Но консолидация возможна не всегда. Существует несколько случаев, когда ее проводить не следует:
Консолидированная отчетность должна формировать не дочерними предприятиями, а только материнской организацией.
Крупные предприятия формируют такую консолидированную отчетность для того, чтобы иметь возможность получить полную картину происходящего на всех дочерних предприятиях. Это имеет очень важное значение с информационной стороны, поэтому формированием порядка ее определение занимаются законодательные нормы и нормативы.
В Российской Федерации консолидацию предприятий и составление их отчетности регулируют такие законодательные акты:
Эти законы и нормативные акты содержат в себе только основную информацию о консолидации. В них не прописаны нюансы, а многие аспекты и вообще выпущены из внимания. Произошло такое из-за того, что основные законы действуют еще со времен СССР, а в то время бухгалтерскому учету не придавали функций работы в рамках рыночной экономики. Сегодня же правительством разрабатывается новое законодательство, которое сможет реально регламентировать все аспекты консолидации.
Контролем консолидации предприятий занимается международное законодательство, а именно Международные стандарты финансовой отчетности.
Во многих группах можно найти предприятия, которые, работая в составе группы, на самом деле являются полностью юридически независимыми. Все представители такого объединения должны предоставлять бухгалтерскую отчетность. Но если смотреть с практической точки зрения, то тем пользователям, которые не связаны с работой фирмы, практически невозможно определить состояние дел в группе организаций, имея в наличии только отдельные документы.
Для этих целей большие предприятия составляют консолидированную отчетность. Они предназначены для того, чтобы показать реальное состояние дел в хозяйственной отрасли группы предприятий.
Если у предприятия есть дочерние организации, то составление консолидированной отчетности является ее прямым обязательством. Полный контроль над зависимыми фирмами осуществляется материнской компанией в таких случаях:
Для того чтобы собрать все сведения для отчетности, необходимо обработать огромное количество данных с разных предприятий (причем, чем больше фирм входит в состав корпорации, тем больше сведений потребуется). Чтобы облегчить эту процедуру, существует несколько способов ее проведения.
Выбор этого способа зависит от предприятия, характера его деятельности и той доли, которой владеет материнская фирма.
Именно за главным предприятием стоит выбор метода для работы. Оно может выбрать из таких способов:
Им могут воспользоваться те группы предприятий, которые имеют зависимые от себя фирмы. Перед подготовкой анализа следует четко определить, какие фирмы становятся дочерними, а какая – материнской. Также следует провести проверку их сходств в тех вопросах, которые можно назвать существенными.
Консолидация подразумевает суммирование данных по похожим статьям доходов и расходов. Но в этот процесс включаются не все данные. Не нужно указывать при этом тот инвестиционный капитал, который главная фирма вкладывает в зависимые. Также не нужно включать в отчет те средства, которые были проведены по операциям между этими фирмами, внутри корпорации.
Его можно использовать тогда, когда предприятие не является для фирмы материнским, но имеет на него очень большое влияние. Такое возможно, если корпорация имеет в своем владении больше 20 процентов капитала этой фирмы, что влияет на ее деятельность. В консолидированной отчетности нужно отображать того предприятия, над которым осуществляется контроль.
Такой метод возможно применять только в том случае, если владельцами предприятия становятся несколько фирм с равной долей владения. В таком случае определение какой-то из фирм, как материнской, невозможно. Притом, данные о зависимой фирме должен вносить в свою отчетность каждый из владельцев.
Такой способ важно использовать тем корпорациям, во владении которых находятся несколько фирм. В таком случае, сначала необходимо составить отчеты по всем предприятиям отдельно, после чего их данные сводятся в единый отчет.
Применяется в том случае, если между предприятиями было заключено соглашение об общей деятельности. Такой договор должен включать в себя всю информацию о правах и обязанностях каждой из сторон.
Консолидацию можно проводить по любому из вышеперечисленных методов, если это позволяет характер отношений между предприятиями.
Консолидированная отчетность должна иметь такую же структуру, как и составление анализа всех фирм по отдельности. Это можно понять таким образом, что такая отчетность имеет вид простого баланса.Для изучения состояния дел на предприятии учитывается такие данные:
Методы и способы составления консолидированного отчета полностью зависят от нескольких факторов. Среди них можно отметить характер отношений между организациями, условия и процедура образования группы предприятий.
Вконтакте
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 50, 2004
Завершается год. Наступает период активной подготовки годовой финансовой отчетности. Использование МСФО пока не стало законодательной нормой, проект закона о консолидированной финансовой отчетности (КФО), разработанный Минфином, прошел только первое чтение в Госдуме. Но все большее число российских предприятий составляет консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам. Одни компании готовят ее для своих иностранных учредителей, другие надеются, что использование МСФО поможет им найти новых партнеров за рубежом и в нашей стране, улучшить корпоративное управление. Кто должен составлять КФО и как правильно это сделать, рассказывают ведущие специалисты БДО "Юникон". Наша редакция намерена продолжить публикации по применению МСФО. Присылайте ваши вопросы. Мы постараемся разобраться в них вместе.
Закон требует составлять консолидированную финансовую отчетность в порядке, предусмотренном МСФО. Это означает, что:
во-первых, нет необходимости совершенствовать российские правила консолидации (см. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112, далее - Методические рекомендации) либо разрабатывать отдельное ПБУ о консолидации;
во-вторых, при любом изменении международных стандартов Закон будет всегда оставаться актуальным. Например , в 2004 г. был отменен МСФО (IAS) 22 "Объединение компаний" и был принят новый стандарт МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", в 2003 г. внесены изменения в стандарты, касающиеся консолидации МСФО (IAS) 27 и 28. Но эти и подобные будущие изменения в МСФО не смогут изменить положений Закона.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180 (далее - Концепция), "в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности" приняты Международные стандарты финансовой отчетности.
Согласно Концепции консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями. Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
По состоянию на 1 января 2005 г. действуют следующие стандарты и интерпретации (ПКИ), определяющие порядок консолидации:
Также при формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать требования следующих международных стандартов и интерпретаций:
Каждое юридическое лицо составляет свою отдельную индивидуальную бухгалтерскую отчетность. Это относится и к головному обществу, имеющему дочерние и зависимые общества. Но, как отмечено выше, существует еще также и консолидированная финансовая отчетность. Что такое консолидация? Это составление отчетности группы как финансовой отчетности одной единой компании. Консолидированную финансовую отчетность должны готовить группы, головные общества которых являются открытыми акционерными обществами, чьи акции котируются на организованном рынке ценных бумаг. Закон не дает определения группы, но ссылается на международные стандарты. Согласно МСФО под группой понимают материнскую компанию, или головное общество, вместе со всеми ее дочерними компаниями, т.е. компаниями, находящимися под контролем.
Что же дает основание говорить о контроле одной компании над другой? Только ли владение большинством акций в пакете голосующих акций является его единственным и определяющим признаком? МСФО 27 дает более широкую трактовку контроля - как возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. При таком подходе контролем является также возможность управлять компанией через совет директоров, управление по соглашению с другими инвесторами более чем половиной акций, имеющих право голоса.
К сведению! Дочерней компанией называется компания, над которой инвестор имеет контроль. Показателем контроля может быть владение пакетом акций от 50% голосующих акций. Но также контроль может существовать, если инвестор обладает возможностью:
Отметим, что такое понимание дочернего общества весьма схоже с его определением в ГК РФ: хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п.1 ст.105).
Консолидироваться должна отчетность всех компаний, находящихся под контролем головного общества, независимо от того, каким видом деятельности занимается дочерняя компания и отличается ли он от основного вида деятельности головного общества.
К примеру, головное общество металлургического холдинга должно будет включить в консолидированную отчетность не только производственные предприятия, но также и входящие в холдинг дочернюю страховую организацию, дочерний банк, дочернюю организацию - профессионального участника рынка ценных бумаг и т.п.
МСФО 27 допускает только одно исключение: отчетность дочерней компании может не включаться в консолидированную отчетность группы, если инвестиция в данную компанию приобретена (сделана) с целью перепродажи в ближайшее время и контроль в связи с этим является временным.
На практике очень часто материнская компания, применяя принцип существенности, не консолидирует те дочерние компании, активы или прибыль которых составляет менее 5% от активов или прибыли группы. Аргументируется такой подход тем, что МСФО согласно их собственным принципам применяются только к существенным данным. Являются ли те или иные данные существенными, определяется в конечном счете на основании профессионального суждения.
В МСФО вместо привычного российскому бухгалтеру понятия "зависимое общество" (п.1 ст.106 ГК РФ) используется термин "ассоциированные компании". Как было сказано выше, в группу включаются только те компании, над которыми головное общество имеет контроль (дочерние компании). Ассоциированной компанией называется компания, на которую инвестор оказывает большое влияние, но не контролирует ее, т.е. она не является дочерней компанией. Здесь речь идет об оказании влияния на принятие финансовых решений и решений, касающихся хозяйственной деятельности ассоциированной компании, но без полного контроля над ее действиями. Показателем такого влияния, как и в российском законодательстве, может быть владение пакетом от 20% до 50% голосующих акций. Однако, как и в случае с дочерним обществом, в МСФО степень влияния не сводится только к количественной доле основной (преобладающей) компании в пакете голосующих акций.
К сведению! Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией. При владении пакетом менее 20% голосующих акций предполагается, что инвестор не оказывает существенного влияния на компанию, кроме случаев, когда подобное влияние очевидно.
Признаки существенного влияния:
Таким образом, ассоциированная компания не консолидируется, а отражается в консолидированной финансовой отчетности как инвестиция (в терминологии ПБУ 19/02 - как финансовое вложение).
Пример 1 . Компания А приобрела у компании Б 60% обыкновенных акций и у компании С - 30% привилегированных акций и 25% обыкновенных акций.
Являются ли компании Б и С дочерними или ассоциированными?
Компания Б является дочерней компанией, так как инвестор владеет более 50% голосующих акций (60%). А значит, инвестор имеет контроль на компанией Б. Компания С является ассоциированной компанией, так как, несмотря на то что доля владения в уставном капитале составляет 30% + 25% = 55%, голосующими акциями он владеет всего в размере 25%, т.е. инвестор не имеет контроля, но имеет существенное влияние над компанией С.
Компания А консолидирует компанию Б и отражает в качестве инвестиции компанию С.
Главная задача составления финансовой отчетности - предоставление заинтересованным пользователям качественной, т.е. достоверной и надежной, информации. Пользователи финансовой отчетности материнской компании хотят ознакомиться с финансовым положением, результатом деятельности и изменениями финансовой позиции группы в целом. Достичь этого помогает консолидированная финансовая отчетность, которая представляет финансовую информацию о группе как о едином предприятии.
Пример 2 . Материнская компания владеет и контролирует 100% акций дочерней компании.
В балансе материнской компании инвестиция составляет 50 руб. и выглядит несущественной.
После проведения консолидации информация представлена более правдиво, отражая реальное финансовое положение группы (см. табл. 1).
Таблица 1
Таким образом, консолидированная финансовая отчетность обеспечивает более правдивое и прозрачное представление информации о группе в целом. А то, что она будет составлена в соответствии с МСФО, должно способствовать привлечению инвесторов в российскую экономику, так как на основе общих международно признанных стандартов им можно будет легче разобраться в финансовом положении предприятия.
Закон "О консолидированной финансовой отчетности" определяет общие требования к порядку составления, представления и публикации этой отчетности.
Под консолидированной финансовой отчетностью понимается система показателей, отражающих финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения группы организаций.
Из этого следует, что согласно Закону консолидированная отчетность включает в себя не только баланс и отчет о прибылях и убытках, но также и отчет об изменении в капитале и отчет о движении денежных средств. В обязательном порядке в представляемую отчетность включаются учетная политика и пояснительные примечания.
В целом формат отчетов соответствует формату индивидуальной бухгалтерской отчетности. В то же время в консолидированной отчетности возможно появление дополнительных статей отчетов, например доля меньшинства, гудвилл (содержание этих понятий будет раскрыто ниже).
Консолидированная финансовая отчетность должна составляться на основе единой для всех входящих в группу компаний учетной политики, т. е. к идентичным по содержанию хозяйственным операциям всех компаний группы должны применяться одни и те же правила признания, оценки и представления в отчетности.
При составлении индивидуальной бухгалтерской отчетности все компании, входящие в группу, пользовались национальными стандартами - российскими ПБУ, которые хотя и предполагается согласно Концепции сделать основанными на МСФО, но которые сегодня пока еще далеки от этого. Возможно, что и индивидуальная бухгалтерская отчетность также составлялась с использованием разных учетных политик.
Внимание! Для составления и представления консолидированной финансовой отчетности должна быть создана единая для всей группы учетная политика, разработанная на основе Международных стандартов финансовой отчетности, а индивидуальная бухгалтерская отчетность, составленная по национальным стандартам, должна быть скорректирована перед консолидацией в соответствии с этой учетной политикой.
Неверно было бы думать, что консолидация - это простое суммирование статей отчетов материнской и дочерних компаний. Консолидация, по сути, представляет собой замещение в отчетности материнской компании "балансовой стоимости инвестиций" в каждую дочернюю компанию на то, что эти инвестиции представляют собой реально на настоящий момент, то есть на долю материнской компании в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на отчетную дату и остаток гудвилла, возникшего на момент приобретения инвестиции.
Кроме того, в консолидированную нераспределенную прибыль следует включить принадлежащую материнской компании часть прибыли, заработанной дочерней компанией с момента приобретения инвестиции. Такое замещение находит свое отражение и во всех других подготавливаемых отчетах.
К сведению! Чистые активы компании - это разница между балансовой стоимостью активов и обязательств. При составлении КФО необходимо брать для расчета справедливую стоимость чистых активов.
Гудвилл (или деловая репутация) - это разница между стоимостью компании в целом, то есть фактически заплаченной ценой, и справедливой стоимостью чистых активов, принадлежащих инвестору.
Доля меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
В российском бухгалтерском законодательстве чистые активы определяются сходным образом - как величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету (п.1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз).
Пример 3 . Компания А приобрела компанию Б за 1500 руб. Справедливая стоимость чистых активов на дату приобретения составила 1200 руб.
Следовательно, гудвилл (деловая репутация) составляет 300 руб.
В отличие от МСФО в РСБУ при приобретении доли в дочернем обществе деловая репутация определяется как разница между балансовой оценкой головной организацией финансовых вложений в дочернее общество и номинальной стоимостью приобретенных акций дочернего общества (п.3.7 Методических рекомендаций). Сходным с МСФО образом определяется в РСБУ доля меньшинства (п.3.9 Методических рекомендаций).
Пример 4 . Материнская компания владеет и контролирует 60% акций дочерней компании.
В консолидированной отчетности появляется строка "Доля меньшинства", равная 40% чистых активов на отчетную дату, принадлежащих меньшинству: 40% х (1000 - 300) = 280 (табл. 2).
Таблица 2
Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность начиная с даты приобретения. Дата приобретения - это дата фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю. Дата приобретения и дата выбытия определяются как момент передачи контроля. Они не обязательно совпадают с юридической датой приобретения или датой продажи.
Вложения в ассоциированную компанию в консолидированной финансовой отчетности отражаются как инвестиции по методу долевого участия. Долевой метод учета позволяет отражать инвестиции в консолидированном балансе по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения инвестиции. Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает в себя долю прибыли (убытка) после приобретения, заработанной за отчетный период. Доля прибыли (убытка) ассоциированной компании выделяется отдельной строкой.
Пример 5 . Материнская компания А владеет и контролирует 60 процентов акций дочерней компании Б.
Компания А владеет 20% акций компании С, которая по отношению к ней является ассоциированной компанией.
В консолидированной отчетности появляется строка "Доля меньшинства", равная 40% чистых активов на отчетную дату, принадлежащих меньшинству дочерней компании: 40% х (1000 - 300) = 280 (см. табл. 3).
Таблица 3
Так как КФО - это отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании, следовательно, все финансовые раскрытия к КФО должны быть точно такими же, в полном объеме, как в индивидуальной бухгалтерской отчетности компании. Дополнительно в пояснительной записке требуется предоставить нижеследующую информацию по консолидации:
Таблица 4
По состоянию на 31.12.2003 в финансовой отчетности группы были консолидированы следующие дочерние общества:
ОАО "Ремонт", ОАО "Транспорт", ОАО "Инженер".
ООО "Здоровье" не консолидировалось, так как его влияние на финансовую отчетность группы является несущественным.
ООО "Заготовка" является ассоциированной компанией и отражено в консолидированной отчетности как инвестиция по методу долевого участия.
В качестве главных проблемных моментов, возникающих у российских компаний в связи с необходимостью составления консолидированной финансовой отчетности, можно отметить следующие:
Процесс составления консолидированной финансовой отчетности требует от бухгалтера глубоких знаний Международных стандартов финансовой отчетности. Мы рассмотрели только самые основные аспекты консолидации. Более детально порядок консолидации с акцентом на ее технические аспекты будет рассмотрен после освещения в следующих номерах "БП" основных стандартов.
А.Рабинович
Директор
по бухгалтерскому консалтингу
БДО "Юникон"
М.Солдатова
Консультант БДО "Юникон"
З.Тынчерова
Консультант БДО "Юникон"
После принятия Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» изучение процедур ее формирования становится для российских компаний особенно актуальным. Обязанность составления консолидированной отчетности возложена на группы взаимосвязанных организаций. У заинтересованных пользователей в связи с появлением групп взаимосвязанных компаний возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования их деятельности. Такая информация может быть представлена лишь в консолидированной финансовой отчетности.
Подконсолидированной финансовой отчетностью , составляемой в соответствии с МСФО, понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций.
В Законе специально отмечено, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Рассмотрим цели составления и области применения консолидированной отчетности.
Важнейшей тенденцией развития зарубежной и отечественной экономик является образование предприятиями совместно с другими рыночными структурами групп взаимосвязанных организаций - промышленных и финансово-промышленных групп, торгово-финансово-промышленных объединений, концернов, холдингов и т.п. Этот процесс сопровождается приобретением одними компаниями пакетов акций других компаний, заключением договоров о совместной деятельности, слиянием и объединением хозяйствующих субъектов другими способами.
Наиболее развитой формой создания групп взаимосвязанных предприятий является концерн , в основе которого лежит система участий организаций друг в друге, финансовые связи и договоры об общности интересов. Концерн характеризуется единством собственности и контроля. Предприятия, входящие в состав концерна, контролируются головным (материнским) обществом. В ряде случаев в качестве руководящего и координирующего органа выступает специально созданное для этих целей общество - холдинг, владеющий контрольными пакетами акций разных компаний.
В то время как отдельное общество обладает правовым статусом юридического лица и является самостоятельным участником гражданского оборота, концерн таковым не является. Таким образом, организации, входящие в состав группы, в большинстве своем являются самостоятельными юридическими лицами (составляющими собственную индивидуальную бухгалтерскую и налоговую отчетность), утрачивающими хозяйственную самостоятельность; обладают внутренним оборотом в результате осуществления хозяйственных операций друг другу внутри концерна; имеют единый координирующий центр.
К характерным признакам группы относятся:
Возможность оказания влияния на деятельность общества на основе заключенного договора или в соответствии с положениями устава;
Право назначения и отзыва большей части правления и ревизионной комиссии;
Персональное участие в органах управления тем или иным обществом.
Наличие хотя бы одного из перечисленных признаков подтверждает факт образования группы, что обусловливает необходимость составления консолидированной отчетности.
Группа взаимосвязанных организаций представляет собой новый единый объект управления, поэтому у заинтересованных пользователей (собственников, топ-менеджеров, потенциальных инвесторов и т.п.) возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования группы в целом.
Индивидуальная отчетность отдельных организаций, входящих в состав группы, подобной информации не предоставляет. Появляется необходимость в составлении отчетности особого вида, представляющей информацию о деятельности взаимосвязанных организаций как единого целого, - консолидированной финансовой отчетности.
Консолидированная отчетность - это финансовая отчетность группы компаний, составленная таким образом, как если бы эти компании представляли собой единое целое.
От консолидированной отчетности следует отличать сводную отчетность.
Сводная отчетность составляется для тех экономических образований, где отсутствует участие или влияние организаций друг на друга. Другими словами, сводная отчетность составляется для группы организаций, принадлежащих на 100% одному собственнику. По этой причине она формируется путем арифметического суммирования одноименных статей отчетов соответствующих хозяйственных единиц. Подобным приемом, например, может воспользоваться вуз, организационно разделенный на ряд филиалов, или строительный трест, состоящий из отдельных хозяйственных единиц - строительно-монтажных управлений.
Требования к консолидированной отчетности:
Консолидированная отчетность должна иметь тот же состав, что и индивидуальная отчетность: баланс, отчет о совокупном доходе, отчет о движении денежных средств, о движении капитала, примечания к финансовой отчетности;
В связи с тем что организации - участники группы осуществляют помимо прочих и операции между собой, постатейного сложения их балансов и отчетов о финансовых результатах для составления консолидированной отчетности недостаточно. Подобные внутригрупповые операции должны быть полностью исключены (элиминированы) путем применения специальных процедур;
Активы, обязательства, доходы и расходы предприятий группы включаются в консолидированную отчетность в 100%-ной величине независимо от доли участия материнской компании в том или ином обществе. Неконтролируемая доля участия в активах, обязательствах и капитале рассматривается как принадлежащая группе, являясь собственным, а не заемным капиталом.
Формирование консолидированной отчетности возможно лишь при условии специальной обработки первичной бухгалтерской информации.
Помимо общих принципов составления отчетности необходимо соблюдение специфических требований , характерных именно для составления консолидированной отчетности. Являясь единообразными, эти принципы должны быть зафиксированы в особом разделе учетной политики как материнской компании, так и других обществ группы.
Консолидированная отчетность представляет информацию об имущественном и финансовом положении группы на определенную дату, а также о ее финансовых результатах за определенный период. Подобная информация адресована как внешним, так и внутренним пользователям - существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам, поставщикам, покупателям, государственным органам, владельцам, руководству группы, наблюдательным советам и прочим заинтересованным лицам.
Первая консолидированная отчетность составляется на дату приобретения дочерней компании, т.е. образования группы.
Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой компанией, для нее материнской.
Напомним, что контроль - это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций объекта инвестиций. Контроль может существовать при владении менее чем половиной голосующих акций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например посредством доминирующего положения в совете директоров.
Международные стандарты финансовой отчетности предписывают материнской компании обязательное составление консолидированной отчетности, за исключением следующих ситуаций:
Материнская компания не эмитирует и не размещает на фондовом рынке публично обращаемые ценные бумаги и не представляет в этих целях финансовую отчетность;
Компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг на открытый рынок;
Материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную финансовую отчетность.
Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика или когда некоторые дочерние компании осуществляют специфический по сравнению с другими компаниями группы вид деятельности.
Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
В настоящее время, формируя консолидированную отчетность, необходимо руководствоваться требованиями следующих международных стандартов:
IAS 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;
IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;
IAS 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;
IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;
IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
IFRS 7 «Финансовые инструменты - раскрытие информации»;
IFRS 3 «Объединение бизнеса», а также разъяснения SIC 12 «Консолидация - компании специального назначения» .
Выбор стандарта и используемые методы консолидации зависят от степени влияния головной организации на прочие общества группы. Когда материнское общество имеет более 51% голосующих акций других обществ группы, эти общества, являясь дочерними, полностью принадлежат концерну. Поэтому данные отчетности дочерних обществ включаются в консолидированную отчетность методом покупки (полного консолидирования), т.е. в их полной величине, при этом необходимо руководствоваться МБС (IAS) 27, МСФО (IFRS) 3, а также ПКИ (SIC) 12.
При наличии в группе зависимых (ассоциированных) обществ (вложения составляют от 20 до 50%) возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований МБС (IAS) 28.
В случае если общество будет находиться под совместным контролем двух компаний или при осуществлении совместной деятельности исходя из МБС (IAS) 31, для целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).
При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другую компанию составляют менее 20%, инвестиции отражаются в консолидированном балансе по фактическим затратам. При этом руководствуются МБС (IAS) 32, 39 и МСФО (IFRS) 7. Зависимость методики консолидации от степени контроля представлена на рис. 1.
Правила заполнения Правила заполнения КБУ содержатся в Методических рекомендациях: Бухотчетность главной и дочерних организаций связывается Посредством построчного сложения соответствующих строк Не включаются в консолидированный баланс уставные капиталы филиалов дочерних и вложения в них материнскими компаниями;дебиторские задолженности между участниками консолидированной группы;дивиденды, выплачиваемые внутри группы;доход от реализации продукции внутри консолидированного общества;прочие доходы/расходы, появляющиеся в процессе взаимодействия организаций внутри общества При возникновении положительной или отрицательной разницы В процессе сравнения финансовых инвестиций головной компании и суммы, отображенной на балансе дочернего филиала, разница отображается отдельной статьей За достоверность создания КБО и следование порядку ее предоставления ответственен руководитель главной компании.
Составляя консолидированный финансовый отчет при таком долевом участии инвестора, его вложения отображают их стоимость, но с корректировкой на долю в прибыли, которую ассоциированное предприятие получило после приобретения. Организация, имеющая совместный контроль, – это предприятие, имеющее нескольких владельцев, которые совместно управляют и контролируют эту фирму, поэтому имеют право на активы ее деятельности. Такое предприятие работает, как обычный экономический объект, но в договоре прописывается участие владельцев и их полное право на контроль и управление данным экономическим объектом.
При этом совместный контроль прописывается в договоре, как ответственность за конкретные участки деятельности предприятия, и совместный контроль имеет место лишь тогда, когда требуется единогласное решение по конкретно возникшему вопросу управления экономическим объектом.
Внимание
Особенности подготовки отчетности Одной из особенностей консолидированной финансовой отчетности является исключение операций, проведенных внутри группы, что позволяет избежать двойного (тройного и т.д.) учета. В случае частичного контроля над дочерним обществом консолидированная отчетность представляется отдельно раздельно по долям, управление которыми находится в материнской организации и по долям, решения, по осуществлению деятельности которых, материнской организацией не контролируется. Отдельным блоком в МСФО (IFRS) 10 представлены инвесторы.
Дополнительно есть ряд специальных требований:
Если рассмотреть состав отчетности консолидированной, обязательными к заполнению являются два вида форм – баланс (по форме № 1) и отчет о прибылях/убытках (по форме № 2) по группе консолидации. Добровольно могут заполняться также и другие приложения.
Потому стоит ожидать появления новых стандартов относительно консолидации отчетности. Таковым должно регламентировать создание отчетности в условиях российских реалий применимо к международным стандартам. Составляется консолидированная отчетность бухгалтерского типа в двух ситуациях: Головное предприятие имеет влияние на все решения Принимаемые дочерними компаниями Головной компании принадлежит пятьдесят один процент акций Дочернего АО либо пятьдесят один процент уставного капитала дочерней организации При наличии у главной компании филиалов за пределами РФ, в консолидированной бухотчетности указывается информация обо всех операций дочерних организаций.
При этом отчетность создается исключительно на русском языке, а все подсчеты ведутся только в российских рублях.
Статьи баланса Форма баланса консолидированного не отличается от обычного баланса и состоит из статей и разделов. Что должно быть:
В финансовый консолидированный отчёт может входить и гудвилл - сумма нематериальных активов. Смотрите видео, как рассчитать и отразить в финансовой отчётности этот показатель: Сводный баланс по холдингу должен составляться, учитывая следующие нюансы:
Нормы, прописанные в ней с учетом специфики работы предприятия, не могут противоречить законодательно утвержденным нормам и являются обязательными для соблюдения в деятельности фирмы. Представление объединенных сведений о финансовой/хозяйственной деятельности структуры предприятий – главная задача, поставленная перед консолидированным видом отчетности. Что включает в себя консолидация? Несколько предприятий проходят процедуру объединения с созданием организации материнской и зависимых от нее организаций дочерних.
Таким образом, для полного представления о работе возникшего холдинга необходимо наличие обычной отчетности по каждой единице и общей (по всей структуре) финансовой отчетности.
Также, бухгалтерская отчётность каждого отдельного предприятия из группы должна составлять на том языке, которым пользуется головное предприятие.
Сводная бухгалтерская отчетность может быть составлена организацией, в составе которой согласно Уставу входят дочерние и зависимые организации. В этом случае бухгалтерская отчетность составляется по правилам отечественных стандартов. Соответственно, если компания не отвечает указанным выше критериям, то она не должна составлять консолидированную налоговую, финансовую отчетность и сводную бухгалтерскую отчетность.
Основание: 1. п.1 ст. 2, 3 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной отчетности»; 2. Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. Минфином РФ от 30.12.1996 № 112 (изм. От 24.12.2012 № 187н).
Методолог ООО «Оскорд-аудит» Невертдинова Галина Алимжановна.
IAS) 19), консолидированной финансовой отчетности ((IFRS) 10), совместной деятельности ((IFRS) 11) и т.д. В Российской Федерации МСФО утверждаются Минфином (например, Приказ Минфина № 106н от 18.07.2012). Указанные стандарты подлежат обязательному применению для кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и иных организаций, указанных в ст. 2 Федерального закона № 208-ФЗ. Применение стандартов возможно не только указанными организациями, но и любыми другими в добровольном порядке. В связи с отсутствием единственного закрепленного определения в настоящей статье, под понятием «консолидированная (сводная) финансовая (бухгалтерская) отчетность)» будет пониматься систематизированная информация, в которой отражается финансовое положение, итоги деятельности и изменения такого положения организациями, которые можно определить как группу.
Понятие консолидированной отчетности:
В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции крупных организаций (холдингов, корпораций). Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных основ и методологии бухгалтерского учета и отчетности в этих организациях, что привело к возникновению понятия «Консолидированная бухгалтерская отчётность».
Консолидированнаябухгалтерская отчетность - это отчетная информация, представленная в удобном для пользователя виде, отражающая финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, составляемая головной организацией.
Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – исключение из рассмотрения отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Характеристика консолидированной отчетности:
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность - это обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы. Компании, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, стали составлять консолидированную отчетность.
Согласно МСФО консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах:
1. Принцип полноты . Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.
3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.
7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Все перечисленные принципы должны применяться при составлении консолидированной отчётности одновременно, в противном случае, она не будет считаться таковой.
Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность, консолидированная отчетность не составляется, если:
Предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;
Дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;
Дочернее предприятие не является значительным для группы;
Несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;
Деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);
Высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.
В российских законодательных и нормативных актах отчётность таких компаний, удовлетворяющая вышеперечисленным требованиям называется сводной, что позволило сделать вывод о равнозначности понятий сводной и консолидированной отчётности.
Методы составления консолидированной отчетности:
Методики консолидации предусматривают сбор и обработку большого объёма информации. Выбор методики проведения консолидации зависит от доли владения компанией (дочерняя, ассоциированная, или же в компанию просто вложены инвестиции, не дающие контроля), и от характера группы компаний (между компаниями существуют инвестиционные или договорные отношения, или ими владеет одно лицо или группа лиц). Выбранная методика, в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур.
В целом, процедура консолидации финансовых отчётов состоит из следующих этапов:
1) составления отчётов всеми предприятиями - участниками группы;
2) при необходимости - осуществления соответствующих корректировок в процессе консолидации;
3) подготовки и представления консолидированных отчётов.
Метод приобретения - это метод проведения консолидации, при котором подразумевается такая форма объединения компаний, при которой одна из компаний имеет контроль над другими, то есть одна компания по сути является материнской а другая дочерней. При подготовке консолидированной отчётности этим методом необходимо чётко определить структуру группы и идентифицировать материнскую и дочерние компании; также необходимо, чтобы учётные политики материнской и дочерних предприятий были сходны во всех значимых вопросах.
Метод предполагает суммирование данных по одноимённым статьям бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках материнской и дочерних предприятий, и полное исключение внутригрупповых операций между ними:
отображается гудвилл;
взаимоисключаются балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия;
исключаются прочие внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы;
определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчётный период.
Одним из специфических методов проведения консолидации является создание совместных компаний или, что более характерно для российских реалий, заключение договора о совместной деятельности. Такой метод консолидации применим, если между объединёнными фирмами есть договор, где чётко прописаны права и обязанности каждой из объединённых компаний. Для целей учёта и составления отчётности выделяют следующие три основных вида совместной деятельности:
совместно контролируемые операции;
совместно контролируемые активы;
совместно контролируемые компании
Такая форма совместной компании возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной компании без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры. Примером совместно контролируемой операции является соглашение, по которому двое или более участников совместного предпринимательства объединяют свои действия, ресурсы и знания для совместного производства, продвижения на рынке и сбыта продукции. Каждый из участников совместного предпринимательства использует свои собственные основные средства и имеет собственные запасы. Каждый из участников также несёт собственные расходы и принимает на себя обязательства, самостоятельно привлекает финансирование, предполагающее его собственную ответственность.
В отношении своих долей в совместно контролируемых операциях участник совместного предпринимательства должен признавать в своей финансовой отчётности:
активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;
расходы, которые он несёт, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведённых в рамках совместного предпринимательства.
Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчётности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчётности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей.
