Бухучет.
В бухучете оценочное обязательство определяют путем умножения числа заработанных отпускных дней по состоянию на отчетную дату на средний заработок за период, определенный в учетной политике.
В расчет среднего заработка включаются все выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда в организации. Полный перечень таких выплат назван в Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 .
Поэтому все выплаты, определенные в Положения № 922, участвуют в расчете резерва. Включаются: зарплата, премии, надбавки (за классность, выслугу лет, за секретность), доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно. Больничные и оплата учебного отпуска не включаются в расчет.
Налоговый учет.
Согласно ст. 324.1 НК РФ, в специальном расчете (смете) должен отражаться «расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков» .
Поэтому следует учитывать те же выплаты, которые участвуют в расчете среднего заработка на основании Положения № 922.
Обоснование
Как создать резерв на оплату отпусков
Что такое резерв
В бухучете резерв формируют для того, чтобы учитывать обязательства, которые возникли у организации в ходе ее работы (п. , ПБУ 8/2010).
В налоговом учете создают резерв с другой целью – чтобы равномерно учитывать расходы в течение года ().
Подробнее о различиях в порядке формирования резерва см. Различия в формировании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете .
В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010 , письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.
Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.
Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).
Бухучет
В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» ().
Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.
Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. , ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).
Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков
ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2015 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.
По состоянию на 31 декабря 2014 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2014 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.
По данным кадровой службы на 31 марта 2015 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:
Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2014 года по 31 марта 2015 года равен 1371 руб.
Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2015 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2015 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.
Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.
Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.
Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.
В учете бухгалтер сделал проводки:
Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;
Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.
Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года. С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов
При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.
Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01 .
Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.
Как в налоговом учете создать резерв на отпуска (для вознаграждений за выслугу лет или по итогам года)
Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:
– на выплату отпускных ;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
– на выплату вознаграждений по итогам года.
Такое правило установлено пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Отражение в учетной политике
Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.
Такие правила установлены пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок формирования резервов
Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:
– предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
– процент ежемесячных отчислений в резервы.
Процент отчислений в резерв
Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:
абзаца 2
Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам
Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат , на которые формируется резерв.
Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету) в произвольной форме . В расчет включите только экономически обоснованные данные и подтвердите их первичными документами. Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д. Это указано в пункте 1 статьи 324.1, пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 25 октября 2016 г. № 03-03-06/2/62147 .
Предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:
– данных о численности сотрудников на предстоящий год;
– установленной в организации системы оплаты труда.
Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:
– действующей методики расчета отпускных;
– продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
– положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.
Определяя предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков, учитывайте только дни предстоящих ежегодных отпусков (основных и дополнительных). Дни отпусков, которые сотрудники не использовали в предыдущие годы, в расчет не включайте. Ведь под них вы уже создавали резервы, остатки которых перенесли на текущий год. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617 , от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125 .
Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков
ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.
В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
– директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
– главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
– два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
– 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
– четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
– два грузчика с окладами по 8000 руб.
Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда составляет:
| Наименование должности | Оклад, руб. | Ежемесячная премия, руб. | Оклад с учетом премии, руб. | Количество штатных единиц | Итого, руб. |
| Директор | 40 00 | 10 000 | 50 000 | 1 | 50 000 |
| Главный бухгалтер | 20 000 | 20 000 | 1 | 20 000 | |
| Бухгалтер | 10 000 | 10 000 | 2 | 20 000 | |
| Менеджер | 10 000 | 5000 | 15 000 | 15 | 225 000 |
| Продавец | 8000 | 8000 | 4 | 32 000 | |
| Грузчик | 8000 | 8000 | 2 | 16 000 | |
| Итого в месяц | 363 000 | ||||
Поскольку фактически сотрудники отрабатывают 11 месяцев в году (один месяц они находятся в отпуске), предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда бухгалтер рассчитал так:
3 993 000 руб. (363 000 руб./мес. ? 11 мес.).
Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация начисляет по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.
Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда составляет:
1 197 900 руб. (3 993 000 руб. ? 30%).
Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда по всем сотрудникам равна 7986 руб. (3 993 000 руб. ? 0,2%).
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом всех страховых взносов составляет:
3 993 000 руб. + 1 197 900 руб. + 7986 руб. = 5 198 886 руб.
Расчетным периодом для расчета отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период, принимаемого при расчете отпускных, равна:
363 000 руб./мес. ? 12 мес. = 4 356 000 руб.
При расчете предполагаемой суммы отпускных бухгалтер руководствовался Трудового кодекса РФ.
Предполагаемый размер отпускных на предстоящий год составил:
345 714 руб. (4 356 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. ? 28 дн.).
Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:
103 715 руб. (345 714 руб. ? 30%).
Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет 691 руб. (345 714 руб. ? 0,2%).
Предполагаемый размер отпускных на год с учетом всех страховых взносов равен:
345 714 руб. + 103 715 руб. + 691 руб. = 450 120 руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен:
450 120 руб. : 5 198 886 руб. ? 100% = 8,7%.
Предельная сумма отчислений в резерв
Ситуация: как определить в налоговом учете предельную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам
Пример расчета предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на предстоящий год
Бухгалтер ООО «Альфа» составил смету (расчет) ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков. Согласно смете предполагаемая сумма отпускных на очередной год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний равна 411 600 руб.
В предыдущие годы фактическая сумма отпускных превышала предполагаемую в среднем на 20 процентов. Поэтому в учетной политике предельную сумму отчислений в резерв на оплату отпусков установили в размере:
411 600 руб. ? 1,20 = 493 920 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв
Ежемесячную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:
Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета в налоговом учете ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков
В учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения на очередной год предусмотрено:
– создание резерва на оплату отпусков;
– расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,7 процента;
– предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 493 920 руб.
«Альфа» начисляет:
– взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,2 процента.
В январе сумма расходов на оплату труда (без отпускных) с учетом всех страховых взносов составила 412 698 руб.
За январь сумма отчислений в резерв составила:
412 698 руб. ? 8,7% = 35 905 руб.
Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318 , п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.
Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.
Ответственность
Внимание: если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. , ст. 324.1 НК РФ).
Учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все положения учетной политики на очередной налоговый период должны быть утверждены руководителем организации до его начала. Утверждение хотя бы одного из элементов, необходимых для создания резерва, после начала календарного года признается изменением учетной политики. Изменения учетной политики вступают в силу с начала нового налогового периода , то есть с 1 января года, следующего за внесением изменений (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Если, не дожидаясь вступления этих изменений в силу, организация начнет производить отчисления в резерв, при проверке налоговая инспекция может признать такие расходы необоснованными. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2006 г. № Ф08-2766/2006).
Первый способ - по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).
Определить количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеет право каждый работник на эту отчетную дату. Шаг 2. Рассчитать средний дневной заработок каждого работника соответствующей группы. Применяется общий порядок расчета среднего заработка для определения величины отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск.
Шаг 3. Рассчитать величину отпускных, причитающихся конкретному работнику на отчетную дату, с учетом взносов во внебюджетные фонды по формуле: Шаг 4. Сложить по всем работникам группы величину рассчитанных отпускных с учетом взносов во внебюджетные фонды. Полученная величина и будет являться суммой резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату.
Сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».
Как часто создавать резерв Резерв отпусков создается на отчетную дату. Этой датой для организации могут быть:
Какую дату для расчета резерва выбрать, организация решает сама и закрепляет это в своей учетной политике Резерв по отпускам в бухгалтерском учет и отчетности Резерв на оплату отпусков на отчетную дату формируется по дебету тех же счетов учета, на которых организация отражает начисление заработной платы.
Инфо
Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпускаВторой способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату
Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.
Внимание
ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов». О ставках по взносам на травматизм см. статью «Действующие тарифы “на травматизм” планируют сохранить до 2020 года». Пример 2 ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.
Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб. Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб. На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.
Порядок формирования резерва на оплату отпусков Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва. На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:
Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:
Рассмотрим на примерах использование каждого из способов. Пример 1 ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ.
Резервирование в НУ требует исполнения требований, указанных в ст. 324.1 НК РФ. Отсутствие определения условий резервирования может привести к отказу принятия отчислений в расходах при проверке ИФНС. В случае создания резерва в НУ в учетной политике потребуется утвердить ряд условий.
Условия резервирования Порядок определения Расчет предельной суммы отчислений Определение нормы отчислений Выбор способа формирования резерва Создание сметы – формы произвольного характера Расчетная величина, установленная на основании числа дней отпуска и расходов Рассчитывается ежемесячно как частное от общего числа расходов по оплате отпуска и размера расходов фонда заработной платы Определяется предприятием Документ определяет равномерное списание расходов Создание резервного фонда допускается только для предприятий, использующих метод начисления в учете.
В учете начала года осуществляется списание затрат до их фактического осуществления с применением показателя «Отложенный налоговый актив». Вычитаемая временная разница применяется в соответствии с ПБУ 18/02, о чем должно быть указано в учетной политике. Особенности бухгалтерского учета резерва отпускных В состав стоимостной оценки резерва БУ входят суммы отпускных выплат и социальных отчислений в фонды.
Порядок проведения расчета потребных сумм может производиться разными способами в зависимости от объемности процедуры и штата.Существуют 2 способа подсчета сумм резервирования:
В избранноеОтправить на почту Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье. Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете Порядок формирования резерва на оплату отпусков Проводки по отражению резерва на оплату отпусков Итоги Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее - ПБУ 8/2010).
Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010).
Организация должна рассчитывать резерв на каждую отчетную дату. Резерв может формироваться на одну из выбранных отчетныхдат Отчетная дата Количество раз формирования резерва Использование в учете Последний день месяца 12 (двенадцать) Редко применяется, поскольку определить, контролировать и списывать в расходы ежемесячную сумму достаточно сложно. Размер допускается превысить расчетную на 5% - показатель, не учитываемый при реализации признака существенности День окончания квартального периода 4 (четыре) Является наиболее оптимальной формой резервирования Последний день года 1 (один) Редко используется в учете В налоговом учете признание расходов производится равномерно, начиная с первого месяца года.
Списание сумм производится только при наличии фактических расходов.
Наша компания в прошлом году имела статус малого предприятия, в этом году этот статус мы утратили. Нужно сейчас формировать резерв на оплату отпусков. В учетной политике прописали, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков будут формироваться отдельно по каждому сотруднику. Расскажите, пожалуйста, как рассчитать резерв при таком способе и не ошибиться.
Марина, г. Казань
При этом варианте рассчитывается сумма отпускных, заработанных каждым сотрудником за отчетный период, путем умножения среднедневного заработка, рассчитываемого по правилам, установленным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на количество дней причитающегося человеку отпуска. Полученная сумма увеличивается на страховые взносы по действующим ставкам. Это самый точный расчет резерва, но и самый трудоемкий.
Рассмотрим расчет на примере.
Обратите внимание
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые работникам за отработанные дни в соответствии с действующей в компании системой оплаты труда.
ООО «Астра» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. Предположим, все сотрудники компании на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют. В учетной политике для целей бухгалтерского учета «Астры» утвержден такой порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Расчеты отпускных для отчислений в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно по каждому работнику.
2. Средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, соответственно в феврале – по 28-е (29-е) число включительно.
3. Средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:
– если расчетный период отработан полностью:
Сумма выплат за расчетный период, руб. : 29,3 дн. × 12 мес.;
– если расчетный период отработан не полностью:
Сумма выплат за расчетный период, руб. : Количество календ. дн. в периоде.
4. Количество календарных дней в периоде принимается как 29,3 за каждый полностью отработанный месяц, и в не полностью отработанном месяце рассчитывается по формуле:
Количество отработанных календ. дн. в месяце × 29,3 дн. : Количество календ. дн. в месяце.
5. Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется его зарплата, начисленная за период работы.
6. При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются периоды, в которых за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, а также неоплачиваемые отпуска.
7. При начислении резерва сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневного заработка на 2,33 (28 календарных дней отпуска: 12 мес.) за каждый полностью отработанный месяц.
8. При определении количества дней причитающегося работнику отпуска месяц, отработанный не полностью, из подсчета отпускных исключается, если в нем отработано менее 15 дней, если более – считается как полный месяц (письмо Роструда от 26 июля 2006 г. № 1133-6).
9. По категориям работников, имеющих право на отпуска, превышающие 28 календарных дней, сумма резерва определяется умножением среднедневного заработка на частное от деления установленного количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев.
10. Месяц, за который начисляется резерв, включается в расчетный период и учитывается при расчете количества дней отпуска.
11. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца.
Менеджер Семенова Е. Л. работает в ООО «Астра» с 1 января текущего года. Январь, февраль и март отработаны полностью, значит, за каждый из этих месяцев ей полагается 2,33 дня отпуска. С 4 по 8 апреля текущего года по согласованию с администрацией она ушла в отпуск. Среднедневной заработок – 3000 руб. Сумма отпускных – 15 000 руб. (3000 руб. × 5 дн.), на них начислены страховые взносы в сумме 4530 руб. (15 000 руб. × 30,2%). В апреле Семенова отработала более 15 дней, поэтому за этот месяц ей также полагается 2,33 дня очередного отпуска, однако обязательство компании по количеству дней отпуска по Семеновой уже уменьшится на 5 дней отпуска, который использован. Потребуется пересчитать и среднедневной заработок, поскольку из его расчета нужно исключить период отпуска и сумму выплаченных отпускных.
IT-специалист Попов Г. С. принят на работу 15 марта текущего года. За март и апрель Попову полагается по 2,33 дня очередного отпуска, так как в марте он отработал 17 дней (более 15 дней), и он считается как полный месяц, а апрель отработан полностью. Средний дневной заработок – 2000 руб. Сотрудники имеют право на очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Совокупный тариф страховых взносов – 30,2%.
В налоговом учете ООО «Астра» резерв на оплату отпусков не создает. Создавая резерв на оплату отпусков по Семеновой и Попову, бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 9100,98 руб. (3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;
– 1820,20 руб. (9100,98 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив.
28 февраля
– 18 201,96 руб. ((3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) × 2 мес.) – начислен резерв на оплату отпусков;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1820,20 руб. (9100,98 руб. × 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 29 906,94 руб. ((3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) × 3 мес. + 2000 руб. × 2,33 дн. + 2000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3033,66 руб. (9100,98 руб. × 20% + 6067,32 руб. × 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20
– 15 000 руб. – начислены отпускные Семеновой;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– 4530 руб. – начислены страховые взносы на отпускные;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 3906 руб. ((15 000 руб. + 4530 руб.) × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
В конце апреля бухгалтер в очередной раз должен начислить отпускные и сделать все необходимые проводки, и т. д.
Практическая бухгалтерия
Потребность в резервировании средств на оплату отпусков Цель создания резерва заключается в получении информации о потребности в средствах по оплате всех типов отпусков работников. Основные пользователи информации – учредители, директора и иные лица, заинтересованные в равномерном распределении и списании расходов в течение года. Расчет резерва в БУ и НУ необходимо подтвердить документально. Формы первичного документа разрабатываются самостоятельно и применяются как смета или справка бухгалтера.Используемую форму требуется утвердить в документообороте. Показатели учетной политики организации Порядок резервирования средств должен быть утвержден в учетной политике. В разделе, касающемся БУ, представляется методика расчета отчислений, определены даты создания фонда и признания расходов в учете. Законодательно разработанных способов формирования резервного фонда не установлено.
Главная — Статьи
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, создание резерва под предстоящие расходы на оплату отпусков является правом организации, а не обязанностью. Это объясняется прежде всего тем, что цели создания «отпускного» резерва в бухгалтерском и налоговом учете разнятся.
В бухучете отражать оценочное обязательство по оплате отпусков необходимо для того, чтобы перед пользователями бухгалтерской отчетности предстала реальная картина финансового состояния компании. В свою очередь, в налоговом учете отпускные «резервируются» с тем, чтобы равномерно учитывать расходы на отпуска в течение года.
Главная
Резерв на оплату отпусков в обязательном порядке создается в бухгалтерском учете и редко учитывается при налогообложении. В бухгалтерском учете (БУ) обязанность предусмотрена для предприятий, ведущих полный учет.
Внимание
Субъекты малого предпринимательства, ведущие упрощенный учет, вправе не создавать резервы. Необходимость в планировании средств на отпуск отсутствует у некоммерческих предприятий, финансируемых из бюджетов различных уровней.
Инфо
В данной статье мы разберем как формируется резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Резервирование средств на отпуск в налоговом учете (НУ) является только правом предприятия.
При отсутствии резерва на отпуска списание расходов для предприятий, практикующих метод начисления, ведется в размере фактических расходов. Общие потребности резервов в бухгалтерском и налоговом учете имеют одинаковые составляющие: в состав расходов включаются начисленные отпускные выплаты, рассчитанные по среднему заработку и отчисления в фонды – ПФР (в части пенсионного и медицинского страхования) и ФСС.
Законодательная основа создания резервов на отпускные В БУ резерв на создание отпусков трактуется как оценочное обязательство. Для создания резерва необходимо одновременное соблюдение условий:
В то же время сумма ежемесячных отчислений в резерв зависит от размера фактических расходов на оплату труда. Кроме того, за счет резерва списываются и отпускные новых сотрудников, которые в расчет не были заложены.
Таким образом, на конец года «отпускного» резерва, с одной стороны, может не хватить на выплату всех отпускных, поскольку предельную сумму резерва превышать нельзя (!), а с другой — может остаться его «излишек». В связи с этим ст. 324.1 Кодекса закреплена обязанность организации провести инвентаризацию указанного резерва.
Для этого прежде всего нужно сумму начисленного резерва за год сравнить с суммой фактических расходов на оплату отпусков за этот же год. В том случае, если сумма фактических расходов на оплату отпусков превысила сумму начисленного резерва, разницу на 31 декабря текущего года организация включает в состав расходов на оплату труда.
Несколько сложнее ситуация, когда «отпускной» резерв полностью недоиспользован, то есть сумма фактически выплаченных отпускных меньше начисленного резерва. Порядок учета «остатка» зависит от того, будет ли компания и в следующем году формировать резерв на оплату отпусков или нет. В этом случае разница между суммой фактических расходов на выплату отпускных и суммой начисленного резерва на 31 декабря текущего года включается в состав внереализационных доходов. При таких обстоятельствах сумму «отпускного» резерва в первую очередь нужно уточнить.
Для этого следует определить, сколько дней отпуска работниками не было использовано, рассчитать сумму отпускных за эти дни и соответствующую сумму взносов во внебюджетные фонды. В результате получаем остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год.
На основании данных инвентаризации вычислите остаток резерва, который должен перейти на следующий год. Он равен сумме отпускных с недоиспользованных на конец года отпусков работников и страховых взносов с этих отпускных.
Эта сумма должна остаться на кредите счета 96-1. Если у вас по кредиту счета 96-1 осталась большая сумма, то недоиспользованный остаток следует сторнировать 31 декабря: ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44) КРЕДИТ 96-1 - сторнированы ранее учтенные расходы на оплату отпусков. Если же сумма оставшегося на конец года резерва меньше величины отпускных с недоиспользованных отпусков и страховых взносов, то 31 декабря нужно доначислить недостающую сумму: ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44) КРЕДИТ 96-1 - доначислен резерв на оплату отпусков.
При этом на конец года необходимо провести инвентаризацию этого резерва. А порядок учета результатов данного мероприятия зависит от того, продолжит ли компания «резервировать» отпускные или же откажется от создания данного резерва. Положениями гл. 25 Налогового кодекса (далее — Кодекс) предусмотрено два варианта учета для целей налогообложения прибыли отпускных выплат. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, согласно п. 7 ст. 255 Кодекса относятся к расходам на оплату труда. При применении метода начисления в соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса «отпускные» признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Первый способ - по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).
Обратите внимание! При определении предполагаемого размера расходов на оплату отпусков необходимо учитывать в том числе не использованные сотрудниками дни отпуска за прошлые периоды, а также дополнительные отпуска. Пример 2. ООО «Ромашка» приняло решение создать в 2017 г.
резерв на оплату отпусков.Предполагаемая сумма отпускных без учета страховых взносов — 100 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму отпускных (предположим, что совокупный тариф составляет 30,6%), — 30 600 руб.Предельная величина отчислений в резерв — 130 600 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда без учета взносов и отпускных — 1 000 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму расходов на оплату труда, — 306 000 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов — 1 306 000 руб.Ежемесячный процент отчислений в резерв составит 10% (130 600 руб.
Соответственно, сумму, которую надлежит включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря текущего года, нужно определить по формуле: Сумма «отпускного» резерва, начисленного за год — Сумма фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов за год — Остаток резерва, переносимый на следующий год. Обратите внимание! Как указано в Письме Минфина от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43925, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Январь 2017 г.
В процессе ведения учета делаются записи:
Данные фонда корректируются на каждую отчетную дату с учетом изменений в списочной численности. В процессе ведения деятельности компания может расширяться, реорганизовываться или претерпевать сокращение штата. Любые изменения в численности отражаются на фонде резервирования.
Резерв на оплату отпусков - это источник выплаты отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и уплаты взносов во внебюджетные фонды, который работодатель создает в текущем периоде для использования в будущем. В нашей консультации мы расскажем, как формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2019 году обязаны создавать все организации, за исключением тех, которые могут вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010 , ст. 4 , ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Создавая резерв отпусков, организации тем самым обеспечивают заинтересованных пользователей информацией о величине обязательства по оплате отпусков работникам на отчетную дату.
Резерв отпусков создается на отчетную дату. Этой датой для организации могут быть:
Какую дату для расчета резерва выбрать, организация решает сама и закрепляет это в своей .
Резерв на оплату отпусков на отчетную дату формируется по дебету тех же счетов учета, на которых организация отражает начисление заработной платы.
Сумма резерва отпусков в бухгалтерском балансе организации будет отражена по строке 1540 «Оценочные обязательства» в величине, равной на отчетную дату кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».
Отпускные и компенсации за неиспользованные дни отпуска, а также исчисленные с этих сумм взносы во внебюджетные фонды начисляются за счет резерва следующим образом:
Если организации не хватило средств начисленного резерва, то начисление отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск со взносами в части, превышающей остаток по счету 96, будет отражаться в общем порядке по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26, 44 и др.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует конкретный порядок расчета величины резерва на оплату отпусков. Поэтому этот алгоритм организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в своей .
Можно рассмотреть несколько способов определения величины резерва на оплату отпусков. Они будут рассмотрены ниже.
Но в любом случае, сперва необходимо распределить всех работников организации по группам. Принцип следующий: в одну группу объединяются те работники организации, начисление заработной платы которым отражается на одном и том же счете учета затрат. Это значит, что работники основного производства, чья заработная плата начисляется по дебету счета 20 «Основное производство», будут объединены в одну группу, а работники, чья деятельность связана с продажей товаров, — в другую, если их заработная плата начисляется по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
Резерв (кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков») рассчитывается исходя из среднего дневного заработка каждого конкретного работника.
Для этого на каждую отчетную дату (конец месяца, квартала или года, как определила организация) для каждой группы работников необходимо сделать следующее:
Шаг 1. Определить количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеет право каждый работник на эту отчетную дату.
Шаг 4. Сложить по всем работникам группы величину рассчитанных отпускных с учетом взносов во внебюджетные фонды.
Полученная величина и будет являться суммой резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату. Сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».
По результатам инвентаризации остатка резерва, доначисляется резерв по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26, 44, 08 и кредиту счета 96. Излишне зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы резерва отпусков включаются в состав прочих доходов организации по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 « Прочие доходы».
Порядок расчета суммы резерва отпусков может быть упрощен путем определения среднего заработка не конкретного работника, а всех работников соответствующей группы.
В этом случае для определения величины резерва необходимо:
Шаг 1. Определить общее количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеют право все работники одной группы на эту отчетную дату.
Шаг 3. Определить сумму резерва по каждой группе работников по формуле:
Шаг 4. Сложить по всем группам найденную величину резерва на оплату отпусков.
Как и в первом способе, найденная сумма будет являться величиной резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату. Общая сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» на конец отчетного периода.
Третий способ расчета величины резерва предполагает определение норматива отчислений в резерв, который рассчитывается по итогам прошлого года. Этот норматив будет определяться как доля расходов на отпускные и компенсации работникам каждой группы в общей величине расходов на оплату труда этой группы за год.
Для этого необходимо:
Шаг 1. На 31 декабря предыдущего года определить норматив отчислений в резерв на оплату отпусков по группе работников по формуле:
Этот норматив будет неизменен в течение всего текущего года, даже если организация будет корректировать величину резерва ежемесячно или ежеквартально.
Шаг 2. На каждую отчетную дату текущего года рассчитывать сумму отчислений в резерв по группе работников по формуле:
Шаг 3. Сложить по всем группам найденную величину резерва на оплату отпусков. На указанную сумму начисляется (доначисляется или корректируется) резерв по дебету счетов 20, 25, 26, 44, 08 и кредиту счета 96.
