УСН и ЕНВД могут применяться организацией и по одному виду деятельности, указанному в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, но при этом обособленные подразделения (объекты), через которые ведется такая деятельность, не должны находиться:
На территории одного муниципального района;
- на территории городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;
- на территории нескольких районов одного городского округа.
Таким образом, совмещение ЕНВД и УСН по одному виду деятельности недопустимо по объектам, которые находятся:
- на территории одного муниципального образования;
- на территории одного города федерального значения.
Приведем пример, организация "Х" занимается оптовой торговлей и применяет УСН. Также она продает товары в розницу на территории, где в отношении розничной торговли введен режим налогообложения в виде ЕНВД. В такой ситуации по рознице организация "Х" может применять ЕНВД, а по оптовой торговле - УСН.
Следует заметить, что при совмещении УСН и ЕНВД необходимо вести раздельный учет (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Индивидуальные предприниматели могут совмещать УСН не только с ЕНВД в описанном выше порядке, но и с патентной системой налогообложения. Патентная система налогообложения применяется в отношении видов деятельности, на осуществление которых индивидуальный предприниматель получил патент. По остальным видам деятельности вы вправе применять УСН.
По общему правилу организации, которые применяют УСН, налог на прибыль не уплачивают (абз. 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Однако по отдельным видам доходов такое освобождение не действует. Поэтому с некоторых из них вы должны уплатить налог самостоятельно и представить в налоговую инспекцию отчетность. По другим облагаемым доходам за вас это сделает налоговый агент - лицо, от которого вы такой доход получили.
Итак, при работе на УСН налог на прибыль уплачивается со следующих доходов (абз. 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ):
1) с дивидендов.
При этом если дивиденды выплатила вам российская организация, то она выступает в качестве налогового агента, т.е. должна удержать с этих доходов налог на прибыль и перечислить его в бюджет (п. 2 ст. 275 НК РФ). Таким образом, в данном случае вам не нужно платить налог самостоятельно.
Если же дивиденды вы получили от иностранной организации, то должны сами рассчитать и уплатить с них налог на прибыль в общем порядке.
2) с процентов по ценным бумагам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ, а именно:
- по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства (Российской Федерации, Республики Беларусь);
- государственным ценным бумагам субъектов РФ;
- муниципальным ценным бумагам;
- облигациям с ипотечным покрытием.
3) с доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании ипотечных сертификатов участия.
Налог вам следует исчислить и уплатить самостоятельно.
Кроме того, при получении доходов, с которых при УСН налог на прибыль вы должны уплатить самостоятельно, нужно подать декларацию по данному налогу в налоговый орган.
Единый сельскохозяйственный налог – это налоговый режим, созданный специально для предпринимателей и организаций, которые занимаются производством сельскохозяйственной продукции.
Особенностью ЕСХН, как и любого другого специального режима, является замена основных налогов общей системы одним – единым. На ЕСХН не подлежат уплате:
К сельхозпродукции относится продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства, животноводства (в т. ч. полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов).
Применять ЕСХН могут ИП и организации, у которых доход от ведения сельскохозяйственной деятельности составляет больше 70% от всего дохода.
Рыбохозяйственные организации и предприниматели также имеют право применять ЕСХН, но при этом доход от реализации рыбной продукции у них должен быть больше 70%, а количество сотрудников не должно превышать 300 человек .
Примечание : с 1 января 2017 года применять ЕСХН могут ООО и ИП, которые оказывают услуги сельскохозяйственным производителям в области животноводства и растениеводства (Федеральный Закон от 23.06.2016 г. № 216). Более подробно об этом .
Объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка по налогу – 6% с разницы между доходами и расходами.
Примечание : законами местных властей ставка по налогу для жителей Крыма и Севастополя может быть уменьшена до 4% – в 2017-2021 г.
Деятельность по производству, переработке и реализации сельхозпродукции.
Если вы только планируете зарегистрировать ИП или организацию, тогда уведомление необходимо подать либо с остальными документами на регистрацию, либо в течение 30 календарных дней после регистрации.
Обратите внимание , что если вы не уложитесь в указанный срок, то будете автоматически переведены на основной режим налогообложения – самый сложный и невыгодный для субъектов малого и среднего предпринимательства.
Перейти на ЕСХН можно только один раз в год. Для этого необходимо заполнить в 2-х экземплярах уведомление и передать его в налоговый орган (ИП по месту жительства, организациям по месту нахождения).
Действующие ИП и организации могут перейти на ЕСХН только с 1 января следующего года. Для этого необходимо подать уведомление до 31 декабря текущего года.
Единый сельскохозяйственный налог рассчитывается по следующей формуле:
ЕХСН = Налоговая база x 6%
Налоговая база – это денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (расходы на которые можно уменьшить налоговую базу, перечислены в п.2-4.1, 5 ст. 346.5 НК РФ).
Налоговая база также может быть уменьшена на сумму убытка (превышение расходов над доходами) полученного в предыдущих годах. Если убытки фиксировались несколько лет, то они переносятся в той очередности, в которой были получены.
Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год. Отчетным – полугодие.
Организации и ИП в течение года должны уплатить авансовый платеж по итогам отчетного периода.
Срок уплаты аванса – не позднее 25 дней с окончания отчетного периода (полугодия).
В 2019 году организации и ИП должны уплатить авансовый платеж за полугодие в срок с 1-25 июля.
ИП Петров И.М. за первые 6 месяцев 2019 года получил доход в размере 500 000 рублей. Расходы составили 420 000 рублей.
Авансовый платёж будет равен: 4 800 руб. ((500 000 руб. – 420 000 руб.) x 6%). Его необходимо заплатить до 25 июля 2019 года.
В последующие 6 месяцев (с июля по декабрь) ИП Котов И.Н. получил доход в размере 600 000 рублей, а его расходы при этом составили 530 000 рублей.
В этом случае налог по итогам года будет равен: 4 200 руб. ((1 100 000 руб. – 950 000 руб.) x 6% – 4 800 руб.). ЕСХН за 2019 год необходимо будет заплатить не позднее 1 апреля 2020 года.
По итогам календарного года все ИП и организации, применяющие ЕСХН обязаны не позднее 31 марта заполнить и подать налоговую декларацию (в случае прекращения деятельности, декларация подаётся не позднее 25 числа следующего месяца за тем, в котором деятельность была прекращена).
ИП, применяющие ЕСХН, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность и вести учет.
Организации на ЕСХН, помимо налоговой декларации и КУДиР, обязаны вести бухгалтерский учёт и сдавать бухгалтерскую отчётность.
Бухгалтерская отчетность для разных категорий организаций различается. В общем случае она состоит из следующих документов:
Более подробно о бухгалтерской отчетности
Организации и ИП, осуществляющие операции, связанные с с приемом, выдачей и хранением наличных денежных средств (кассовые операции) обязаны соблюдать правила кассовой дисциплины.
Более подробно о кассовой дисциплине .
Обратите внимание , с 2017 года ИП и организации, осуществляющие расчеты с использованием наличных денежных средств и электронных средств платежа, обязаны перейти на онлайн-кассы .
ИП могут совмещать ЕСХН с ПСН и ЕНВД , а организации только с ЕНВД. Совмещение ЕСХН и иных режимов налогообложения (ОСН и УСН) не допускается .
Примечание : одновременно заниматься одним и тем же видом деятельности на разных налоговых режимах нельзя . Помимо этого, необходимо раздельно по каждой системе налогообложения вести налоговый учёт (имущества, обязательств, хозяйственных операций), сдавать отчётность и уплачивать налоги.
При совмещении налоговых режимов, необходимо отделять доходы и расходы по ЕСХН от доходов и расходов по остальных видам деятельности.Как правило, с разделением доходов трудностей не возникает. В свою очередь с расходами ситуация обстоит несколько сложнее.
Существуют расходы, которые нельзя однозначно отнести ни к ЕСХН, ни к остальной деятельности, например, зарплата работников которые занимаются всеми видами деятельности одновременно (директор, бухгалтер и т.п.). В таких случаях, расходы необходимо разделять на две части пропорционально полученным доходам нарастающим итогом с начала года.
ИП и организации теряют право на применение ЕСХН, если в течение года:
Начиная с того года, в котором ИП и ООО перестали отвечать указанным условиям они переводятся на ОСН.
ИП и организации находящиеся на ЕСХН, могут добровольно перейти на другой налоговый режим только с начала следующего календарного года. Для этого им необходимо подать в налоговый орган соответствующее уведомление в срок до 15 января (п.6 ст. 346.3 НК РФ).
В обязательном порядке на общую систему налогообложения плательщики ЕСХН переходят с начала того налогового периода, в котором было утрачено право на применение ЕСХН. Вновь перейти на уплату ЕСХН можно не ранее чем через один год после утраты права на его применение.
Для снятия с учета ЕСХН необходимо заполнить в 2-х экземплярах уведомление и подать его в налоговый орган (организациям по месту нахождения, ИП – по месту жительства) в течение 15 дней после окончания осуществления деятельности.
Поскольку в последнее время государство уделяет повышенное внимание деятельности сельскохозяйственных предприятий, мы сочли целесообразным проанализировать те проблемы, с которыми приходится сталкиваться налогоплательщикам, применяющим специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в порядке, предусмотренном данной главой НК РФ (п. 2 ст. 346.1 НК РФ).
Вычет НДС при переходе на ЕСХН
На практике нередко встречаются ситуации, когда товар приобретается и используется налогоплательщиком до перехода на режим ЕСХН, а оплачивается после него. Соответственно встает вопрос о возможности применения вычета по НДС.
Статьей 346.1 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату ЕСХН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.
Статьей 346.2 НК РФ установлено, что плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ. Исходя из смысла ст. 346.2 и 346.3 НК РФ на режим ЕСХН могут перейти сельскохозяйственные товаропроизводители.
Пунктом 6 ст. 346.2 НК РФ определено, что не вправе перейти на уплату ЕСХН:
Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога.
В силу п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Согласно официальной позиции Минфина России, в случае если лица, перешедшие на УСН либо систему налогообложения в виде ЕНВД, исчисляют к уплате в бюджет суммы НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до перехода на такие специальные налоговые режимы, то данные лица вправе принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы (письмо от 19.12.05 г. № 03-04-15/116). Несмотря на то что в данном письме говорится о ЕНВД и УСН, представляется возможным распространить данную точку зрения и на уплату ЕСХН, также являющегося специальным налоговым режимом.
Есть отдельные судебные решения, подтверждающие изложенную официальную позицию (постановления ФАС Поволжского округа от 17.07.08 г. № А12-10958/07, ФАС Уральского округа от 24.12.07 г. № Ф09-10650/07-С2).
Однако большинство арбитражных судов занимает противоположную позицию. Суды указывают на то, что если уплата НДС произведена налогоплательщиком после перехода на специальный налоговый режим, то он не имеет права на вычет суммы этого налога (постановления ФАС Уральского округа от 18.08.09 г. № Ф09-5876/09-С2, 1.02.06 г. № Ф09-34/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.08 г. № Ф08-5017/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.06.06 г. № А66-911/2005).
Кроме того, указанную позицию подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.09.05 г. № 4287/05.
Следует отметить, что рассмотренная проблема актуальна в отношении операций, совершенных до 1.01.06 г., а также после указанной даты, относительно которых сохранено условие о фактической уплате сумм налога, поскольку на тот момент применялось правило о вычете сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в то время как п. 20 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в абзаце первом п. 2 ст. 171 НК РФ слова «и уплаченные им» были исключены.
Если плательщик ЕСХН выставил счет-фактуру
В судебной практике возникают спорные ситуации, когда плательщики ЕСХН указывают в счетах-фактурах суммы НДС. В таких случаях налоговые органы считают, что обязанность по уплате НДС возникает, однако налогоплательщики утверждают, что подобные ошибки не могут являться основанием для уплаты НДС.
Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.11.10 г. № 306-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации») организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС. Поэтому организация, перешедшая на уплату ЕСХН, при осуществлении операций, облагаемых этим единым налогом, счета-фактуры оформлять не должна.
На основании п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления организацией, перешедшей на уплату ЕСХН, покупателю товара (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.
Правомерность данной нормы подтверждена Конституционным судом РФ в Определении от 7.11.08 г. № 1049-О-О. При этом Минфин России отмечает, что согласно п.п. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении операций, облагаемых ЕСХН, учитываются в составе расходов при определении объекта обложения единым налогом (письма от 12.07.05 г. № 03-04-11/152 и 31.03.04 г. № 04-03-11/51).
По вопросу о применении НДС организацией, являющейся плательщиком ЕСХН, при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС Минфин России в письме от 15.04.10 г. № 03-07-11/118 отмечает, что после перехода на уплату ЕСХН организация не должна реализовывать товары с учетом НДС. При этом НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с оплаты (частичной оплаты), полученной в счет поставок указанных товаров, к вычету не принимается.
Аналогичные разъяснения финансовый орган дает в отношении выставления счета-фактуры лицом, применяющим другой специальный налоговый режим (письма Минфина России от 16.05.11 г. № 03-07-11/126, 29.04.10 г. № 03-07-14/30, 17.03.10 г. № 03-07-11/66). Судебная практика поддерживает данную позицию.
Как отмечает суд вышестоящей инстанции в постановлении ФАС Центрального округа от 28.03.11 г. № А14-5181-2010135/33, нижестоящими судебными инстанциями обоснованно принято во внимание, что налогоплательщик применял в спорном налоговом периоде систему налогообложения в виде ЕСХН и не являлся плательщиком НДС, вследствие чего у него возникает обязанность по уплате налога в бюджет в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС на основании п.п. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.
Применение ЕСХН при отсутствии доходов
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о возможности применения ЕСХН налогоплательщиком, у которого в налоговом периоде вообще отсутствовал доход от реализации сельскохозяйственной продукции.
Согласно п. 5 ст. 346.2 НК РФ на уплату ЕСХН вправе перейти сельскохозяйственные товаропроизводители (за исключением тех, которые указаны в п.п. 2-4 настоящего пункта), если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.
ФНС России в письме от 24.11.10 г. № ШС-37-3/16198@ разъясняет вопрос об утрате статуса сельскохозяйственных товаропроизводителей при отсутствии у налогоплательщиков доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции. В соответствии с п. 2 ст. 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае налогоплательщик считается перешедшим на уплату ЕСХН в текущем налоговом периоде. При этом налоговым периодом согласно ст. 346.7 НК РФ признается календарный год.
Пунктом 4 ст. 346.3 и п. 2 ст. 346.2 НК РФ, в частности, установлено, что если по итогам налогового периода доля дохода плательщика ЕСХН от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, то налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем и считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения.
Таким образом, основным условием, позволяющим применять систему налогообложения в виде ЕСХН, является осуществление налогоплательщиком процесса производства, а также получение доходов от ее реализации.
Если налогоплательщиком, перешедшим на уплату ЕСХН, по итогам налогового периода нарушено упомянутое ограничение, в том числе в связи с отсутствием у налогоплательщика доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, то согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ он утрачивают право на применение ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органе.
Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором им допущено нарушение, должен произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц за весь налоговый период в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Кроме того, такой налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
Однако в судебной практике по данному вопросу имеется противоположная позиция. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 21.04.10 г. № Ф03-2288/2010 пришел к выводу, что факт отсутствия дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не свидетельствует об утрате налогоплательщиком статуса сельскохозяйственного производителя, в связи с чем у налогового органа не было основания для признания его утратившим права на ЕСХН.
Вычеты по НДС при переходе с ЕСХН на общую систему налогообложения
На практике спорным является вопрос о правомерности применения налоговых вычетов по НДС в случае перехода с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения при пересчете налоговых обязательств.
Арбитражные суды в данном случае приходят к единому мнению, что поскольку налогоплательщик не исчислял и не уплачивал ЕСХН, т.е. не применял специальный режим налогообложения с самого начала календарного года, а все правоотношения регулируются по правилам общего режима налогообложения, то применение вычета по НДС правомерно (например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.06 г. № Ф08-6071/2006-2511А и ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.08 г. № Ф04-2600/2008(6445-А03-41).
Применение ЕСХН в порядке правопреемства
Нередко возникают споры по вопросу о возможности применения ЕСХН налогоплательщиками, являющимися правопреемниками реорганизованных юридических лиц без подачи соответствующего заявления в налоговый орган, если до реорганизации юридическое лицо уже применяло данный специальный режим.
Исходя из смысла ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, а также причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации, исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей НК РФ. При этом для разрешения рассматриваемого вопроса следует исходить из того, что в силу п. 1 ст. 57 ГК РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица, а согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида представляет собой по сути изменение организационно-правовой формы юридического лица.
Кроме того, на основании п. 4 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.04 г. № 506 (далее - Положение), ФНС России ведет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
Согласно п. 5.3.1 Положения ФНС России осуществляет государственную регистрацию юридических и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств.
Следует обратить внимание на то, что ранее у арбитражных судов отсутствовала единая позиция по данному вопросу.
Как указано в постановлении ФАС Уральского округа от 21.09.09 г. № Ф09-7009/09-С2, организация-налогоплательщик является полным правопреемником организации, которая применяла налоговый режим в виде уплаты ЕСХН. Поскольку в данном случае имеет место универсальное правопреемство, то к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит и право реорганизованного юридического лица на применение режима налогообложения в виде уплаты ЕСХН.
Налогоплательщик исчислял и уплачивал единый налог, представлял налоговую отчетность по нему, т.е. своими действиями подтвердил волеизъявление на переход к указанному налоговому режиму. При этом обязанность реорганизованного лица подать заявление о переходе на специальный налоговый режим в случае, если организация до реорганизации уплачивала ЕСХН, действующим законодательством не предусмотрена.
Вместе с тем ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.10.09 г. № А79-6037/2009 (далее - Постановление № А79-6037/2009) при рассмотрении ситуации, связанной с вопросом о правомерности применения ЕСХН организацией, являющейся правопреемником государственного унитарного предприятия посредством преобразования предприятия путем приватизации и сельскохозяйственным производителем, продолжавшей применять названный налоговый режим, но не представившей заявление о переходе на уплату ЕСХН, отмечает, что организация не выполнила одно из условий для возможности применения специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН, в связи с чем неправомерно использовала данный режим налогообложения, а ссылка организации на факт представления в налоговый орган налоговых деклараций по ЕСХН в проверяемый период, а также отсутствие со стороны налогового органа каких-либо замечаний по результатам камеральных проверок указанных деклараций не свидетельствует о правомерности применения организацией указанного специального режима налогообложения.
Однако постановлением Президиума ВАС РФ от 15.06.10 г. № 563/10 (далее - Постановление № 563/10) Постановление № А79-6037/2009 отменено.
По мнению Президиума ВАС РФ, организация сохранила профиль деятельности, осуществлявшийся предприятием до его приватизации, оставаясь сельскохозяйственным товаропроизводителем. Зарегистрировав соответствующее преобразование юридического лица, организация около двух лет применяла ЕСХН при отсутствии со стороны налогового органа каких-либо замечаний по результатам камеральных проверок налоговых деклараций, представлявшихся в указанный период.
С учетом изложенного Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что если организация после регистрации не подала письменного заявления о намерении уплачивать ЕСХН, то в данном случае это не могло служить основанием для привлечения ее к налоговой ответственности и перерасчета ее налоговых обязательств по общей системе налогообложения.
До принятия постановления № 563/10 официальные органы настаивали на обязательности представления заявления о переходе на систему ЕСХН в налоговый орган при преобразовании юридического лица (письмо Минфина России от 4.07.08 г. № 03-11-04/1/11). После появления Постановления № 563/10 налоговые органы согласились с позицией Президиума ВАС РФ (п. 39 Обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, изложенного в письме ФНС России от 12.08.11 г. № СА-4-7/13193@).
Доход, полученный организацией-участником договора простого товарищества
До недавнего времени не было единого мнения по вопросу о том, учитывается ли доход, в соответствии с которым осуществляется исключительно производство и реализация сельскохозяйственной продукции силами нескольких сельскохозяйственных товаропроизводителей, при определении доли дохода, дающего такой организации право на применение системы налогообложения в виде уплаты ЕСХН.
В соответствии с п. 9 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе и учитываемого в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 278 НК РФ.
По мнению Минфина России, высказанного в письме от 5.07.11 г. № 03-11-09/39, ст. 346.2 НК РФ не предусматривает права организаций и индивидуальных предпринимателей при участии в простом товариществе учитывать в целях получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя при определении в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доли дохода от реализации произведенной этими организациями и индивидуальными предпринимателями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доходы, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества и распределенной между участниками. Минфином России в этом письме также отмечено, что ранее финансовым органом давались разъяснения, согласно которым в целях получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя при определении в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доли дохода от реализации произведенной этими организациями и индивидуальными предпринимателями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках простого товарищества и распределенной между участниками, не учитывались (письмо от 14.07.09 г. № 03-11-06/1/31).
В судебной практике существуют различные точки зрения по рассматриваемому вопросу.
В Определении ВАС РФ от 8.10.10 г. № ВАС-9534/10 указано, что из п. 2 ст. 346.2 НК РФ, определяющего, что плательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, следует, что право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.
Ни норма п. 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Глава 26.1 НК РФ не содержит запрета, аналогичного тому, который предусмотрен п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ (в соответствии с данной нормой исключается применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении подпадающего под этот режим вида деятельности в рамках договора простого товарищества).
Кроме того, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 31.05.10 г. № А32-25409/2008-3/418 посчитал правильным вывод нижестоящей судебной инстанции о том, что законодательством не введены ограничения на отнесение участников договора о совместной деятельности к сельскохозяйственным товаропроизводителям в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.
В то же время в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.05.10 г. № А57-24991/2009 (далее - Постановление № А57-24991/2009) отмечается, что из требования п. 2 ст. 346.2 НК РФ не следует, что при определении статуса отдельного налогоплательщика в качестве сельскохозяйственного производителя для целей исчисления ЕСХН в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции данного налогоплательщика учитываются доходы от реализации продукции, отдельные этапы производства которой осуществлялись сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Однако в постановлении от 28.12.10 г. № 9534/10 (далее - Постановление № 9534/10) Президиум ВАС РФ отменил Постановление № А57-24991/2009, приведя изложенное обоснование, и сделал вывод о том, что доход, полученный организацией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учтен ею при разрешении вопроса о праве на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
В письме № 03-11-09/39 Минфин России скорректировал свою позицию по рассматриваемому вопросу и обратил внимание на необходимость использования выводов Постановления № 9534/10 в работе с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела, не придавая им универсального характера.
Так, если организация является участником договора простого товарищества, в соответствии с которым осуществляется исключительно производство и реализация сельскохозяйственной продукции силами нескольких сельскохозяйственных товаропроизводителей, то при определении доли дохода от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения главы 26.1 НК РФ возможно учитывать доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, полученной в рамках договора о совместной деятельности, как это предусмотрено в Постановлении № 9534/10.
Однако в случае, если договор простого товарищества не связан с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции либо если такие производство и реализация не являются основными или преобладающими видами деятельностью в рамках договора о простом товариществе, то при определении доли дохода, предоставляющего организации право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, Постановление № 9534/10 не учитывается.
Индивидуальные предприниматели (ИП) (в том числе Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, не облагаются налогом в течение 5 лет, считая с года регистрации хозяйства, если ранее такая норма не применялась.
">крестьянские (фермерские) хозяйства )*, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, могут использовать единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) - налоговый режим, который был разработан и введен специально для сельхозпроизводителей.
Применять ЕСХН могут:
Не менее 70% всех доходов ИП должны приходиться на доходы от реализации выращенной сельхозпродукции или оказанных услуг. Для рыбохозяйственных ИП, занимающихся выловом водных биологических ресурсов, есть дополнительные условия .
Не вправе применять ЕСХН:
Речь идет об услугах, которые относятся в соответствии с ОКВЭД (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности) к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции (посев сельхозкультур, обрезка фруктовых деревьев, уборка урожая, выпас скота и прочее).
Индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог, Освобождение возможно при условии, что сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога по ЕСХН в одном и том же календарном году либо за предшествующий налоговый период не превысила в совокупности:
Если у ИП есть наемные работники, использование УСН не освобождает его от уплаты страховых взносов на их обязательное пенсионное и медицинское страхование.
С 1 января 2019 года плательщики ЕСХН будут обязаны уплачивать и налог на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения (налоговой базой) по ЕСХН является денежное выражение доходов ИП, уменьшенное на величину произведенных расходов. Налоговую базу также можно уменьшить на сумму убытка, полученного в предыдущие годы.
Налоговая ставка по этому налогу - 6%*. Сумма уплачиваемого налога вычисляется путем умножения налоговой базы на 0,06.
В Московской области ставка единого сельхозналога с 1 января 2019 года установлена в размере 0%.
Применять ЕСХН или уплачивать налоги по какой-то другой системе налогообложения - добровольный выбор индивидуального предпринимателя.
Перейти на ЕСХН можно одновременно с . Уведомление о переходе в этом случае надо подать в инспекцию ФНС по месту жительства вместе с пакетом документов на регистрацию либо в течение последующих 30 календарных дней.
Если индивидуальный предприниматель уже применяет какую-то другую систему налогообложения, то перейти на ЕСХН он может только с начала следующего календарного года. Уведомление о переходе необходимо подать в инспекцию ФНС не позднее 31 декабря.
И наоборот: налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения.
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН, уплачивают налог и авансовые платежи. Суммы платежей по итогам отчетных (полугодие) и налогового (календарный год) периодов определяются налогоплательщиком самостоятельно. Документы, подтверждающие правильность авансовых расчетов, в инспекцию ФНС не подаются.
Авансовые платежи уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (полугодия). Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет налога по итогам налогового периода.
ЕСХН по итогам налогового периода индивидуальные предприниматели должны уплатить не позднее 31 марта следующего за истекшим налоговым периодом года.
Коды бюджетной классификации, которые указывают в квитанциях или банковских документах для оплаты авансовых платежей и налога, размещены на сайте ФНС .
Если последний день срока уплаты налога (авансового платежа) выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, перечислить налог плательщик обязан в ближайший следующий за ним рабочий день.
