Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.
12 ПБУ 5/01).
Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте, образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью на конец года и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, учтенной на счетах бухгалтерского учета, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). При расчете суммы резерва рыночная стоимость материально-производственных запасов должна быть документально подтверждена. Создание резерва должно быть предусмотрено учетной политикой организации.
Отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемого в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Дооценка материальных ценностей относится к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99).
Резерв создается по отдельным номенклатурным номерам или по отдельным видам (группам) материально-производственных запасов. Не допускается создание резерва по таким классификационным видам (группам) материально-производственных запасов как основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п., а также по материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, текущая рыночная стоимость которой на отчетную дату соответствует или превышает ее фактическую себестоимость (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Если на отчетную дату фактическая себестоимость материально-производственных запасов ниже текущей рыночной стоимости, то в качестве балансовой оценки материально-производственных запасов принимается фактическая себестоимость, иначе - текущая рыночная стоимость с отражением в бухгалтерском учете резерва (убытка) от снижения стоимости материально-производственных запасов.
В следующем отчетном году зарезервированная сумма восстанавливается:
при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы;
по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;
в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв.
Восстановленная сумма отражается на финансовых результатах (прочих доходах) организации.
Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27 ПБУ 5/01).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости, учтенной на счетах бухгалтерского учета от рыночной стоимости товарно-материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте - товаров, готовой продукции, материалов, оборудования к установке, незавершенных производства, строительства и т.
П. предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
По кредиту счета отражается образование резерва (дооценка), по дебету - восстановление (уменьшение) зарезервированной суммы.
Аналитический учет ведется по каждой сумме резерва. Учет организуется в денежном выражении.
Расчет суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте, кроме незавершенного строительства может быть оформлен актом. В этом акте указываются:
сведения о резерве и периоде создания резерва;
сведения о товарно-материальных ценностях, их количестве, рыночной стоимости на дату составления акта; фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета;
сумме снижения стоимости и др.
Акт составляется работником бухгалтерии. Подписывается им, главным бухгалтером и руководителем организации или уполномоченным на это лицом.
К настоящему акту должны прилагаться документы, подтверждающие рыночную стоимость товарно-материальных ценностей.
Создание резерва под снижение стоимости товаров отражается в бухгалтерском учете следующей за-
ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Образован резерв под снижение стоимости товаров, относящихся к средствам в обороте на величину разницы между текущей рыночной стоимостью на конец года и учетной (покупной) стоимостью, учтенной на счетах бухгалтерского учета, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Сумма резерва отражена на прочих расходах организации.
В бухгалтерском учете использование резерва под снижение стоимости товаров отражается следующей записью:
ДЕБЕТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»
Данная запись производится, когда:
уменьшена сумма резерва (в пределах зарезервированной суммы) в следующем отчетном году при повышении рыночной стоимости товарных ценностей, по которым ранее был создан резерв. Уменьшение резерва отражено на прочих доходах организации;
восстановлена зарезервированная сумма в следующем отчетном году по мере списания товарных ценностей, по которым образован резерв, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. Восстановленная сумма отражена на прочих доходах организации.
При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв.
ПРИМЕР У организации по состоянию на 31 декабря текущего года на балансе числится 100 единиц товара «А». Учетная цена единицы товара «А» составляет 15 000 руб. К концу текущего года рыночная цена единицы товара «А» составила 10 000 руб. При формировании учетной политики на новый год организацией принято решение о создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Продажная цена единицы товара «А» с НДС 18% составляет 23 600 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
а) на момент создания резерва в конце текущего года:
ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы»» КРЕДИТ 14 «Резервы/ под снижение стоимости материальных ценностей»»
500 000 руб. [(15 000 руб. - 10 000 руб.) х 100 единиц] - образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
б) в новом году по мере реализации товара «А»:
ДЕБЕТ 62 «Расчеты/ с покупателями и заказчиками»» КРЕДИТ-90-1 «Выручка»»
2 360 000 руб. (23 600 руб х 100 единиц) - отражена выручка от реализации товара «А»; ДЕБЕТ 90-3 «Налог на добавленную стоимость»» КРЕДИТ 68-2 «Расчеты/ по налогу на
добавленную стоимость»»
360 000 руб. (2 360 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товара «А»;
ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41-1 «Товары на складах»
1500 000 руб. (15 000руб. х 100 единиц) - списана учетная стоимость реализованного товара «А»; ДЕБЕТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»
500 000 руб. - отражено использование резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Как организуется работа со счетом 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей», и как этот резерв используется? В каких случаях, какие проводки при этом делаются?
Материально-производственные запасы (сырье, материалы, топливо, незавершенное производство, готовая продукция, товары и т. п.), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния (п. 20 Методических указаний
по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, далее – Методические указания). Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Обратите внимание: резерв под снижение стоимости материальных ценностей (далее – Резерв) не создается в следующих случаях.
В остальных случаях Резерв создавать необходимо. Он создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товарыи т. п.
Обратите внимание
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей может быть создан по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т. п.
Величина Резерва является оценочным значением и определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Организация самостоятельно оценивает текущую рыночную стоимость МПЗ и должна обеспечить подтверждение этого расчета (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 21/2008). Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание:
В ситуации, когда заключен договор на продажу товаров (готовой продукции) по цене ниже балансовой стоимости этого имущества, и выручка еще не признана, нужно создать Резерв
на разницу между балансовой стоимостью и ценой продажи имущества. При этом не имеет значения факт отгрузки этих МПЗ покупателю (Приложение к письму Минфина России
от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01).
Для обобщения информации о Резервах используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ
от 31 октября 2000 г. № 94н). Образование Резерва отражается проводкой:
ДЕБЕТ 91 субсчет 91-2 КРЕДИТ 14
Изменение величины резерва – это изменение оценочного значения, непосредственно
не влияющее на величину капитала (п. 2 ПБУ 21/2008). Такое изменение признается в бухгалтерском учете перспективно – в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).
Изменение величины Резерва происходит в следующих случаях:
Способ корректировки Резерва организация выбирает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 1/2008). Однако логичнее включить уменьшение резерва в прочие доходы, так как при его создании были отражены прочие расходы.
При определении периода корректировки Резерва организация вправе руководствоваться требованиями своевременности и осмотрительности (абз. 3, 4 п. 6 ПБУ 1/2008);
Снижение рыночной цены на материальные ценности — явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. О том, как правильно создавать и восстанавливать такие резервы, читайте в статье.
Пункт 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке. Иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.
Механизм "регулирования" стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно.
Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:
Таким образом, если рыночная стоимость материальной ценности окажется выше ее себестоимости, резерв не создается.
Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
В п. 25 этого ПБУ указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:
Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.
Порядок образования резервов установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания).
В этом документе определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы.
Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным их видам (группам) — партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д. Вместе с тем группы МПЗ не должны быть излишне укрупненными (например, вспомогательные материалы или товары).
Если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог. Нужно ли в данном случае создавать резерв или нет, зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.
Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем, в частности, надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ.
В Методических указаниях сказано, что расчет текущей рыночной цены можно проводить на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.
При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. Действительно, в ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью МПЗ. Возникает вопрос: при каком же значении этой разницы нужно создавать резерв — 3, 5, 7,5, 10% или же при любом?
В данном случае надо руководствоваться п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.
Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида МПЗ, по которому возможно создание резерва.
Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.
Пример 1 . ООО "Ларго" занимается оптовой торговлей автомобильными запчастями. В учетной политике организации определены условия создания резерва под снижение стоимости товаров группы "кузовные запчасти" (для каждого номенклатурного номера). А именно:
Информацию о текущей рыночной цене товаров этой группы в бухгалтерию предоставляет маркетинговый отдел организации.
Методика расчета величины резерва предполагает учет стоимости каждой партии товаров.
Примечание. Регулирующие величины
Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости.
В отличие от "исторической стоимости", то есть себестоимости, "справедливая стоимость" более точно отражает текущую доходность актива.
Применение нетто-оценок является способом внутренней корректировки баланса с помощью регулирующих величин, отражаемых на контрарных счетах. В Плане счетов бухгалтерского учета представлены следующие контрарные счета:
Эти счета являются пассивными, уточняющими сумму активного счета. В связи с этим они называются контрактивными.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном балансовом счете 14.
Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.
Таким образом, перечень активов, для которых согласно Плану счетов можно создавать резервы под снижение стоимости, по сравнению с ПБУ 5/01 расширен (это находит отражение и в названии счета). Помимо материально-производственных запасов в этот перечень включено незавершенное производство, которое МПЗ не является (п. 4 ПБУ 5/01).
Вместе с тем специфика счета 20 "Основное производство", на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для МПЗ, на наш взгляд, представляется проблематичным.
Заметим также, что перечень активов, для которых создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в Инструкции по применению Плана счетов вообще открыт.
Таким образом, счет 14 является контрактивным счетом к счетам:
Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, что в учете отражается записью:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.
В декабре 2003 г. ООО "Ларго" приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.
В течение 2004 г. было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:
ООО "Ларго" согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.
Средняя себестоимость одного спойлера — 1290 руб.
((1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.): 100 шт.)).
Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2004 г. равна 1000 руб. (без учета НДС).
Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО "Ларго". Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров.
Величина резерва составила 29 000 руб. ((1290 руб. — 1000 руб.) х 100 шт.).
отражена такая операция:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14 субсчет "Товары на складе"
В бухгалтерском учете отчисления в оценочные резервы являются операционными расходами. На это указывает п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Однако гл. 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.
Следовательно, одновременно с отражением в учете образованного резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство.
Пример 3
После отражения операции по образованию резерва бухгалтер ООО "Ларго" должен сделать следующую запись:
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости.
В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:
Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.
Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.
В мае 2005 г. ООО "Ларго" реализовало 35 спойлеров.
Средняя величина резерва на один спойлер — 290 руб. (29 000 руб. : 100 шт.). Сумма, на которую должен быть восстановлен резерв, составила 10 150 руб. (290 руб. х 35 шт.).
Помимо обычных проводок по реализации и списанию товара в бухучете надо отразить такую операцию:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
Кроме того, ООО "Ларго" признает постоянную разницу в сумме восстанавливаемой части резерва и постоянный налоговый актив:
Обратите внимание: восстанавливать созданный резерв нужно не только при выбытии материальных ценностей, но и при повышении их текущей рыночной цены. Для этого в течение отчетного года надо фиксировать рыночную цену в порядке, установленном в учетной политике организации.
Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.
В июле 2005 г. ООО "Ларго" получило информацию о повышении текущей рыночной цены на автомобильные спойлеры с 1000 до 1200 руб. (без учета НДС).
ООО "Ларго" должно восстановить сумму резерва, которая на дату составления полугодовой отчетности (30 июня) равнялась 18 850 руб. (29 000 руб. — 10 150 руб.).
На балансе ООО "Ларго" на начало июля числилось 65 спойлеров (100 шт. — 35 шт.) по средней стоимости 1290 руб.
В связи с повышением рыночной стоимости величина резерва должна быть равна 5850 руб. ((1290 руб. — 1200 руб.) х 65 шт.).
Следовательно, резерв необходимо восстановить на сумму 13 000 руб. (18 850 руб. — 5850 руб.). В учете это отражается такой проводкой:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
Эта же сумма может быть получена и другим способом. Для этого величину изменения текущей рыночной цены надо умножить на число единиц товара в учете ((1200 руб. — 1000 руб.) х 65 шт.).
Одновременно бухгалтер ООО "Ларго" должен отразить признание постоянного налогового актива:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"
До составления годовой отчетности организация проводит инвентаризацию, в том числе проверяются и образованные оценочные резервы. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.
Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается. Материальные ценности, для которых создавались резервы под снижение стоимости, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.
Таким образом, если в организации резервы формировались для материальных ценностей, отражаемых по разным строкам баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк, например:
Для упрощения этой процедуры на счете 14 целесообразно открывать субсчета.
Кроме того, информация о созданном резерве отражается в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках по строке "Отчисления в оценочные резервы".
В.В.Олифиров
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ
МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей).
Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.
Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.
В соответствии с по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.
Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ «События после отчетной даты» 7/98, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.
Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.
Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.
В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.
При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведут по каждому резерву.
СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ
ЦЕННОСТЕЙ» КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:
Когда цены на сырье и материалы падают, одним из наиболее актуальных вопросов при составлении бухгалтерской отчетности становится справедливая оценка стоимости активов, в том числе МПЗ. В таких случаях нормативно-правовые акты по бухучету предписывают организациям создавать резервы <1>.
Итак, зачем это нужно, когда это является обязательным и как это делать?
<1> Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Во-первых, с помощью резерва вы донесете до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации. Во-вторых, таким образом вы сможете правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов.
Обязательно резерв нужно создавать, когда снижается не только стоимость МПЗ, но и цена продажи произведенной из них продукции. Когда стоимость материалов снизилась, но цена продукции не изменилась, то создавать резерв в принципе не обязательно <2>.
Хотя если вы хотите добиться достоверности отчетности, никто не запретит вам создавать резервы под обесценение МПЗ и тогда, когда стоимость продукции не изменяется. Ведь вы можете прекратить выпуск продукции и решить продать МПЗ, цена которых снизилась. Таким образом, создав резерв при снижении стоимости МПЗ и неизменной цене по продукции, вы выполните требование осмотрительности <3>.
<2> Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<3> Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Величина резерва рассчитывается как разность между рыночной стоимостью МПЗ и затратами на их приобретение, то есть их учетной стоимостью <4>.
Создание резерва по каждому объекту учета отражают записью по дебету счета 91-2, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" <5>. По мере списания в производство МПЗ, под снижение стоимости которых образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: дебет счета 14 кредит счета 91-1, субсчет "Прочие доходы".
При создании резерва учетная стоимость МПЗ не изменяется, и только в отчетности она показывается за вычетом резерва.
В налоговом учете создание резервов под снижение стоимости МПЗ не предусмотрено, что приводит к образованию постоянных разниц <6>.
Примечание
Есть и альтернативный вариант учета МПЗ. Он заключается в том, что имущество списывается с баланса в периоде, когда произошло обесценение, а затем принимается на учет вновь, но уже по новой (сниженной) цене. Плюс этого метода в том, что в этом случае резерв можно не создавать.
Рассмотрим на примере, как отразить в учете создание и восстановление резерва.
Пример. Создание резерва под обесценение МПЗ
Условие
Организация в ноябре 2008 г. закупила кожу по 10 000 руб. за кв. м для производства сапог (продажная цена — 15 000 руб.). В 2009 г. цена на кожу упала до 6000 руб. за кв. м, а на сапоги — до 7000 руб. за пару.
В 2009 г. на разницу между рыночной стоимостью кожи и ее учетной (балансовой) стоимостью был создан резерв — 4000 руб. (10 000 руб. — 6000 руб.).
Решение
В бухгалтерском учете проводки будут сделаны следующие (без учета других затрат для упрощения примера).
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
| На 31 декабря 2009 г. | |||
| Создан резерв под снижение стоимости кожи |
91-2 "Прочие расходы" |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
4 000 |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (4000 руб. x 20%) |
99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства" |
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" |
800 |
| На дату списания кожи в производство (2010 г.) | |||
| Списана стоимость кожи, используемой при пошиве сапог |
20 "Основное производство" |
10 "Материалы" | 10 000 |
| Изготовлены сапоги | 43 "Готовая продукция" |
20 "Основное производство" |
10 000 |
| Восстановлен резерв под снижение стоимости кожи |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
91-1 "Прочие доходы" |
4 000 |
| Отражен постоянный налоговый актив |
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" |
99, субсчет "Постоянный налоговый актив" |
800 |
| На дату продажи сапог (2010 г.) | |||
| Отражена выручка от продажи сапог |
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" |
90-1 "Выручка" | 7 000 |
| Списана себестоимость сапог | 90-2 "Себестоимость продаж" |
43 "Готовая продукция" |
10 000 |
Таким образом, если не учитывать другие операции, то по итогам 2010 г.
организация получит прибыль 1000 руб. (7000 руб. + 4000 руб. — 10 000 руб.), а по итогам 2009 г. — убыток в сумме 4000 руб. Если бы резерв создан не был, то у организации в 2010 г. образовался бы убыток 3000 руб. (7000 руб. — 10 000 руб.), а в 2009 г. финансовый результат был бы нулевым.
Отчетность за 2009 г. (в тысячах рублей) будет заполнена следующим образом.
31 декабря 2009 г.
Бухгалтерский баланс на ——————
—————————-T—————T—————T—————¬
¦ Актив ¦Код показателя ¦ На начало ¦ На конец ¦
¦ ¦ ¦отчетного года¦ отчетного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦II. Оборотные активы ¦ ¦ ¦ ¦
¦Запасы ¦210 ¦10 ¦6 ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырье, материалы и другие ¦211 ¦10 ¦6 ¦
¦аналогичные ценности ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————+—————+—————+—————
В пассиве баланса сумма образованного резерва не показывается <7>.
2009 г.
Отчет о прибылях и убытках за ——-
—————————————————T———————¬-¬
¦ Показатель ¦ За отчетный перио䦦¦
+———————————————T—-+ ¦¦¦
¦ наименование ¦ код¦ ¦¦¦
¦Прочие расходы ¦100 ¦(4) ¦¦¦
+———————————————+—-+———————+++
¦Справочно: ¦ ¦ ¦¦¦
¦Постоянные налоговые обязательства (активы) ¦200 ¦(1) ¦¦¦
L———————————————+—-+———————L-
————————————————————————¬-¬
¦ Расшифровка отдельных прибылей и убытков ¦¦¦
+———————————————T————————-+++
¦ Показатель ¦ За отчетный период ¦¦¦
+—————————————T——+————-T————+++
¦ наименование ¦ код ¦ прибыль ¦ убыток ¦¦¦
¦Отчисления в оценочные резервы ¦270 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
+—————————————+——+————-+————+++
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
¦отчисления в оценочные резервы ¦271 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
¦под снижение стоимости МПЗ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
L—————————————+——+————-+————L-
Конечно, создание резервов — дело совести бухгалтера.
За их несоздание вас не накажут. Но если ваши активы обесценятся, а вы не создадите резерв, то, показав большую прибыль и выплатив участникам дивиденды, вы можете попасть в сложную финансовую ситуацию.
<4> Пункт 25 ПБУ 5/01.
<5> Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<6> Пункт 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<7> Пункты 24, 25 ПБУ 5/01; п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Вопрос по резерву под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно п.25 ПБУ 5/01 морально-устаревшие и потерявшие рыночную стоимость МПЗ должны отражаться в балансе с учетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В ОАО Газтурбосервис используется несколько тысяч номенклатурных единиц МПЗ, поэтому невозможно каждое наименование МПЗ проанализировать на предмет наличия условия для формирования резерва с приложением соответствующих подтверждений. Однако выявлено, что по состоянию на 31.12.2013. существуют 1700 позиций материалов с разбивкой по МОЛ, количеству и стоимости, находящихся без движения свыше трех лет: с 01.01.2010. Эти сведения возможно подтвердить специальной комиссией и утвердить протоколом, но подтвердить их моральное устаревание либо снижение текущей рыночной стоимости документально (как это советуют различные авторы в периодических изданиях) не представляется возможным. Единственным критерием является исключительно невостребованность их в производственной деятельности свыше трех лет. Возможно ли применить этот критерий и установить в Учетной политике, что стоимость МПЗ, находящихся без движения свыше трех лет в полном объеме (100%) формирует резерв под снижение стоимости материальных ценностей? Если нет, то прошу Вас дать реальные и практически выполнимые рекомендации по разработке методики расчета данного резерва для крупных промышленных предприятий с обширной номенклатурой МПЗ.
Под снижение стоимости материальных ценностей общество вправе создать резерв. Их формируют по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным группам аналогичных или связанных запасов
. Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов вводится 14, например, субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов».
Но резерв создают лишь в бухгалтерском учете (п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н). В налоговом учете таких правил нет.
Материально-производственные запасы (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01).
При признании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие расходы».
Величина данного резерва признается оценочным значением (Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Обратите внимание, что по мере списания сырья (в данном случае - при передаче в производство) зарезервированная сумма восстанавливается по дебету счета 14 и кредиту счета 91 «Прочие доходы.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний. Данная норма представлена в файле ответа и является основополагающей по методике оценки МПЗ при создании резерва. Иных норм бухгалтерское законодательство не содержит.
Вместе с тем, в ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов.
Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Таким образом, если в учетной политики предприятия будет установлены свои критерии создания резерва по оценочному значению и обоснованием изложенной методики с рекомендациями специалистов. Официальных разъяснений по данному вопросу нет.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip – версия и в ста тьях журналов «Учет в торговле», «Главбух» и «Семинар для бухгалтера», которые Вы можете найти в закладке «Журналы» «Системы Главбух» vip – версия
Алексей Бодунов, директор департамента аудита АКГ «Созидание и развитие»
Чем рискуете: Если налоговики выяснят, что бухгалтерская отчетность искажена, компании и главному бухгалтеру грозят штрафы за грубое нарушение правил учета.
С 2011 года у компаний не осталось резервов, формируемых по выбору. То есть теперь резерв или является обязательным, или его вообще не создают.
Во-первых, компании обязаны формировать оценочные обязательства (по сути, те же резервы) - этого требует ПБУ 8/2010 . В частности, на предстоящую оплату отпусков работникам, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Во-вторых, необходимо делать отчисления, связанные с уценкой активов. Наиболее яркий пример - когда есть сомнительная дебиторская задолженность, нужно формировать резерв по сомнительным долгам. Еще к этой группе относится резерв под снижение стоимости материальных ценностей - его формируют на счете 14 . А также резерв под обесценение финансовых вложений - его отражают на счете 59 .*
У вас малое предприятие? Тогда смело можете не создавать резервы первой группы. Так позволяет поступать пункт 3 ПБУ 8/2010. В то же время малые предприятия, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (что на практике редкость), обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.
А вот резервы второй группы, то есть связанные с уценкой активов, должны быть абсолютно у всех компаний. Конечно, если есть основания их создавать. Например, дебиторка бывает почти у всех компаний. А вот финансовыми вложениями занимаются далеко не все.
Вы решили махнуть на все рукой и не создавать резервов вообще? За такие действия возможен штраф по статье 120 Налогового кодекса РФ.
Также вам, как главному бухгалтеру, грозит наказание по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Правда, санкции возможны, если какая-то из строк отчетности будет искажена как минимум на 10 процентов. Но ведь отдельно показывают в балансе только оценочные обязательства. А, к примеру, резерва по сомнительным долгам в отчетности не видно. Просто сумму дебиторки отражают уже за минусом зарезервированных средств. Прикладывать же к отчетности пояснения с этого года необязательно.
Вот и выходит, что просто по отчетности налоговики не смогут понять, есть ли у компании резервы, связанные с уценкой активов. Они определят это, только если запросят документы и пояснения. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой.
А если компания исправно платит налоги и результаты проверки налоговых баз не имеют каких-либо расхождений, инспекторы вряд ли сильно озаботятся, насколько методологически точен бухгалтерский учет.
2. Статья: Создание резервов в организации
Задание № 2. Создание резервов при снижении стоимости
На предприятии в конце 2013 года фактическая себестоимость остатков нереализованных товаров на складе равна 200 000 руб. В то же время их рыночная цена – 160 000 руб. Те же показатели для материалов составляют 400 000 руб. и 430 000 руб.
По окончании первого квартала следующего года себестоимость остатков товаров не изменилась, но их рыночная цена – 180 000 руб. Аналогичный показатель для остатков материалов оказался на 10 000 руб. ниже, чем их себестоимость.
Задача
Требуется записать проводки по март 2014 года, принимая во внимание, что, согласно учетной политике организации, корректировка резерва по товарно-материальным ценностям признается прочим доходом.
Расчеты*
В конце 2013 года разница между себестоимостью материалов и их рыночной ценой составляет 40 000 руб. (200 000 – 160 000). Она и зачисляется в резерв. По окончании первого квартала следующего года аналогичный показатель – 20 000 руб. (200 000 – 180 000). Поэтому величина резерва уменьшается на 20 000 руб. (40 000 – 20 000).
Резервирование проводится только в бухучете. Поэтому при начислении резерва отражается постоянное налоговое обязательство в размере 8000 руб. (40 000 руб. ? 20%), а при уменьшении – постоянный налоговый актив в сумме 4000 руб. (20 000 руб. ? 20%). По материалам рыночная стоимость оказалась ниже себестоимости только в конце первого квартала. По ним резерв в размере 10 000 руб. создается только на 31 марта 2014 года.
Отражение на счетах
Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов введем к счету 14 субсчет «Резервы под снижение стоимости товаров» и субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов». Впишите недостающие данные в незаполненные графы таблицы:*
|
Дата |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
О ЛЕКТОРЕ Роман Игоревич Самилло – старший аудитор АКГ «Градиент Альфа». Консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, эксперт по МСФО, автор семинаров и публикаций в специализированных журналах. Практикующий эксперт по налоговой практике. А вот корректировать стоимость материалов, если их стоимость, наоборот, повысилась, не нужно. Основанием для того, чтобы создать резерв под обесценение стоимости материальных ценностей, будет новая информация о снижении текущих цен. Создание такого оценочного значения следует отразить следующими проводками: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (41)
ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
Кстати, в налоговом учете резерв при снижении стоимости запасов не создается. То есть в случае снижения текущей стоимости запасов у компании всегда образуются разницы по ПБУ 18/02 . |
"Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.
Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.
Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ "События после отчетной даты" 7/98 , утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.
Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях - по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.
Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.
В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.
При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.
Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведут по каждому резерву.
СЧЕТ 14 "РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ
ЦЕННОСТЕЙ" КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:
N п/п | Корреспондирующий счет |
|
