Налоговая деятельность предприятия должна рассматриваться как часть его финансово-хозяйственной деятельности. Неверна позиция, в соответствии с которой считается, что налоговая деятельность начинается и заканчивается уплатой налогов и составлением соответствующих деклараций. В течение всей финансово-хозяйственной деятельности происходит непрерывное создание и движение различных видов имущества и обязательств, которые формируют налоговую базу для исчисления того или иного налога. Одним из основных направлений в рамках налоговой деятельности на предприятии выступает налоговое планирование.
Объектом налогового планирования являются не только собственно объекты налогообложения, но и процессы управленческой деятельности, так или иначе влияющие на их формирование. Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях.
Несмотря на то, что «налоговое планирование» является достаточно популярным термином, в экономической литературе на настоящий момент нет единого научно признанного определения данного понятия. Всё множество определений налогового планирования можно разделить на два основных подхода. Первый подход к определению налогового планирования связан с характеристикой его как деятельности, направленной на уменьшение налоговых платежей, т.е. рассматривается сущность налогового планирования исключительно с ограничительных позиций, противопоставляя налогоплательщика фискальным органам. Другой подход связан с его трактовкой как одного из элементов корпоративного налогового менеджмента, как неотъемлемой части его финансово-хозяйственной деятельности. Однако понятие налогового планирования шире и как вид управленческой деятельности должно вобрать в себя всю совокупность действий, связанных с принимаемыми решениями, поскольку организацию интересует не только величина уплачиваемых налогов, но и эффективность принимаемых решений, их результативность.
Следует разграничивать категорию «налоговое планирование» от таких понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «обход налогов». В настоящее время выделяют три основных механизма уменьшения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, обход налогов, налоговое планирование. Несмотря на то, что все три механизма активно используются налогоплательщиками, изложенные в такой последовательности они представляют собой не только эволюцию от простого к сложному, но и эволюцию характера взаимоотношений между бизнесом и государством, своего рода историю поиска ими разумного компромисса.
Резюмируя взгляды разных экономистов, представляется возможным дать следующее определение налогового планирования: налоговое планирование - это инструмент построения оптимальных параметров бизнеса, основанный на законодательно определенных способах налогообложения и способствующий повышению инвестиционной привлекательности предприятия.
Следует подчеркнуть два аспекта проявления налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов. Первый аспект акцентирует его особую роль в процессе мобилизации внутренних инвестиционных резервов экономических субъектов, особенно предприятий малого предпринимательства, чьи финансовые возможности всегда более ограничены по отношению к другим категориям предприятий. Второй аспект выражается в получении дополнительных конкурентных преимуществ предприятия путем выбора оптимальных параметров бизнеса с помощью оптимизации уровня налоговой нагрузки, что органично встраивает систему налогового планирования и налоговой оптимизации в стоимостную концепцию управления бизнесом.
С теоретической точки зрения разукрупнение налогового планирования как целостной деятельности на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории. В литературе при описании процесса налогового планирования на промышленных предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов.
В работе на рис. 3.1 представлена классификация оптимизационных методов, позволяющая выделить инструменты налогового планирования как на макроэкономическом, так и микроэкономическом уровнях.
Проблема налоговой оптимизации актуальна для России и в настоящее время. Однако, в современной теории и практике налогообложения наметилось смещение акцентов с исследований по проблемам определения паритетов в сочетании систем косвенного и прямого обложения на уровне государства на исследования по оптимизации налоговой нагрузки в рамках функционирования отдельного экономического субъекта. Необходимо также отметить, что данная проблема эволюционировала на протяжении последнего десятилетия от вопросов снижения налогового бремени экономического субъекта к проблематике выявления наиболее оптимальных параметров бизнеса в рамках налогового планирования.
Эволюция подходов к интерпретации налоговой оптимизации и налогового планирования нашла свое отражение в развитии методического инструментария оценки налоговой нагрузки предприятия.
Налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты является следствием налоговой политики государства, качественной характеристикой системы налогов. Сегодня в России нет общепринятой методологии не только исчисления абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки экономических субъектов, отсутствует четкое представление о значении этих показателей. Общепринятого определения понятия налоговой нагрузки (налогового бремени) в зарубежной и отечественной экономической литературе также нет.
Рис. 3.1.
В научной литературе можно встретить разные методические подходы к оценке налогового бремени хозяйствующих субъектов. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определении интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.
В налоговом планировании необходимо использовать такое понятие, как налоговое поле. Налоговое поле - это перечень и характеристики налогов, взимаемых с налогоплательщика, с указанием основных параметров налога. Принято проводить классификацию налоговых полей хозяйствующих субъектов в зависимости от формы регистрации бизнеса (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель) и режима налогообложения. Изменение налогового поля является одним из действенных способов изменения налоговой нагрузки на предприятии и создания благоприятных условий для мобилизации внутренних инвестиционных ресурсов малого предприятия.
Процедура определения оптимального налогового режима экономического субъекта является достаточно сложным и ответственным этапом налогового менеджмента, от результатов которого зависит структура и динамика последующих финансовых потоков, связанных с осуществлением налоговых выплат. Поэтому возникает острая необходимость в использовании эффективных инструментов анализа и принятия управленческих решений по данному вопросу.
Оптимизация налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта требует учета целого ряда факторов, к которым относятся следующие: степень влияния НДС на взаимоотношения фирмы с основными контрагентами, уровень рентабельности продаж, соотношение расходов и доходов предприятия, доля фонда оплаты труда в доходах, доля взносов в Пенсионный фонд РФ в доходах, величина выплат по временной нетрудоспособности. Каждый из указанных факторов может оказывать дифференцированное влияние на итоговый вектор, формирующий оптимальный выбор режима налогообложения предприятия.
Выбор оптимального режима налогообложения субъектов малого предпринимательства предложено проводить по следующему алгоритму (рис. 3.2).
На первом этапе алгоритма необходимо оценить существующий уровень налоговой нагрузки предприятия при общей системе налогообложения, а также провести предварительные расчеты, связанные с анализом налоговой нагрузки при переходе на специальный режим налогообложения. Если предварительные оценки свидетельствуют о том, что величина налоговых расходов меняется незначительно, то стоит сохранить существующую систему налогообложения.
В случае если налоговое бремя предприятия окажется значительно меньше при переходе на УСН, следует перейти ко второму этапу оптимизационных расчетов.
Чтобы выбрать оптимальный режим налогообложения, сравнить ожидаемую величину налоговых отчислений в рамках общего режима и упрощенной системы налогообложения недостаточно. Поэтому на втором этапе анализа нужно отследить влияние НДС на взаимоотношения контрагентов.
Доля добавленной стоимости в цене - важный критерий для решения вопроса, оставаться ли на общем режиме и продолжать уплачивать НДС или переходить на упрощенную
Рис. 3.2.
систему налогообложения. Он имеет принципиальное значение, когда большую часть покупателей составляют организации, которые являются промежуточными потребителями - плательщиками НДС. Следует отметить, что чем выше доля добавленной стоимости в цене, тем меньше финансовые потери в форме непринятого к возмещению НДС у фирмы, которая покупает товар у неплательщика НДС.
В табл. 3.1. показана налоговая нагрузка (НН) на малых предприятиях при упрощенной и общей системах налогообложения в зависимости от удельного веса добавленной стоимости (УДС) в доходе предприятия с учетом уплаченного НДС, входящего в стоимость купленных материалов при условии, что ставка НДС была равна 18%.
Таблица 3.1 Распределение налоговой нагрузки на предприятиях малого бизнеса при разных системах налогообложения в зависимости от удельного веса добавленной стоимости
Анализ влияния доли добавленной стоимости на уровень налоговой нагрузки предприятия при различных налоговых режимах позволяет сделать вывод о том, что малым предприятиям с большой долей сырья применять упрощенную систему налогообложения не выгодно. Возможно, именно это обстоятельство, а также потеря конкурентоспособности при поставке продукции предприятиям-плательщикам НДС являются основными причинами небольшого удельного веса промышленных предприятий в малом бизнесе.
На третьем этапе оптимизационных вычислений, при условии, что на предыдущих этапах было принято решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, предлагается выбрать объект налогообложения. В отдельных случаях выбор объекта налогообложения становится достаточно сложной задачей. Для ее решения необходимо сравнить налоговые расходы, которые будет нести налогоплательщик при применении разных объектов.
Один из способов разрешения данной ситуации - это провести расчет доли единого налога в доходах. Тот вариант, при котором она окажется меньше (т.е. меньшая часть дохода изымается в виде налога) и будет предпочтительнее. Доля единого налога для объекта «доходы минус расходы» определяется исходя из предполагаемого уровня рентабельности.
В связи с этим, на четвертом этапе алгоритма оптимизации налогового режима необходимо оценить степень влияния фонда оплаты труда на размер единого налога.
На пятом этапе необходимо принять окончательное решение по поводу выбора системы и объекта налогообложения и рассчитать экономический эффект от проведения налоговой оптимизации, который выражается в величине мобилизованных внутренних инвестиционных ресурсов.
Таким образом, подход к оптимизации налоговой нагрузки с точки зрения инвестиционной привлекательности субъекта малого бизнеса позволяет обоснованно подойти к проблеме выбора наиболее оптимальных параметров бизнеса и оценить инвестиционный эффект, полученный в рамках налогового планирования.
Минимизация налоговых платежей
Итак, как отмечалось выше, оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске), а также недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов.
Минимизация налогов – понятие, которое вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.
Цель минимизации налогов – не уменьшение какого-либо налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», то есть следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.
Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием. Как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.
Как упоминалось выше, государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов и неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.
Основные методы снижения налоговой нагрузки предприятия
Все применяемые на практике методики снижения налоговой нагрузки можно условно поделить в зависимости от природы их возникновения на две основные группы:
1. юридические, обусловленные наличием налоговых льгот, законодательно предоставленного права налогоплательщику выбора различных вариантов налогообложения, наличием коллизий в налоговом законодательстве, а также неурегулированностью отдельных вариантов налогообложения;
2. экономические, основанные на изменении финансово-экономических показателей деятельности предприятия, таких как объем выпускаемой продукции, выручки, нормы прибыли, фонда оплаты труда и т.д.
Деление именно на эти две группы вызвано двойственным характером функционирования системы налогообложения предприятия.
Краткая характеристика экономических и юридических методов минимизации налоговой нагрузки представлении в таблице 1
Таблица 1.3 – Сравнительная оценка методов снижения налоговой нагрузки
| № | Показатель | Методы снижения налоговой нагрузки | |
| Юридические | Экономические | ||
| Причина возникновения | – наличие налоговых льгот; – законодательное предоставление налогоплательщику права выбора различных вариантов налогообложения; наличие коллизий в налоговом законодательстве; неурегулированные налоговым законодательством конкретные варианты налогообложения | Налогообложение различных экономических элементов отдельными налогами по разным ставкам | |
| Возможность применения | Ограничена | Не ограничена | |
| Производимый эффект | Снижение размера налоговых обязательств и отсрочка срока их возникновения | Снижение размера налоговых обязательств | |
| Основные методы | – оптимизация через разработку приказа об учетной политике; – оптимизация через договор; – через замену или разделения отношений; – применение льгот; – метод оффшора или метод льготного предприятия | – изменение рентабельности; – изменение структуры затрат | |
| Эффективность | Теоретически до 100% | До 20% | |
| Риск применения мер ответственности со стороны государства | Значителен | Отсутствует | |
| Меры противодействия со стороны государства | – заполнение «пробелов» в налоговом законодательстве; – презумпция облагаемости; – право на обжалование налоговыми и иными органами; – доктрина «существо над формой»; – доктрина «деловая цель». | Изменение состава и структуры налоговой системы государства |
В настоящее время, особенности отечественного налогового законодательства позволяют предприятиям применять следующие основные методы снижения налоговой нагрузки :
1. Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике;
2. Метод оптимизации через договор;
3. Метод минимизации налогообложения через замену или разделение отношений;
4. Метод отсрочки налогового платежа;
5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения;
6. Метод оффшора;
7. Применение льгот или метод выбора оптимального режима налогообложения.
Рассмотрим подробнее вышеозначенные методы снижения налоговой нагрузки.
Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике
Суть данного метода заключается в том, что при разработке приказа об учетной политике предприятие имеет право выбирать различные условия налогообложении, такие как:
· выбор порядка признания доходов и расходов по кассовому методу или методу начисления, что влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль предприятий;
· выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды. Применение метода ускоренной амортизации увеличивает размер амортизационных отчислений и, следовательно, увеличивает размер расходов, что в итоге уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Методы снижения налоговой нагрузки за счет разработки приказа об учетной политике наиболее распространены на отечественных предприятиях. Право выбора учетной политики предприятия предоставлено законодателем и, следовательно, использование данной методики наиболее безопасно для предприятий. Основные положения метода оптимизации налоговой нагрузки через разработку приказа об учетной политике представлены в таблице 1.3.1
Таблица 1.3.1 – Влияние элементов учетной политики на налогообложение предприятия
| № | Элементы учетной политики | Альтернативные способы учета | Влияние не налогообложение |
| Оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве | а) по полной себестоимости; б) по методу ФИФО; в) по методу ЛИФО; г) по себестоимости единицы закупаемых ресурсов | ||
| Начисление амортизации по основным средствам | а) линейный метод; б) не линейный метод | ||
| Создание резервов предстоящих расходов и платежей | а) создание резервов на оплату отпусков, по итогу работы за год, на ремонт основных средств; б) отсутствие резервов | ||
| Учет затрат по ремонту основных средств | а) включение затрат в себестоимость отчетного периода; б) создание резерва предстоящих затрат для включения их в разные отчетные периоды; в) накапливание затрат в составе расходов будущих периодов без создания резерва | ||
| Метод определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения | а) кассовый метод; б) метод начисления |
Примечание
– увеличение влияния налогообложения;
– уменьшение влияния налогообложения;
– равнонаправленный характер влияния на налогообложение.
Метод замены отношений
Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.
На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.
Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.
Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.
1. Замена договора купли-продажи основного средства
на договор финансового лизинга. Налоговая оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:
– применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;
– лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.
При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.
1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды. Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 Налогового кодекса РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.
2. Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам
работы, предусмотренной системным положением предприятия.
Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда. Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.
Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли. Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.
Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.
В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.
Метод разделения отношений
Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.
Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.
1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.
Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).
Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.
А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).
Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1, 2, 3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4, 5, 6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.
2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг.
При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.
В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.
Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:
– уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;
– в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;
– если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.
В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.
Метод оффшора
Метод оффшора (налоговой гавани) или метод льготного предприятия, позволяющим снизить размер налоговых обязательств в целом по предприятию, за счет применения упрощенной системы налогообложения, регистрации предприятия в регионах льготного налогообложения и др.
Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения. Можно выделить несколько категорий способов переноса объекта налогообложения:
Метод территориального оффшора. Данный метод основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.
Юридической базой для функционирования территориальных оффшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территорией - территорией Российской Федерации, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).
1. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством договора комиссии или поручения.
Предприятие, расположенное вне оффшорной зоны (далее - Предприятие) поручает оффшорной компании (далее - Компания) от своего имени, но за счет Предприятия реализовать определенный товар (заключается договор комиссии).
Размер вознаграждения Компании как комиссионера устанавливается в размере, составляющем максимально возможную часть прибыли от реализации товара.
Так как затраты Компании по исполнению поручения минимальны (фактически предприятие может реализовать товар и без участия посредника), вся сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.
2. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством заключения договора на оказание консультационных услуг.
Договор на оказание информационно-консультационных услуг является одним из эффективнейших инструментов налоговой оптимизации.
Между Предприятием (заказчик) и Компанией (исполнитель) заключается договор на оказание консультационных услуг. Предприятие при соблюдении всех требований законодательства на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ отнесет затраты по уплате вознаграждения исполнителю на расходы, а на расчеты с бюджетом уплаченный НДС. Проконтролировать факт оказания и содержание информационно-консультационных услуг практически невозможно, следовательно, затраты Компании на оказание услуги можно свести к минимуму. Сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.
3. Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера.
Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для "выкачивания" средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.
Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути "извлечения" аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, "по совместительству" являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.
Дивидендная схема
Одной из популярных разновидностей «заработных» схем является оформление выплат сотрудникам в виде дивидендов, что позволяет уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а ЕСН на уплачивается вообще (п. 1 ст. 236 НК РФ).
В упрощенном варианте подобная схема выглядит следующим образом. Создается новая фирма, доли в которой по невысокой номинальной стоимости приобретают сотрудники компании. Затем прибыль из основной компании переводится во вновь созданную фирму и распределяется в виде дивидендов между сотрудниками-акционерами.
Как правило, при использовании дивидендной схемы прибыль, распределяемую на дивиденды, зарабатывают те организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения при ставке 6% или уплачивают единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В такой ситуации сумма налогов, уплаченных с прибыли, которая будет распределена на дивиденды, снизится и схема станет еще более эффективной.
Бонусная схема
Бонусная схема похожа на дивидендную. Ее можно использовать в том случае, если среди учредителей организации, в которой числятся сотрудники, есть фирма, владеющая долей в уставном капитале организации более 50%. Это материнская фирма безвозмездно перечисляет компании денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у фирмы – получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги компания распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи (лучше на основании решения общего собрания участников).
Указанные выплаты облагаются только налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. ЕСН не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ). Чтобы не было проблем с налоговой инспекцией, решение о выдаче сотрудникам финансовой помощи лучше принимать на собрании учредителей (акционеров) компании.
Но эта схема эффективна при низкой ставке обложения прибыли у материнской компании (в частности, в качестве последней может выступить зарубежная оффшорная компания; компания, использующая упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).
Бонусную схему, как правило, применяют в случаях, когда налог на прибыль составляет незначительную сумму (например, если учредителем является иностранная организация, зарегистрированная в оффшорной зоне, или фирма, перешедшая на упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).
Как видно из приведенных схем, грамотное использование возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, позволит оптимизировать «зарплатные» налоги и снизить налоговую нагрузку.
Процентная схема
Смысл процентных схем сводится к выплате большей части дохода сотрудникам в виде процентов по векселям или облигациям.
В упрощенном варианте схема выглядит следующим образом. Дополнительно к основной фирме «А» создается фирма «Б». Новая организация выдает собственный процентный вексель фирме «А» и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя. Затем фирма «А» заключает с сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу. По истечении срока, на который был выдан вексель, сотрудник предъявляет его к погашению фирме «Б» и получает номинальную стоимость векселя и проценты. После этого работник расплачивается с фирмой «А» за вексель.
Процентный доход облагается у сотрудника по ставке 13%, а ЕСН не уплачивается (такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказание услуг). Кроме того, сумма процентов уменьшает (в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль фирмы «Б». Следовательно, налоговая нагрузка при использовании процентной схемы состоит только из суммы подоходного налога и равна 14,94%.
Шаги схемы:
1) ДФ выдает ГК свой вексель (процентный) в качестве обеспечения займа;
2) сотрудник покупает этот вексель у ГК с отсрочкой платежа;
3) сотрудник в установленный векселем срок предъявляет его к погашению ДФ (номинальная стоимость векселя + проценты);
4) сотрудник оплачивает номинал векселя ГК.
Эффект: процентный доход облагается НДФЛ по ставке 13%, причем ЕСН не уплачивается. Кроме того, ДФ вправе уменьшить на сумму процентов в пределах нормативов ст. 269 НК РФ свою налогооблагаемую прибыль.
Глава 1 Минимизация налоговой нагрузки как направление совершенствования системы налогообложения предприятия
В обязанности любой компании или индивидуального предпринимателя входит расчет и перечисление платежей в бюджет в рамках той системы налогообложения, на которой они работают. Для большинства налогов отчисления провозятся по итогам прошедшего квартала, то есть пик поступлений в бюджет приходится на апрель, июль, октябрь, а по итогам года – на март. Для бизнеса же это означает, что в подобные периоды на расчетном счете нужно сохранить дополнительную сумму для того, чтобы иметь возможность по этим налогам рассчитаться. Определить, какая сумма для этого понадобится, можно и заранее, если к вопросу планирования налоговых отчислений подходить осознанно и не пускать ситуацию на самотек в течение расчетного квартала. Более того, в большинстве случаев есть вполне законные способы снижения налоговой нагрузки предприятия.
Для начала поговорим о том, что представляет собой налоговая нагрузка. Для конкретно взятой компании она рассчитывается на основании совокупности налогов, которые данная организация уплачивает. Фактически, это процентное соотношение суммы всех бюджетных платежей к общей выручке, которую принято определять по данным бухгалтерской отчетности. В принципе рассчитать этот показатель можно за любой период, но чаще это делается по итогам года, поскольку данные для этого берутся из годового баланса. Кроме того, показатель налоговой нагрузки может быть рассчитан по отдельно взятому налогу, например, по НДС или по налогу на прибыль .
Методы снижения налоговой нагрузки будут зависеть от того, какую систему налогообложения применяет тот или иной налогоплательщик.
Так, на УСН-6% ИП без сотрудников имеют возможность до нуля уменьшить расчетную сумму налога за отчетный квартал за счет фиксированных взносов , перечисленных в том же периоде. Для ИП с работниками и компаний аналогичное правило действует и в отношении взносов, перечисляемых с заработной платы сотрудников, правда уменьшить расчетную сумму упрощенного налога можно лишь до половины. Из этого правила следует вполне очевидный способ оптимизации налоговой нагрузки: уплачивать фиксированные взносы ИП в начале года (ведь налог на УСН рассчитывается нарастающим итогом), а страховые взносы стараться перечислять до последнего числа каждого расчетного месяца – тогда подобные суммы будут полностью учтены в уменьшение налога.
На УСН-15% значение для определения суммы налога имеют как доходы, так и расходы, причем доходы определяются по факту получения оплаты от клиентов и покупателей, а расходы предполагают, что товары и услуги оплачены и получены от поставщика, о чем есть подтверждающие накладные и акты. Дополнительным условием для включения в расходы себестоимости товаров, приобретенных для перепродажи, является их отгрузка конечному покупателю, то есть расходы для целей налогообложения учитываются лишь по мере реализации такого товара.
В подобной ситуации единственный путь снижения налоговой нагрузки – отслеживать доходы и расходы, принимаемые для расчета налога в течение квартала. Как правило, каждая компания может договориться со своими контрагентами о том, чтобы большие суммы оплаты, которые в силу временного фактора уже не получится скорректировать за счет расходов, в последние дни отчетного квартала не перечислялись. При этом своевременный обмен первичной документацией с поставщиками поможет обосновать суммы заявленных в налоговой базе затрат.
Вообще считается, что в примере расчета налоговой нагрузки должны учитываются все налоги, которые организация уплачивает от своего имени, а также НДФЛ, которые она перечисляет, как налоговый агент. При этом не учитываются страховые взносы, перечисляемые за сотрудников, а также таможенные пошлины и НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на территорию РФ.
Конечно же оптимизация налоговой нагрузки, тем более вполне законными способами является приоритетным направлением работы бухгалтерии любой динамично развивающейся компании. Но даже не нарушая закона, в этом вопросе можно переусердствовать.
Так, низкие показатели налоговой нагрузки скорее всего приведут к тому, что компания окажется в поле зрения комиссии налоговых органов по легализации налоговой базы. Деятельность данных структур регламентируется письмом Минфина от 17 июля 2013 года № АС-4-2/12722.
В этом же документе установлены вполне конкретные пороги допустимой налоговой нагрузки для предприятий. Так для компаний, осуществляющих производство продукции (товаров, работ, услуг), этот показатель, рассчитанный для налога на прибыль, должен быть не менее 3%, а у торговых фирм – не менее 1%.
Впрочем, низкий показатель не является сам по себе правонарушением. Контролеры исходят из того, что он может лишь свидетельствовать о допущенных правонарушениях и о возможном сознательном занижении сумм налогов. Именно поэтому компании с низкой налоговой нагрузкой чаще подвергаются дополнительным проверкам. Различные же санкции могут быть применены к организации, продемонстрировавшей низкий показатель нагрузки, только в том случае, если будет обнаружен факт нарушения в налоговых расчетах.
В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как перспективную и текущую.
Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.
В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.
Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.
При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться нескольких принципов:
Принцип разумности - разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - применение штрафных санкций со стороны государства.
Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей:
Нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали;
Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве;
Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.);
При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. М: - 2008.- с. 225-228.
Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.
Так, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ Гражданский кодекс РФ: //Собрание законодательства РФ. -1994. №32 Ст.3301 «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Иными словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов. Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений установленный налоговым законодательством в целях налогообложения существенно различаются. Однако, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется;
Принцип комплексного расчета экономии и потерь - при формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом. Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов. И при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.).
Например, при выборе места регистрации оффшорного предприятия необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством;
При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд «политических» аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д. Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты.
Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы;
При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом «золотой середины» - с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы. Соблюдение данного правила остро необходимо, например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем получения налоговых льгот, связанных с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации;
При осуществлении налоговой оптимизации уделять пристальное внимание документальному оформлению операций - небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения;
При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций - так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия;
Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов) - среди руководителей предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну «чудодейственную» схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе.
Существует несколько групп методов налоговой оптимизации Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М: Аналитика - Пресс, 2007. - с. 286-295:
Разработка приказа об учетной политике для целей налогообложения;
Оптимизация через договор;
Специальные методы оптимизации;
Применение льгот и освобождений.
Рассмотрим их подробнее.
Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на ряд положений, таких как метод признания дохода в целях налогообложения, амортизации (метод начисления, выбор срока полезного использования объектов, применение повышающих коэффициентов), создание резерва по сомнительным долгам, работе с просроченной дебиторской задолженностью и др.
При оптимизации через договор необходимо провести анализ формы сделки, контрагентов, предмета и цены договора, установлении штрафных санкций. И на основании этого анализа сделать выбрать наиболее подходящих положений договора, что будет способствовать снижению налоговых платежей.
Специальные методы включают несколько подгрупп методов - метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта налогообложения и метод оффшора.
Использование льгот и освобождений предполагает использование льгот, которые закреплены в Налоговом Кодексе РФ или в законодательных актах в области налогообложения законодательных органов субъектов РФ и органов местного самоуправления.
Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей. Данные схемы можно разделить на две группы.
«Простые» схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров. К данной группе следует отнести и те случаи, когда налогоплательщик вправе выбрать из двух и более вариантов периодичности уплаты налога или размера льготы (проценты или фиксированная сумма) и т.д. Ведь большинство предпринимателей решает вопрос об использовании той или иной схемы оптимизации еще на стадии планирования коммерческого проекта. Примеров применения таких схем много.
Так, многие руководители предприятий используют статус индивидуального предпринимателя для существенного сокращения выплачиваемых налогов, получая льготы, предоставленные Главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения», фактически заменяющим налог на доходы физических лиц, который должен выплатить предприниматель, извлекая при этом высокие не облагаемые налогом доходы при использовании оборотных средств руководимого ими предприятия. Следует отметить, что больше всего нарушений и спорных моментов приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы, например использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие такой фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной.
«Сложные» схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по их обслуживанию, составлению специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т.д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, проще говоря, использование оффшорных зон.
Как показывает практика, на новый порядок уплаты налога почти сразу находится несколько способов минимизации и уклонения от уплаты. Объясняется это тем, что над разработкой налоговых законов трудятся десятки человек, а над схемами минимизации сотни тысяч, причем не с самой худшей подготовкой и образованием.
Следует отметить, что использование некоторых льгот предполагает возможность создания «серых» схем оптимизации. Законными их не назовешь, так как при их реализации появляются неучтенные наличные денежные средства, которые используются в личных корыстных интересах лиц, участвующих в данной схеме, но и незаконной ее назвать трудно, так как при правильной организации схема выглядит юридически безупречно.
Такой схемой является возможность пользования льготой по налогу на прибыль, предоставляемой некоторыми субъектами Российской Федерации, лицами при перечислении средств на благотворительные цели.
Суть льготы заключается в уменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, на величину фактически произведенных затрат в случае перечисления этой суммы, например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение инвалидов, подвергшихся радиационному воздействию, и т.д.
После перечисления спонсорских средств, засчитываемых как часть налога на прибыль, часть средств (от 15 до 70%) возвращается инвестору в виде наличных денежных средств Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М: Аналитика - Пресс, 2007. - с. 321. Для этого организация, которой перечисляются средства, завышает затраты, произведенные на благотворительную целевую деятельность.
В качестве примера оптимизации налога на доходы физических лиц (ставка которого установлена в размере 13%, что устраняет прежнюю практику прогрессивного налогообложения) можно привести возможности, предоставляемые ст.219 и ст. 220 Налогового Кодекса РФ в части льгот, касающихся лечения граждан, а также использования права на получение имущественного налогового вычета.
Конечно, проанализированные способы оптимизации налогообложения являются далеко не исчерпывающими. Многие налогоплательщики используют иные способы. Некоторые изобретают свое ноу-хау в этой области.
Завершая обсуждение данного вопроса, отметим, что одним из методов налоговой оптимизации И.И. Кучеров называет «уменьшение объекта налогообложения», то есть «снижение размера объекта, подлежащего налогообложению. Например, налогоплательщик может снизить свою активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения» Кучеров И.И. Налоговое право России. М: Юр. Инфор. 2009. С. 114-118.. С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности не является методом налоговой оптимизации.
Схематически способы налоговой оптимизации можно представить в виде схемы (рис.1.2.)
Рис. 1.2 Способы налоговой оптимизации
Методы оптимизации налогов
Самые популярные методы оптимизации налогообложения:
1. Метод замены отношений основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний -- имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня - позволяет экономить на прямых налогах.
2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.
3. Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений.
Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах с минимальным налоговым бременем (офшор).
При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту -- повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.
4. Переход организации на упрощенную систему налогообложения Симкова Н.В. Специальные налоговые режимы. Ставрополь: СКСИ, 2009. С. 54-58.
Налоговое планирование организации основывается на трех подходах к минимизации налоговых платежей:
Использование льгот при уплате налогов;
Разработка грамотной учетной политики;
Контроль за сроками уплаты налогов (использование налогового календаря).
Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора. Это поможет фирме избежать проблем с налоговыми инспекторами.
«Легальное» или «законное» уклонение от уплаты налогов - весьма сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и более всех налоговых поступлений «теряется» из-за применения предпринимателями современных методов оптимизации налогов. Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам легального уклонения от налогов превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую сотни мелких юридических фирм и тысячи частнопрактикующих экспертов из числа экономистов или юристов. Для предпринимателей и организаций же налоговая оптимизация с использованием легальных методов это реальная возможность уменьшить размер налоговых платежей и, следовательно, налоговую нагрузку на предприятие. Что, как правило, улучшает их финансовое состояние и способствует развитию, как отдельным субъектам, так и экономики в целом Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий//Финансы. - 2010. №5 с. 55-59.
Анализ оптимизации налогообложения.
На первом этапе анализа важно проверить правильность определения объекта налогообложения, налогооблагаемую базу и её составляющие элементы:
1) установить случаи и причины занижения объектов налогообложения, виновных лиц, допустивших искажение налогооблагаемых баз;
2) определить экономические санкции, потери и убытки для предприятия; правильно отразить налоги и др. обязательные платежи в бухгалтерском и налоговом учёте; выявить случаи, причины и виновников, допустивших несвоевременную уплату налогов в бюджет и суммы финансовых санкций за несвоевременность выплат в бюджет;
3) разработать меры по улучшению расчётно-платёжной дисциплины и другой экономической работы по налогообложению.
Следует отметить, что отсутствие системного подхода к исследованию различных факторов на налоги и сборы не позволяет проводить комплексный и глубокий анализ налогообложения. При проведении факторного анализа налогообложения важно определить и оценить влияние различных факторов на обязательные платежи в бюджет, и рассчитать влияние налогов на результаты хозяйственной деятельности предприятия Бадьина С.В. Возможности внутреннего налогового планирования хозяйствующих объектов. Хабаровск: ДВАГС, 2010. С.10-14.
С учётом специфики предприятий отрасли следует подробнее проанализировать динамику налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров.
Сумма налогов и др. обязательных платежей рассматривается как функция зависимости величины налоговой базы, величины льготы по налоговой базе, ставки обязательного платежа, льгот по ставке и по сумме обязательного платежа. Такая зависимость выражается формулой:
Н = (НБ - Лнб) ? (НС - Лнс) - Ли, (1)
Где Н - сумма налогов и других обязательных платежей; НБ - величина налоговой базы; Лнб - льгота по налоговой базе; НС - ставка налогов и др платежей; Лнс - льгота по ставке обязательного платежа; Лн - льгота по сумме налогов и сборов.
Влияние величины налоговой базы, ставки налога, налоговых льгот на налоги и сборы можно определить при помощи приёма цепных подстановок. Далее необходимо изучить влияние на изменение суммы обязательных платежей в бюджет в разрезе отдельных групп налогов следующих факторов: величины налоговой базы, ставки налога.
Факторная модель:
i = HEi ? HCi /100 (2)
Тогда уровень влияния факторов первого порядка можно будет рассчитать, используя приём абсолютных разниц:
ДНi = ДНБi ? НСi0 /100 ДНi = ДНБi1 ? ДНСi / 100 (3)
Влияние факторов второго и последующих порядков определяется формулой:
ДН (хi) = ДНБi(хi) ? ДНСi0 /100 (4)
Вместе с тем можно выделить внутренние факторы, влияющие на отдельные налоги: переоценка долгосрочных активов; использование нелинейных методов начисления амортизации и специальных коэффициентов; выбор порядка списания расходов будущих периодов; создания резервов.
Возникает необходимость изучения налоговой нагрузки (в соответствии с табл.1.6).
Таблица 1.6 Показатели для анализа налоговой нагрузки
|
Наименование показателя |
Формула расчёта |
Условные обозначения |
Экономическая сущность |
|
1. Коэффициент налогоёмкости выручки от реализации товаров |
Кв = Нв / ВР |
Нв - налоги уплачиваемые из выручки от реализации товаров |
Характеризует, какую долю занимают налоги из выручки в этом показателе. |
|
2. Коэффициент налогоёмкости издержек обращения |
Ки = Ни / Ио |
Ни - налоги, включающие в себя издержки обращения; И о - сумма издержек обращения. |
Характеризует, какую долю составляют социальные и ресурсные платежи. |
|
3. Коэффициент налогообложения прибыли |
Кп = Нп / П |
Нп - налог на прибыль; П - прибыль.. |
Показывает, какую долю занимает налог на прибыль в прибыли предприятия. |
|
4. Коэффициент налогообложения прибыли, остающейся в распоряжении предприятия |
Ко = Но / По |
Но - налоги, уплачиваемые за счёт прибыли остающейся на предприятии; П о - прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. |
Показывает, какую долю занимают налоги, уплачиваемые за счёт прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. |
Источником для изучения относительной налоговой нагрузки предприятия могут служить: справка о платежах в бюджет и внебюджетные фонды, форма 2 «Отчёт о прибылях и убытках», налоговые расчёты.
Для проведения анализа относительной налоговой нагрузки рассчитываются следующие показатели:
1) общие аналитические коэффициенты относительной налоговой нагрузки:
Коэффициент налогоёмкости выручки от реализации товаров;
Коэффициент налогоёмкости издержек обращения;
Коэффициент налогообложения прибыли;
Общая величина относительной налоговой нагрузки с учётом косвенных налогов и без учета косвенных налогов;
Интегральный показатель относительной налоговой нагрузки;
2) частные аналитические коэффициенты с учётом отраслевой специфики торговых предприятий:
Доля налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров в товарообороте в действующих и сопоставимых ценах;
Доля налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров в добавленной стоимости.
Для расчета общей величины относительной налоговой нагрузки используется формула Пищик Т.В. Методики и организация учёта и анализа налогов и других обязательных платежей на торговых предприятиях: проблемы и перспективы развития. - Мн.: БГЭУ, 2009. - 21 с.:
НН = У Нн / ДС? 100, (5)
Где Нн - сумма начисленных налогов и сборов; ДС - добавленная стоимость.
Интегральный показатель относительной налоговой нагрузки:
НН = У Ннi / к, (6)
Где Ннi - налоговая нагрузка на отдельные показатели; к - количество изучаемых показателей.
При изучении путей оптимизации налогообложения переходят к изучению налоговых стимулов. На данном этапе необходимо изучить и дать оценку общей величины налоговых стимулов, а также отдельных видов налогового стимулирования. Использование показателей на практике позволит наиболее полно оценить влияние налоговых стимулов на:
1) отдельные группы налогов;
2) налоговую нагрузку предприятия;
3) результат хозяйственной деятельности.
Оценивая влияние налоговых стимулов на перечисленные выше показатели необходимо исходить из сущности налоговых льгот, отсроченных налогов и государственных средств, не имеющих возвратный характер с точки зрения бухгалтерского учёта.
Налоговые льготы представляют собой средства предприятия. При их предоставлении сумма налогов подлежащих уплате в бюджет уменьшается, что положительно влияет на конечный результаты деятельности субъекта хозяйствования.
Отсроченные налоговые платежи для субъекта хозяйствования являются заёмными средствами. В связи с этим при предоставлении этого вида налоговых стимулов у предприятий сумма начисленных налогов остаётся прежней, уменьшается лишь сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет. Это приводит к временному высвобождению денежных средств. Но в следующих периодах предприятию потребуется больше денежных средств, так как необходимо будет уплатить налоги текущего месяца и отсроченные налоги.
Считается целесообразным резервировать денежные средства. Это позволит своевременно рассчитаться с бюджетом по текущим и отсроченным налогам. На налоговую нагрузку и результаты хозяйственной деятельности, отсроченные налоги не оказывают влияние, а только на сумму уплачиваемых впоследствии налогов. За последние годы ООО «Сокольский хлебокомбинат» налоговые льготы, отсрочка, рассрочка налоговых платежей не предоставлялись. Следующим этапом анализа является анализ задолженности по обязательным платежам в бюджет. Задолженность изучается в динамике по предприятию в целом, по видам обязательных платежей в бюджет и видам задолженности Савицкая Г.В. Анализ эффективности деятельности предприятия. - М.: Новое знание, 2009. С. 224-228. Для оценки задолженности перед бюджетом необходимо определить её удельный вес добавленной стоимости (реализованных торгов, надбавках, в сумме краткосрочных обязательств) в общей сумме кредиторской задолженности предприятия.
Суть её состоит в улучшении темпов налогов и сборов и темпов развития основных показателей хозяйственной деятельности, оценке соотношения прямых и косвенных налогов, исполнения обязательств перед бюджетом, оценке стабильности финансового состояния с точки зрения налогообложения.
Кио = У (Ну / нн) ? 100, (7)
Где Ну - сумма уплачиваемых обязательных платежей; нн - сумма начисленных налогов.
Для учёта издержек фирмы по соблюдению налогового законодательства и оценки их влияния на финансовое состояние используется коэффициент стабильности финансового состояния с учетом налогового фактора.
К = Рп / Рд, (8)
Где Рп - финансовый результат предприятия после внесения изменений в налоговое законодательство, Рд - финансовый результат предприятия до внесения изменений в налоговое законодательство.
Этот коэффициент характеризуется относительно улучшения или ухудшения финансового состояния предприятия в связи с изменением налогового законодательства.
Если коэффициент финансового состояния с учетом налогового фактора больше единицы, то изменение налогового порядка не оказывает воздействия на финансовое состояние предприятия, так как оно улучшается.
Если коэффициент равен единице, изменение налогового порядка не отражается на состоянии предприятия.
Если коэффициент менее единицы, то из-за влияния изменений законодательства ухудшается финансовое состояние предприятия.
В завершение анализа налогообложения следует изучить и обобщить резервы оптимизации налогообложения. От размеров налоговых ставок и сумм уплачиваемых налогов зависит размер чистой прибыли предприятия.
Для выявления и подсчёта резервов оптимизации налогов необходимо изучить влияние отдельных групп налогов на формирование финансового результата предприятия.
Существует насколько групп обязательных платежей в бюджет.
1. Налоги, находящиеся «внутри» издержек обращения (земельный и экологический налог). Изменение таких налогов приводит к снижению издержек обращения. Эффект от минимизации таких налогов есть, но при этом увеличивается налог на прибыль.
2. Налоги, находящиеся «над» издержками обращения (НДС, акцизы).
3. Налоги, находящиеся «вне» издержек обращения (налог на прибыль). Возможно увеличение налогов «внутри» издержек обращения, но эффект от минимизации есть.
4. Налоги, уплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов следует устремиться к уменьшению ставки налогооблагаемой базы.
Комплекс мер по налоговой оптимизации должен быть направлен на максимальное увеличение доходов, остающихся в распоряжении предприятия, а не на поиск способов уклонения от налоговых обязательств.
В целом все методики определения налоговой нагрузки на налогоплательщиков различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, который берется за основу при соотнесении с суммой уплаченных налогов. Так же многие методики ставят своей целью предложить универсальный показатель налоговой нагрузки, позволяющий сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, видах деятельности.
Возможности снижения налоговой нагрузки предприятия
| Способ налоговой минимизации | Как используется |
| Налоговые льготы | Можно соответствовать неким льготным критериям и получать налоговое послабление |
| Применение различных, в т.ч. пониженных, ставок налогообложения |
Можно применять пониженные и нулевые ставки по определенным видам деятельности |
| Различные источники отнесения расходов на расходы в целях гл. 25 НК РФ |
Вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия |
| Проблемы в налоговом законодательстве |
Налогоплательщики могут по-разному трактовать одну и ту же налоговую норму |
В реальности минимизацией налогов можно заниматься как вполне законными, так и незаконными методами. Теневая экономика приносит дельцам немалые доходы благодаря уклонению от уплаты налогов, тогда как эффективное налоговое планирование помогает предприятию сократить налоговые потери в долгосрочной перспективе без нарушения законов. Например, дробление бизнеса может помочь компании уменьшить налоговые ставки, однако разделение большого предприятия на более мелкие должно иметь под собой конкретное коммерческое обоснование. Проще говоря, если компания, производящая телефоны, выделит в самостоятельное направление производство наушников, такое решение может быть продиктовано экономической целесообразностью, а вот разделение компании на две части, каждая из которых продолжает производить все те же телефоны, скорее всего, будет расценено ревизорами как стремление избежать выплат налогов в больших объемах.
Речь идет преимущественно о законных способах снижения налогового бремени, чего можно достичь как за счет вышеназванных способов, так и за счет эффективно выстроенного бизнеса предприятия (предпринимателя). Ведь в целом налогоплательщик может корректировать показатели финансово-хозяйственной деятельности с оглядкой на налоговое законодательство и последние законодательные новеллы, тем самым «подстраиваясь» под определенные льготы и послабления.
Полная противоположность такому ведению бизнеса — уклонение от уплаты налогов. Оно, безусловно, является незаконным уменьшением налоговой нагрузки с помощью различных способов — сокрытия доходов, вывода активов, ведения дел между аффилированными контрагентами, применения фирм-«однодневок» и др. Однако на любую такую схему, как правило, найдется налоговый инспектор, который рано или поздно наложит ответственность на предпринимателя. К тому же большинство «черных» схем давно всем известно, так что не будем тратить на них время.
Есть еще некая «золотая» середина между законной оптимизацией и уклонением от налогов. Как правило, в этом случае речь идет о поиске и использовании «дыр» в российском законодательстве. Мы поговорим о некоторых таких лазейках, однако, учтите, что законодатель не дремлет, нормативная база постоянно обновляется, совершенствуется, так что любую недоработку рано или поздно устранят на высшем уровне. Надо за этим следить, чтобы не попасть впросак!
Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П, минимизацию налоговой нагрузки нельзя назвать незаконной, если налогоплательщику невозможно предъявить конкретные обвинения в совершении налоговых правонарушений. Выходит, налоговая оптимизация, с одной стороны, — это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой — стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну.
Налоговая оптимизация — это процесс, обязательными участниками которого являются плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, обусловленными интересами, потребностями и задачами каждой стороны. В энциклопедическом словаре экономики и права налоговой оптимизацией называется процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Мы дадим свое достаточно четкое определение законной оптимизации — это снижение налогового бремени налогоплательщика через целенаправленные действия, разрешенные законом, по использованию предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, послаблений, отсрочек, рассрочек и других законных способов.
Таким образом, основное отличие налоговой оптимизации от незаконного уклонения заключается в том, правомерны ли действия налогоплательщика по снижению своей налоговой нагрузки. Налоговая оптимизация основана на законе, поэтому никакого нарушения законодательства в ней нет.
Налоговую оптимизацию, как правило, делят на два вида: стратегическую и точечную. Первая долго длится и затрагивает несколько налоговых периодов. Точечная же (налоговая оптимизация отдельных операций, текущая) носит разовый характер и предполагает применение некой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельном налоговом периоде (например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки).
Перспективная налоговая оптимизация предполагает выбор наиболее эффективной правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схем финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых платежей. Текущая налоговая оптимизация производится путем выбора оптимального вида подлежащего заключению гражданско-правового договора, определения его условий, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции.
При ведении налогового учета, исчислении налогов, подаче налоговой отчетности налогоплательщику нужно учитывать взаимосвязи различных положений налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей российского законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя. Зачастую изменения в одном из видов законодательства происходят раньше, чем в других. Взять, к примеру, минимальную стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Или методы оценки сырья и материалов, покупных товаров: в налоговом учете их четыре, а в бухгалтерском — три. Или, допустим, курсовые и суммовые разницы: в бухгалтерском учете они давно отменены, а в налоговом — успешно применяются. Таких несостыковок масса. Потому, как правило, добросовестный налогоплательщик может отстоять свои права в суде. Тем более что иногда он просто не успевает уследить за всеми налоговыми новеллами и, даже не преследуя цель законной минимизации налоговых платежей, может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог. В этом случае чиновникам, налоговикам, да и судьям, как правило, все равно. Чаще всего ревизоры и арбитры просто не делают разницы между умышленной неуплатой налога, умышленным нарушением закона и неумышленным, неосторожным.
