Порядок учета спец. оснастки регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина РФ от 26.12.2002 г. № 135 н).Раздел III указанного документа регулирует порядок списания спецоснастки в производство.Пунктом 24 Методических указаний предусмотрено 2 способа списания спецоснастки на счета учета затрат; при этом в этом же пункте приведена следующая формулировка: "применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу".Вопросы:1. Что означает указанная формулировка (в частности, что следует принимать за "группу однородных объектов", если в самих Методических указаниях этот термин не раскрывается)?2. В каких случаях и каким образом следует осуществлять изменение способа списания спецоснастки в производство?3. Возможно ли вообще изменение способа списания спецоснастки в производство, если соответствующее решение будет принято, к примеру, в форме изменений (дополнений) к учетой политике?
Списывать стоимость спецоснастки можно одним из двух способов: пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг); линейный. В отношении одной группы однородных объектов спецоснастки можно использовать только один способ списания стоимости. К примеру, линейный. Его применяют на протяжении всего срока полезного использования объектов, входящих в группу. Но для другой группы объектов спецоснастки можно применять иной способ – пропорционально объему работ. То есть применять для всех групп единый способ списания организация не обязана.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов. Поэтому определить такие группы организации должны самостоятельно. При их формировании надо исходить из признаков назначения этих объектов. В учетной политике должны быть отражены определение и порядок создания групп однородных объектов.
Изменение способа списания спецоснастки в производство должно быть зафиксировано в учетной политике.
Обоснование
Решения, которые позволят избежать разниц в учете спецоснастки
Специальная оснастка – особый вид МПЗ. Для нее установлены свои нормы. В статье мы подскажем, как правильно списать спецоснастку. Зависит ли порядок от стоимости и срока полезного использования. И можно ли для разных объектов установить разные способы: одни списывать сразу, а другие пропорционально объему выполненных работ.
Виды спецоснастки
Вначале разберемся, что такое спецоснастка.
Специальная технологическая оснастка – это приспособления и устройства, используемые при производстве и испытаниях отдельных видов продукции (работ, услуг).
Специнструмент и спецприспособления – технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами. К ним относят инструменты, штампы, пресс-формы и т. д. Они предназначены, чтобы обеспечить условия изготовления конкретных видов продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Однако технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ, услуг, как специнструмент (спецприспособления) не учитывают.
Спецоборудование – многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Это:
Основной квалифицирующий признак специнструментов, спецоборудования и спецприспособлений (спецоснастки) – это то, что спецактив должен обладать уникальными свойствами. Поэтому, скажем, дрель, перфоратор или отбойный молоток специнструментами не являются, так как они пригодны для всех операций (то есть универсальны).
В то же время, если подрядная организация приобрела уникальное сверло или бур для какой-то нетиповой операции, их можно признать специнструментами.
Стандартные строительные леса также нельзя отнести к спецоснанстке, поскольку их применяют при выполнении типовых строительных и ремонтных работ на высоте.
А вот опалубку для уникальных, неповторяемых конструкций можно отнести к спецоснастке, если:
При этом организация вправе самостоятельно определить конкретный перечень средств труда, которые она учитывает в составе спецоснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8 Методических указаний № 135н ).
Документальное оформление
Приемку и оприходование поступивших со стороны спецактивов можно оформить путем составления приходных ордеров по форме № М-4 . А отпуск в производство (эксплуатацию) требованием-накладной по форме № М-11 . Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а .
Но можно использовать и формы документов, разработанные самостоятельно.
Методические аспекты учета
Объекты спецоснастки можно оприходовать как материалы независимо от их стоимости и срока полезного использования – в этом их особенность. Для них установлен специальный порядок бухучета. Его регламентируют Методические указания № 135н .
Для учета имущества применяют счет 10 «Материалы», к которому открывают субсчета:
Заметим: в отношении одной группы однородных объектов спецоснастки можно использовать только один способ списания стоимости. К примеру, линейный (его применяют на протяжении всего срока полезного использования объектов, входящих в группу). Но для другой группы объектов спецоснатки можно применять иной способ – пропорционально объему работ. То есть применять для всех групп единый способ списания строительная компания не обязана.
2. Стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешено полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию). Такой порядок предусмотрен в пункте 25 Методических указаний № 135н.
Стоимость спецоснастки списывают на расходы, формирующие прибыль (убыток). При этом делают запись по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 (п. 27 Методических указаний № 135н). Выбранный способ списания закрепляют в учетной политике.
Чтобы обеспечить контроль за сохранностью спецоснастки, при передаче в эксплуатацию ее лучше продолжать учитывать на отдельном забалансовом счете «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию». Особенно когда ее стоимость списывают на расходы сразу.
Учет специальной оснастки на забалансовом счете ведут по простой форме (в одностороннем порядке) в разрезе наименований (номенклатурных номеров) спецоснастки или еегрупп (укрупненных комплектов) по фактической себестоимости.
Пропорциональный способ
Этот способ целесообразно использовать для тех видов оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с объемом выполненных работ, оказанных услуг. А если у компании есть свое производство, с количеством выпущенной продукции.
В этом случае списываемую часть стоимости спецактива определяют исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта к предполагаемому объему выпуска продукции за весь ожидаемый срок полезного использования объекта. Покажем на примере.
ПРИМЕР 1
В апреле 2015 года ООО «ДСК-3» приобрело спецоснастку (штамп) для выпуска продукции стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Спецоснастка предназначена для выпуска 100 000 ед. изделий. Ее стоимость списывают на расходы пропорционально объему выпущенной продукции.
В первом месяце (апреле) выпущено 20 000 ед., во втором (мае) – 30 000 ед., в третьем (июне) – 50 000 ед.
Бухгалтер ООО «ДСК-3» списал стоимость штампа так:
– в апреле – 10 000 руб. ((59 000 руб. – 9000 руб.) ? 20 000 ед.: 100 000 ед.);
– в мае – 15 000 руб. ((59 000 руб. – 9000 руб.) ? 30 000 ед.: 100 000 ед.);
– в июне – 25 000 руб. ((59 000 руб. – 9000 руб.) ? 50 000 ед.: 100 000 ед.).
Линейный способ
При линейном способе ежемесячную сумму стоимости спецоснастки, переносимую на расходы, рассчитывают исходя из фактической себестоимости актива и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования данного актива. Срок полезного использования компания устанавливает самостоятельно. Определяют его как период, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды (доход).
Если спецоснастку временно не используют, списывать ее стоимость на расходы не прекращают.
Строительные компании чаще выбирают линейный способ списания. Как его отражать, пояснено в конце статьи (пример 2).
Учет в составе основных средств
Ну а если компания решила учитывать дорогую и длительно используемую спецоснастку в составе основных средств (если соблюдаются все критерии ее отнесения к основным средствам, установленные в п. 4 ПБУ 6/01), ее стоимость погашают через амортизацию по правилам ПБУ 6/01 . То есть Методические указания № 135н не применяют, а учитывают спецоснастку как ОС в общеустановленном порядке и начисляют амортизацию одним из способов, выбрав его по своему усмотрению.
Начисление амортизацииобъектов ОС производят одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции, работ (п. 18 ПБУ 6/01 ).
Амортизационные отчисления признают расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли специальную оснастку учитывают в следующем порядке:
Во втором случае затраты на приобретение спецоснастки включают в материальные расходы в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. При этом с 1 января 2015 года организация вправе списывать стоимость указанного имущества в течение более одного отчетного периода (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Изменения в указанную норму внесены Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ .
Выбранный способ списания материальных затрат на приобретение спецоснастки необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Как видим, порядок налогового учета отличается от бухгалтерского. В бухучете у организации есть выбор: учесть дорогую и длительно используемую спецоснастку она может по своему усмотрению либо в составе МПЗ, либо в составе ОС.
В налоговом учете такого выбора нет. Если актив отвечает критериям амортизируемого имущества, компания обязана учесть его именно как амортизируемое имущество. Включить его в материальные расходы она не вправе.
Чтобы избежать налоговых разниц или минимизировать их, следует выбрать единые методы списания стоимости спецоснастки в бухгалтерском и налоговом учете.
Образец
(фрагмент элементов учетной политики)
|
1. …«Для целей бухгалтерского учета объекты спецоснастки стоимостью не более 40 тыс. руб. и сроком полезного использования менее 12 месяцев принимаются к учету в составе оборотных активов. Погашение ее стоимости осуществляется линейным способом в течение срока полезного использования спецоснастки, установленного организацией, начиная с месяца передачи актива в эксплуатацию». …«Для целей налогового учета спецоснастка стоимостью не более 40 тыс. руб. и сроком полезного использования не более 12 месяцев, не являющаяся амортизируемым имуществом, признается в составе материальных расходов в течение срока полезного использования, установленного для целей бухгалтерского учета, ежемесячно в размере расходов, признаваемых в бухгалтерском учете». 2. …«Для целей бухгалтерского учета объекты спецоснастки, отвечающие критериям основных средств, учитываются в составе основных средств в соответствии с ПБУ 6/01. Срок полезного использования указанных объектов устанавливается равным сроку полезного использования, принятому для этих объектов в налоговом учете. Начисление амортизации по объектам ОС в бухгалтерском учете производится линейным способом». …«Для целей налогового учета амортизация по объектам спецоснастки, признаваемым амортизируемым имуществом, начисляется линейным методом». |
ПРИМЕР 2
ООО «Мастер» (общая система налогообложения, метод начисления) 1 июня 2015 года приобрело спецприспособление для использования при выполнении работ. По данным бухгалтерского и налогового учета расходы по его приобретению составили 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.). Спецприспособление передали в эксплуатацию в том же месяце.
В соответствии с учетной политикой для целей бухучета спецоснастка принята к учету в составе оборотных активов. Ее стоимость погашается линейным способом начиная с месяца передачи в эксплуатацию. Срок полезного использования организация установила равным 30 месяцам.
Согласно налоговой учетной политике, стоимость имущества, не признаваемого амортизируемым, относится к прямым расходам и списывается в состав материальных расходов в течение срока полезного использования, установленного для целей бухучета. Ежемесячно в размере расходов, признаваемых в бухгалтерском учете (если нет незавершенки).
Организация ежемесячно списывает на расходы, формирующие бухгалтерскую и налоговую прибыль, стоимость спецоснастки в сумме, равной 1000 руб. ((35 400 руб. – 5400 руб.): 30 мес.).
Бухгалтер ООО «Мастер» отразил операции следующим образом.
ДЕБЕТ 10 субсчет «Спецоснастка на складе»
КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. (35 400 – 5400) – принят к учету объект спецоснастки, срок использования которого превышает 12 месяцев;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 5400 руб. – выделен НДС, предъявленный продавцом;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 5400 руб. – принят к вычету входной НДС;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
КРЕДИТ 10 субсчет «Спецоснастка на складе»
– 30 000 руб. – объект передан в эксплуатацию;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 35 400 руб. – перечислена оплата продавцу.
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10 субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
– 1000 руб. – списана часть стоимости объекта.
В налоговом учете расходы отнесены к прямым, то есть затраты признаны в расходах так же, как и в бухгалтерском учете. Разниц не возникает.
Важно запомнить
Чтобы минимизировать налоговые разницы, следует выбрать единые методы списания стоимости спецоснастки в бухгалтерском и налоговом учете.
В статье определимся с ключевыми понятиями и особенностями отражения в бухгалтерском учете организаций специальной оснастки.
Спецоснасткой называют широкую категорию инструментов, приспособлений и оборудования, которые имеют индивидуальные свойства и характеристики, необходимые для выполнения основных видов деятельности либо для создания необходимых условий.
Спецоснастка в бухучете — это особые технические средства, которые имеют специальное назначение. В соответствии с Приказом Минфина № 135н от 26.12.2002 , выделяют два ключевых вида специального оснащения.
|
Определение |
||
|
Специальные инструменты и приспособления |
Технические средства, которые наделены индивидуальными характеристиками или уникальными свойствами и которые создают специальные условия, необходимые для производства продукции или осуществления конкретного вида деятельности. |
Инструментарий, прокатные валки, пресс-формы, штампы и прочее. |
|
Специальное оборудование |
Особые средства труда, используемые в производстве многократно, обеспечивающие условия для выполнения специфических этапов производства (деятельности). |
Узкопрофильное промышленное оборудование (химическое, сварочное, термическое, металлообрабатывающее), оборудование для получения атомной энергии, авиационное оборудование и прочее. |
В то же время инструменты и приспособления, используемые в производстве стандартных категорий продукции или для осуществления стандартных видов деятельности, не признаются специальными. Такие указания закреплены в п. 4 Приказа Минфина № 135н.
Также оборудование, которое применяется для осуществления стандартных операций по производству, созданию, переработке и прочих неспецифических операций, нельзя относить к спецоснастке (п. 6 Приказа № 135н).
Как отмечено выше, к объектам специального оснащения следует относить особые технические средства, которые отвечают следующим критериям:
Однако каждая организация должна самостоятельно определить, что относится к спецоснастке с учетом особенностей специфики производимой продукции и осуществляемой деятельностью. Такое решение необходимо закрепить в учетной политике.
Способ ведения бухгалтерского учета спецоснастки в организации зависит от срока полезного использования объекта. Методическими рекомендациями № 135н предусмотрены два способа, рассмотрим подробнее каждый.
Вариант № 1. Срок использования меньше года.
Если специальное оснащение не прослужит компании более 12 месяцев, то его целесообразно отнести в состав материально-производственных запасов. Допустимы два варианта списания стоимости МПЗ:
Например, завод приобрел фигурные формы для отлива цветочных горшков для проведения праздничного мероприятия на сумму 60 000,00 руб. Данные формы будут использоваться для производства 100 000 единиц продукции. Производительная мощность завода — 25 000 единиц в месяц. Следовательно, списывать спецоснастку (фигурные формы) следует пропорционально произведенной продукции в течение 4 месяцев (100 000 планируемых единиц / 25 000 единиц мощности).
Типовые проводки:
Бухгалтер сделает аналогичные записи в бухучете до полного списания стоимости фигурных форм на счет основного производства.
Вариант № 2. Срок использования больше года.
Если специальное оснащение должно использоваться более 12 месяцев, то учитывать такие объекты нужно иным способом. Действующим законодательством предусмотрены два способа бухучета:
Первоначальная стоимость таких объектов подлежит списанию тремя способами:
При единовременном списании на счета основного производства допустимо ведение учета спецоснастки на забалансовых счетах.
Специальную оснастку часто называют сокращенно - спецоснастка.
Понятие "Специальная оснастка" определено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н. Этим же документом регулируется порядок бухгалтерского учета таких активов.
Специальная оснастка включает в себя и . Это прямо указано в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н: "Специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование (в дальнейшем - специальная оснастка) и специальная одежда могут приобретаться организацией у других лиц...".
Специальная оснастка учитывается как материальные ресурсы (либо, по выбору, как основные средства), но списываются на расходы в особом порядке, установленном п. 24 и 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н:
24. Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:
Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
Линейный способ.
Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;
При линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.
Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.
Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.
25. Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.
В налоговом учете расходы на Специальную оснастку могут списываться в таком же порядке, что и в бухгалтерском учете. Такое право предоставлено с 1 января 2015 года (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Налогоплательщики вправе самостоятельно определить порядок признания таких материальных расходов в целях списания стоимости такого имущества, в течение более одного отчетного периода, с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.Порядок признания расходов должен быть закреплен в .
Активы в виде сырья и материалов, товаров для продажи и т.п.
Средство труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.
Многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Документ, в котором организация определяет способы учета (бухгалтерского, налогового)
Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечет за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учета. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учета разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).
Специальным инструментом и специальными приспособлениями в силу п. 2 Методических указаний признаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и др. В то же время не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. п. 3, 4 Методических указаний).
Специальным оборудованием согласно все тому же п. 2 Методических указаний признаются средства труда, многократно используемые в производстве, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
В качестве спецоборудования учитываются: специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. п. 5, 6 Методических указаний).
Следовательно, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что активы обладают уникальными свойствами. Унифицированные же технические средства и средства труда не наделены таким признаком.
Напомним, что унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств ее производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т.п. Основная цель унификации состоит в устранении неоправданного многообразия изделий одинакового назначения и разнотипности их составных частей и деталей, приведении к возможному единообразию способов их изготовления, сборки, испытаний и т.п.
Как видим, несколько некорректно учитывать в качестве специальной оснастки объект, изготовленный по ГОСТу, и большинство объектов, произведенных по ТУ. В то же время уникальное сверло или бур вполне могут быть признаны специальной оснасткой.
Рассматриваемые Методические указания предоставляют право организациям самостоятельно определять конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8). Но типовая оснастка в любом случае не может быть признана в качестве специальной.
Методическими указаниями предусмотрена вариантность способа учета специальной оснастки:
Следовательно, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должен быть отражен выбор метода учета специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - материально-производственным запасам или объектам основных средств.
Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):
При этом учетной политикой организации закрепляется стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам (эта сумма может быть установлена в пределах 40 000 руб.) (п. 5 ПБУ 6/01).
Из того, что входит в специальную оснастку, наиболее близко к основным средствам специальное оборудование, которое подходит как по стоимостному, так и по временному критерию.
Учет спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 влечет за собой необходимость ведения документооборота по ее движению с использованием первичных учетных документов, применяемых в отношении основных средств.
Для ведения бухгалтерского учета в текущем году могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно. Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к использованию. В то же время не возбраняется и их применение. В любом случае формы первичных учетных документов, которые организация предполагает использовать для оформления фактов ее хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем данного экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
При использовании унифицированных форм первичных документов учета основных средств применяются формы (формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):
Как было сказано выше, одно из условий признания актива в составе основных средств - его предназначение для использования в производстве продукции. В то же время специальное оборудование предназначено для участия в процессе производства нетипичной продукции.
Отсутствие в Методических указаниях специальных положений, раскрывающих особенности учета специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, кроме упоминания возможности ведения такого учета, означает неукоснительное следование положениям ПБУ 6/01. Бухгалтерский учет специальной оснастки в этом случае не будет ни в чем, в том числе и при начислении амортизации, отличаться от учета обычного объекта основных средств. В то же время предоставляемые ПБУ 6/01 способы начисления амортизации в большей степени ориентированы на активы, которые используются в основном виде деятельности, для производства типовой продукции, а не для разовых нетиповых заказов.
В пользу отказа от учета специальной оснастки в составе основных средств говорит и требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Отражение спецоснастки в составе основных средств однозначно увеличивает трудоемкость учетного процесса, ведь номенклатура приспособлений, инструмента и оборудования может быть значительной. И все это учитывать в качестве объектов основных средств будет довольно проблематично.
При значительной номенклатуре спецоснастки существует вероятность большого разброса фактической ее себестоимости. И вполне возможно, что у части ее данная величина будет меньше установленного организацией стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам. А за этим последует необходимость учета идентичных по своему назначению активов по разным правилам.
Исходя из этого специальную оснастку, на наш взгляд, все же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и Методические указания, ведь они посвящены порядку учета специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.
Специальная оснастка согласно п. 11 Методических указаний принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определять же ее указанный пункт Указаний предлагает в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) (далее - Методические указания по учету МПЗ).
Фактическая себестоимость запасов (п. 16 Методических указаний по учету МПЗ):
Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по ее изготовлению предварительно группируются на счетах учета производственных затрат (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и др.), после чего формируется ее стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.
Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по ее изготовлению по форме, устанавливаемой организацией.
До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете (п. 13 Методических указаний).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рекомендует для этих целей использовать субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". И предназначен он, судя по названию, для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.
Пример 1
. Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.
Изготовление специального стенда в бухгалтерском учете сопровождается следующими проводками:
Дебет 23 Кредит 10
Дебет 23 Кредит 70
Дебет 23 Кредит 69
Дебет 23 Кредит 02
Дебет 10-10 Кредит 23
Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетом 10-10 (п. 20 Методических указаний). По дебету субсчета 10-11, как видим, учитываются поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.
По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат. При списании же остаточной стоимости специальной оснастки при ее досрочном выбытии корреспондирующим счетом будет дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
Передача изготовленной в организации специальной оснастки подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) должна оформляться соответствующими первичными учетными документами.
Организации, как было сказано выше, в текущем году вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, в том числе и по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если же организация продолжает применять унифицированные формы первичных учетных документов, то при передаче изготовленной в организации специальной оснастки можно использовать требование-накладную и (или) накладную (формы N М-11 и N М-15 соответственно, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Приемка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляются приходным ордером по форме N М-4 (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России N 71а).
Выше приводилось, что погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10-11 (п. 27 Методических указаний). Стоимость специальной оснастки согласно п. 24 Методических указаний может погашаться:
Первый из них рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). К таковой оснастке относятся штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.
Линейный же способ предлагается использовать по тем видам специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). В эту группу входят стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 Методических указаний).
Списание стоимости специальной оснастки в таком случае осуществляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения ее фактической себестоимости и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки (п. 24 Методических указаний).
Пример 2
. Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчетный период изготовлено 120 ед. такой продукции.
Произведенная за отчетный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. x 100%) от предполагаемого объема ее выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчетный период - 3384 руб. ((84 600 руб. x 4%), где 84 600 руб. (99 828 - 15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).
В бухгалтерском учете приобретение специальной оснастки, ее оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учета спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание ее себестоимости отражаются следующим образом:
Дебет 10-10 Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 10-11 Кредит 10-10
Дебет 20 Кредит 10-11
Рассмотренный способ позволяет наиболее объективно списывать стоимость специальной оснастки исходя из произведенного количества нетиповой продукции. Но его не всегда можно использовать из-за отсутствия данных о количестве предполагаемой к выпуску нетиповой продукции.
Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из ее фактической себестоимости и нормы, исчисленной из ее срока полезного использования (п. 24 Методических указаний).
В рассматриваемых Методических указаниях в отличие от ПБУ 6/01, по которому амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01), специального положения о начале списания стоимости оснастки нет. Поэтому организация вправе сама решить, с какого момента она будет погашать стоимость специальной оснастки, - с месяца (момента) ее передачи в эксплуатацию, со следующего месяца.
При этом варианте списания требуется установить срок полезного использования оснастки. Но специальная оснастка порой бывает настолько специфична, что для нее непросто установить этот срок.
Возможна, конечно, ориентация на сроки полезного использования по оборудованию, схожему со специальной оснасткой, указанные:
Но применять их впрямую, на наш взгляд, не столь уж и корректно, поскольку сроки полезного использования, приводимые в указанных документах, устанавливались исходя из двухсменного режима работы основных средств (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284, п. 1 примечаний к Единым нормам).
Поэтому организация при установлении срока полезного использования специальной оснастки должна в первую очередь учитывать рекомендации технических специалистов, дающих оценку предполагаемому ее сроку службы.
Пример 3
. Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 г. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 г., количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно.
Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 г. и в 2014 г.). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.
Тогда в сентябре организация может списать часть ее стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. x 28 дн.):
Дебет 20 Кредит 10-11
Данная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 г. включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днем, в феврале же 2014 г. числовой показатель повторится.
Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечёт за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учёта. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учёта разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н).
В качестве спецоборудования учитываются: специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования.
Актив: оборотный или необоротный?
Исходя из этого
Принятие к учёту
Пример 1
Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.
Изготовление специального стенда в бухгалтерском учёте сопровождается следующими проводками:
Дебет 23 Кредит 10
- 45 700 руб. - учтены материальные затраты;
Дебет 23 Кредит 70
- 22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда;
Дебет 23 Кредит 69
- 6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования;
Дебет 23 Кредит 02
- 2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки;
Дебет 10-10 Кредит 23
- 78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + + 2915) - специальный стенд принят к учёту.
Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта «Материалы» и открываемому к нему субсчёту 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции со счётом 10-10 (п. 20 методических указаний). По дебету субсчёта 10-11, как видим, учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.
Приёмка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляется приходным ордером по форме № М-4 (утв. упомянутым постановлением Госкомстата России № 71а).
Погашение стоимости
Линейным способом.
- пропорционально объёму продукции
Пример 2
Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчётный период изготовлено 120 ед. такой продукции.
Произведённая за отчётный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. хх 100%) от предполагаемого объёма её выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчётный период - 3384 руб. ((84 600 руб. х 4%), где 84 600 руб. (99 828 -15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).
В бухгалтерском учёте приобретение специальной оснастки, её оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учёта спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание её себестоимости отражаются следующим образом:
Дебет 10-10 Кредит 60
84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад;
Дебет 19 Кредит 60
15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;
Дебет 10-11 Кредит 10-10
84 600 руб. - спецоснастка передана в производство;
Дебет 20 Кредит 10-11
- линейным способом
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 года. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 года, количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно,
Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 года и в 2014 году). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.
Тогда в сентябре организация может списать часть её стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. х 28 дн.):
Дебет 20 Кредит 10-11
- 4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.
Даная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 года включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днём, в феврале же 2014 года числовой показатель повторится.
(Продолжение следует)
Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. 5, 6 методических указаний).
Специальную оснастку, на наш взгляд, всё же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и методические указания, ведь они посвящены порядку учёта специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.
Учёт специальной оснастки (Начало. Печатается с продолжением)
Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечёт за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учёта. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учёта разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н).
Специальным инструментом и специальными приспособлениями в силу пункта 2 методических указаний признаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и др. В то же время не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. 3, 4 методических указаний).
Специальным оборудованием согласно всё тому же пункту 2 методических указаний признаются средства труда, многократно используемые в производстве, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
Следовательно, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что активы обладают уникальными свойствами. Унифицированные же технические средства и средства труда не наделены таким признаком.
Напомним, что унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств её производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т. п. Основная цель унификации состоит в устранении неоправданного многообразия изделий одинакового назначения и разнотипности их составных частей и деталей, приведении к возможному единообразию способов их изготовления, сборки, испытаний и т. п.
Как видим, несколько некорректно учитывать в качестве специальной оснастки объект, изготовленный по ГОСТу, и большинство объектов, произведённых по ТУ. В то же время уникальное сверло или бур вполне могут быть признаны специальной оснасткой.
Рассматриваемые методические указания предоставляют право организациям самостоятельно определять конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8). Но типовая оснастка в любом случае не может быть признана в качестве специальной.
Актив: оборотный или необоротный?
Методическими указаниями предусмотрена вариантность способа учёта специальной оснастки:
В составе материально-производственных запасов (п. 11 методических указаний) либо
В составе объектов основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) (п. 9 методических указаний).
Следовательно, в учётной политике организации для целей бухгалтерского учёта должен быть отражён выбор метода учёта специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - мате-риально-производственным запасам или объектам основных средств.
Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства, если од-новременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):
Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
Предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Не предполагается в будущем перепродавать;
Способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом учётной политикой организации закрепляется стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам (эта сумма может быть установлена в пределах 40 000 руб.) (п. 5 ПБУ 6/01).
Из того, что входит в специальную оснастку, наиболее близко к основным средствам специальное оборудование, которое подходит как по стоимостному, так и по временному критерию.
Учёт спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 влечёт за собой необходимость ведения документооборота по её дви-жению с использованием первичных учётных документов, применяемых в отношении основных средств.
Для ведения бухгалтерского учёта в текущем году могут использоваться формы первичных учётных документов и регистров бухгалтерского учёта, разработанные экономическим субъектом самостоятельно. Формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не являются обязательными к использованию. В то же время не возбраняется и их применение. В любом случае формы первичных учётных документов, которые организация предполагает использовать для оформления фактов её хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем данного экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).
При использовании унифицированных форм первичных документов учёта основных средств применяются формы (формы утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7):
Акта о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);
Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2);
Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4).
Как было сказано выше, одно из условий признания актива в составе основных средств - его предназначение для использования в производстве продукции. В то же время специальное оборудование предназначено для участия в процессе производства нетипичной продукции.
Отсутствие в методических указаниях специальных положений, раскрывающих особенности учёта специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учёта основных средств, кроме упоминания возможности ведения такого учёта означает неукоснительное следование положениям ПБУ 6/01. Бухгалтерский учёт специальной оснастки в этом случае не будет ни в чём, в том числе и при начислении амортизации, отличаться от учёта обычного объекта основных средств. В то же время предоставляемые ПБУ 6/01 способы начисления амортизации в большей степени ориентированы на активы, которые используются в основном виде деятельности, для производства типовой продукции, а не для разовых нетиповых заказов.
В пользу отказа от учёта специальной оснастки в составе основных средств говорит и требование рациональности ведения бухгалтерского учёта (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н). Отражение спецоснастки в составе основных средств однозначно увеличивает трудоёмкость учётного процесса, ведь номенклатура приспособлений, инструмента и оборудования может быть значительной. И всё это учитывать в качестве объектов основных средств будет довольно проблематично.
При значительной номенклатуре спецоснастки существует вероятность большого разброса фактической её себестоимости. И вполне возможно, что у части её данная величина будет меньше установленного организацией стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам. А за этим последует необходимость учёта идентичных по своему назначению активов по разным правилам.
Принятие к учёту
Специальная оснастка согласно пункту 11 методических указаний принимается к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. Определять же её указанный пункт указаний предлагает в порядке, предусмотренном для учёта материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту МПЗ (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н) (далее - методические указания по учёту МПЗ). Фактическая себестоимость запасов (п. 16 методических указаний по учёту МПЗ):
Приобретённых за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
При их изготовлении самой организацией - исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по её изготовлению предварительно группируются на счетах учёта производственных затрат (23 «Вспомогательные производства», 20 «Основное производство» и др.), после чего формируется её стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.
Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по её изготовлению по форме, устанавливаемой организацией.
До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счёту 10 «Материалы» на отдельном субсчёте (п. 13 методических указаний).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует для этих целей использовать субсчёт 1010 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». И предназначен он, судя по названию, для учёта поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.
Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.
Изготовление специального стенда в бухгалтерском учёте сопровождается следующими проводками:
Дебет 23 Кредит 10
45 700 руб. - учтены материальные затраты; Дебет 23 Кредит 70
22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда; Дебет 23 Кредит 69
6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования; Дебет 23 Кредит 02
2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки; Дебет 10-10 Кредит 23
78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + + 2915) - специальный стенд принят к учёту.
Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта «Материалы» и открываемому к нему субсчёту 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции со счётом 10-10 (п. 20 методических указаний). По дебету субсчёта 10-11, как видим, учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.
По кредиту субсчёта 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учёта затрат. При списании же остаточной стоимости специальной оснастки при её досрочном выбытии корреспондирующим счётом будет дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 2 «Прочие расходы».
Передача изготовленной в организации специальной оснастки подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) должна оформляться соответствующими первичными учётными документами.
Организации, как было сказано выше, в текущем году вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учётных документов, в том числе и по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Если же организация продолжает применять унифицированные формы первичных учётных документов, то при передаче изготовленной в организации специальной оснастки можно использовать требование-накладную и (или) накладную (формы № М-11 и М-15 соответственно, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).
Приёмка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляется приходным ордером по форме № М-4 (утв. упомянутым постановлением Госкомстата России № 71а).
Погашение стоимости
Выше приводилось, что погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учёте отражается по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 10-11 (п. 27 методических указаний). Стоимость специальной оснастки согласно пункту 24 методических указаний может погашаться:
Способом списания стоимости пропорционально объёму выпущенной продукции или
Линейным способом.
Первый из них рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). К таковой оснастке относятся штампы, пресс-формы, прокатные валки и т. п.
Линейный же способ предлагается использовать по тем видам специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). В эту группу входит стапельная ос-настка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т. п.
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент её передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 методических указаний).
Пропорционально объёму продукции
Списание стоимости специальной оснастки в таком случае осуществляется исходя из натурального показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения её фактической себестоимости и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки (п. 24 методических указаний).
Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчётный период изготовлено 120 ед. такой продукции.
Произведённая за отчётный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. хх 100%) от предполагаемого объёма её выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчётный период - 3384 руб. ((84 600 руб. х 4%), где 84 600 руб. (99 828 -15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).
В бухгалтерском учёте приобретение специальной оснастки, её оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учёта спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание её себестоимости отражаются следующим образом:
Дебет 10-10 Кредит 60
84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад; Дебет 19 Кредит 60
15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки; Дебет 10-11 Кредит 10-10
84 600 руб. - спецоснастка передана в производство; Дебет 20 Кредит 10-11
3384 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.
Рассмотренный способ позволяет наиболее объективно списывать стоимость специальной оснастки, исходя из произведённого количества нетиповой продукции. Но его не всегда можно использовать из-за отсутствия данных о количестве предполагаемой к выпуску нетиповой продукции.
Линейным способом
Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из её фак-тической себестоимости и нормы, исчисленной из её срока полезного использования (п. 24 методических указаний).
В рассматриваемых методических указаниях в отличие от ПБУ 6/01, по которому амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01), специального положения о начале списания стоимости оснастки нет. Поэтому организация вправе сама решить, с какого момента она будет погашать стоимость специальной оснастки, - с месяца (момента) её передачи в эксплуатацию, со следующего месяца.
При этом варианте списания требуется установить срок полезного использования оснастки. Но специальная оснастка порой бывает настолько специфична, что для неё непросто установить этот срок.
Возможна, конечно, ориентация на сроки полезного использования по оборудованию, схожему со специальной оснасткой, указанные:
В применяемой в налогообложении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ), либо
В ранее используемых Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072).
Но применять их впрямую, на наш взгляд, не столь уж и корректно, поскольку сроки полезного использования, приводимые в указанных документах, устанавливались исходя из двухсменного режима работы основных средств (письмо Минэкономразвития России от 20.03.07 № Д19-284, п. 1 примечаний к единым нормам).
Поэтому организация при установлении срока полезного использования специальной оснастки должна в первую очередь учитывать рекомендации технических специалистов, дающих оценку предполагаемому её сроку службы.
Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 года. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 года, количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно,
Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 года и в 2014 году). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.
Тогда в сентябре организация может списать часть её стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. х 28 дн.): Дебет 20 Кредит 10-11
4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.
Даная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 года включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днём, в феврале же 2014 года числовой показатель повторится.
(Продолжение следует)
Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. 5, 6 методических указаний).
В учётной политике организации для целей бухгалтерского учёта должен быть отражён выбор метода учёта специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - материально-производственным запасам или объектам основных средств.
Специальную оснастку, на наш взгляд, всё же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и методические указания, ведь они посвящены порядку учёта специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.
Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по её изготовлению предварительно группируются на счетах учёта производственных затрат (23 «Вспомогательные производства», 20 «Основное производство» и др.), после чего формируется её стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.
Списание стоимости специальной оснастки способом пропорционально объёму выпущенной продукции осуществляется исходя из натурального показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения её фактической себестоимости и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки.
Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из её фактической себестоимости и нормы, исчисленной из её срока полезного использования.
Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант
