Бухгалтерская отчетность является заключительным элемен-том метода бухгалтерского учета, завершающим этапом всего учетного цикла за отчетный период.
Анализ результатов хозяйственной деятельности, принятие управленческих решений, контроль за их осуществлением, ис-следование рынка, планирование и прогнозирование всех сторон деятельности организации и функции управления организацией взаимосвязаны не только между собой, но и с системой бухгал-терского учета. Основным каналом этой взаимосвязи служит бух-галтерская отчетность.
Анализ результатов деятельности и состояния средств орга-низации заключается в установлении причинно-следственных факторов, повлиявших на величину фактически достигнутых ре-зультатов. Анализироваться могут разные стороны деятельности организации: объем производства, реализации, финансовые ре-зультаты, платежеспособность, инвестиции и т.п.
Принятие управленческих решений сводится в конечном ито-ге к оценке прошлого и определению будущего поведения, к уча-стию в событиях, операциях, в том числе и будущей производст-венной деятельности. Эти решения могут быть оформлены сле-дующим образом: приказом, планом-прогнозом, постановлением, распоряжением и т.д., где дается оценка достигнутого уровня по определенным показателям за отчетный период и приводятся по-казатели, которые намечается достигнуть в предстоящих периодах.
Отчетность служит основой для периодического контроля за деятельностью организации. Сущность контроля сводится к со-поставлению фактических результатов и показателей, отражен-ных в отчетах, с ранее намеченными в управленческих решениях. На основе отчетности контрольные органы проверяют соблюде-ние организацией законов, установленного порядка расчетов с банковскими службами, целевое использование кредитов и т.д.
Отчетность организации после всестороннего углубленного анализа используется для оценки деятельности организации и вы-работки стратегических решений на предстоящий отчетный пери-од. Эти решения составляют основное содержание пояснительной записки к годовому отчету. Содержание пояснительной записки определяется различными нормативными документами. В поясни-тельной записке могут предлагаться также изменения в учетной политике организации, указываться причины и результаты этих изменений.
Для повышения доверия к предоставляемой годовой отчет-ности она подвергается дополнительной проверке (экспертизе) независимой аудиторской организацией. Результаты проверки излагаются в аудиторском заключении, состоящем из двух час-тей - аналитической и итоговой. Итоговая часть содержит окон-чательный вывод о подтверждении или отказе в подтверждении достоверности годовой отчетности организации и подлежит в необходимых случаях публикации вместе с отчетностью.
Пользователь — юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.
Пользователи бухгалтерской информации делятся на две группы:
1. Внутренние пользователи, такие как администрация организации, руководители подразделений, служащие,менеджеры, имеют свободный доступ ко всей необходимой и полезной для управления информации (данные управленческого и финансового учета) и несут ответственность за принимаемые решения.
2. Внешние пользователи функционируют вне организации, и их следует разбивать на следующие подгруппы:
С прямым финансовым интересом;
С косвенным финансовым интересом;
Без финансового интереса.
Пользователи с прямым финансовым интересом - участники (собственники) организации, настоящие и потенциальные инвесторы и кредиторы (в том числе поставщики), а также кредитующие банки, которые на основе отчетной информации разрабатывают варианты предоставления займов, определяют вероятность и сроки их возврата. Прямой интерес проявляется в заинтересованности пользователя результатами деятельности организации. Предмет анализа этой подгруппы — финансовое положение фирмы, результаты ее работы, ликвидность баланса.
Пользователи с косвенным финансовым интересом представлены налоговыми и финансовыми органами, обслуживающими банками, страховыми компаниями, профсоюзами и т.д. К этой подгруппе также можно отнести заказчиков, интересующихся информацией о перспективах функционирования предприятия. Косвенный интерес связан с заинтересованностью в существовании организации и продолжении ее деятельности в будущем.
Пользователи без финансового интереса (органы статистики, арбитраж, аудиторские фирмы, биржи). Пользователи этой подгруппы проявляют интерес к отчетной информации с целью:
Проверки законности совершаемых операций (арбитраж, аудиторские фирмы);
Получения статистической информации для пополнения данных макроуровня путем обобщения показателей отчетности отдельных организаций (федеральная служба государственной статистики). Каждый из пользователей финансовой отчетности имеет свои
Информационные потребности.
Руководство организации для принятия стратегических и тактических управленческих решений повседневно использует информацию о деятельности экономического субъекта.
Работники организации, как пользователи финансовой отчетности, заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, систему премиальных вознаграждений и пенсионного обеспечения, другие социальные льготы, возможности дальнейшего трудоустройства.
Собственникам организации (полным товарищам, акционерам, пайщикам и т.д.) учетная информация необходима для оценки финансовых перспектив организации в будущем и возможности получения дохода.
Инвесторы, вкладывающие свой капитал, желают получить представление об уровне дивидендных выплат, о риске, связанном с инвестициями, и о доходе на них и, варьируя содержимым своих портфелей ценных бумаг, стараются минимизировать этот риск.
Кредиторов интересует информация об условиях кредитования фирмы, позволяющая им оценить способность организации своевременно погашать основной долг и проценты по нему в перспективе.
Заимодавцев интересует информация, будут ли выплачены причитающиеся проценты в срок.
Коммерческие клиенты (поставщики и покупатели) заинтересованы в коммерческих связях. Поставщиков волнует, будут ли своевременно и полно осуществляться расчеты, выполняться контрактные обязательства. Покупателей интересует информация о стабильности компании.
Налоговые и финансовые органы имеют право получать не только отчетную. но и всю другую учетную информацию, необходимую для проверки правильности уплаты налогов и сборов.
Правительственные органы наделены правами получения дополнительной информации. Они заинтересованы в распределении ресурсов. Им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, распределять национальный доход.
Можно выделить также такого пользователя отчетной информации, как общественность. Общественность может включать наемных работников, клиентов, налогоплательщиков, участников пенсионных схем, которые приобрели ценные бумаги компании, и прочих, заинтересованных в публикуемой информации лиц (финансовые аналитики, журналисты, конкуренты). Можно утверждать, что общественность в целом имеет право на получение информации о деятельности организаций, существующих в рамках экономической системы.
Ее интересует благосостояние компании и диапазон сферы деятельности, что необходимо для оценки возможного вклада компании в развитие общества. В некоторых случаях информация предоставляется напрямую членам профсоюзов, если предполагается расширение или сокращение штата, и т.п. Прочие заинтересованные лица и организации, непосредственно или опосредованно участвующие в капитале организации, ожидают, что деятельность продолжится, и они получат доход.
Основной информационной базой аудита является финансовая отчетность аудируемого субъекта.
В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS)1 «Представление финансовой отчетности» отмечается, что «финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия».
В действующем Законе Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2009 года №234-III сказано, что «финансовая отчетность, за исключением отчетности государственных учреждений, включает в себя:
1. бухгалтерский баланс;
2. отчет о прибылях и убытках;
3. отчет о движении денежных средств;
4. отчет об изменениях в капитале;
5. пояснительную записку».
Этот же перечень годовой финансовой отчетности был подтвержден и Приказом Министерства финансов РК от 20 августа 2012 года №422 «Об утверждении перечня форм годовой финансовой отчетности» для публикаций организациями публичного интереса (кроме финансовых организаций). А, как известно, в состав организаций публичного интереса входят и акционерные общества, которые обязаны в соответствии с названным выше законом составлять финансовую отчетность на основе ее международных стандартов.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности от 6 мая 2008 года внес изменения в МСФО (IAS)1 «Представление финансовой отчетности», согласно которому комплект финансовой отчетности включает:
a) отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
b) отчет о совокупном доходе за период:
c) отчет об изменениях в капитале;
d) отчет о движении денежных средств;
e) примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации;
f) отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности. Это изменение принято для улучшения аналитических свойств отчетности.
Круг пользователей финансовой отчетности хозяйствующего субъекта очень широк. Он охватывает в основном две группы: непосредственно и опосредовано заинтересованных в деятельности хозяйствующего субъекта.
К первой группе относятся: собственники (акционеры); руководство (администрация); работники; поставщики; покупатели; инвесторы; кредиторы; государственные органы. Каждый из них имеет свои запросы к представляемой финансовой отчетности и изучает ее, исходя из своих интересов. Так, собственникам (акционерам) необходимо определить увеличение или уменьшение доли собственного капитала, оценив насколько эффективно администрация хозяйствующего субъекта выполняет свои функции. Они заинтересованы в том, чтобы получить данные о способности организации выплачивать дивиденды, о целесообразности покупки, владения или продажи своих акций.
Руководство (администрация), управленческий персонал - это люди, назначаемые владельцами хозяйствующего субъекта для осуществления оперативного управления его деятельностью. Их называют менеджерами. Они в первую очередь должны обеспечить охрану и защиту имущественных прав собственников организаций, устойчивый доход, получение дивидендов.
Работники организации интересуются данными о ее деятельности с точки зрения возможности повышения уровня заработной платы, улучшения социальных условий и перспективов их работы в данной организации.
Коммерческие партнеры - поставщики, у которых хозяйствующий субъект приобретает товары в кредит, и покупатели, которые приобретают у них товары или услуги. Поставщикам необходимо иметь информацию о том, способен ли хозяйствующий субъект оплатить свои долги; покупатели должны быть уверены в том, что хозяйствующий субъект является надежным источником поставок и ему не грозит банкротство. Инвесторам необходимо определить выгодность помещения в организацию своих капиталов. Входя в долю, в пай, приобретая акции организаций, инвестор оценивает насколько выгодно поместить свой капитал, сбережения, каковы возможные дивиденды на вложенный капитал, которые будут выплачиваться акционерами. Несомненно, что вкладчик капитала заинтересуется курсом приобретаемых акций на рынке ценных бумаг, оценит риск банкротства организации, прежде чем решится приобрести ее акции.
Кредиторы организации - банки, представляющие краткосрочные и долгосрочные кредиты, деловые партнеры - заимодавцы, вкладывающие в данную организацию свой капитал. Банкам и заимодавцам необходимо быть уверенным в том, что организация сможет вовремя возвратить выданный ей кредит и займы, выплачивать за них проценты. С этой целью они оценивают степень риска при предоставлении кредитов и займов, решают вопрос о выделении кредита и предоставлении займа данной организации и целесообразности их продления, условия кредитования и выдачи займа, гарантии их возврата.
Предмет интереса государственных органов составляет разнообразная информация о текущем состоянии дел и перспективах хозяйствующих субъектов, соблюдении ими обязательств перед государством. Такая информация необходима для регулирования их деятельности, определения налогообложения и в качестве основы для исчисления статистических показателей, позволяющих судить не только о ходе дел на одном или нескольких хозяйствующих субъектах, но и в целом в отраслях, экономике страны. Государство в целом интересует обеспечение занятости населения и решение социальных проблем.
Вторая группа пользователей финансовой информации - это те, которые хоть непосредственно и не заинтересованы в деятельности организации, но должны по договору защищать интересы первой группы пользователей. Это консультанты, финансовые аналитики, пресса, профсоюзы, общественность, аудиторы.
Консультантам и финансовым аналитикам, работникам финансовых институтов (биржи, ассоциации и т.п.) необходима информация для их клиентов и публики.
Профсоюзы хотят знать, способна ли организация выплатить более высокую заработную плату и пособия, улучшить социально-бытовые и жилищные условия работников и членов их семей.
Общественность имеет законное право на информацию о хозяй-ствующем субъекте, потому что его деятельность влияет на членов общества - налогоплательщиков, потребителей, местных жителей - в вопросах экологии, занятости и т.д.
Аудиторские организации интересует получение дохода от проведения аудита и оказания услуг по своей деятельности.
Таким образом, круг пользователей финансовой отчетности организаций весьма широк. Финансовая отчетность должна быть составлена так, чтобы полностью удовлетворять запросы всех ее пользователей, тем более возмож-ных инвесторов: акционеров, которые дадут согласие на реинвестирование своих дивидендов; партнеров, поддерживающих с организацией устойчивые связи и передающих часть своего дохода для его развития (под собственность, если покупаются акции; в заем, если дается ссуда или оказывается финансовая помощь); и, то что особенно важно, иностранных инвесторов, привлечение средств которых требует наиболее тщательного обоснования. Иными словами, в качестве приоритетной может рассматриваться задача формирования информации, необходимой для объективной оценки финансового положения организации внешними пользователями с целью принятия ими экономических решений. Формированием такой информации занимается аудит. Основное его назначение - удовлетворение пользователей финансовой отчетности в объективной и достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта.
Пользователей бухгалтерской отчетности по отношению к хозяйствующему субъекту можно разделить на внутренних и внешних.
Внешние пользователи, исходя из степени заинтересованности, подразделяются на пользователей, имеющих прямые финансовые интересы и косвенные, которые прямо и непосредственно не заинтересованы в финансовой деятельности предприятия, но изучение отдельных финансовых показателей предприятия представляет для них определенный интерес.
Пользователи с прямым финансовым интересом:
Потенциальные собственники предприятия;
Государство в лице налоговых органов, проверяющих правильность исчисления налогооблагаемой базы для расчета налогов;
Действующие и потенциальные кредиторы, интересующиеся информацией с точки зрения оценки финансового состояния предприятия, возможностей предоставления кредитов и займов, их обеспеченности и своевременности возврата;
Покупатели, определяющие перспективы работы с данным предприятием, являющимся поставщиком выполняемых работ и оказываемых услуг.
Пользователи с косвенным финансовым интересом:
Органы статистики, использующие информацию для статистического обобщения по отраслям и исследования динамики развития народного хозяйства; в эту же группу относятся органы в лице Федерального Совета финансового оздоровления экономики, Министерства антимонопольной политики, Фонда Имущества;
Аудиторские и другие контролирующие службы, осуществляющие проверку достоверности показателей отчетности для защиты интересов государства и инвесторов;
Консультанты, выполняющие консультационные услуги в целях выработки рекомендаций для повышения эффективности хозяйствования.
Представителями этой группы являются:
Управленческие службы предприятия как по горизонтали, так и по вертикали (менеджеры всех уровней, администраторы);
Действительные собственники и совладельцы.
Для обеспечения жизнедеятельности и конкурентоспособности предприятия менеджеры всех уровней, администраторы, действительные собственники и совладельцы, осуществляющие управление его деятельностью, должны иметь, кроме финансовой отчетности, оперативную экономическую учетно-аналитическую информацию.
Такая оперативная информация максимальн о приближена по времени и условиям производства, обладающая достаточным уровнем информативности и аналитичности для решения конкретных управленческих задач и закрытую для внешних пользователей в целях соблюдения коммерческой тайны.
Состав годовой бухгалтерской отчетности определен Законом № 402-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, а конкретный перечень форм, сроки и адреса представления зависят от длительности охватываемых отчетностью периодов.
Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99).
Годовая включает (п.1 ст.14 ФЗ 3 402-ФЗ):
Бухгалтерский баланс;
Отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках);
Приложения к ним (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и другие пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
В состав годовой бухгалтерской отчетности в Законе № 402-ФЗ не включены аудиторское заключение и пояснительная записка.
Фактически аудиторское заключение не является отчетностью субъекта, а подтверждает ее достоверность. Если организация подлежит обязательному аудиту бухгалтерской отчетности, то к отчетности должна прилагаться итоговая часть аудиторского заключения (п. 41 ПБУ 4/99).
Что же касается пояснительной записки, то ее формирование, как пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, регулируется ПБУ 4/99.
Обязательный аудит проводится в случаях:
1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами.
Субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать все формы бухгалтерской отчетности.
Некоммерческие организации в состав годовой бухгалтерской отчетности включают: бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним (ч. 2 ст. 14).
Если у организации есть дочерние и зависимые общества, то она обязана помимо собственного бухгалтерского отчета составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ, находящихся как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.
Любой субъект экономической деятельности имеет финансовую отчетность. В ней содержится информация об остатках и движении, выраженная в денежных единицах. Главными показателями считаются: оборот всех средств, имевшихся на балансе, и результаты деятельности, зафиксированные на определенную дату.
Основной целью составления подобных документов является предоставление информации, с которой могут ознакомиться пользователи финансовой отчетности. Ценность данных состоит в их точности и достоверности, а любое искажение может свидетельствовать о попытках мошенничества.
Документы, фиксирующие итоговые показатели экономической деятельности предприятия, составляются на основании данных постоянного учета. Пользователи финансовой отчетности могут увидеть в них полную информацию за определенный период:
В итоговых документах все излагается ясно, полно, достоверно и преемственно.
Главными формами финансовой отчетности являются баланс и отчет о прибылях и убытках. Эти документы имеют приложения и пояснения.
Любые документы составляются для того, чтобы из них черпали информацию. Этот принцип в полной мере касается и финансовой отчетности. Ее пользователи делятся на две категории:
Первая группа включает в себя довольно широкий круг лиц. Внутренние пользователи финансовой отчетности - это:
Аспекты, привлекающие внимание в документах, очень разнятся. Они зависят от места лица в компании.
Однако знакомятся с подобной информацией не только люди, имеющие отношение к субъекту хозяйственной деятельности изнутри. Существует категории внешних пользователей, которым также открыт доступ к получению информации финансовой отчетности. К ним относятся:
Интерес к документам предприятия у сторонних лиц вызывается совсем не праздным любопытством.
Ознакомление внешних пользователей с показателями финансовой деятельности выгодно самому предприятию. Ведь оно приносит дополнительные финансовые ресурсы.
Одним из главных требований к составлению итоговых финансовых документов является их достоверность. Однако иногда с целью мошенничества работники финансовых служб предприятия намеренно искажают показатели. Таким образом, внешние и внутренние пользователи информации финансовой отчетности специально вводятся в заблуждение.
Подобное вуалирование может происходить путем:
Для того чтобы избежать подобных махинаций со стороны финансовых менеджеров, грамотные руководители периодически проводят сторонние аудиторские проверки. Этот способ помогает обезопасить предприятие от мошенничества сотрудников достаточно эффективно.
Данные, циркулирующие в системе бухгалтерского учета, могут быть классифицированы различным образом. Одна из таких классификаций, значимых для аналитика, - подразделение их на учетные и отчетные. Учетные данные служат основой информационного обеспечения операций, имеющих конфиденциальный характер; отчетные, как правило, являются общедоступными. В Законе № 402-ФЗ, в ст. 13 п. 11 отражено, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.
Финансовая отчетность способствует установлению стабильных хозяйственных связей между контрагентами. Привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов возможно лишь путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности и ее результатах с помощью объективной и достоверной отчетности.
Каждый пользователь изучает информацию и проводит анализ исходя из своих интересов (рис. 1.1).
Рис. 1.1.
Финансовая отчетность представляет интерес для двух групп пользователей - внешних и внутренних.
В группе внешних пользователей можно выделить две подгруппы:
К первой подгруппе внешних пользователей относятся:
Вторая подгруппа внешних пользователей - это те, которые непосредственно не заинтересованы в деятельности организации, но изучение отчетности им необходимо для защиты интересов первой группы пользователей. К этой группе относят:
В отечественной и зарубежной практике разработаны и применяются различные методики внешнего анализа, позволяющие установить финансовое положение организации по ограниченному кругу показателей ее деятельности, содержащихся в официальной финансовой отчетности. Благодаря внешнему анализу деятельность организации находится под постоянным наблюдением и контролем со стороны акционеров, кредиторов, поставщиков, реальных и потенциальных инвесторов и пр.
К внутренним пользователям отчетности относят руководство организации, менеджеров, которые определяют правильность принятых инвестиционных решений и эффективность структуры капитала, основные направления политики дивидендов, осуществляют предварительные расчеты финансовых показателей предстоящих отчетных периодов, служащих организации, которых интересуют данные отчетности с точки зрения уровня их заработной платы и перспектив работы в данной организации. Результаты такого анализа могут представлять коммерческую тайну организации.
Доступ к исходной информации у заинтересованных лиц разный. Наиболее информирован управленческий персонал организации. Непосредственно в организации им проводится внутренний анализ финансовой деятельности, который полностью подчинен задачам управления организацией. Это наиболее углубленный и детализированный вид анализа, при его проведении могут использоваться любые имеющиеся в организации данные, позволяющие объективно оценить ход производственного процесса, коммерческую деятельность, состояние инфраструктуры и финансовые результаты.
У остальных заинтересованных лиц доступ к информации ограничен. Они могут осуществлять внешний анализ, базируясь на публикуемых официальных данных финансовой отчетности организации.
По степени доступности субъектов к информации о деятельности анализируемой организации можно выделить следующие группы субъектов:
