Ответственность налоговых органов за убытки причиненные налогоплательщику

2 В.В. Витрянский, С.А. Герасименко. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс.- М.: Международный центр финансово-экономического развития-1995-С. 84.

№ 3430/98; от 22 апреля 1997 г. № 4459/96; от 12 марта 1996 г. № 7369/95. См.: Шубин Д.А. Взыскание убытков, причиненных налоговыми органами.-ФБК.-1999.- №9-С. 68.

________________________________________

Общий порядок дисциплинарной ответственности государственных служащих установлен ст. 14 Федерального закона от 31 июля 1995г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации»1. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей (совершения должностного проступка) на работника налогового органа может быть наложено дисциплинарное взыскание в виде:

Замечания;

Выговора;

Строгого выговора;

Предупреждения о неполном служебном соответствии;

Увольнения.

До решения вопроса о применении дисциплинарной ответственности работник налогового органа может быть временно (но на срок не более одного месяца) отстранен от исполнения должностных обязанностей.

Как наложение дисциплинарных взысканий, так и отстранение от исполнения служебных обязанностей осуществляет тот налоговый орган или руководитель, который имеет право назначать работника на государственную должность. Так, применение мер дисциплинарной ответственности к начальнику московской территориальной инспекции - компетенция руководителя Управления МНС России по г. Москве.

Должностные лица налоговых органов подлежат материальной ответственности за причинение ущерба организации, с которой они состоят в трудовых отношениях. Порядок привлечения к материальной ответственности регулируется Кодексом законов о труде Российской Федерации (КЗоТ РФ).

Материальная ответственность наступает, как правило, при наличии следующих условий:

Предприятию причинен действительный, реальный (прямой) имущественный ущерб;

Ущерб причинен работником при исполнении трудовых (служебных) обязанностей;

Работник виновен в причинении ущерба;

Имеется причинная связь между действиями работника и причиненным материальным ущербом.

________________________________________

1 Собрание законодательства Российской Федерации.- 1995.- № 31.- Ст. 2990 (с изменениями).

________________________________________

В соответствии со ст. 119 КЗоТ РФ за ущерб, причиненный организации, работники, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого ущерба, но не более своего среднемесячного заработка. Случаи полной материальной ответственности специально оговорены в ст. 121 КЗоТ РФ.

Применительно к деятельности налоговых органов наиболее значимыми являются:

Ущерб причинен преступными действиями работника налогового органа, установленными приговором суда;

Имущественный вред причинен не при исполнении должностных обязанностей (например, в свободное от работы время работник по своей вине наносит ущерб служебной машине);

Ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.

Как вытекает из ст. 122 КЗоТ РФ, работник налогового органа возмещает ущерб по распоряжению руководителя налогового органа в размере, не превышающем его среднемесячного заработка.

В остальных случаях меры материальной ответственности применяются путем предъявления иска в суд общей юрисдикции.

Уголовная ответственность к должностным лицам налоговых органов применяется в общем порядке и на общих основаниях, предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации. В первом полугодии 1999 года в отношении работников налоговых органов по фактам преступлений против государственной службы было возбуждено 119 уголовных дел; 19 человек осуждено. К уголовной ответственности привлечено 146 работников ГНИ, в том числе 21 начальник ГНИ1.

Основные составы преступлений, которые совершаются государственными служащими при исполнении должностных обязанностей, установлены в гл. 30 УК РФ «Преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления». Ими являются:

Злоупотребление должностными полномочиями - использование своих служебных полномочий вопреки интересам службы из корыстной или иной личной заинтересованности (ст. 285 УК РФ);

Превышение должностных полномочий - совершение должностным лицом действий, явно выходящих за пределы его полномочий и повлекших существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства (ст. 286 У К РФ);

________________________________________

1 Налоговая полиция.-1999.-№ 17.-С. 3.

________________________________________

Получение взятки должностным лицом в виде денег, ценных бумаг, иного имущества или выгод имущественного характера за действия (бездействие) в пользу взяткодателя или представляемых им лиц, если такие действия (бездействие) входят в служебные полномочия должностного лица либо оно в силу должностного положения может способствовать таким действиям (бездействию), а также за общее покровительство или попустительство по службе (ст. 290 УК РФ);

Халатность - неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе (ст. 293 УК РФ).

В соответствии со ст. 12 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Как видим, норма Закона имеет отсылочный характер, и порядок применения различных видов ответственности к должностным лицам налоговых органов регулируется нормами других отраслей законодательства.
Общий порядок дисциплинарной ответственности государственных служащих установлен ст. 14 Федерального закона от 31 июля 1995г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации» . В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей (совершения должностного проступка) на работника налогового органа может быть наложено дисциплинарное взыскание в виде:
замечания;
выговора;
строгого выговора;
предупреждения о неполном служебном соответствии;
увольнения.
До решения вопроса о применении дисциплинарной ответственности работник налогового органа может быть временно (но на срок не более одного месяца) отстранен от исполнения должностных обязанностей.
Как наложение дисциплинарных взысканий, так и отстранение от исполнения служебных обязанностей осуществляет тот налоговый орган или руководитель, который имеет право назначать работника на государственную должность. Так, применение мер дисциплинарной ответственности к начальнику московской территориальной инспекции - компетенция руководителя Управления МНС России по г. Москве.
Должностные лица налоговых органов подлежат материальной ответственности за причинение ущерба организации, с которой они состоят в трудовых отношениях. Порядок привлечения к материальной ответственности регулируется Кодексом законов о труде Российской Федерации (КЗоТ РФ).
Материальная ответственность наступает, как правило, при наличии следующих условий:
предприятию причинен действительный, реальный (прямой) имущественный ущерб;
ущерб причинен работником при исполнении трудовых (служебных) обязанностей;
работник виновен в причинении ущерба;
имеется причинная связь между действиями работника и причиненным материальным ущербом.
В соответствии со ст. 119 КЗоТ РФ за ущерб, причиненный организации, работники, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого ущерба, но не более своего среднемесячного заработка. Случаи полной материальной ответственности специально оговорены в ст. 121 КЗоТ РФ.
Применительно к деятельности налоговых органов наиболее значимыми являются:
ущерб причинен преступными действиями работника налогового органа, установленными приговором суда;
имущественный вред причинен не при исполнении должностных обязанностей (например, в свободное от работы время работник по своей вине наносит ущерб служебной машине);
ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.
Как вытекает из ст. 122 КЗоТ РФ, работник налогового органа возмещает ущерб по распоряжению руководителя налогового органа в размере, не превышающем его среднемесячного заработка. В остальных случаях меры материальной ответственности применяются путем предъявления иска в суд общей юрисдикции.
Уголовная ответственность к должностным лицам налоговых органов применяется в общем порядке и на общих основаниях, предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации. В первом полугодии 1999 года в отношении работников налоговых органов по фактам преступлений против государственной службы было возбуждено 119 уголовных дел; 19 человек осуждено. К уголовной ответственности привлечено 146 работников ГНИ, в том числе 21 начальник ГНИ.
Основные составы преступлений, которые совершаются государственными служащими при исполнении должностных обязанностей, установлены в гл. 30 УК РФ «Преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления». Ими являются:
злоупотребление должностными полномочиями - использование своих служебных полномочий вопреки интересам службы из корыстной или иной личной заинтересованности (ст. 285 УК РФ);
превышение должностных полномочий - совершение должностным лицом действий, явно выходящих за пределы его полномочий и повлекших существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства (ст. 286 УК РФ);
получение взятки должностным лицом в виде денег, ценных бумаг, иного имущества или выгод имущественного характера за действия (бездействие) в пользу взяткодателя или представляемых им лиц, если такие действия (бездействие) входят в служебные полномочия должностного лица либо оно в силу должностного положения может способствовать таким действиям (бездействию), а также за общее покровительство или попустительство по службе (ст. 290 УК РФ);
халатность - неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе (ст. 293 УК РФ).
21 ПОЛНОМОЧИЯ МИНФИНА РОССИИ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Министерство финансов Российской Федерации является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации участниками этих отношений являются также министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (далее - финансовые органы).
Однако финансовые органы не относятся к числу налоговых органов, т.е. на них не распространяется действие раздела III НК РФ, регулирующего права, обязанности и ответственность налоговых органов, их должностных лиц. Налоговые, а не финансовые органы выполняют контрольные действия в отношении налогоплательщиков и могут налагать взыскания за налоговые правонарушения. Минфин России действует в соответствии с собственной компетенцией, установленной Положением о Министерстве финансов Российской Федерации. Ряд полномочий предоставлен Минфину России Налоговым кодексом Российской Федерации.
Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в России и координирующим деятельность в этой сфере иных органов.
Эта задача Минфина России определяет его компетенцию в области налоговых правоотношений. Основные направления деятельности Минфина России в этой области следующие.
1. Минфин России разрабатывает проект федерального бюджета и обеспечивает исполнение его доходных и расходных статей.
Согласно ст. 218 Бюджетного кодекса Российской Федерации исполнение бюджетов по доходам состоит: в перечислении доходов на единый счет бюджета; в распределении в соответствии с утвержденным бюджетом регулирующих доходов; в возврате излишне уплаченных в бюджет сумм доходов; в учете доходов бюджета и составлении отчетности.
Очевидны различия в полномочиях налоговых и финансовых органов. Исполнение бюджета финансовыми органами не означает обеспечения поступлений в бюджет, проведения контрольных мероприятий в отношении налогоплательщиков и применения мер взыскания к ним. Исполнение бюджета Минфином России - это проведение операций со средствами, поступившими на бюджетные счета. Исполнение расходных статей - это выполнение процедуры бюджетного финансирования.
На Минфине России лежит обязанность совершенствовать бюджетную систему, развивать бюджетный федерализм.
2. Основным источником бюджетных доходов являются налоговые поступления. В связи с этим на Минфин России возложена задача совместно с МНС России разработки предложений в области налоговой политики, развития налогового законодательства, совершенствования налоговой системы.
При этом Минфин России должен учитывать как фискальные интересы государства, так и перспективу развития материального производства, расширения предпринимательской активности, привлечения иностранных инвестиций, обеспечения функционирования социальной сферы (науки, культуры, образования, здравоохранения) и тем самым обеспечивать максимальный баланс между интересами налогоплательщиков и бюджета.
При реализации единой государственной социально-экономической политики Минфин России взаимодействует с Министерством экономики Российской Федерации. Главная задача Минэкономики России - определение путей и разработка методов эффективного развития экономики. Минфин России и Минэкономики России работают по общим направлениям финансовой, денежно-кредитной и валютно-кредитной политики.
Эти органы совместно принимают акты, имеющие значение для налогообложения. Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 1 июня 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат...» Минфин России с участием Минэкономики России издает разъяснения по применению Положения.
На Минфине России лежит задача концентрации финансовых ресурсов на приоритетных направлениях социально-экономического развития России. Такая концентрация может обеспечиваться как мерами прямого (бюджетное финансирование, выдача государственных кредитов), так и косвенного стимулирования (например, предоставление налоговых льгот определенным категориям субъектов предпринимательской деятельности или видам этой деятельности). Минфин России вырабатывает рекомендации об отмене не оправдавших себя льгот и о введении новых.
Полномочия Минфина России реализуются через нормотворческую деятельность. Так, Минфину России была поручена разработка Налогового кодекса Российской Федерации.
3. Минфин России участвует в разработке предложений об установлении размера ставок таможенного тарифа и порядка взимания таможенных пошлин.
Так же как и в отношении налогов, при установлении ставок таможенного тарифа Минфин России должен соблюдать баланс интересов импортеров (экспортеров), государства и отечественных производителей и потребителей.
На Минфине России лежит задача поддержания отечественных производителей. Например, поставка в Россию импортных автомобилей создает конкуренцию отечественным автомобилестроителям. Импортная таможенная пошлина должна быть установлена в таком размере, чтобы, с одной стороны, цена на импортные автомобили не была слишком низкой по сравнению с отечественными, что сократит спрос на отечественную продукцию, а с другой стороны - пошлина не должна быть слишком высокой, чтобы спрос на импортные автомобили все же оставался и стимулировал отечественных производителей к повышению качества продукции до мирового уровня и к снижению цен.
Следует учитывать и такой фактор. При завышенных таможенных пошлинах импортеры стремятся избежать их уплаты и ввозить товары без таможенного оформления. Тем самым бюджет вместо увеличения поступлений за счет таможенной пошлины вообще перестает их получать.
4. Минфин России разрабатывает проекты нормативов отчислений федеральных налогов и сборов в бюджеты субъектов Федерации.
Проекты нормативов разрабатываются для составления бюджетов на очередной финансовый год на основе:
бюджетного послания Президента РФ;
прогноза социально-экономического развития соответствующей территории;
основных направлений бюджетной и налоговой политики и др.
5. Минфин России подготавливает предложения по формированию и использованию средств государственных внебюджетных фондов, по установлению размеров отчислений в эти фонды.
6. Минфин России выступает в качестве «налогового кассира». В его состав входит единая централизованная система органов Федерального казначейства, состоящая из Главного управления Федерального казначейства Минфина России и подчиненных ему территориальных органов.
Решение о централизации государственных финансовых ресурсов в руках Казначейства было принято еще в 1993 году, до того все бюджетные счета обслуживались коммерческими банками. Реформа перевода счетов из банков в Казначейство до настоящего времени не завершена. Однако необходимость ее скорейшего окончания всем очевидна. Во-первых, возможно банкротство коммерческого банка, обслуживающего бюджетные счета, что может нанести серьезный урон экономике в масштабах региона и даже государства. Во-вторых, только в результате проверок в 1998 году выявлено, что 4149,1 млн руб. было зачислено несвоевременно как в доход федерального бюджета, так и на счета бюджето-получателей.
На счета органов Казначейства, которые обслуживаются непосредственно Банком России, должны попадать все налоговые поступления в федеральный, региональные и местные бюджеты и затем расходиться по бюджетополучателям согласно бюджетной росписи. Главными задачами органов Казначейства являются: организация, осуществление и контроль за исполнением федерального бюджета; управление доходами и расходами бюджета на счетах Казначейства в банках исходя из принципа единства кассы; регулирование финансовых отношений между бюджетом РФ и государственными внебюджетными фондами; финансовое исполнение внебюджетных фондов; контроль за поступлением и использованием внебюджетных федеральных средств.
7. Минфин России аккумулирует информацию об установлении региональных и местных налогов или сборов. Эта информация направляется органами государственной власти субъекта Федерации и органами местного самоуправления в МНС России и Минфин России, а также в соответствующие региональные налоговые и финансовые органы (ст. 16 НК РФ).
Такая информация необходима финансовым органам при подготовке проекта бюджета России и территорий на очередной год; для анализа эффективности установленных региональных и местных налогов и льгот по ним; для разработки совместно с региональными и местными налоговыми органами инструкций по уплате этих налогов и сборов; для контроля за законностью установления местных налогов.
8. Минфин России вправе принимать решения об изменении порядка исполнения и размера налогового обязательства:
об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов для отдельного налогоплательщика. Изменение сроков уплаты региональных и местных налогов и сборов относится к компетенции соответственно финансовых органов субъекта Федерации и муниципального образования (ст. 63 НК РФ);
о предоставлении инвестиционного налогового кредита (ст. 66 НКРФ).
Как орган, ответственный за проведение финансовой политики государства, Минфин России уполномочен распоряжаться потенциальными бюджетными доходами и определять условия налогообложения.
Эти полномочия не случайно не возложены на МНС России, так как права устанавливать правила и контролировать их исполнение должны быть разделены.
9. Минфин России по представлению МНС России решает вопрос об отнесении доходов к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за ее пределами в случае, если положения НК РФ не позволяют однозначно определить их.
10. Компетенция Минфина России включает издание обязательных для своих подразделений приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к нормативным актам.
В составе Минфина России действует Департамент налоговой политики. Это структурное подразделение обеспечивает разработку основных направлений налоговой политики. Положение о Департаменте утверждено приказом министра финансов от 14 октября 1998 г. № 199.
Департамент налоговой политики выполняет основные функции по практической реализации полномочий, предоставленных Минфину России в налоговой сфере.
Так, Департамент проводит анализ влияния существующей налоговой системы на развитие экономики России; оценивает экономическую эффективность решений, принимаемых Федеральным Собранием Российской Федерации, Президентом РФ и Правительством РФ по вопросам налогового законодательства; разрабатывает и осуществляет меры по финансовому оздоровлению и структурной перестройке экономики, поддержке и защите интересов отечественных производителей, повышению собираемости налогов и сборов.
При разработке Минфином России проектов федеральных конституционных законов, федеральных законов и иных нормативных актов по вопросам налогообложения Департамент проводит подготовительную работу: совместно с МНС России анализируются причины нарушений налогового законодательства; готовятся предложения по их устранению;
проводится анализ влияния предлагаемых изменений налогового законодательства на доходную часть бюджетов всех уровней, на межбюджетные отношения.
Департамент анализирует законодательство о налогах и налоговой практике других государств для разработки предложений по урегулированию налоговых отношений с иностранными государствами на взаимовыгодных условиях; проводит международный обмен налоговой информацией; разрабатывает с участием МНС России проекты межправительственных и межгосударственных договоров об избежании двойного налогообложения; участвует в переговорах по их заключению; готовит их к подписанию и ратификации.
Департамент совместно с МНС России, ГТК России, другими федеральными органами готовит инструкции и методические указания по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; проводит разъяснительную работу о налоговой политике государства; отвечает на вопросы налогоплательщиков о применении налогового законодательства.
Немаловажную роль играет и Департамент бухгалтерского учета Минфина России. Он отвечает за методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью в России; готовит для утверждения планы счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению. Размер налоговых обязательств налогоплательщик определяет самостоятельно, руководствуясь данными бухгалтерского учета. На основе данных бухгалтерского учета определяются результаты хозяйственной деятельности предприятия, на которых основывается и налогообложение. Изменение порядка учета той или иной хозяйственной операции может повлечь изменение налоговых обязательств.
Выдвигаются предложения о том, чтобы передать в МНС России все налоговые полномочия, которые принадлежат Минфину России. Однако принятие этих предложений было бы ошибкой, так как Минфину России принадлежат особые полномочия, напрямую связанные с его основной задачей - проведением единой финансовой политики в России. У МНС России в его деятельности преобладают фискальные интересы, и показателем его успеха является сумма собранных налогов за отчетный период. Минфин России преследует глобальные цели - развитие российской экономики, создание и поддержание совокупной налоговой базы.
В связи с разнонаправленностью интересов между МНС России и Минфина России могут возникать разногласия. В процессе согласования позиций достигается определенное равновесие. Таким образом, Минфин России и МНС России являются элементами системы «сдержек и противовесов» и исключение Минфина России из этой системы нарушит ее устойчивость.

Согласно ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Данная норма НК РФ приравнивает неправомерные действия (решения) или бездействие налогового органа к неправомерным действиям (решениям) или бездействию его должностных лиц, не проводя разграничения между ними. В то же время ст.22 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" О налоговых органах Российской Федерации Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492. закреплено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Однако анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что законодатель предусмотрел для должностных лиц налоговых органов возможность привлечения и к административной ответственности. Рассмотрим каждый из видов юридической ответственности, выделяемых на сегодняшний день юридической наукой, применительно к должностным лицам налоговых органов.

Кроме того, пунктом 1 статьи 35 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Пунктом 1 статьи 103 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

В соответствии с пунктом 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля,

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева [Текст]: Постановление Конституционного Суда РФ от 16. 07.2004 № 14-П // Российская газета. № 158, 27. 07.2004. разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (часть 1 статьи 1; часть 3 статьи 17 Конституции).

Пунктом 3 статьи 35 НК РФ установлено, что за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов. Согласно ст.57 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" О государственной гражданской службе Российской Федерации [Текст]: федер. закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ [принят ГД РФ 07. 07.2004] // СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3215. на любое должностное лицо, в том числе и налогового органа, за совершение дисциплинарного проступка может быть наложено дисциплинарное взыскание. К дисциплинарному проступку законом отнесено неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него должностных обязанностей.

Отличительным признаком дисциплинарной ответственности является то, что ее меры применяются к виновному государственному служащему в порядке подчиненности вышестоящим государственным органом или должностным лицом, уполномоченным назначать государственного служащего на государственную должность, т.е. руководителем налогового органа. Он же выступает в качестве инициатора привлечения к налоговой ответственности. Однако, по мнению В.В. Кизилова, руководители не всегда используют свое право наложения дисциплинарных взысканий на своих подчиненных См.: Кизилов В.В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: анализ действующего законодательства России. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006.С. 49. . А в случаях, когда руководителю неизвестны факты дисциплинарных проступков, о привлечении к дисциплинарной ответственности не может быть и речи. Другое дело, когда об имевшем место дисциплинарном проступке руководителю налогового органа сообщается извне, да еще и в письменной форме.

Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов. В ранее упомянутой ст.35 НК РФ установлено, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, т.е. при осуществлении налогового контроля и администрирования. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ. Правила п.3 ст.103 НК РФ предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только НК РФ, но и другими федеральными законами, так в случае возмещения вреда будет применяться ст.1069 Гражданского кодекса Российской Федерации "Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами".

"Налоги" (журнал), 2008, N 4

Налоговые органы Российской Федерации являются важными участниками налоговых правоотношений. Права и обязанности налоговых органов, предусмотренные ст. ст. 31 - 32 Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее - НК РФ), реализуются непосредственно должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

<1> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Российская газета. 1998. 6 авг.; СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Понятие должностного лица в НК РФ не дается. Оно предусмотрено в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях <2> (далее - КоАП РФ), а именно в примечании к ст. 2.4, но таким образом, что применять его в принципе можно только в отношении самого КоАП РФ: "...под должностным лицом в настоящем Кодексе следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации".

<2> См.: Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 1. Ст. 1.

В примечании к ст. 285 Уголовного кодекса Российской Федерации <3> (далее - УК РФ) дается подобное определение должностных лиц: под ними понимаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, государственных корпорациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.

Например , понятие должностного лица местного самоуправления, содержащееся в Федеральном законе от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" <4>, существенным образом разнится с приведенными выше: это выборное либо заключившее контракт (трудовой договор) лицо, наделенное исполнительно-распорядительными полномочиями по решению вопросов местного значения и (или) по организации деятельности органа местного самоуправления.

<4> См.: Федеральный закон от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2003. N 40. Ст. 3822.

Проблема отсутствия в российском законодательстве единого определения должностного лица, которое закреплялось бы в конкретном нормативно-правовом акте, неоднократно поднималась в научной литературе. М.В. Ермоленко считает, что должностное лицо - это лицо, замещающее должность, предусмотренную соответствующим правовым актом, отвечающее предъявляемым по ней требованиям к знаниям, квалификации и стажу работы, которое для осуществления своей профессиональной служебной деятельности наделено специальным правовым статусом, предусматривающим: обладание конкретными правами и обязанностями, необходимыми для осуществления возложенных на лицо функций; наличие нормативно-закрепленных структурно-функциональных связей лица как в структуре организации, где лицо стоит на службе, так и вне ее; несение повышенной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение служебных обязанностей <5>. Данное определение, на наш взгляд, наиболее полно отражает специфику понятия должностного лица, однако нельзя не отметить его некоторую громоздкость.

<5> См.: Ермоленко М.В. Административная ответственность должностных лиц: Дис. ...к. ю. н. Новгород, 2004. С. 175 - 176.

Необходимость четкого определения понятия "должностное лицо" связывают главным образом с совершенствованием законодательства о государственной, в том числе гражданской, службе, имея в виду механизм юридической ответственности в государственном аппарате, поскольку именно должностные лица выступают ее самостоятельными субъектами <6>.

<6> См.: Там же. С. 117.

Так, согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Данная норма НК РФ приравнивает неправомерные действия (решения) или бездействие налогового органа к неправомерным действиям (решениям) или бездействию его должностных лиц, не проводя разграничения между ними. В то же время ст. 22 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <7> закреплено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Однако анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что законодатель предусмотрел для должностных лиц налоговых органов возможность привлечения и к административной ответственности.

<7> См.: Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

Рассмотрим каждый из видов юридической ответственности, выделяемых на сегодняшний день юридической наукой, применительно к должностным лицам налоговых органов.

Дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов. Согласно ст. 57 Федерального закона от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" <8> на любое должностное лицо, в том числе и налогового органа, за совершение дисциплинарного проступка может быть наложено дисциплинарное взыскание. К дисциплинарному проступку Законом отнесено неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него должностных обязанностей.

<8> См.: Федеральный закон от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3215.

Отличительным признаком дисциплинарной ответственности является то, что ее меры применяются к виновному государственному служащему в порядке подчиненности вышестоящим государственным органом или должностным лицом, уполномоченным назначать государственного служащего на государственную должность <9>, т.е. руководителем налогового органа. Он же выступает в качестве инициатора привлечения к налоговой ответственности. Однако, по мнению В.В. Кизилова, руководители не всегда используют свое право наложения дисциплинарных взысканий на своих подчиненных <10>. А в случаях, когда руководителю неизвестны факты дисциплинарных проступков, о привлечении к дисциплинарной ответственности не может быть и речи. Другое дело, когда об имевшем место дисциплинарном проступке руководителю налогового органа сообщается извне, да еще и в письменной форме. Поэтому налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам необходимо использовать свое право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, предусмотренное ст. 137 НК РФ, если, по мнению указанных субъектов, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

<9> См.: Кизилов В.В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: анализ действующего законодательства России. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006. С. 49.
<10> См.: Кизилов В.В. Указ. соч. С. 55.

Как верно отметил А.А. Гришковец, "дисциплинарная ответственность государственных, в том числе государственных гражданских, служащих является одним из действенных средств, обеспечивающих режим законности в государственном аппарате. К сожалению, приходится констатировать, что ее огромный стимулирующий потенциал пока явно недооценивается и как следствие не в полную меру используется" <11>.

<11> Гришковец А.А. Проблемы правового регулирования государственной службы в Российской Федерации. Монография. М.: ИПК госслужбы, 2002.

Административная ответственность должностных лиц налоговых органов. В налоговом законодательстве РФ имеются следующие нормы о привлечении к ответственности должностных лиц налоговых органов за правонарушения, совершенные при выполнении ими своих служебных обязанностей: п. 2 ст. 22 НК РФ (за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков); п. 3 ст. 35 НК РФ (за неправомерные действия или бездействие); п. 3 ст. 103 НК РФ (за причинение убытков в результате совершения неправомерных действий); п. 4 ст. 102 НК РФ (за разглашение налоговой тайны или утрату документов, содержащих составляющую налоговую тайну сведения); ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (за невыполнение или ненадлежащее выполнение ими своих обязанностей). Нормы этих статей, по сути, являются отсылочными, и свою конкретизацию они находят в статьях КоАП РФ и УК РФ.

Административная ответственность традиционно является одним из наиболее детально урегулированных видов юридической ответственности. Правонарушения (административные проступки), за которые применяется данный вид ответственности, затрагивают интересы публичного порядка, поэтому лицо, совершившее административный проступок, несет ответственность непосредственно перед государством.

Общая норма об административной ответственности должностных лиц содержится в ст. 2.4 КоАП РФ. Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. КоАП РФ не содержит специальных норм, посвященных ответственности должностных лиц налоговых органов, поэтому, как правило, исследователи данного вопроса анализируют разбросанные нормы Кодекса, "примеряя" их к рассматриваемым субъектам. Так, В.В. Кизилов относит к административным проступкам, за которые может быть привлечено к ответственности должностное лицо налогового органа, и подробно анализирует следующие виды правонарушений: отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 14.25 КоАП РФ); непринятие мер по частному определению суда или по представлению судьи (ст. 17.4 КоАП РФ); заведомо ложные показания свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод (ст. 17.9 КоАП РФ); самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ); нарушение пропускного режима охраняемого объекта (ст. 20.17 КоАП РФ) <12>.

<12> См.: Кизилов В.В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: анализ действующего законодательства России. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006. С. 57 - 68.

На наш взгляд, с позицией автора можно согласиться лишь отчасти. Так, обязанность предоставлять гражданам информацию и обязанность вести реестр налогоплательщиков закреплены в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и п. 8 ст. 84 НК РФ, и нарушение этих обязанностей действительно влечет ответственность лишь для должностных лиц налоговых органов. Однако прочие виды административных правонарушений может совершить как работник налогового органа, так и любое другое должностное лицо (в том, что касается самоуправства и непринятия мер по частному определению суда), и даже любой другой гражданин (обладающий специальными познаниями и привлеченный в качестве эксперта либо специалиста или просто случайный нарушитель границ режимного объекта). Можно предположить, что в приведенном высказывании не разграничиваются общая и специальная правоспособность должностных лиц налоговых органов как субъектов права.

Уголовная ответственность должностных лиц налоговых органов. При комментировании статей НК РФ некоторые авторы указывают, что должностные лица налоговых органов при наличии составов преступлений могут быть привлечены к ответственности по весьма обширному перечню статей УК РФ (в общей сложности их 18), начиная со ст. 140 (отказ в предоставлении гражданин информации) и заканчивая ст. 330 УК РФ (самоуправство) <13>.

<13> См., напр.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая, разд. I - VII, гл. 1 - 20.

Ранее, комментируя нормы об административной ответственности должностных лиц налоговых органов, мы упоминали нормы налогового законодательства, посвященные ответственности должностных лиц. Указанные нормы находят свою конкретизацию в КоАП РФ и УК РФ. Понятие "неправомерные действия или бездействие" охватывает более широкий спектр правонарушений должностного лица налоговых органов, чем иные понятия, перечисленные в НК РФ, и потому является универсальным. Неправомерные действия должностного лица всегда имеют конкретное содержание, и наличие в законе конкретизации неправомерных действий или бездействия свидетельствует об особом внимании законодателя к конкретным правонарушениям. Таковыми в налоговой сфере являются: разглашение налоговой тайны или утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения; неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика; причинение убытков в результате совершения неправомерных действий <14>.

<14> См.: Кизилов В.В. Указ. соч. С. 73.

Однако, на наш взгляд, как и в случае с административными правонарушениями, не стоит расширять границы сферы столь пристального внимания законодателя. Так, сложно согласиться с наличием в данном списке ст. ст. 165, 325 УК РФ. Следует также отметить, что хотя субъект значительной части перечисленных преступлений специальный - должностное лицо государственного органа, - уголовное законодательство не предусматривает преступлений, субъектами которых могут быть лишь должностные лица налоговых органов.

В публикациях неоднократно высказывалось мнение, что "налоговые отношения имеют свою специфику, и далеко не всегда противоправные действия сотрудников ИФНС подпадают под формулировки "злоупотребление должностными полномочиями" (или их превышение) - там могут быть и другие составы. Но, даже если и подпадают, осуждать налоговиков по этим статьям никто особо не торопится" <15>. Однако в практике имеются примеры привлечения должностных лиц налоговых органов к уголовной ответственности. Так, Прокуратурой Московской области сообщается, что вступил в законную силу обвинительный приговор суда от 27 апреля 2007 г. по уголовному делу о превышении служебных полномочий руководителем инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Озеры Н. Посметной (ч. 1 ст. 286 УК РФ).

<15> См.: Интервью с заместителем председателя РСПП С. Беляковым. Ответственность налоговиков: преступление без наказания // http://www.uba.ru/news?news=10015.

Уголовное дело было возбуждено на основании результатов проверки соблюдения законодательства о противодействии коррупции, проведенной Озерской городской прокуратурой. В местной налоговой инспекции проверка выявила систему предоставления не предусмотренных законом льгот в части взыскания недоимки по налогам и сборам ряду крупных предприятий района. На протяжении длительного периода, а именно с декабря 2004 г., руководитель инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Посметная вместо применения четко предусмотренных законом санкций и мер по взысканию недоимки по налогам и сборам прямо запрещала подчиненным ей работникам выставлять инкассовые поручения на счета недоимщиков, а также приостанавливать движение денежных средств.

В результате этого в бюджетную систему Российской Федерации не поступили денежные средства в виде налогов и сборов на сумму почти 127 млн руб. Однако, учитывая признание вины, раскаяние в содеянном, пожилой возраст руководителя инспекции, а также то, что в связи с увольнением она перестала быть общественно опасной, Озерский городской суд приговорил Н. Посметную к одному году лишения свободы условно с испытательным сроком шесть месяцев и освободил ее от наказания.

Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов. В ранее упомянутой ст. 35 НК РФ установлено, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, т.е. при осуществлении налогового контроля и администрирования. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ. Правила п. 3 ст. 103 НК РФ предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только НК РФ, но и другими федеральными законами, так в случае возмещения вреда будет применяться ст. 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации <16> "Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами".

<16> См.: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410; Российская газета. 1996. 6 фев.; 8 фев.; 10 фев.

Для привлечения налогового органа к ответственности необходимо, чтобы были установлены противоправность решения, действий (бездействия) налогового органа, вина налогового органа, наличие причинно-следственной связи между незаконными действиями (бездействием), решением налогового органа и причиненными убытками. Также налогоплательщиком должны быть предприняты меры для предотвращения (недопущения) ущерба.

На то, что перечисленные обстоятельства подлежат доказыванию, обратили внимание ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 14 января 2004 г. по делу N А28-5395/2003-133/9 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 17 сентября 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-1/1846. Налогоплательщик, требующий возмещения причиненных убытков, должен доказать наличие вреда, его размер, противоправность поведения и вину того, кто причинил вред, причинную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Отсутствие в деле совокупности таких доказательств лишает налогоплательщика права на возмещение ущерба <17>.

<17> Цит. по: Кучер С.П. Упущенная выгода, или Как возместить ущерб // http://bankir.ru/analytics/subscribe/pon/309/53299.

Как следует из арбитражной практики, суды исходят из того, что если доказан факт незаконных действий (бездействия) налогового органа, т.е. противоправность, то и его вина считается доказанной. Например , ФАС Московского округа в Постановлении от 11 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/9331-03 посчитал, что именно вынесенное налоговым органом решение, которое впоследствии было признано судом недействительным, вызвало причиненные налогоплательщику убытки <18>.

<18> См.: Там же.

Мы затронули важный вопрос о том, как разграничить ответственность налогового органа и ответственность его должностных лиц.

Нормы ст. 35 НК РФ и гл. III Закона "О налоговых органах Российской Федерации" о материальной ответственности - это, пожалуй, единственное упоминание в законодательстве ответственности налоговиков в том виде, когда субъектом ответственности будет именно налоговый орган как коллективный субъект, а не как некая абстрактная совокупность должностных лиц, каждое из которых может быть привлечено к ответственности за совершение неправомерного действия.

Получается, что положения специальных нормативных актов нисколько не расширяют базисную норму ст. 53 Конституции РФ <19> о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов. Значит, налоговые органы сами по себе только условно можно считать субъектами ответственности, поскольку выплаты так или иначе будут производиться из государственного бюджета. Особенно интересно рассмотреть этот момент в свете того, что госбюджет в значительной своей части состоит из налогов, т.е. части денежных средств тех, кому в дальнейшем из него могут быть возмещены убытки.

<19> См.: Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. 1993. 25 дек.

Проблема личной ответственности должностных лиц налоговых органов за их неправомерные деяния, повлекшие вред для налогоплательщика, неоднократно обсуждалась <20> в свете принятия большого числа поправок к НК РФ в 2006 г. Авторы публикаций вслед за депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации предлагали дополнить УК, НК и КоАП РФ специальными статьями об ответственности должностных лиц налоговых органов, говорили о симметричной ответственности. Однако соответствующие поправки приняты не были, и на сегодняшний день мы имеем то, что имеем.

<20> См.: "Преступление. А наказание? Ответственность мытарей" // Экономика и жизнь. 2006. N 2; Налоговикам грозят добросовестностью налогоплательщиков. 2005. 23 нояб. // http://provodka.ru/publication.php?id=581&part=6; Юрина Е. Проблема ответственности налоговых органов // http://www.dialogbv.ru/forum/index.php?showtopic=103; Обзор выступлений на заседании Налогового клуба // http://www.fbk-press.ru/upload/images/VNA05_OBZOR_KLUB1_01.doc.

Нормы об ответственности должностных лиц налоговых органов отличаются разбросанностью по различным нормативным правовым актам, что ведет к разобщенному пониманию института ответственности должностных лиц налоговых органов - в лучшем случае, или же, в худшем, к полному отсутствию восприятия такового.

Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности, однако про административную ответственность ничего не сказано, хотя именно она, по нашему мнению, должна стать основным инструментом воздействия на служащих налоговых органов, в случае невыполнения ими своих обязанностей, предписываемых законодательством.

Да и само понятие должностных лиц приводится как минимум в трех различных нормативных актах, и какое из них брать за основу применительно к праву налоговому, а точнее - институту ответственности в таковом, законодатель ответа не дает. Это, в свою очередь, дает повод для разночтений. Решить эту проблему можно двумя способами: убрать оговорку из текста ст. 2.4 КоАП РФ о применимости данного понятия только к отношениям, порядок регулирования которых закреплен в Кодексе либо, что будет еще более логичным, принять новое определение должностных лиц (например, предложенное М.В. Ермоленко) и закрепить его в отдельном нормативно-правовом акте.

Ответственность налоговых органов за убытки причиненные налогоплательщику

Похожие публикации