Чтобы принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками основных средств и нематериальных активов, должны быть выполнены условия, перечисленные в статье 172 Налогового кодекса.
Первое условие. Купленные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.
Второе условие. Купленные ценности должны быть приобретены на территории РФ и приняты к учету, то есть, оприходованы на балансе фирмы.
Третье условие. Покупатель (заказчик) должен иметь документы, подтверждающие право на вычет. Прежде всего, это счет-фактура, выставленный поставщиком в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.).
Согласно правилам бухгалтерского учета первоначальную стоимость приобретенных фирмой основных средств (нематериальных активов), как правило, сначала формируют на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». И лишь после того, как объект введен в эксплуатацию, эту сумму переносят на счет 01 «Основные средства» (04 «Нематериальные активы»).
Финансисты и налоговики настаивают, чтобы НДС, уплаченный при покупке основного средства, не требующего монтажа, был принят к вычету только после ввода его в эксплуатацию, то есть отражения на счете 01 (письма Минфина РФ от 24 января 2013 г. № 03-07-11/19, от 16 августа 2012 г. № 03-07-11/303, от 2 августа 2010 г. № 03-07-11/330, ФНС России от 5 апреля 2005 г. № 03-1-03/530/8@).
Так, в письме Минфина России от 24 января 2013 года № 03-07-11/19 указано, что «…суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычету после принятия их на учет в качестве основных средств».
Некоторые суды согласны с тем, что право на вычет НДС у фирмы возникает только после ввода объектов в эксплуатацию (постановления ФАС Московского округа от 22 февраля 2012 г. № А40-56010/11-91-242 и ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2010 г. № А12-24919/2009).
Однако в Налоговом кодексе не сказано, на каком счете должно быть принято к учету основное средство: 01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Это подтвердил и Высший Арбитражный Суд России.
Судьи ВАС заявили, что для вычета НДС не важно, на каком счете отражено основное средство - 01 или 08. И вычет НДС по приобретенному основному средству при отражении его на счете 08 правомерен (Определение ВАС России от 3 марта 2009 г. № ВАС-1795/09).
Руководствуясь выводами высших арбитров, большинство федеральных судов не поддерживают позицию контролеров (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2012 г. № А56-10457/2011, ФАС Московского округа от 15 сентября 2011 г. № А40-113023/09-126-735, ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 г. № Ф09-5226/11).
Значит, фирмы, ссылаясь на упомянутые судебные решения, могут претендовать на вычет НДС до отражения основного средства на счете 01. Однако, такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.
В сентябре ООО «Пассив» купило деревообрабатывающий станок за 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Станок был оприходован в сентябре, а введен в эксплуатацию и оплачен в октябре.
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 60 000 руб. (70 800 руб. − 10 800 руб.) - отражены затраты по приобретению станка (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 10 800 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 10 800 руб. - НДС принят к вычету;
в октябре
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 - 60 000 руб. - деревообрабатывающий станок введен в эксплуатацию.
А вот в письме от 16 июля 2012 года № 03-07-11/185 Минфин России сделал совершенно противоположный вывод, но в отношении НДС-вычетов по объектам недвижимости. Суммы НДС, предъявленные по объектам недвижимости, которые приобретены с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой НДС, принимаются к вычету в момент принятия их на учет на счете 08.
Дело в том, что к такому заключению финансисты пришли, основываясь на положениях пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса, в котором прописан порядок применения вычетов по товарам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. В этом письме Минфин рассматривает объект недвижимости, купленный с целью реконструкции, не как объект основных средств, а как товар, приобретенный для выполнения строительно-монтажных работ.
Изменила свою точку зрения в этом вопросе и ФНС. В письме от 20 марта 2015 года № ГД-4-3/4428@ налоговики разрешили заявлять вычет НДС до окончания капитального строительства объекта по мере предъявления подрядчиком счетов фактур, актов выполненных работ по форме № КС-2 и отражения этапов выполненных работ на счете 08. Аргументировали свою позицию контролеры следующим образом.
Чтобы принять НДС к вычету, организация должна выполнить определенные условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса. Она их выполнила.
А поскольку все эти условия организацией были выполнены, она имеет право принять к вычету НДС по строительно-монтажным работам после отражения их в учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на основании надлежаще оформленных счетов-фактур и первичных документов.
И еще один важный момент. Ранее налоговые инспекторы пытались увязать принятие к вычету НДС с подачей документов на государственную регистрацию недвижимости.
Однако решения арбитражных судов последних лет не разделяют позицию налоговиков. Например, Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 25 сентября 2007 года № 829/07 сделал вывод, что факт государственной регистрации недвижимости никак не влияет на вычет НДС. После этого налоговики в письме от 29 декабря 2007 года № 19-11/125602 поддержали позицию высших судей. Они указали, что при приобретении объекта недвижимости в качестве основного средства НДС можно принять к вычету в налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия:
· объект принят на учет в качестве основного средства;
· на данный объект оформлен счет-фактура.
Что касается НДС по оборудованию, требующему монтажа, то после отражения его на счете 07 налог принимают к вычету в полном объеме.
Разъяснения Минфина только подтверждают правомерность применения такого вычета (см. письма Минфина РФ от 23 июля 2012 г. № 03-07-08/211, от 27 августа 2010 г. № 03-07-08/250, от 29 января 2010 г. № 03-07-08/20 и от 21 июня 2007 г. № 03-07-10/10).
Если при покупке основных средств фирма несет дополнительные расходы (по доставке, установке, монтажу и т. п.), то суммы НДС, уплаченные по таким расходам, также могут быть приняты к вычету.
В сентябре ООО «Пассив» купило станок, требующий монтажа, за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
Расходы на доставку станка составили 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), а затраты на его монтаж - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
В сентябре станок был доставлен фирме и оприходован.
Монтаж станка был завершен в октябре.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать в учете такие проводки:
в III квартале
ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. − 9000 руб.) - стоимость купленного станка (без НДС) отражена на счете 07 «Оборудование к установке»;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 9000 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 60 - 3000 руб. (3540 руб. − 540 руб.) - расходы на доставку включены в стоимость станка;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 540 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная за услуги по доставке станка. Таким образом, на счете 07 была сформирована стоимость станка, который в дальнейшем был передан в монтаж. Она составила 53 000 руб. (50 000 руб. + 3000 руб.).
Следовательно, станок, оприходованный на счете 07, принят ООО «Пассив» к учету. Поэтому сумму НДС, предъявленную поставщиком станка, а также по расходам на его доставку, можно принять к вычету в III квартале. Проводка будет такой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 9540 руб. (9000 руб. + 540 руб.) - принят НДС к вычету.
в IV квартале
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 07 - 53 000 руб. - станок передан в монтаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - расходы на монтаж включены в стоимость станка;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 900 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная за монтаж;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 900 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 - 58 000 руб. (53 000 руб. + 5000 руб.) - станок введен в эксплуатацию.
По правилам пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса вычеты НДС могут быть заявлены в нескольких налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 18 мая 2015 года № 03-07-Рз/28263, принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных кварталах не противоречит Налоговому кодексу. Однако при покупке основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов это делать нельзя.
Арбитражный суд Поволжского округа не согласился с таким утверждением. Судьи отметили, что по смыслу положений статей 171 и 172 Налогового кодекса право налогоплательщика на применение вычетов не ограничено пределами какого-либо налогового периода, а также объемами вычетов в конкретном квартале.
Ранее аналогичное мнение выразил ФАС Московского округа от 12 февраля 2013 г. по делу № А40-86961/11-107-371. Арбитры тогда указали, что Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений по выбору периода, в который может быть включена в состав вычетов сумма НДС. Также законодательством не запрещено включать в состав вычетов часть суммы НДС по счету-фактуре, то есть разбивать на несколько периодов.
На наш взгляд, если организация заявит вычет НДС по объекту ОС частями в разных кварталах, это, безусловно, приведет к разногласиям со стороны налоговиков. Поскольку поверяющие будут ссылаться на позицию Минфина. Но учитывая выводы арбитражных судов, ее шансы отстоять свою точку зрения в суде довольно велики.
Лучшее решение для бухгалтера
Бератор - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов.
Если ОС будет использоваться в не облагаемых НДС операциях Если основное средство приобретено для использования только в не облагаемых НДС операциях, то НДС по этому ОС учитывается в стоимости ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК РФ). А при использовании ОС как в необлагаемой, так и в облагаемой НДС деятельности входной налог по нему надо будет делить с помощью раздельного учета: на принимаемый к вычету и учитываемый в стоимости ОС. В учетной политике можно установить, что входной НДС делится уже в месяце принятия ОС к учету. И тогда ждать окончания квартала для исчисления принимаемой к вычету суммы налога не придется (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Подписывайтесь на наш канал в Яндекс.
Но если организация создала / построила ОС своими силами или с привлечением подрядчиков, то принять к вычету НДС со стоимости материалов и работ, затраченных на его создание, можно в квартале, когда их стоимость отражена на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Письмо ФНС от 12.07.2011 N ЕД-4-3/). Подобная ситуация складывается при приобретении оборудования и объектов недвижимости, которые без дополнительных работ (сборки, монтажа, ремонта и т.д.) не могут использоваться в качестве ОС. По ним принять к вычету НДС можно в квартале отражения их стоимости соответственно на счете 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Письмо Минфина от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429).
Все дело в том, что в бухгалтерском учете приобретенное имущество проходит несколько этапов отражения в учете, прежде чем стать основным средством. Операции по покупке имущества первоначально отражают на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы». Перевод объекта на 01 счет осуществляется только после полного формирования его первоначальной стоимости.
Поэтому если налогоплательщик решит получить вычет по основным средствам, поставленным на 08 счет, то велика вероятность спора с налоговиками. Однако есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения в судебном порядке. Подробнее об аргументах см. в нашем материале «Какой порядок принятия к вычету НДС при приобретении основных средств?» Вычет НДС по основным средствам, не требующим монтажа Приобретенные предприятием объекты могут быть сразу пригодны для использования в производственной деятельности и не требовать проведения сборки или монтажа.
В связи с этим на протяжении нескольких лет между компаниями и налоговыми инспекторами возникал вопрос, в каком налоговом периоде можно принять к вычету НДС: когда отразили основное средство на счете 08 (07) или 01? Дата вычета НДС: новый взгляд на старые ситуации Ранее специалисты Минфина России считали, что НДС можно предъявить к вычету, только когда имущество учтено на счете 01. Принять к вычету «входной» НДС по объектам, затраты на приобретение которых отражены по дебету счета 08, было нельзя. Объяснялось это тем, что в бухучете основные средства учитывают на одноименном счете 01, а на счете 08 учитывают затраты, которые только в дальнейшем сформируют первоначальную стоимость основных средств.
Для применения же налогового вычета объект должен быть принят на учет именно в составе основных средств (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Использование для учета стоимости объекта основных средств счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» не является действием, направленным на получение необоснованной налоговой выгоды и не может лишить налогоплательщика права на вычет (постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5226/11 по делу № А07-18288/2010). Право на вычет НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, правомерно возникает до момента его учета как объекта основного средства на счетах 07 и 08 (постановление ФАС Поволжского округа от 15.08.2007 по делу № А65-14996/06). В последнее время арбитры также подтверждают, что право на вычет НДС обусловлено постановкой оборудования на учет на счет 08 (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2014 по делу № А11-3359/2013).
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.02.2012 по делу № А40-56010/11-91-242 арбитры поясняли, что основания для вычета НДС по приобретенным основным средствам: наличие счета-фактуры, факт принятия к учету в качестве основного средства, введение в эксплуатацию, участие в процессе формирования операций, облагаемых НДС, - возникают после переноса стоимости объекта со счета 08 на счет 01. Такая процедура, считали судьи, является соблюдением требований Налогового кодекса РФ (ст. 171 и 172 НК РФ). ФАС Поволжского округа также подтверждал, что после принятия на учет на счет 01 объекта недвижимости, который ранее не использовался, возникает основание для предъявления к вычету сумм НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу № А12-24919/2009).
Вычет НДС по основным средствам: альтернативная точка зрения Но в 2015 году позиция чиновников изменилась.
При этом АО «Фрегат» выписало счет-фактуру от 28.04.2016 7 № 50 на стоимость автомобиля без учета двигателя — 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). А 26 мая ООО «Градус» приобрело в автосалоне двигатель, который был установлен его на автомобиль. Стоимость двигателя вместе с работами по установке составила 236 000 руб.
(в том числе НДС 36 000 руб.). Автосалон выписал счет-фактуру от 26.05.2017 № 70 на стоимость двигателя и сервисные работы. В тот же день автомобиль был готов к эксплуатации. Бухгалтер ООО «Градус» выполнил следующие действия. 28.04.2017: ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 — 500 000 руб. — отражены затраты на приобретение автомобиля у АО «Фрегат»; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 — 90 000 руб. — отражен НДС, предъявленный АО «Фрегат» (счет-фактура АО «Фрегат» от 28.04.2017 № 50 зарегистрирован в книге покупок); ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 — 90 000 руб. — НДС принят к вычету.
В данном случае вычет НДС по основным средствам осуществляется в периоде постановки объекта на учет. Вычет НДС по основным средствам, требующим монтажа По объектам, требующим монтажа для приведения в рабочее состояние, законодательством разрешено предъявлять к вычету налог, уплаченный сторонним организациям, выполняющим работы по сборке или монтажу объектов, а также поставщикам оборудования и материалов, используемых в монтажно-сборочных работах. Об этом четко заявлено и в п. 6 ст. 171 НК РФ. Активы, требующие монтажа и сборки, первоначально принимаются в бухгалтерском учете на 07 счет «Оборудование к установке» с дальнейшим списыванием на счет 08 по мере передачи оборудования в монтаж.
Оприходование на счет 01 происходит только после полной готовности смонтированных объектов к использованию.
Внимание
ФАС МО от 31.08.2012 № Ф05-9565/12, от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2), что для применения вычета по НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, а не номер счета. Также арбитры Высшего Арбитражного Суда РФ отказали компании в возмещении суммы НДС, поскольку она пропустила трехлетний срок в течение которого могла предъявить суммы налога к возмещению. Довод фирмы о том, что право на применение вычета и, соответственно, на возмещение сумм НДС возникло после окончания комплекса работ, ввода основного средства в эксплуатацию и постановки его на учет на 01 счет «Основные средства», признан судом необоснованным (определение ВАС РФ от 07.11.2013 № ВАС-15354/13).
Важно
Налогоплательщик имеет право не применять эти правила в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство необлагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» налога подлежат вычету. См. также наш материал «Когда раздельный учет «входного» НДС не ведется?» Итоги Итак, в случае если основное средство приобретено для деятельности, облагаемой НДС, и имеется счет-фактура с выделенным НДС, вычет производится следующим образом:
Точная величина (до 40 тыс. руб.) определяется компанией по своему усмотрению в учетной политике. Так, активы, стоимость которых ниже установленного лимита, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов, а имущество, стоимость которого выше стоимостного критерия, – в составе основных средств. Условия для вычета НДС при покупке основных средствСогласно статье 172 НК РФ и разъяснениям Минфина России (письмо от 16.08.12 № 03-07-11/303), вычеты сумм «входного» НДС при приобретении основного средства производятся в том налоговом периоде (квартале), в котором одновременно выполнены следующие условия: 1) объект принят на учет в качестве основного средства; 2) на данный объект есть должным образом составленный счет-фактура; 3) имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Налоговый кодекс разрешает предъявить к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств или оборудования к установке, после принятия их к учету. Однако, что считать основным средством, а также моментом принятия имущества к учету, не понятно. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 24.01.13 № 03-07-11/19)
Критерии признания актива в качестве основного средства
Какие предметы относятся к основным средствам, регулирует бухгалтерское законодательство. В частности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) называет таковыми объекты, которые соответствуют ряду условий:
Предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование;
Имеют срок полезного использования более 12 месяцев;
Не предназначены для дальнейшей перепродажи;
Способны приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.
Кроме того, в качестве дополнительного критерия признания объекта основным средством предусмотрено стоимостное ограничение. В настоящее время максимальный размер этого показателя составляет 40 тыс. руб.
Точная величина (до 40 тыс. руб.) определяется компанией по своему усмотрению в учетной политике.
Так, активы, стоимость которых ниже установленного лимита, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов, а имущество, стоимость которого выше стоимостного критерия, - в составе основных средств.
Условия для вычета НДС при покупке основных средств
Согласно статье 172 НК РФ и разъяснениям Минфина России (письмо от 16.08.12 № 03-07-11/303), вычеты сумм «входного» НДС при приобретении основного средства производятся в том налоговом периоде (квартале), в котором одновременно выполнены следующие условия:
1) объект принят на учет в качестве основного средства;
2) на данный объект есть должным образом составленный счет-фактура;
3) имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Камнем преткновения в спорах с контролирующими органами является первое условие. Дело в том, что финансисты настаивают, что вычет НДС при покупке основных средств возможен только после отражения имущества на счете 01 «Основные средства». Аналогичная позиция высказана ими и в комментируемом письме.
При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ налогоплательщик вправе заявить к вычету сумму налога на добавленную стоимость в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло право на вычет.
Сложность заключается в том, что, прежде чем стать основным средством в бухгалтерском учете, имущество проходит несколько стадий отражения в учете.
Прежде всего операции, связанные с покупкой имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». И только после полного формирования первоначальной стоимости, то есть когда закончены все капитальные вложения и оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект переводится на счет 01 в состав основных средств.
Обратите внимание: имущество принимается к бухгалтерскому учету как основное средство тогда, когда оно приведено в состояние, пригодное для использования. Такая дата не зависит от момента ввода объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 22.06.10 № 03-03-06/1/425). В этом состоит главное отличие критериев признания основных средств в бухгалтерском учете от критериев признания имущества амортизируемым для целей расчета налога на прибыль.
Требование Минфина России о возмещении НДС с покупных основных средств только после их отражения на счете 01 достаточно спорно и успешно опровергается компаниями в суде. Это обусловлено тем, что налоговое законодательство не содержит отсылок к тому, на каком счете бухгалтерского учета должны учитываться приобретенные основные средства.
По мнению арбитражных судей, для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на который они приняты к учету, в данном случае значения не имеет. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного от 27.01.12 № А56-10457/2011, Московского от 15.09.11 № А40-113023/09-126-735, Уральского от 24.08.11 № Ф09-5226/11 округов.
Следует отметить, что указанное мнение чиновников распространяется только на покупные объекты основных средств. Возмещение налога на добавленную стоимость при строительстве производится иным образом. Здесь «входной» налог со стоимости материалов или услуг подрядчиков можно заявить к вычету не дожидаясь завершения капитальных вложений и готовности объекта к использованию.
Вычет НДС при покупке имущества, требующего монтажа
Однако есть ситуации, в которых представители финансового ведомства по вопросу возмещения налога на добавленную стоимость с покупных основных средств противоречат сами себе.
Это касается оборудования, требующего монтажа, то есть того имущества, которое вводится в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам.
Особенность заключается в том, что первоначально такие активы принимаются к бухгалтерскому учету на счет 07 «Оборудование к установке». По мере передачи оборудования в монтаж имущество со счета 07 списывается на счет 08, и после полной готовности к использованию смонтированные объекты приходуются на счет 01.
Как ни странно, в этом случае Минфин России (письмо от 29.01.10 № 03-07-08/20) разрешает принимать к вычету «входной» НДС уже в момент отражения объекта на счете 07, то есть непосредственно при поступлении в компанию и принятии к учету комплектующих.
Таким образом, организации должны самостоятельно решать, в какой момент принимать НДС к вычету по приобретенному основному средству. Однако рекомендуем все же учитывать позицию чиновников. Иначе не исключено, что свою правоту придется отстаивать в судебном порядке.
Минфин изложил свою позицию в отношении применения вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении объектов ОС, предназначенных для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При этом из письма явно не следует, что объект является недвижимостью, требующей выполнения работ по реконструкции, достройке или капремонту. В то же время в вопросе указывает, что период между отражением объектов ОС на счете и переводом их на счет может составлять от нескольких месяцев до нескольких лет. Каким образом эти нюансы могут влиять на момент, когда у налогоплательщика возникает право на вычет «входного» НДС?
По общему правилу в силу абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении ОС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС . Выделенный текст – цитата (что важно), позволяющая утверждать, что законодатель не связывает право на вычет с постановкой ОС на по какому-то конкретному счету.
Между тем на протяжении довольно длительного периода времени Минфин указывал, что вычеты налога производятся после принятия имущества на учет в качестве объекта основных средств (тоже цитата, см. письма от 30.06.2016 № 03-07-11/38360, от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 29.01.2013 № 03-07-14/06и др.). Возможность применения вычета после принятия имущества на учет на счет «Вложения во » допускалась в отношении:
активов, предназначенных для использования после монтажа (Письмо от 04.07.2016 № 03-07-11/38824);
объектов недвижимости, требующих проведения ремонта и установки оборудования (письма от 06.04.2016 № 03-07-11/19544, от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429).
В результате практики сформировали подход, в соответствии с которым по объектам недвижимости, требующим проведения ремонта, достройки или реконструкции, право на вычет НДС возникает в том квартале, в котором стоимость объекта отражена на счете , а в отношении иных ОС – в том квартале, когда объект переведен со счета на счет или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» . Однако такая позиция основывалась исключительно на письмах Минфина, а не на нормах гл. 21 НК РФ, которая не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, на какой конкретно счет бухгалтерского учета приняты основное средство, оборудование, товар или иное имущество. В частности, подобным образом рассуждали арбитры АС ПО в Постановлении от 14.07.2016 № Ф06-9921/2016 по делу № А55-15932/2015. В нем указано:положения НК РФ не связывают применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете, в том числе право налогоплательщика на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счете . Право на вычет возникло в периоде оприходования смесительной установки на счет , момент перевода объекта на счет не имеет значения.
Аналогичная позиция изложена и в других судебных актах. Например, АС МО в Постановлении от 17.08.2016 № Ф05-11997/2016 по делу № А40-219414/2015 отметил: ошибочным является довод о том, что право на вычет по НДС возникает с момента отражения предмета лизинга на счете , поскольку право на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от счета бухгалтерского учета, на котором отражены приобретенные товары (работы, услуги) . Важно, что судья Верховного суда не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра (см. Определение от 09.12.2016 № 305-КГ16-16511).
Полагаем, именно судебная практика привела к тому, что Минфин изменил свое мнение по рассматриваемому вопросу. Причем об изменении официальной точки зрения свидетельствует не только Письмо от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, но и выпущенное чуть раньше Письмо от 18.11.2016 № 03-07-11/67999. В первом из названных писем сообщается: право на вычет сумм НДС налогоплательщик-покупатель имеет в полном объеме с момента принятия основных средств на учет. При этом законодатель не связывает такое право с постановкой объектов на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету . Во втором письме указано: вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств, производится после принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» . Причем важно, что в обоих письмах Минфин не уточняет, о каких конкретно объектах ОС идет речь (недвижимости, требующей доведения до готовности к использованию, или иных объектах). К тому же если из текста комментируемого письма может сложиться впечатление, что этот нюанс просто упущен, то в Письме № 03-07-11/67999 однозначно сказано, что рассматривается вопрос о применения вычета налога, предъявленного при приобретении объекта основных средств, предназначенного для использования в деятельности .
Изложенное, по нашему мнению, свидетельствует о неактуальности ранее высказываемого Минфином мнения, что вычеты налога производятся после принятия имущества на учет в качестве объекта ОС . Для целей применения вычета важен факт оприходования (принятия к учету) объекта, а не номер бухгалтерского счета, на котором отражена стоимость имущества. Об этом следует помнить, чтобы не пропустить предусмотренный НК РФ трехлетний срок предъявления НДС к вычету. Суды отклоняют ссылки налогоплательщиков на письма Минфина и доводы о том, что отсчет данного срока нужно вести с момента зачисления объекта на счет .
В заключение обратим внимание на то, что в отношении вычета по ОС все-таки имеется один важный нюанс. Как отмечено выше, согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении ОС, оборудования к установке и (или) нематериальных активов вычеты предъявленного продавцами НДС производятся в полном объеме после принятия покупки на учет. В связи с этим суммы налога со стоимости ОС, оборудования и НМА нельзя предъявлять к вычету на основании одного счета-фактуры частями в разных кварталах в течение трех лет после принятия покупки к учету. Иными словами, на объекты ОС не распространяется п. 1.1 ст. 172 НК РФ, в котором указано: налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия покупки на учет. Такого мнения придерживается Минфин (письма от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28263 и от 09.04.2015 № 03-07-11/20293) и суды (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2017 № 09АП-10365/2017 по делу № А40-181955/16).
Налоговый консультант
Как правило, в цену купленного объекта основных средств входит НДС. Его принимают к вычету только в том случае, если данный объект будет использоваться для производства товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ) при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ), оформленного в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.
Исключения, когда НДС, уплаченный при приобретении основных средств, должен учитываться в их стоимости, оговорены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это происходит в случаях, когда основное средство не используется в деятельности, облагаемой НДС, а именно когда оно приобретено:
– для использования в деятельности, не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения);
– лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
– для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
– для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Ниже приведен пример учета "входного" НДС в первоначальной стоимости основного средства.
Пример
Организация освобождена от уплаты НДС (или производит льготируемую продукцию, или реализует свои товары за пределами России). В марте 2003 г. приобретен компьютер стоимостью 18 000 руб., в т. ч. НДС 3000 руб.
В бухгалтерском учете приобретение основного средства отражается следующими проводками:
Организация в марте 2002 г. приобрела и оплатила здание стоимостью 2 400 000 руб., в т. ч. НДС 400 000 руб. На данное здание на конец I квартала не зарегистрировано право собственности, но организация имеет подтверждение, что документы на регистрацию поданы в марте. Здание введено в эксплуатацию в марте.
Свидетельство о государственной регистрации прав на здание получено в мае 2002 г.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Д 08 – К 60 2 000 000 руб. (2 400 000 - 400 000) отражены вложения в приобретенное здание на основании акта приемки-передачи;
Д 19 – К 60 400 000 руб. учтен НДС по приобретенному зданию;
Д 60 – К 51 2 400 000 руб. произведена оплата приобретенного здания.
Исходя из позиции налоговиков к вычету НДС по объекту следует принять в мае 2002 г.
Д 68 – К 19 400 000 руб. предъявлен к вычету НДС по приобретенному зданию.
Более смелые могут принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания, когда начнется начисление амортизации по данному объекту в налоговом учете. Но данный подход может быть оспорен налоговыми органами.
