Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В каком порядке начисляется амортизация основных средств казенными учреждениями, а также как отражаются амортизационные начисления в бюджетном учете, расскажем в данной статье.
| Правила начисления амортизации основных средств | Пункт Инструкции № 157н |
| Линейный способ начисления амортизации | 85 |
| В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы | |
| В течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается* | |
| Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету | 86 |
| Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства или за месяцем его выбытия с бухгалтерского учета | 87 |
| Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта | 86 |
| На основные средства стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации | 92 |
|
На основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости в отношении: Недвижимого имущества при принятии его к учету; Библиотечного фонда при выдаче его в эксплуатацию; Иных объектов основных средств при выдаче в эксплуатацию, за исключением объектов, стоимость которых не превышает 3 000 руб. |
|
| На основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда и недвижимого имущества, амортизация не начисляется |
Кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Понятные на первый взгляд правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 157н, у некоторых бухгалтеров вызывают вопросы. Например, вопрос, связанный с основными средствами, в отношении которых необходимо начислять 100%-ю амортизацию. Если указанное основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в одном месяце, в какой момент необходимо начислять амортизацию: в месяце принятия к учету или начиная со следующего месяца?
По мнению автора, вышеуказанное правило о начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету, действует в отношении тех основных средств, по которым амортизация начисляется ежемесячно линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами амортизации. Что касается тех основных средств, в отношении которых предусмотрено единовременное начисление амортизации в размере 100% балансовой стоимости, то в данном случае начисление следует производить на дату ввода объекта в эксплуатацию. Иными словами, если указанный объект вводится в эксплуатацию в месяце принятия его к учету, то амортизация по нему начисляется в этом же месяце, а не в следующем.
Срок полезного использования. Сроком полезного использования основного средства признается период, в течение которого предусматривается использование основного средства в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Порядок определения срока полезного использования основного средства представлен в п. 44 Инструкции № 157н . Далее приведем схему по определению такого срока.
| Срок полезного использования определяется исходя из: | ||||
| информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. В данном случае имеется в виду Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «Об утверждении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» . Если информация отсутствует, то исходя из: | ||||
| рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию основного средства. Если информация отсутствует, то исходя из: | ||||
| решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом: | ||||
| ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью | ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта | нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта | гарантийного срока использования объекта | сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации |
Казенное учреждение здравоохранения приобрело медицинский инструмент. Его балансовая стоимость - 47 000 руб. Необходимо определить срок его полезного использования и рассчитать сумму ежемесячной амортизации.
Инструменты медицинские (код ОКОФ 14 3311010) входят согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую амортизационную группу (как имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно). В данном случае на основании п. 44 Инструкции № 157н срок полезного использования устанавливается по наибольшему сроку, определенному для указанной амортизационной группы. Следовательно, срок полезного использования медицинского инструмента признается равным двум годам (24 мес.).
С учетом этого ежемесячная амортизация по данному объекту составит 1 958,33 руб. (47 000 руб. / 24 мес.).
Расчет амортизации исходя из остаточной стоимости. Остаточная стоимость основного средства используется для расчета амортизации в следующих случаях:
Когда в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации основного средства изменились его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, что повлекло изменение срока полезного использования. В данном случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося на дату изменения срока полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н );
Если объект был принят на учет с ранее начисленной амортизацией. В таком случае расчет амортизации производится исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н ).
При этом под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации, а под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату - срок полезного использования амортизируемого основного средства, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.
В результате реконструкции здания, числящегося на балансе казенного учреждения, его балансовая стоимость увеличилась на 500 000 руб. (с 1,5 млн руб. до 2 млн руб.). В результате проведенных работ по реконструкции были улучшены нормативные показатели функционирования здания. В связи с чем по решению комиссии был пересмотрен срок его полезного использования. Такой срок был увеличен с 20 лет до 25 лет. На момент изменения срока полезного использования здание эксплуатировалось 17 лет, а сумма начисленной амортизации по нему составила 1 275 000 руб. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации, начисляемой с месяца, в котором был изменен срок полезного использования.
Итак, на дату изменения срока полезного использования остаточная стоимость здания будет равна 725 000 руб. (1 500 000 + 500 000 - 1 275 000), а оставшийся срок полезного использования - восемь лет (25 - 17). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, составит 7 552,08 руб. (725 000 руб. / 96 мес.).
Казенным учреждением в рамках внутриведомственной передачи безвозмездно получен автомобиль, ранее находившийся в эксплуатации у передающей стороны. Согласно документам балансовая стоимость переданного автомобиля составляет 500 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации - 300 000 руб. Срок полезного использования данного автомобиля - пять лет. На момент принятия его к учету учреждением он эксплуатировался три года. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации на автомобиль.
В данном случае остаточная стоимость автомобиля равна 200 000 руб. (500 000 - 300 000), а оставшийся срок полезного использования - два года (5 - 3).
Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в учреждении, составит 8 333,33 руб. (200 000 руб. / 24 мес.).
- 1 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества» :
1 104 11 000 «Амортизация жилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 12 000 «Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 13 000 «Амортизация сооружений - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 15 000 «Амортизация транспортных средств - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 18 000 «Амортизация прочих основных средств - недвижимого имущества учреждения»;
- 1 104 30 000 «Амортизация иного движимого имущества учреждения» :
1 104 31 000 «Амортизация жилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 32 000 «Амортизация нежилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 33 000 «Амортизация сооружений - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 35 000 «Амортизация транспортных средств - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 36 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения»;
- 1 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга» :
1 104 41 000 «Амортизация жилых помещений - предметов лизинга»;
1 104 42 000 «Амортизация нежилых помещений - предметов лизинга»;
1 104 43 000 «Амортизация сооружений - предметов лизинга»;
1 104 44 000 «Амортизация машин и оборудования - предметов лизинга»;
1 104 45 000 «Амортизация транспортных средств - предметов лизинга»;
1 104 46 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - предметов лизинга»;
1 104 47 000 «Амортизация библиотечного фонда - предмета лизинга»;
1 104 48 000 «Амортизация прочих основных средств - предметов лизинга»;
- 1 104 50 000 «Амортизация имущества, составляющего казну» :
1 104 51 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;
1 104 58 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны».
Операции по начислению амортизации отражаются по кредиту перечисленных выше счетов в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):
- 1 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;
- 1 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения»;
Соответствующие аналитические счета счета 1 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части амортизации основных средств).
Принятие к учету ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении основных средств отражается в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):
- 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);
- 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);
- 1 401 10 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций).
В феврале 2014 года в казенное учреждение поступили следующие основные средства:
а) приобретенные за счет бюджетных средств:
Столы и стулья на сумму 13 000 руб. (стоимость единицы не превышает 3 000 руб.) (введены в эксплуатацию в месяце приобретения);
Библиотечный фонд на сумму 7 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);
Оборудование стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования - три года (36 мес.));
б) получен безвозмездно от государственного учреждения автомобиль стоимостью 450 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет (60 мес.). Данный автомобиль передан с начисленной за два года его эксплуатации амортизацией, равной 180 024 руб. Оставшийся срок полезного использования по нему составляет три года (36 мес.);
в) приобретены для использования в рамках приносящей доход деятельности следующие основные средства:
Компьютер стоимостью 20 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);
Деревообрабатывающий станок по договору лизинга. Согласно условиям договора станок учитывается на балансе учреждения. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 170 000 руб. Срок полезного использования по договору лизинга установлен пять лет (60 мес.).
Согласно учетной политике учреждения суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в рамках приносящей доход деятельности, относятся на себестоимость оказываемых платных услуг.
В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В феврале 2014 года |
|||
| Получены и приняты к учету столы и стулья | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 13 000 |
| 1 101 36 310 | 1 101 31 310 | ||
| Выданы приобретенные столы и стулья в эксплуатацию (с одновременным принятием на забалансовый учет)* | 1 401 20 271 | 1 101 36 410 | 13 000 |
| 21 | |||
| Получен и принят к учету библиотечный фонд | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 7 000 |
| 1 101 37 310 | 1 106 31 310 | ||
| Начислена амортизация на библиотечный фонд в размере его балансовой стоимости | 1 401 20 271 | 1 104 37 410 | 7 000 |
| Получено и принято к учету оборудование | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 50 000 |
| 1 101 34 310 | 1 106 31 310 | ||
|
Отражено безвозмездное получение автомобиля: В сумме переданной балансовой стоимости | 1 101 35 310 | 1 401 10 180 | 450 000 |
| - в сумме переданной начисленной амортизации | 1 401 10 180 | 1 104 35 410 | 180 024 |
| Получен и принят к учету компьютер | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 20 000 |
| 1 101 34 310 | 1 106 31 310 | ||
| Выдан приобретенный компьютер в эксплуатацию | 1 109 60 271 | 1 104 34 410 | 20 000 |
| Получен и принят к учету станок - предмет лизинга | 1 106 41 310 | 1 302 31 730 | 170 000 |
| 1 101 44 310 | 1 106 41 310 | ||
Начиная с марта 2014 года |
|||
|
Начислена ежемесячная амортизация на приобретенное оборудование 50 000 руб. / 36 мес. | 1 401 20 271 | 1 104 34 410 | 1 388,89 |
|
Начислена ежемесячная амортизация на безвозмездно полученный автомобиль (450 000 - 180 024) руб. / 36 мес. | 1 401 20 271 | 1 104 35 410 | 7 499,33 |
|
Начислена амортизация на станок - предмет лизинга 170 000 руб. / 60 мес. | 1 109 60 271 | 1 104 44 410 | 2 833,33 |
Учет выданных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно ведется на забалансовом счете 21 с одноименным названием в целях обеспечения сохранности и надлежащего контроля за их движением. Указанные объекты учитываются за балансом до момента их списания или выбытия по иным основаниям.
Хотя правила начисления амортизации, установленные инструкциями № 157н, № 162н, действуют не первый год, у некоторых бухгалтеров их применение вызывает некоторые сложности. Надеемся, что приведенный в статье материал поможет казенным учреждениям не только вспомнить указанные правила начисления амортизации основных средств, но и разрешить возникшие вопросы, связанные с расчетом сумм амортизационных отчислений и отражением их в бюджетном учете.
На предприятии могут быть приняты различные методы начисления амортизации основных средств по разным их группам. Как гласит п. 18 Правил 6/01, выбранный способ относительно категории однородных объектов должен применяться на протяжении всего периода полезной эксплуатации ценностей, которые в нее входят. Рассмотрим далее, какие существуют основные методы начисления амортизации.
В бухгалтерском и налоговом законодательстве предусматриваются разные методы начисления амортизации основных средств. В первом случае установлено 4:
Налоговое законодательство предусматривает два способа. Один из них совпадает с первым из списка, приведенного выше. Кроме него, используется и нелинейный метод начисления амортизации. Этот способ не соответствует ни одному из предусмотренных в ПБУ.
С 2009 года в своей отчетной политике предприятие должно установить, какой метод амортизации будет применять для ОС. При этом он устанавливается не для каждого ОС отдельно. Он выбирается относительно всех объектов соответствующего имущества. В соответствии с общим правилом, принятый метод фиксируется в учетной политике компании на конкретный период. В течение установленного срока допускается применять только этот способ. В качестве исключения выступают объекты, список которых приведен в п. 3, ст. 259 НК. Для них всегда применяется линейный метод начисления амортизации. Согласно положениям статьи, этот способ распространяется на передаточные устройства, сооружения и здания, относящиеся к 8-10 гр. ОС.
В нормах гл. 25 НК установлена возможность использовать разные методы расчета амортизации - изменять закрепленный на текущий год способ. Данный переход осуществляется по определенным правилам. В частности, при изменении зафиксированного в учетной политике способа, на новый метод переводятся и уже эксплуатируемые объекты. Законодательство при этом устанавливает определенные ограничения. Так, плательщик вправе изменять нелинейный метод амортизации не чаще 1 раза в 5 лет. Переход на другой способ допускается с начала года (очередного отчетного периода). Правила, в соответствии с которыми производятся изменения, установлены в ст. 322 НК.
В 2009 году в налоговое законодательство были внесены существенные изменения. Некоторые из них кардинальным образом изменили использовавшиеся до этого времени способы начисления амортизационных сумм. В соответствии с принятыми нормами, операции осуществляются в несколько этапов:
Он считается одним из наиболее распространенных в практике. Этот способ ориентирован на равномерный моральный и физический износ ОС. В последнем случае использование "линейности" более правомерно. Несколько иначе обстоит ситуация с моральным износом. Дело в том, что развитие производственных технологий, техники и науки происходит неравномерно. В этой связи моральный износ ОС в большинстве случаев отличается ускоренными темпами. Линейное начисление не обеспечивает концентрации ресурсов, необходимой для быстрой и своевременной замены оборудования, которое подвержено интенсивному воздействию морального износа. Поэтому компания должна предусмотреть такие методы использования амортизации, которые сформируют возможность осуществить переоснащение производства в короткий срок. 
Линейный метод предусматривает, что ежегодно в стоимость товара входит одинаковая часть цены ОС. Перенесенную долю можно определить по упрощенной формуле (без показателя ликвидационной стоимости):
Фп = На х Фп(б)/100 %, где:
Этот способ в определенной степени охватывает операцию переноса стоимости. Другие методы расчета амортизации не так просты и наглядны.
Этот метод начисления обеспечивает:
Относительность учета части переносимой стоимости обуславливается следующими обстоятельствами:
В течение эксплуатационного срока имеют место простои оборудования, поломка, неполная загруженность в смену. Это означает, что на практике износ машин происходит неравномерно, что обуславливает такой же характер переноса стоимости ОС на продукцию. Этот способ, кроме того, не учитывает моральное устаревание оборудования. Выбытие такой техники до завершения нормативного амортизационного периода приводит к недоамортизации. Ее величину определяют по формуле:
Н = (Фо + Рл) – Фл, в которой:
Убытки от выбытия недоамортизированных основных фондов сказываются на результате хозяйственной деятельности компании.
Для усиления заинтересованности фирм в обновлении ОС применяется метод ускоренной амортизации. В этом случае в течение первых трех лет в вычисления включаются повышенные нормы. Они позволяют отнести на себестоимость произведенного товара более 2/3 первоначальной цены ОС. Оставшаяся величина переносится по стабильным (одинаковым) нормам по каждому оставшемуся году службы в рамках установленного срока (равномерным способом). В сочетании эти методы начисления амортизации позволяют учесть и моральный, и физический износ оборудования. На малые предприятия распространяется льготная особенность. В течение первого года эксплуатации они вправе дополнительно списывать до половины балансовой (первоначальной) стоимости ОС, срок службы которых больше 3-х лет. Для более крупных предприятий предусматриваются обычные методы начисления амортизации.
Распространяется метод ускоренной амортизации только на активную часть ОС, нормативный период эксплуатации которых больше трех лет. Также законодательство требует применять указанный способ исключительно в отношении фондов, ориентированных на увеличение объема выпуска прогрессивных (новых) видов сырья, оборудования и приборов, устройств ВТ, расширение экспорта товара, а также тогда, когда они заменяют морально устаревшую и изношенную технику. Нормативы при этом согласовываются с финансовыми госорганами. Методы использования амортизации, вычисленной рассматриваемым способом, должны быть исключительно целевыми. В противном случае полученная дополнительная сумма включается в налоговую базу, согласно действующему законодательству. Ускоренную амортизацию проводят, основываясь на равномерном методе, когда утвержденная по установленному порядку норма на инвентарный объект повышается, но не больше, чем вдвое. 
Неравномерные методы амортизации на протяжении первой половины установленного нормативного срока эксплуатации ОС позволяют компенсировать 0-75 % их стоимости. В случае применения первого рассмотренного способа возмещение было бы не больше 50 %. На второй половине периода службы ОС размер амортизации уменьшается. Этот способ позволяет, таким образом:
Неравномерные методы амортизации, таким образом, способствуют формированию базы для увеличения производственного объема, повышению качества выпускаемых изделий, снижению себестоимости продукции.
Он состоит в том, что амортизационная сумма рассчитывается каждый год в соответствии с остаточной стоимостью ОС и установленной нормой. Другими словами, 100 % следует разделить на период полезной эксплуатации. Этот вариант, с одной стороны, выглядит выгодным для предприятия, поскольку может обеспечить равномерное несение расходов. Пока оборудование является новым, списывается значительная часть амортизационной суммы и минимум издержек на ремонт. Впоследствии, когда начнется процесс устаревания имущества, расходы на обслуживание станут выше, но при этом уменьшатся отчисления. Тем не менее, как и остальные методы амортизации, этот способ имеет и недостатки. Некоторые из них весьма существенны для предприятия.
Одним из существенных недостатков метода уменьшаемого остатка выступает то, что к завершению периода полезной эксплуатации стоимость ОС не будет полностью списана. Этот способ предполагает применение коэффициента ускорения. Многие бухгалтеры считают эту возможность выходом из положения. Действительно, механизм уменьшаемого остатка работает лучше при использовании коэффициента. Однако несписанная сумма останется в любом случае, хотя и будет меньше. Кроме того, применение коэффициента допускается только для малых предприятий (для них он равен 2) и владельцев лизингового имущества (его значение для них - 3). Как показывает практика, даже с максимальным показателем ОС полностью не будет амортизировано. В итоге к завершению периода полезной эксплуатации компания не сможет списать всю стоимость объекта. Оставлять эту часть на балансе предприятию крайне невыгодно. В противном случае компания будет вынуждена заплатить налог на имущество с истекшим сроком службы. Некоторые специалисты списывают остаток за счет чистого дохода. Однако этот вариант нельзя назвать самым лучшим. Выходов из ситуации 2:
Оставшаяся сумма может быть отнесена на себестоимость продукции, а не на финансовый итог. Обычные методы амортизации предполагают именно такой способ ее переноса.
Этот метод не обеспечивает желаемый результат, поскольку в течение первого года начисленная амортизационная сумма будет равна величине, полученной при применении равномерного варианта. Из этого следует, что остаточная цена объекта при способе уменьшаемого остатка будет больше. Вместе с этим погашение стоимости ОС в убывающей прогрессии будет означать, что амортизация никогда не сможет достичь 100 %. Тем не менее этот способ является единственным, при котором допускается применение поправочного коэффициента. Годовая величина амортизационных отчислений при использовании метода определяется в соответствии с остаточной стоимостью объекта на начало периода и нормой, установленной по сроку его полезной эксплуатации и коэффициенту не более 3.
Кумулятивный способ выступает в качестве разновидности ускоренного метода. Этот вариант позволяет списать до 80 % стоимости ОС в течение первых 3-х лет эксплуатации. Расчет осуществляется следующим образом:
А = (Тсл. – m + 1) Фб / S, где:
Существует также производственный способ. Он предполагает, что амортизационные начисления зависят в большей степени от объема изготавливаемых изделий. Расчет осуществляется каждый месяц на основании фактического размера выпуска. Этот вариант удобен тогда, когда осуществляется списание ОС, предназначенных для изготовления конкретного объема товара.
Как выше было сказано, предприятие выбирает самостоятельно те или иные методы амортизации. Примеры из практики показывают, однако, что не всегда тот или иной способ выгоден для компании, хоть и представлялся на первый взгляд наиболее подходящим.
Рассмотрим гипотетическую ситуацию. У предприятия на балансе присутствует оборудование. Оно относится к третьей амортизационной группе. Период полезной эксплуатации - 40 мес., а первоначальная стоимость - 400 тысяч руб. Компания приобрела ОС в 2007 году, в эксплуатацию ввела в феврале указанного года. Начисление амортизации осуществлялось равномерным способом. С 1 января 2009 года предприятие перешло на нелинейный метод. Допустим, что на указанную дату у компании больше не было ОС, входящих в третью категорию. На 2007-2008 гг. начисления осуществлялись в сумме 10 тыс. руб. (400 тыс./40 мес.). На 1 янв. 2009 г. остаточная стоимость была 180 000 руб. По этой величине оборудование включено в суммарный баланс для своей амортизационной группы. После изменения способа суммы по ОС следующие:
Из расчета видно, что уже со второго месяца амортизационная сумма стала меньше той, которая применялась до изменения метода. В рамках данных условий найдем остаточную стоимость ОС при его продаже. Для этого следует использовать формулу, приведенную в п. 1 ст. 257 НК. Остаточная стоимость - 180 тыс. руб. (S), количество полных месяцев, в течение которых оборудование находилось в составе своей категории - n=3. Таким образом:
180 000 х (1 - 0,01 х 5,6) 3 = 151 421,4 руб.
При подсчете остаточной стоимости прямым способом, получится та же величина:
180 000 - 10 880 - 9516 - 8983 = 151 421 руб. 
В случа если при выбытии амортизируемого объекта суммарный баланс для соответствующей группы уменьшается до нуля, эта категория подлежит ликвидации. В законодательстве предусмотрено особое правило, если указанный показатель станет меньше 20 тыс. руб. В месяце, идущем за тем, в который было достигнуто это значение, плательщик может исключить эту группу. Это допускается в том случае, если суммарный баланс не увеличился в результате ввода в эксплуатацию новых объектов. Оставшаяся величина после ликвидации амортизационной группы включается во внереализационные затраты текущего периода. Это положение установлено в п. 12, ст. 259.2 НК. Порядок, в соответствии с которым осуществляется списание ОС по окончании периода полезной эксплуатации, зафиксирован в п. 13 данной статьи.
Как видно, предприятие располагает несколькими инструментами, с помощью которых может осуществлять начисление амортизации. Выбирая тот или иной способ, компания должна принимать во внимание ряд факторов. В первую очередь необходимо учесть особенности производственного цикла, конечную цель деятельности компании, возможность своих ресурсов. Следует оценить все достоинства и недостатки существующих способов, целесообразность внедрения их в бухгалтерскую деятельность. После проведения анализа хозяйственной деятельности избранный вариант начисления амортизационных сумм должен быть зафиксирован в документации. Компания при этом должна использовать выбранный способ в течение всего периода, на который он определен. В случае необходимости предприятие может изменить принятую систему. Порядок внесения корректировок установлен в НК. Прежде чем это делать, следует провести оценку целесообразности такого перехода, поскольку практика показывает, что далеко не всегда изменение принятой ранее системы приносит предприятию желаемую выгоду.
Каждая компания имеет возможность учитывать затраты, которые напрямую связаны с покупкой определенных категорий ценностей методом амортизации. Именно таким способом учитываются при исчислении налогов понесенные фирмой расходы. В связи с тем, что фактическая величина износа оказывает непосредственное влияние на размер налога на прибыль компании, значимость корректного исчисления является важной задачей бухгалтера. Рассмотрим на практике примеры расчета амортизации имущества, относящегося к группе основных фондов.
Все основные моменты, связанные с исчислением износа, отражены в ПБУ 6/01 «Учет ОС». Этот правовой документ раскрывает методики, которые позволяют определить износ. К их числу относят:
Бухгалтеру важно знать, что эти методики доступны к применению строго в учете для целей бухгалтерии организации. Что касается учета налогового, то закон устанавливает существование только 2-х разрешенных способов – нелинейного и линейного.
Рассмотрим более детально каждый предложенный способ исчисления на практической ситуации.
Эта методика отличается своей простотой. Именно поэтому она снискала наибольшую популярность среди компаний. Смысл методики сводится к тому, что на протяжении СПИ износ должен быть начислен одинаковыми суммами с использованием формулы:
А = Ст-ть ОС первонач. * Норма ам-ции, при этом норма износа будет исчисляться следующим образом:
Норма ам-ции = 1 / Кол-во месяцев СПИ.
ООО «Империей» за 170 т.р. было приобретено ткацкое оборудование, относящееся к группе ОФ, 20.03.17г. На основании техдокументации СПИ был установлен 84 месяца.
Определим, каким образом будет исчисляться величина отчислений по ткацкому оборудованию:
А = 170 т.р. * (1/84*100%) = 2,024 т.р.
Следовательно, начиная с 01 апреля 2017 года, компания будет учитывать износ в сумме 2,024 т.р. на протяжении 7 лет.
Обоснованно линейный метод считается самым популярным за счет простоты применения на практике.
Фирмой «Авангард» было куплено дорогостоящее компьютерное оборудование, относящееся к категории ОС, стоимостью 230 т.р.. При этом срок полезного использования составит 8 лет или 84 месяца. Внутренней документацией компании было определено, что износ будет исчисляться методом уменьшаемого остатка. Руководство фирмы предполагает, что максимальный доход от работы указанного оборудования будет получен в первые годы после покупки. Вследствие этого «Авангард» принял решение использовать в расчетах коэффициент ускорения, величина которого определена в размере 1,6%.
НА = 100% / 8 лет = 12,5%
НА = 12,5% * 1,6% = 20%.
А = 230 т.р. * 20% = 46 т.р., то есть компания «Авангард» будет ежемесячно амортизировать компьютерное оборудование на сумму 3,833 т.р. (46 т.р. / 12 месяцев).
Особенностью практического использования данного метода является возможность учесть в специфику интенсивности использования оборудования.
А = (230 т.р. – 46 т.р.) * 20% = 36,8 т.р. в год или 3,067 т.р. в месяц (36,8 т.р. / 12 месяцев).
А = (230 т.р. – 46 т.р. – 36,8 т.р.) * 20% = 29,44 т.р. в год или 2,453 т.р. ежемесячно (29,44 т.р. / 12 месяцев).
Организацией «Тандем» приобретен станок для выпуска комплектующих за 780 т.р. При этом СПИ 5 лет, то есть 60 месяцев. Принятие к учету было произведено в марте 2017 года. На основании технического паспорта руководством компании предполагается, что данное средство сможет произвести за весь СПИ 70 000 единиц комплектующих. При этом в апреле было фактически изготовлено 1500 единиц, а в мае 1800 единиц продукции. Определим величину амортизации в апреле и мае 2017 года.
А апр = 780 т.р. / 70 000 ед * 1500 ед. = 16,714 т.р.;
А май = 780 т.р. / 70 000 ед * 1800 ед. = 20,057 т.р..
Данный способ также позволяет учитывать интенсивность использования оборудования, не учитывая те месяцы, когда производство простаивает. Однако в тех случаях, если отсутствие заказов носит регулярный характер, использование данной методики нецелесообразно.
Компанией была куплена камера для покраски транспортных средств за 460 т.р. и СПИ 6 лет или 72 месяца. Рассчитаем величину износа в первые три года использования объекта ОС.
А годовая = 460 т.р. * 28,57% = 131,422 т.р., то есть 10,952 т.р. ежемесячно.
А годовая = 460 т.р. * 23,81% = 109,526 т.р., то есть 9,127 т.р. ежемесячно.
А годовая = 460 т.р. * 19,05% = 87,630 т.р., то есть 7,303 т.р. ежемесячно.
Каждая компания, исходя из собственных потребностей и специфики деятельности, индивидуально определяет методы исчисления износа.
В РБ установлено 3 способа расчёта амортизации:
Линейный
Нелинейный
Производительный
1. Линейный способ начисления амортизации заключается в равномерном начислении амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования. При линейном способе месячная сумма амортизационных отчислений определяется путём умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную месячную норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на установленный в месяцах нормативный срок службы или срок полезного использования.
Приведём пример расчёта суммы амортизационных отчислений линейным способом:
Пример 1. В текущем году приобретён объект основных средств стоимостью 15 млн. руб. Установлен срок полезного использования – 10 лет. В этом случае амортизируемая стоимость равна 15 млн. руб., сумма амортизационных отчислений за год = 1,5 млн. руб. (15 млн. руб./ 10 лет = 1,5 млн. руб.), сумма месячных амортизационных отчислений = 0,125 млн. руб. (1,5 млн. руб./ 12 мес. = 0,125 млн. руб.).
2. Нелинейный способ начисления амортизации заключается в неравномерном по годам начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.
При нелинейном способе начисления амортизации используются следующие методы:
· прямой методы суммы чисел лет.
· обратный методы суммы чисел лет
· метод уменьшаемого остатка с коэф-том ускорения от 1 до 2,5 раза.
Нелинейный способ не применяется при начислении амортизации на:
· здания, сооружения
· машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет. Легковые автомобили (кроме эксплуатируемых в качестве служебных. Относимых к специальным, а также используемых для услуг такси)
· предметы интерьера, включая офисную мебель
1) Прямой метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого – число лет. Остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример 2. При обретён объект, амортизируемая стоимость которого – 1500 тыс. руб. Установлен срок полезного использования – 5 лет. Сумма чисел срока полезного использования составляет 15 лет (1+2+3+4+5=15). В первый год эксплуатации будет начислена амортизация в размере 5 / 15 от амортизируемой стоимости, что составит 500 тыс. руб., сумма амортизационных отчислений за месяц в 1-й год составит примерно 41,67 тыс. руб. (500 тыс. руб. / 12 мес. = 41,67 тыс. руб.). Во второй год сумма амортизации составит 4 / 15 (400 тыс. руб.), в третий год – 3 / 15 (300 тыс. руб.), в четвёртый год – 2 / 15 (200 тыс. руб.), в пятый год – 1 / 15 (100 тыс. руб.). Аналогично первому году эксплуатации рассчитывается сумма амортизационных отчислений за месяц во второй и последующие годы. Общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования = 1500 тыс. руб. (500+400+300+200+100=1500 тыс. руб.).
Как видно из примера, прямой метод суммы чисел лет построен по принципу наибольшей амортизации в первые годы эксплуатации основных средств.
Сумма чисел лет (СЧЛ) –
2) Обратный метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости основных средств и отношения, в числителе которого – разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования.
Обратный метод суммы чисел лет по принципу наименьшей амортизации в первые годы эксплуатации объекта основного средства.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:
А ГОД = АС * (С ПИ – С ОПИ + 1) / СЧЛ
где: А ГОД – годовая сумма амортизационных отчислений
АС – амортизируемая стоимость основных средств
С ПИ – срок полезного использования объекта основных средств
С ОПИ – числе лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта
СЧЛ – сумма чисел лет
Рассмотрим на примере расчёт суммы амортизационных отчислений обратным методом суммы числе лет.
Пример 3. Приобретён объект, амортизируемая стоимость которого – 1500 тыс. руб. Установлен срок полезного использования – 5 лет. Сумма числе лет срока полезного использования составляет 15 лет (1+2+3+4+5=15). В 1-й год эксплуатация будет начислена амортизация в размере 1/15 ((5-5+1)/15=1/15) от амортизируемой стоимости, что составит 100 тыс. руб., сумма амортизационных отчислений за месяц в 1-й год составит ~8,33 тыс. руб. (100 тыс. руб. / 12 мес.). Во 2-й год сумма амортизации составит 2/15 (200 тыс. руб.), в 3-й год – 3/15 (300 тыс. руб.), в 4-й год – 4/15 (400 тыс. руб.), в 5-й год – 5/15 (500 тыс. руб.). Аналогично 1-му году эксплуатации рассчитывается сумма амортизационных отчислений за месяц во 2-й и последующие годы. Общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования равняется 1500 тыс. руб. (100+200+300+400+500=1500).
3) Метод уменьшаемого остатка. При его использовании годовая сумма начисленных амортизаций рассчитывается исходя из определяемой на начало отчётного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэф-та ускорения (от 1 до 2,5 раза), принятого организацией.
Рассмотрим на примере расчёт суммы амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка.
Пример 4. Приобретён объект, амортизируемая стоимость которого – 1500 тыс. руб., Установлен срок полезного использования – 5 лет, коэф-т ускорения – 2.0. Годовая норма амортизации, исходя из полезного использования = 20% (100% / 5 лет). Норма амортизационных отчислений с учётом коэф-та ускорения = 40% (20 * 2.0). В 1-й год эксплуатации годовая сумма амортизации равна 600 тыс. руб. (1500 * 40% / 100%), сумма амортизационных отчислений за месяц в 1-й год составит 50 тыс. руб. (600 тыс. руб. / 12 мес.).
Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (1500 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый год эксплуатации (600 тыс. руб.), что составляет 360 тыс. руб. ((1500-600)×40%/100%). Аналогично первому году эксплуатации рассчитывается сумма амортизационных отчислений за месяц во второй и последующие годы.
В третий год эксплуатации сумма амортизации равняется 216 тыс. руб. ((1500–600–360))*40%/100%), в четвертый год – 129,6 тыс. руб. ((1500–600–360–216)*40%/100%), в пятый год – 194,4 тыс. руб. (1500–600–360–216–129,6).
Метод уменьшаемого остатка, как и прямой метод суммы чисел лет, построен по принципу наибольшей амортизации в первые годы эксплуатации основных средств.
3. Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизационной стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной в текущем периоде, к ресурсу объекта.
Пример 5. Приобретен объект, амортизируемая стоимость которого – 8 000 000 руб. Прогнозируемый объем выпуска продукции в течение срока эксплуатации – 100 тыс. единиц. За отчетный месяц выпущено 2 тыс. единиц. Амортизация на единицу продукции составляет 80 руб./ед. (8 000 000 руб./ 100тыс. ед.). Амортизационные отчисления за отчетный месяц – 160 000 руб. (80 руб./ед.×2 тыс. ед.).
Начисление амортизации линейным и нелинейным способом производится:
· по вновь введенным в эксплуатацию основным средствам – с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;
· по основным средствам учреждаемой организации – с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.
Начисление амортизации по основным средствам производительным способом начинается с даты ввода в эксплуатацию.
Начисление амортизации не производится во время проведения модернизации объектов основных средств, их реконструкции, достройки, при консервации объектов в соответствии с законодательством и в других подобных случаях.
Начисление амортизации прекращается:
1) по выбывшим объектам основных средств, амортизация по которым начисляется линейным и нелинейным способами, - с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия;
2) по выбывшим объектам основных средств, амортизация по которым начислялась производительным способом, - с даты окончания эксплуатации в связи с выбытием;
3) по самортизированным объектам основных средств – с первого числа месяца, следующего за месяцем полного отнесения амортизируемой стоимости данных объектов на затраты производства, расходы на реализацию, в состав прочих расходов.
Амортизация объектов основных средств начисляется:
· по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;
· по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из нормативного срока службы только линейным способом;
До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать:
· с начала отчетного года с обязательным отражением в учетной политике организации;
· в течение отчетного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов основных средств, и в других подобных случаях.
При пересмотре способов и методов начисления амортизации недоамортизированная стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования.
Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». Начисление амортизации отражается в учете следующим образом:
Для синтетического учета хозяйственных операций по счетам 01 «Основные средства» И 02 «Амортизация основных средств» используется учетный регистр журнал-ордер №13, включающий в себя сам журнал-ордер и ведомость по указанным счетам. В журнале-ордере отражаются кредитовые обороты по счетам, а в ведомости – дебетовые обороты.
Рассмотрим на примере порядок его заполнения .
Допустим, что за февраль 2012 года были совершены следующие хозяйственные операции, затрагивающие счета 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств»:
1) Введено в эксплуатацию, приобретенное в результате покупки у поставщика основное в результате покупки у поставщика основное средство по акту о приеме-передаче основных средств на сумму 5 000 000 руб. (дебет счета 01 «Основные средства»; кредит счета 08 «Вложения в долгосрочные активы»);
2) Списана сумма накопленной амортизации по выбывающему в результате износа основному средству на сумму 1 800 000 руб. (дебет счета 02 «Амортизация основных средств»; кредит счета 01 «Основные средства»);
3) Списана остаточная стоимость выбывающего в результате износа основного средства на сумму 300 000 руб. (дебет счета 91/4; кредит счета 01 «Основные средства»);
4) Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения на сумму 1 000 000 руб. (дебет счета 26 «Общехозяйственные затраты»; кредит счета 02 «Амортизация основных средств»).
(4) Учет затрат на ремонт и модернизацию основных средств.
В зависимости от объема, характера и периодичности проведения работ различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.
При текущем ремонте производятся мелкие работы по устранению неисправностей, замене некоторых деталей, регулированию механизмов, окраске.
При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств осуществляется полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. Капитальный ремонт производится для объектов с периодичностью эксплуатации свыше одного года.
Средний ремонт проводится в промежутке между текущим и капитальным ремонтом и включает частичную сборку ремонтируемых агрегатов и включает в себя частичную разборку и восстановление, замену части из них.
Текущий, средний и капитальный ремонты относятся к работам некапитального характера.
Независимо от вида ремонта на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов, в которой указывают работы, подлежащие выполнению, намечаемые к замене детали. Дефектный акт служит исходным документом для составления сметы на проведение ремонтных работ.
На основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписывают заказы-наряды. На основании ведомости дефектов и заказа-наряда в организации выписывают документы на получение со склада материалов и запасных частей, наряды на изготовление и реставрацию
В зависимости от организации проведения ремонта и порядка отражения его на счетах учета выделяют следующие виды ремонтов:
1) Проведение ремонта собственными специализированными ремонтными цехами. В этом случае составляются записи дебет счета 23 субсчет «Специализированный ремонтный цех», кредит счетов 10, 69, 70, 76/2 - списаны израсходованные при проведении ремонта материалы, начислена зарплата работникам, произведены отчисления от неё.
В конце месяца собранные на проведение ремонта затраты на дебете счета 23 списываются в следующем порядке дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и других счетов, кредит счета 23 субсчет «Специальный ремонтный цех» - списаны затраты на проведение ремонта в зависимости от места эксплуатации основных средств (пропорционально смете расходов на ремонт).
2) При подрядном способе выполнения ремонта в учете составляются записи: дебет счетов 20,23,25, 26, 44, кредит счета 60 –– отражены фактические затраты подрядчика на проведение ремонта согласно акту выполненных работ. Дебет счета 18, кредит счета 60 - отражен входящий НДС в стоимости работ.
3) При проведении ремонтных работ хозяйственным способом в учете составляются следующие записи: дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44, кредит счетов 10, 70, 69, 76/2 - списаны фактические затраты по проведению ремонта силами тех цехов либо структурных подразделений, в которых данные основные средства эксплуатируются.
4) Создание резерва на ремонт основных средств: дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44, кредит счета 96 - создан резерв на предстоящий ремонт основных средств (должно быть отражено в учетной политике), дебет счета 96, кредит счетов 10, 70, 69, 76/2 и других счетов - списаны фактические затраты организации при проведении ремонта за счет созданного резерва. Дебет счетов 20, 23, 25, 26 , 44, кредит счета 96 в конце года методом «Красное сторно» или дополнительной записи - откорректирован резерв расходов на ремонт основных средств в зависимости от фактических затрат. Резерв создается для равномерного включения в себестоимость затрат на ремонт.
Модернизация, реконструкция основных средств относится к работам капитального характера. Это значит, что стоимость этих работ относится на увеличение первоначальной стоимости основных средств. По окончании модернизации, реконструкции, а также ремонта составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств.
На счетах учета модернизация отражается следующими записями: дебет счета 08, кредит счетов 10, 70, 69, 76/2, 60 и других счетов отражены фактические затраты на проведение модернизации основных средств. Дебет счета 01, кредит счета 08 фактические затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости основных средств на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств.
Прежде, чем рассматривать, что такое амортизация основных средств, стоит совершить небольшой исторический экскурс. Некоторые элементы учета, напоминающие амортизацию, встречаются уже в венецианских и флорентийских гроссбухах XV – XVI веков. Считается, что именно там и тогда сформировались истоки этого экономического понятия. Впрочем, долгое время эти учетные элементы не имели систематики.
Регулярной частью бухгалтерского учета амортизация впервые становится в Англии в XIX веке. Способствовал этому бурный рост железнодорожной отрасли. Строительство требовало значительные вложения, для чего привлекались сторонние дольщики – акционеры. В то время все расходы списывались в момент их возникновения. Из-за этого в самом начале строительства фиксировались неимоверные расходы, а на стадии завершения – столь же внушительные прибыли.
Естественно, пассивные акционеры начинали претендовать на получение дивидендов именно с этой прибыли. Активные же акционеры, реальные владельцы, старались потратить часть доходов на реновацию – обновление изнашивающегося имущества. Именно это дало старт таким двум тесно связываемым понятиям, как «износ» и «амортизация», в качестве системных.
Износ и амортизация трактовались и трактуются, как некая единая система. Классическое представление износа, как фонда, предусматривало его деление на две части – реновационную и амортизационную. Первая создавалась как резерв для замены старого имущества. Вторая аккумулировала средства, предназначенные для капитального ремонта. Именно она понималась в свое время, как амортизация.
По мере развития обосновывались различные трактования износа. Концепция П. Самюэльсона, С.Л. Брю и К.Р. Макконнела определяла суть амортизации в денежной оценке уменьшения ценности потребленного капитала. Концепция Дж. Бонбрайта представляла амортизацию в качестве зарезервированных эксплуатационных трат, предназначенных для уменьшения/устранения физического износа основных фондов.
Концепция же В.Я. Горфинкеля предусматривала понимание амортизации, как стоимостного возмещения износа основных средств, осуществляемого включением части их стоимости в виде статьи затрат на производство с обеспечением полной замены имущества при его выбытии.
Эти концепции легли в основу методик ценового и вещественного исчисления износа основных фондов. На базе этих методик и возникла существующая до сих пор система единых централизованных нормативов износа имущественных объектов – норм амортизационных отчислений.
Вместе с тем стоит понимать, что идеально отвечающая всем требованиям концепция износа до сих пор отсутствует. Связано это с тем, что понятиям «износ» и «амортизация» чаще всего присваивается тождественность. В действительности их значение весьма различно и этому есть две причины.
Первая – начисление учетного износа практически никогда не совпадает с реальным физическим и моральным износом основных фондов. Темпоральная составляющая учета подчиняется искусственной периодичности, та же составляющая натурального накопления износа определяется нелинейными факторами.
Моральный же износ тем более стоит обособлено, так как заранее учесть в регистрах бухгалтерского учета перспективу смены модельного ряда практически неосуществимо.
Вторая заключается в том, что применяемые в схемах бухгалтерского учета коэффициенты ускорения и замедления амортизации не влияют на реальное накопление физического износа, а остановленное начисление амортизации по нефункционирующим объектам не останавливает их изнашиваемость.
Итак, наиболее отвечающим фактическому наполнению термина можно считать следующее определение:
Амортизация – планомерный процесс постепенного переноса стоимости средств труда, по мере их условно-расчетного износа, на стоимость производимой продукции (работ, услуг) для накопления денежных средств, которые будут направлены на полное или частичное возмещение этих средств труда в будущем. Иными словами, это стоимость основных фондов организации в распределенной денежной форме, для повторного вложения в основные производственные фонды.
Эффективность использования накопленных средств на возобновление имущественного капитала зависит от правильности решения нескольких задач методологического характера:
Решение этих задач является, по сути, выражением амортизационной политики предприятия. Ведь единственным источником данных о физическом и моральном состоянии основных фондов, является амортизация, несмотря на её афористичность в отношении реального износа.
Теоретической и методологической базой концепции амортизационной политики организации являются:
Амортизационные отчисления являются инструментом не только создания достоверной отчетности по имуществу, издержкам и финансовым результатам организации, но и организации бухучета, а также мерилом эффективности управленческих мероприятий.
Соответственно, принцип рациональности состоит в том, что издержки на учет должны быть значимо ниже экономического эффекта от бухгалтерской информации. Кроме того, предполагается, что порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете должен быть максимально приближенным к порядку ее начисления в налоговом учете.
Учет бухгалтерских операций по начислению и списанию амортизации ведется на синтетическом пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». В кредите счета 02 отражают начисленную амортизацию по поступившим и действующим основным средствам. По дебету счета 02 отражают амортизацию по выбывшим основным средствам. Примерный перечень операций по счету 02 можно представить следующим образом:
1) Проводки отнесения начисленной амортизации на статьи затрат:
2) Для начисления амортизации по объектам, сданным в аренду на условиях возврата составляется бухгалтерская проводка Дт 91 – Кт 02.
3) Бухгалтерские проводки по выбытию основных средств (во всех случаях):
Ежемесячный размер отчислений всегда составляет 1/12 долю годовой нормы.
В соответствии с ПБУ амортизация временно не начисляется в следующих трех случаях:
Не начисляется амортизация по следующим объектам бухгалтерского учета основных средств:
Начисление амортизации можно вести только теми способами, которые допускаются к применению. В Российской Федерации предусматриваются такие способы начисления амортизации основных средств:
Главное достоинство линейного способа — его простота. Годовой размер амортизационных отчислений устанавливается исходя из первоначальной стоимости объекта и амортизационной нормы, рассчитанной по сроку полезного использования. При начислении амортизации этим методом используют формулу:
А = na * ОСп(б) : 100
где:
ОСп(б) – , руб.
Линейный способ начисления пригоден для тех объектов, которые во всем периоде своего функционирования задействованы в однотипном и равномерном объеме работ. В действительности такое встречается весьма редко, а функционирование оборудования к концу срока его службы отличается снижением качества.
Решением этой проблемы является механизм ускоренной амортизации. Ускоренная амортизация представляет собой метод более быстрого переноса стоимости на статьи затрат. Его применение позволяет ускорить внедрение новых, более эффективных объектов. В бухгалтерском учете ускоренная амортизация применима только в случае осуществления начисления амортизации способом уменьшения остатка.
Способ уменьшения остатка предполагает расчет годового размера отчислений по показателям остаточной стоимости на начало года, амортизационной нормы и коэффициента ускорения. Данный коэффициент не может принимать значение более 3. При начислении амортизации этим методом используют формулу:
Аg = (ОСо – Аg – 1) * na * К
где:
Аg – годовая сумма отчислений в (g) году, руб.;
ОСо – остаточная стоимость объекта основных средств на начало отчетного года, руб.;
Аg – 1 – сумма отчислений в (g –1) году, руб.;
na – годовая амортизационная норма, %;
К – ускоряющий коэффициент.
Согласно ПБУ организации для начисления амортизации способом уменьшения остатка нужно определить размер коэффициента ускорения и отразить его в приказе об учетной политике.
Рассмотрим пример расчета суммы амортизации этим методом.
Предприятие приобрело дизель-генератор стоимостью 67 300 руб. С.П.И. был определен равным 4 годам. В учетной политике установлены:
100% : 4 года = 25% расчетная годовая норма.
25% * 1,5 = 37,5% норма с учетом коэффициента ускорения.
67 300 * 37,5% = 25 237,5 руб. сумма амортизации 1-го года
25 237,5: 12 мес. = 2 103,125 руб. ежемесячно в 1-й год
67 300 — 25 237,5 = 42 062,5 руб. остаточная ст-ть на конец 1-го года
42 062,5 * 37,5% = 15 773,44 руб. сумма амортизации 2-го года
15 773,44: 12 = 1 314,45 руб. ежемесячно во 2-й год
42 062,5 — 15 773,44 = 26 289,06 руб. остаточная ст-ть на конец 2-го года
26 289,06 * 37,5% = 9 858,4 руб. сумма амортизации 3-го года
9 858,4: 12 = 821,53 руб. ежемесячно в 3-й год
26 289,06 — 9 858,4 = 16 430,66 руб. остаточная ст-ть на конец 3-го года
16 430,66: 12 = 1 369,22 руб. ежемесячное списание в последний, 4-й год
Кумулятивный способ, он же способ списания стоимости по сумме чисел лет срока эксплуатации (С.П.И.) , заключается в том, что годовой размер отчислений считают по первоначальной стоимости и соотношению, в числителе которого число лет до конца С.П.И. объекта, а в знаменателе — сумма чисел по годам. При начислении амортизации этим методом используют формулу:
А = ОСп(б) * (Тi: Tч)
где:
А – годовая сумма амортизационных отчислений, руб.;
ОСп(б) – первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.;
Тi – число лет, остающихся до конца эксплуатационного срока;
Tч – сумма чисел лет эксплуатационного срока.
Суть метода – в следующем примере. Предприятие приобрело станок стоимостью 50 000 руб. СПИ станка – 5 лет. Определим сумму чисел лет СПИ станка: 1+2+3+4+5=15 (кумулятивное число). В каждый год эксплуатации будет производиться следующий расчет амортизации основных средств:
1 год 50 000 * 5/15 = 16 667 руб.;
2 год 50 000 * 4/15 = 13 333 руб.;
3 год 50 000 * 3/15 = 10 000 руб.;
4 год 50 000 * 2/15 = 6 667 руб.;
5 год 50 000 * 1/15 = 3 333 руб.
Производительный, он же способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) базируется на натуральном показателе объема продукции в отчетном периоде и соотношении первоначальной стоимости и планируемого выпуска продукции за весь С.П.И. объекта. При начислении амортизации этим методом используют формулу:
А = Qi * (ОСп: Qn)
где:
А – годовая сумма амортизационных отчислений, руб.;
Qi – объем продукции (работ) в отчетном году, руб.;
ОСп – первоначальная стоимость на начало отчетного года, руб.;
Qn – предполагаемый объем продукции (работ) за весь СПИ объекта основных средств, руб.
Пример расчетов этим способом.
Предприятие приобрело оборудование стоимостью 125 000 руб. со сроком службы 6 лет. Планируемый выпуск продукции по годам выглядит так:
первый год = 1680,
второй год = 1400;
третий год = 1260;
четвертый год = 980;
пятый год = 880;
шестой год = 800;
всего 7000 единиц.
Результаты расчетов в данном примере проще всего представить в виде таблицы:
| Год | Объем продукции, ед. | Амортизационные отчисления на единицу продукции, руб. | Годовая сумма амортизационных отчислений, руб. | Самортизированная часть, % |
|
1 2 3 4 5 6 Итого |
1680 1400 1260 980 880 800 7000 |
17,86 17,86 17,86 17,86 17,86 17,86 |
30 005 25 004 22 504 17 503 15 717 14 267 125 000 |
24,0 20,0 18,0 14,0 12,6 11,4 100 |
Сам по себе производительный способ наиболее точно отражает реальность. Его использование дает наиболее точное отражение затрат на продукцию. Чем интенсивнее задействовано оборудование, тем больше размер начисленной амортизации. К моменту, когда физический износ объекта достигнет ста процентов, совокупные амортизационные отчисления по нему так же будут равны ста процентам от первоначальной стоимости объекта. В то же время, как и остальные способы, производительный не может учесть моральный износ оборудования.
Значительным препятствием для его широкого применения является и резкий рост трудоемкости учетной работы. Представленные способы начисления амортизации применяются для целей бухгалтерского учета.
Однако амортизация начисляется еще и для целей налогообложения, а налоговое законодательство предусматривает несколько иные способы учета износа.
НК РФ предполагает, что начисление амортизации для целей налогообложения ведется или линейным, или нелинейным методом. При этом выбранный предприятием метод применяется ко всему имуществу организации.
При линейном методе размер начисленной за месяц амортизации считается как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной для этого объекта. Расчет амортизационной нормы для каждого объекта производится по формуле:
An= * 100%
где:
An – амортизационная норма, %;
s – С.П.И. имущественного объекта, мес.
Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, включенным в 8-10 , вне зависимости от того, какой метод принят в организации. Таким образом, так как кроме этих в эти группы входят станочный парк, транспорт и другое оборудование, то по ним организация должна применять тот метод (линейный или нелинейный), который утвержден приказом об учетной политике предприятия.
В отличие от линейного, рассчитываемого традиционным применением к каждому объекту, нелинейный метод предполагает, что расчет ведется в целом по амортизационной группе. Это означает, что по каждой группе исчисляется суммарный баланс на первое число месяца, для которого считается амортизация.
Суммарный баланс является единицей формулы и пересчитывается ежемесячно уменьшением на сумму начисленной в предыдущем месяце амортизации. Следует помнить, что для имущества 8 – 10 групп существует исключение, следовательно, при исчислении суммарного баланса по этим группам, входящие в них подгруппы «Здания», «Сооружения» и «Передаточные устройства» следует исключить из расчета.
Ag= Bg* N/100
где:
Ag – амортизация по группе за месяц, руб.;
Bg – суммарный баланс по группе на 1 число месяца, руб.;
N – норма амортизационных отчислений для группы (подгруппы).
Месячные нормы амортизации, установленные НК, представлены в таблице:
| Группа | Норма амортизационных отчислений |
| 1 | 14,3 |
| 2 | 8,8 |
| 3 | 5,6 |
| 4 | 3,8 |
| 5 | 2,7 |
| 6 | 1,8 |
| 7 | 1,3 |
| 8* | 1,0 |
| 9* | 0,8 |
| 10* | 0,7 |
* за вычетом стоимости имущества, относящегося к подгруппам «Здания», «Сооружения» и «Передаточные устройства»
С того месяца, перед которым суммарная стоимость объектов группы станет меньше 20 000 рублей, организация имеет право ликвидировать эту группу (соответствующую подгруппу в случае 8-10 групп) с отнесением размера суммарного баланса на статью внереализационных расходов в текущем учетном периоде.
В случае эксплуатации основных средств в особо сложных условиях и/или при повышенной сменности, организация имеет право задействовать коэффициент повышения к амортизационной норме. Этот коэффициент не может быть больше 2. Важно помнить, что с начала 2014 г. запрещается применять повышающие коэффициенты по нескольким основаниям, кроме того, применение этих коэффициентов возможно только в отношении имущества, принятого на баланс до 01.01.2014.
Для ряда объектов, перечисленных в п. 2 статьи 259.3, организация имеет право применить поправочный коэффициент со значением не выше 3. Однако, запрещается применение этих коэффициентов к имуществу 1, 2 и 3 амортизационных групп, если начисление амортизации по ним ведется нелинейным методом.
Так же законодательством предусмотрена возможность применения организацией норм, значение которых ниже установленных налоговым кодексом. Это определяется по каждому конкретному объекту основных средств с учетом особенностей хозяйственного процесса. Те объекты, в отношении которых применяются повышающие или понижающие коэффициенты, должны быть выделены в подгруппы в составе своих амортизационных групп. Порядок применения коэффициентов закрепляется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.
Начавшийся 2014 год можно назвать знаменательным. Это связано с тем, что в этом году организации, принявшие решение о переходе с нелинейного метода на линейный, впервые могут осуществить этот переход. Налоговый кодекс устанавливает ограничение для такого перехода – один раз в пять лет. Следовательно, организации, выбравшие в 2009 г. нелинейный метод, могут изменить его на линейный только с 01.01.2014.
Для перехода «в обратном направлении» такое ограничения не установлено и организации имеют право перейти с линейного метода на нелинейный в порядке, установленном для внесения изменений в приказ об учетной политике.
Наконец-то устраняется и спорное толкование законодательных норм, связанное с моментом начала исчисления амортизации для тех объектов, право собственности на которые требует государственной регистрации.
В кодексе закреплено однозначное толкование – этим моментом в отношении объекта признан момент его ввода в эксплуатацию, вне зависимости от даты его государственной регистрации. Кроме того, в отношении компаний, которые стали применять эту норму с января 2013 года в отношении имущества, введенного в эксплуатацию до 01.12.2012, принято законодательное решение о «налоговом прощении» (статья 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ (ред. от 23.07.2013).
