Некоторые аспекты международной практики учета уже прочно у нас закрепились и воспринимаются бухгалтерами как нечто само собой разумеющееся. Но есть и такие, которые не прижились. Самым не прижившимся в российской практике принципом учета является принцип приоритета содержания над формой. А ведь именно принципы учета определяют содержание бухгалтерской информации о финансовом положении предприятий и возможности пользователей по ее анализу. М.Л. Пятов, д.э.н., СПбГУ в своей статье раскрывает смысл принципа приоритета содержания над формой.
Вот уже более десяти лет все изменения, происходящие в бухгалтерском учете в нашей стране, проходят под флагом перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Безусловно, нельзя не отметить определенный разрыв между новациями, вводимыми в действующие нормативные документы, и бухгалтерским учетом на практике. Определенные категории, такие как, например, условные факты хозяйственной жизни (ПБУ 8/01), уже давно закреплены в нормативных документах, однако на практике играют весьма незначимую роль. Вместе с тем некоторые аспекты международной практики учета уже настолько прочно закрепились в российской бухгалтерской практике, что мы даже перестали воспринимать их как нечто для нас новое. Так, например, для каждого российского бухгалтера сейчас совершенно естественно и понятно звучит то, что продажи должны быть отражены в учете "по отгрузке".
Несомненно, действующие правила учета, закрепленные в российских нормативных документах, на сегодняшний день содержат целый ряд отличий от положений международных стандартов финансовой отчетности, и, прежде всего, это касается правил оценки активов и пассивов компании. Однако уже двенадцать лет назад российская практика учета (во всяком случае ее нормативное воплощение) очень серьезно приблизилась к международным учетным стандартам. Это произошло тогда, когда в российских нормативных документах по бухгалтерии были закреплены основные так называемые принципы учета, получившие у нас название допущений и требований. Это произошло с вступлением в силу ПБУ 1/94 "Учетная политика организации".
Принципы учета на сегодняшний день во многом определяют российскую учетную практику. На их основе формулируется целый ряд конкретных правил учета фактов хозяйственной жизни организаций. Таким образом, именно принципы учета определяют содержание бухгалтерской информации о финансовом положении предприятий и возможности пользователей по ее анализу. Вместе с тем, если закрепленный в нормативных документах принцип имеет для практики исключительно декларативное значение, это также оказывает определенное влияние на содержание бухгалтерской отчетности организаций.
Пожалуй, самым не прижившимся в российской практике принципом учета является принцип приоритета содержания над формой. Этот принцип, фактически являющийся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо-американской школы учета, остается наименее понятным нашим коллегам и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России. При этом следует сказать, что именно реализация данного принципа на практике является залогом реального перехода к международным стандартам учета.
В тексте Международных стандартов этот принцип относится к основополагающим допущениям. Пункт 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности гласит следующее:
|
В действующих российских нормативных документах принцип приоритета содержания над формой закреплен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)" .
В чем же состоит содержание этого бухгалтерского принципа?
Так, например, с экономической точки зрения характеристиками актива являются подконтрольность компании и способность приносить ей доход, независимо от наличия права собственности на конкретное имущество. Отсюда активом компании может быть признано имущество, взятое в аренду, ведь оно приносит компании экономические выгоды так же, как и собственные активы. С этой точки зрения арендованное имущество может быть отражено на балансе арендатора. С точки зрения права, наоборот, решающей характеристикой актива является объем юридических прав компании на него. Здесь только собственное имущество признается активом, даже независимо от его возможности приносить компании экономические выгоды. С этой точки зрения арендованное имущество однозначно должно быть отражено за балансом компании-арендатора.
Первая позиция описывает факт аренды с точки зрения экономики, и ее следствие - отражение арендованного имущества на балансе. Вторая - с точки зрения права, согласно которой арендованное имущество следует отражать за балансом. Очевидно, что данные два методологических решения противоречат друг другу. И независимо от потребностей пользователей отчетности в раскрытии как экономического, так и юридического содержания фактов хозяйственной жизни, неизбежен выбор в пользу первого или второго подхода, так как имущество не может одновременно отражаться и на балансе, и за балансом компании.
Совершенно идентичные с экономической точки зрения операции могут иметь различные юридические характеристики. Так, например, операции по приобретению товаров для заказчика за определенное вознаграждение могут быть оформлены как договором поставки, так и договором комиссии. Экономическое содержание операций от этого не измениться, а вот объем прав и обязательств участников сделки будет существенно отличаться. В первом случае организация, приобретающая товары, будет становиться их собственником, а во втором - с момента приобретения товаров они будут собственностью заказчика. Соответственно, если методология учета будет основываться на юридических характеристиках рассматриваемых операций, то в первом случае товары будут отражаться на балансе организации - исполнителя, а во втором - на забалансовых счетах.
Таким образом, многое в методологии бухгалтерского учета зависит от того, юридических или экономических позиций при трактовке фактов хозяйственной жизни мы придерживаемся. Так вот смысл принципа приоритета содержания над формой как раз и состоит в том, чтобы определяющим для методологии учета было не юридическое, а именно экономическое содержание фактов хозяйственной жизни. Возвращаясь к приведенным выше примерам, можно сказать, что, согласно этому принципу, арендованное имущество должно быть отражено на балансе, а сделки комиссии и поставки в рассматриваемом случае должны быть отражены в учете совершенно одинаково.
Давайте теперь посмотрим, насколько реализация данного принципа возможна в условиях современной российской практики.
Не нужно забывать о том, что в основе МСФО лежат взгляды и традиции англо-американской школы учета, для которой свойственно профессиональное регулирование бухгалтерской практики. Несколько иные традиции - нормативного, законодательного регулирования бухгалтерской практики - присущи континентально-европейской школе, к которой исторически относится и Россия.
Статья 71 Конституции РФ устанавливает, что официальный бухгалтерский учет относится к ведению РФ. Это означает, что практика бухгалтерского учета в России регулируется нормативно, законодательно. В настоящее время систему нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России, регулирует Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон). Закон определяет систему российского бухгалтерского законодательства и порядок регулирования бухгалтерской методологии.
Согласно статье 3 Закона "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации" .
Статьей 5 Закона устанавливается, что "Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации" .
Мы привели эти объемные цитаты из текста Закона не случайно. Из приведенных норм следует, что нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в России, являются неотъемлемой частью общей системы права, регулирующей экономические отношения. Существуя в общей системе права, они не могут быть обособлены от нее. Отсюда, методология бухгалтерского учета в России определяется, прежде всего, юридическим содержанием отражаемых фактов хозяйственной жизни. При этом формулировка конкретных норм Закона "О бухгалтерском учете" и нормативных документов Минфина России определяют связи методологии учета с нормами смежных с бухгалтерским отраслей законодательства, и, прежде всего, гражданского и налогового. Таким образом, для российского учета в настоящее время свойственен скорее наоборот, принцип приоритета юридической формы фактов хозяйственной жизни над их экономическим содержанием.
Наиболее существенная зависимость на сегодняшний день имеет место между бухгалтерским и гражданским законодательством. И формируется она тем, как Закон определяет объекты учета. Согласно пункта 2 статьи 1 Закона, объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций и их обязательства. К трактовке данной нормы закона мы должны подходить с точки зрения общих правил трактовки норм законодательства. В данном определении Закон использует два термина "имущество" и "обязательства". При этом ни сам Закон, ни какой-либо иной нормативный документ по бухгалтерскому учету не дает определения данным понятиям. Существует правило, согласно которому, если нормативные акты определенной отрасли законодательства используют какие-либо термины, не давая при этом их специальных определений, следует руководствоваться определениями смежных отраслей права, в которых таковые даются, и применять именно это значение соответствующих понятий. Кстати сказать, это правило закреплено в обсуждаемом в настоящее время проекте Закона "Об официальном бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 3 проекта Закона). Исходя из этого, при прочтении статьи 2 Закона "О бухгалтерском учете" мы должны руководствоваться определениями понятий "имущество" и "обязательство", которые даются ГК РФ. Таким образом, предметом бухгалтерского учета определяются гражданско-правовые конструкции. И, следовательно, именно гражданско-правовое значение фактов хозяйственной жизни, влияющих на состав и объем имущества и обязательств компании, начинает определять бухгалтерскую методологию. Следует отметить также, что определение объекта учета как имущества и обязательств организации сохранено и в проекте Закона "Об официальном бухгалтерском учете".
Нормы ГК РФ об имуществе определяют правило формирования актива баланса по признаку права собственности.
Актив в России - это собственное имущество компании. Это правило оказывает очень серьезное влияние на содержание бухгалтерской информации и на возможности пользователей отчетности по работе с нею. Оно полностью отвечает целям оценки платежеспособности организации, но приводит к тому, что показатели рентабельности и финансового левериджа компаний, работающих с не принадлежащим им на праве собственности имуществом, оказываются завышенными.*
Определяя объектом бухгалтерского учета гражданско-правовое содержание обязательств, Закон подчиняет оценку доходов и расходов компании, формируемых суммами ее обязательств, юридическому принципу номинализма, исходя из которого финансовый результат (прибыль или убыток) оценивается как разница между номинальными суммами обязательств, без учета дополнительных доходов и расходов, получаемых компанией от существования обязательств за счет фактора временной ценности денежных средств*.
Юридическая ориентация учета, безусловно, обедняет бухгалтерскую информацию. Пользователям отчетности необходимо знать не только о юридическом содержании отражаемых фактов хозяйственной жизни, но и об их экономическом смысле для деятельности компании. Однако данный недостаток присущ финансовому, официальному бухгалтерскому учету. При формировании системы управленческого учета компании, то есть в ситуации, когда мы не ограничены не только предписаниями нормативных документов, но даже и возможностями двойной записи, мы можем строить методологию учета, закладывая в основу экономический смысл фактов хозяйственной жизни. Так, например, в управленческом учете, мы можем исчислять, каков финансовый результат, полученный от существования долгов предприятия за счет фактора временной ценности денег, составлять отчетность о реальном объеме активов компании, приносящих ей прибыль и т. д. и т. п.
Таким образом, лозунг МСФО о свободе профессионального суждения бухгалтера и определении этим суждением методологии учета в России сегодня может получить реальное воплощение скорее не в финансовом, а в управленческом учете.
В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой.
В России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку хозяйствующие субъекты, как правило, следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете:
Доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя). Доход по долговым обязательствам, за исключением купонов по купонным облигациям, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от перепродажи либо от переоценки ценных бумаг. По существу, часть дохода по облигациям представляет собой процентный доход, который по МСФО следует отразить в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой;
Расходов, оплачиваемых за счет фондов хозяйствующего субъекта. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета существует ряд платежей, осуществляемых за счет средств субъекта, которые, по сути, представляют собой расходы текущего периода и согласно МСФО не должны затрагивать оборотные средства, а должны относиться на расходы текущего периода. К данным расходам, как правило, относятся выплаты персоналу (премии, медицинское страхование, обучение, прочие социальные выплаты), другие расходы некапитального характера, затраты на благотворительность и проч. Движения по счетам хозяйствующего субъекта в соответствии с международными стандартами, как правило, могут относиться лишь ко взносам акционеров (участников), распределению прибыли среди акционеров (участников) и в определенных случаях - к переоценке активов и обязательств;
Ценных бумаг. Постановка ценных бумаг на баланс, а также списание бумаг с баланса осуществляются по выписке, полученной хозяйствующим субъектом с биржи, от реестродержателя или из депозитария. Например, фактически проданные бумаги, по которым подписаны договоры купли-продажи и акты приемки-передачи между хозяйствующим субъектом и контрагентом, учитываются субъектом на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно МСФО расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги;
Затрат на содержание персонала. В отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам в виде заработной платы. В то же время существуют и другие выплаты. Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» отчета о прибылях и убытках.
В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не в соответствии с их экономической сущностью. Например, отсутствие надлежащей документации для списания основных средств не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что стоимость таких объектов более соответствует указанной балансовой стоимости.
Вещи не такие, какими они кажутся
Притча
Принцип этот присутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету давно. Десять лет – минимум. Во всяком случае, в Правилах № 61 от 18 июня 1997 года он точно был. Потом плавно перекочевал в Положение № 205-П, а теперь уже и в 302-П, не претерпев при этих переездах никаких изменений. И ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» его содержит, причем в той же формулировке.
Однако ни одна организация в России его не применяет. По крайней мере, в целях бухгалтерского учета.
Что интересно, никто с ним и не спорит. Даже мои въедливые студенты, которым кажется чуднЫм метод двойной записи (как это так – одни и те же деньги отражать на двух разных счетах!) и которых пугает метод начисления (какие же это доходы, если они еще не получены?). Вот приоритет экономической сущности (ЭС) над юридической формой (ЮФ) – это понятно. Все должно быть по-честному. Особенно в соответствии с МСФО, к которым мы движемся семимильными шагами.
Да, в МСФО этот принцип тоже есть. Он там, можно сказать, основополагающий. Потому что краеугольный камень МСФО – правдивое отражение в учете и отчетности операций и других событий.
Более того, он там действует. Например, для признания в учете организации актива необходимо всего лишь, чтобы риски и выгоды, заключенные в нем, а также контроль над ним принадлежали этой организации. При этом юридически актив может принадлежать другому лицу – скажем, быть арендованным. То есть экономический аспект действительно имеет приоритет над юридическим.
А что у нас? У нас юридическая форма определяет все. В том числе порядок бухгалтерского учета. И не просто так, а в полном соответствии с законодательством.
Потому что именно законодательство в России определяет порядок бухгалтерского учета.
В основе МСФО лежат взгляды и традиции англо-американской школы учета, для которой свойственно профессиональное регулирование бухгалтерской практики. В России же практика бухгалтерского учета регулируется нормативно, или законодательно.
Согласно статье 3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
Нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в России, являются частью общей системы права, регулирующей экономические отношения. Потому и методология бухучета определяется прежде всего юридической формой отражаемых фактов хозяйственной деятельности.
То же арендованное имущество, например, учитывается на балансе лизингополучателя (то есть является его активом) только в том случае, если это предусмотрено договором финансовой аренды (лизинга). При этом в соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Вот вам и приоритет юридической формы: берешь договор, читаешь, и учитываешь так, как там написано. Хотя на самом деле, может, все иначе: актив на балансе у одной стороны договора, а риски, выгоды и контроль над ним – у другой.
Что же касается банковского бухгалтерского учета, но его регламентация достигла уже такого уровня, на котором экономический смысл становится просто не нужен, а иногда даже вреден. В качестве примера можно привести отражение в картотеках 1 и 2 расчетных документов при получении решения о приостановлении операции по счету клиента (кто в курсе, тот поймет, о чем я). Или те же покрытые аккредитивы. Хотя в последнем случае, на мой взгляд, порядок бухгалтерского учета операции вообще не соответствует ни ее форме, ни содержанию. Но об этом как-нибудь в другой раз.
Кстати, не стоит думать, что отражение в учете операций в соответствии с ЭС лучше или прогрессивнее, чем в соответствии с ЮФ. Просто они разные. И могут быть полезны тем или иным пользователям учета и отчетности в разных ситуациях. И это тоже тема для отдельного разговора.
Более того, существует на практике такой вид учета, в котором принцип приоритета ЭС над ЮФ торжествует безоговорочно. Это – управленческий учет. Да-да, тот самый, которому Банк России с применением нового хитрого приема – РВПС.
Может, пусть уже регулятор и законодатели определятся, за кого они – за красных или за белых? МСФО или РСБУ? Документы или профсуждения? ЭС или ЮФ? Найти в данном случае компромисс вряд ли удастся. Надо выбирать.
А вообще, действительно – спорить с принципом приоритета содержания над формой незачем. Подумаешь, не работает. Но и не мешает никому. Есть не просит. Пусть уже будет, а потом, глядишь, и законодательство поменяется. Когда-нибудь. Вот тогда-то мы его и применим.
Но до тех пор, пока он не заработает – об МСФО в России, видимо, говорить смысла нет.
11.05.18
М.Полуэктов / АК Полуэктова и партнеры
В последнее время все чаще при разрешении споров суды используют принцип приоритета существа над формой, когда суть сложившихся правоотношений становится важнее внешней формы, которая изложена на бумаге.
Формально, в данной формулировке этот принцип в законе не закреплен. Есть лишь некоторые его проявления. Например, в ст.170 ГК РФ определяется, что такое притворная сделка (это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку) и каковы последствия ее совершения (к сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся к ней правила).
Тем не менее доктрина «приоритета существа над формой» существует в теории права и широко используется в правоприменительной практике не только России, но и иных правовых систем мира.
Особо активно эта доктрина стала применяться налоговыми органами в борьбе с уклонением от уплаты налогов начиная с «дела ЮКОСа». После этого дела Пленум Высшего арбитражного суда принял Постановление от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором сформулировал следующее правило: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции «.
Многие схемы по оптимизации налогообложения после этого стали неприемлемо рискованны. Как бы налогоплательщики не оформили свои правоотношения, это должно восприниматься лишь как ширма. Тогда как главное для правоприменения – это то, что спрятано за этой ширмой, действительная сущность правоотношений.
Примеров такого подхода можно привести множество. Например, компания не принимает в штат работников, а оформляет с ними гражданско-правовые договоры подряда или на оказание услуг и экономит таким образом на страховых взносах. В большинстве случаев сущность этих правоотношений не меняется – фактически это трудовые отношения. Поэтому в таких случаях налоговые органы довольно успешно взыскивают с компаний неуплаченные страховые взносы несмотря на то, что формально при заключении гражданско-правовых договоров они уплачиваться не должны.
Дробление бизнеса для применения УСН, оформление займов вместо аванса, оформление сотрудников как ИП, фиктивные сделки с «однодневками», оформление лизинга вместо купли-продажи – это лишь небольшая часть примеров, когда налогоплательщики, прикрываясь формой, скрывают существо. Во всех этих случаях успешно применяется принцип «приоритета существа над формой».
Сферой налоговых правоотношений применение принципа «приоритета существа над формой» не ограничивается. Очень часто данный принцип применяется в банкротских делах. Взять, к примеру Определение Верховного Суда РФ от 06.07.2017 по делу N А32-19056/2014.
В этом деле директор ООО, владеющий долей в размере 50% уставного капитала ООО, финансировал данное ООО по следующей схеме: сначала ООО выплачивало ему как участнику дивиденды, затем он передавал полученные деньги обратно ООО по договорам займа. Когда же в отношении ООО была возбуждена процедура банкротства, бывший директор потребовал включить его требования по договорам займа в реестр требований кредиторов ООО.
На что Верховный Суд РФ указал: «если распределение между участниками прибыли приводит к невозможности дальнейшего ведения хозяйственной деятельности ввиду недостаточности оборотных денежных средств, то предоставление должнику обратного финансирования в форме займов должно квалифицироваться в качестве обязательства, вытекающего из факта участия, и влечет отказ во включении в реестр требования по возврату суммы займа».
Таким образом суд решил, что по форме в деле имеются договоры займа, а по существу – это вклады в уставный капитал, которые не влекут образование кредиторской задолженности.
В корпоративных отношениях ярким примером применения принципа «приоритета существа над формой» является распространенная практика, когда участник ООО, чтобы обойти правило о преимущественном праве других участников на покупку доли, сначала заключает с покупателем договор дарения части доли, а затем продает ему же (но уже как новому участнику ООО) оставшуюся часть доли. В действительности эти две сделки (дарения и купли-продажи доли) прикрывают одну сделку купли-продажи и могут рассматриваться судом как единый договор купли-продажи, совершенный с нарушением преимущественного права других участников на покупку доли. Соответственно, любой иной участник общества вправе потребовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя доли (п.88 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ»).
Особый интерес в контексте данной темы вызывает Определение Верховного Суда РФ от 31.07.2017 по делу N А40-125977/2013. Фабула дела такова, что по специально разработанной многоступенчатой схеме банк передал квартиру стоимостью 80 млн.руб. в собственность двух граждан, которые являлись близкими родственниками члена правления банка. Эти родственники реальных расходов на покупку квартиры не понесли. Фактически квартира была оплачена за счет средств самого банка. В конечном итоге банк вместо квартиры получил неликвидную ссудную задолженность, а впоследствии был признан банкротом.
В данном деле суд применил правила о притворных сделках, квалифицировав всю цепочку сделок с разным субъектным составом (прикрывающие сделки) как одну сделку купли-продажи между банком и конечными собственниками квартиры (прикрываемая сделка), признал прикрывающие и прикрываемую сделки недействительными и применил последствия недействительности прикрываемой сделки в виде возврата квартиры в конкурсную массу банка.
Но что самое интересное, Верховный Суд РФ указал, что права банка на истребование имущества из владения конечных собственников квартиры подлежат защите с использованием правового механизма «реституции», а не путем удовлетворения виндикационного иска.
Иначе говоря, если ряд сделок совершались лишь для видимости и в реальности прикрывали другую сделку (истинную), то для возврата имущества следует предъявлять иск о признании прикрываемой (истинной) сделки недействительной и применении последствий ее недействительности (реституция), а не иск об истребовании имущества из чужого незаконного владения (виндикация).
Для практикующих юристов это очень важное указание. В отличие от иска об истребовании имущества из чужого незаконного владения, для иска о признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности не имеет никакого значения является ли ответчик добросовестным приобретателем, по-другому исчисляются сроки исковой давности, по-другому производятся расчеты при возврате имущества.
Таким образом, принцип «приоритета существа над формой» должен применяться также и при выборе способа защиты нарушенного права. От этого зависит, выиграете вы дело или нет.
Этот принцип требует отражения событий не столько исходя из их юридической формы, сколько исходя из экономического содержания происходящего и условий хозяйствования.
Здесь надо отметить, что данный принцип также сложен для понимания российскими бухгалтерами, поскольку сложившиеся в России учетных традиций. Также в России нет никаких нормативных актов, отражающих возможности и методологию применения данного принципа. Западные бухгалтеры исходят из экономической сущности объекта при отражении его отчетности, например, в балансе компании отражается имущество, контролируемое этой компанией на основе условий договора, но принадлежащее другой компании на праве собственности.
Но возможности применения данного требования для составления финансовой отчетности все-таки есть. Например, организация покупает акции какой-то компании с целью их дальнейшей перепродажи. По своей юридической форме акции – долгосрочные вложения компании, но поскольку они приобретены с целью перепродажи, следовательно, они в компании не надолго. А это означает что, исходя из экономической сути события, акции надо отразить в финансовой бухгалтерской отчетности как краткосрочные финансовые вложения компании.
Требование непротиворечивости.
Это требование скорее техническое. Оно предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Поскольку мы пока еще не знаем, что такое синтетический и аналитический учет, мы это требование на время оставим в покое.
Требование рациональности.
Этот принцип предписывает организации рационально вести бухгалтерский учет, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия. Например, исходя из данного требования, небольшие и маленькие компании не должны публиковать бухгалтерскую финансовую отчетность, поскольку это требует от организации существенных расходов.
Задание 1
Прочтите закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и составьте положение по учетной политике в Вашей организации. В качестве помощника используйте мастер учетной политики: http://www.audit-it.ru/policy/
1.6 Предмет, цель, метод бухгалтерского учета.
У бухгалтерского учета, как у любой науки, есть свой предмет – факты хозяйственной жизни , свой метод – моделирование и свои цели – предоставление информации заинтересованным пользователям , обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.
Основной целью бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации . На основании этой информации организации и предприниматели принимают различные управленческие решения.
В процессе бухгалтерского учета бухгалтер решает следующие задачи .
1. Получить максимально полную и достоверную информацию о хозяйственной деятельности организации, ее имущественном положении.
2. Обеспечить контроль за соблюдением законодательства при осуществлении хозяйственных операций, за целесообразностью этих операций, сохранностью имущества, рациональным использованием материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности.
3. Выявить финансовый результат деятельности и неиспользованные резервы организации.
Предметом бухгалтерского учета являются все факты хозяйственной деятельности, средства организации, совершающие кругооборот по трем основным этапам: снабжение, производство, реализация.
Для отражения хозяйственных операций используется три вида измерителей:
· Натуральные,
· Трудовые,
· Денежные.
Натуральные измерители необходимы для получения информации об учетных объектах в количественном выражении – в мерах веса, длины, объема, площади и т.п.
Трудовые измерители применяются в сочетании с натуральными для учета количества затраченного труда (в рабочих днях, часах, минутах). Используются для начисления заработной платы персоналу организации, оценки производительности труда.
Денежный измеритель используется для обобщения информации об учетных объектах в единой оценке. Этот измеритель как обобщающий и универсальный является наиболее важным в системе финансового бухгалтерского учета.
Результат хозяйственной деятельности выражается в финансовой отчетности, которая в соответствии с МСФО должна предоставить пользователям информацию о пяти основных категориях бухгалтерского учета:
· Активах (имуществе) организации,
· Обязательствах организации,
· Капитале организации и его изменениях,
· Доходах организации,
· Расходах организации.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» выделяет следующие объекты бухгалтерского учета.
1) факты хозяйственной жизни,
2) активы,
3) обязательства,
4) источники финансирования его деятельности,
5) доходы,
6) расходы,
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
