Благодаря правильной организации процесса внутреннего аудита создаются определенные организационные предпосылки для оптимизации выполнения контрольных аудиторских процедур. При исследовании этого вопроса, с одной стороны, рассматривают объекты организации контрольного процесса, с другой - выделяют его этапы.
К объектам организации контрольного процесса принадлежат:
Контрольные номенклатуры;
Формы отображения контрольных номенклатур и их носители;
Технология контрольного процесса.
Под номенклатурой контроля понимают состав (перечень) информации, имеющейся в законах, нормативных актах, сметах, квотах, планах и фактически зафиксированных характеристиках хозяйственных фактов, которые используются в контрольном процессе для подготовки управленческих решений. Номенклатуры контроля подбирают по таким направлениям:
Достоверность и объективность данных и информации;
Рациональность использования ресурсов;
Деятельности и действия отдельных лиц;
Затраты производства;
Финансовые результаты;
Доказательность;
Имущественное и денежное состояние.
Тем не менее, относительно выбора контрольных номенклатур в процессе внутреннего аудита решающее значения имеют виды аудиторских услуг и задач, которые решаются при том или другом виде услуг. Состав контрольных номенклатур формируется в зависимости от характера деятельности хозяйства - производственная деятельность (промышленность, транспорт, сельское хозяйство, строительство), торговая деятельность, заготовительная и другие, а также от уровня развития хозрасчетных отношений.
Для создания предпосылок оптимальной организации внутреннего аудиту нужно учитывать организационные, технические и технологические особенности предприятий, которые влияют не только на организацию и методику учета, но и на организацию технологии контроля. Контрольные номенклатуры являются базой для составления тестов контрольных моментов, которые используются в условиях системно-ориентированного аудита и аудита, базирующегося на риске.
Стадии и этапы внутреннего аудита конкретизируются фазами и процедурами аудиторского контроля. На содержание и характер аудиторских процедур существенно влияют виды аудиторских услуг. Службы внутреннего аудита осуществляют разные виды аудиторских услуг. Характерным видом услуг является проверка финансовой отчетности, и системы бухгалтерского учета, которая может выполняться в форме аудиторской проверки, ревизии, тематической проверки.
В соответствии с профессиональной практикой процесс внутреннего аудита включает четыре этапа: планирование аудита, проверка и оценка информации, обобщение результатов аудита и контроль за выполнением рекомендаций внутренних аудиторов (рис. 13.1). В разрезе этапов внутреннего аудита на каждом предприятии формируются руководства относительно действий аудиторов во время проверки.
Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана с указанием ожидаемого объема, графиков, сроков, проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.
После принятия решения о проведении внутреннего аудита руководителем службы внутреннего аудита должен быть разработаны и составлен план проведения внутреннего аудита, а руководитель предприятия должен его утвердить.
В плане внутреннего аудита четко прописывают цели аудита. Так, например, этот документ может предполагать:
Намерение руководства убедиться, что подготовка, внедрение или соблюдение принципов или стандартов ISO на предприятии осуществляется должным образом;
Оценивание внутренним аудитом эффективности и рентабельности внедренных ранее методик работы или устоев корпоративной политики;
Что, по результатам внутренней проверки можно судить о ходе и эффективности устранения недостатков и несоответствий, выявленных в ходе предыдущих корпоративных аудиторских проверок, и намерение определить степень участия в этих процессах каждого подразделения, а иногда и каждого сотрудника;
Необходимость определения уровня профессиональной компетенции сотрудников и их прилежности в выполнении своих служебных обязанностей, в т.ч. направленных на профилактику возникновения сбоев в производственных процессах и ухудшения качества продукции.
Планом внутреннего аудита определяется аудируемая и аудирующая сторона, его основные этапы, методики и сроки. Выполнение конкретной работы по контролю того или иного объекта осуществляется внутренней аудиторской группой или аудитором в соответствии с программой внутреннего аудита. Программа разрабатывается ведущими специалистами аудиторской службы на основании плана внутреннего аудита в соответствии с внутренними нормативными документами предприятия.
Программа аудита глубже раскрывает ход его проведения на практике:
Определяется перечень должностных лиц, задействованных в процессе, их специализация, уровень компетенции, полномочия и права;
Оговариваются ресурсы предприятия для успешной реализации проверки: финансовые, материально-технические, информационно-аналитические, кадровые;
Раскрываются технические моменты проверки - очередность и время аудита, кто, когда и что инспектирует, кто с аудируемой стороны представляет документы или комментарии;
Пристальное внимание уделяется перечню и порядку оформления документов.
Все пункты плана и программы аудирования желательно заранее согласовать между руководством компании, проверяющей и проверяемой стороной.
Отправной точкой внутреннего аудита является издание соответствующего приказа по предприятию, отдельными пунктами которого должны быть регламентированы положения плана и программы внутреннего аудита. При этом, как правило, аудиторами назначают сотрудников, которые уже имели опыт проведения соответствующих проверок и периодически проходят соответствующее обучение. Частой практикой в промышленных предприятиях является ведение корпоративного реестра аудиторов, на каждого из которых отдельно оформляется «аудиторское» досье.
Неотъемлемой составляющей внутреннего аудита является опросный лист. Этот документ должен соответствовать таким критериям:
1) тематика вопросов к аудируемой стороне должна охватывать максимальное количество всех потенциальных проблем и критических точек, связанных со спецификой проверки;
3) вопросы должны отвечать не только месту, но и времени проведения аудита;
4) необходимо учитывать, кто и в какой последовательности должен давать команде проверяющих соответствующие комментарии, обеспечивая, таким образом, логическую последовательность диалога между сторонами;
6) опросный лист должен содержать реквизиты нормативных и рекомендательных документов, принципы корпоративной политики, на предмет соответствия которым и проводится внутренний аудит.
Вместе с тем зацикливание на опросном листе может привести к сужению аудиторского обзора и, таким образом, стать причиной пропуска некоторых элементов проверки. В связи с этим допускается корректировка содержания опросного листа непосредственно во время проведения аудита. Кроме того, аудиторам необходимо стараться избегать излишнего официоза в общении с представителями аудируемой стороны - сотрудниками той же компании.
Основное внимание внутреннему аудитору следует уделять проверке показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, которые могут положительно повлиять на эффективность производства. Важно также тщательным образом исследовать хозяйственные операции, которые должны быть документально оформлены и своевременно отражены в учетных регистрах и в финансовой отчетности.
Внутреннему аудиту целесообразно обеспечить сотрудничество с юрисконсультантом по вопросам соблюдения законов, П(с)БУ, Плана счетов и Инструкции о его применении, Инструкции по инвентаризации, Положения о ведении кассовых операций и т.п.
Вопросы для самоконтроля:
1. От чего зависит направления и глубина исследования объектов внутреннего контроля?
2. Что способствовало бы широкому внедрению в Украине службы внутреннего аудита?
3. Дайте определение методологии внутреннего аудита?
4. С помощью каких групп методов осуществляется исследование объектов аудита?
5. Охарактеризуйте аддитивный подход в определении методов учета и аудита.
6. Что представляет собой аудиторская процедура?
7. Охарактеризуйте процедурный подход в определении методов учета и аудита?
8. Дайте определение метода внутреннего аудита.
9. Кто устанавливает методы сбора доказательств при внутреннем аудите?
10. Могут ли использоваться одни и те же методические приемы в процессе внутреннего и внешнего аудита?
11. На чем базируется формирование методологии внутреннего аудита?
12. Что относится к методологическим принципам внутреннего аудита?
13. Что означает принцип доказательности?
14. Какие основные принципы положены в организацию и проведение внутреннего аудита?
15. Охарактеризуйте принцип предупредительность.
16. Что представляет собой принцип единообразие и объективность?
17. В чем заключается отличие принципов внутреннего аудита от внешнего?
18. Что относят к принципам профессиональной этики внутреннего аудита?
19. Какие принципы внутреннего аудита определяют его методологию?
20. Что является организационными принципами внутреннего аудита?
21. Что позволяет оптимизировать выполнение контрольных аудиторских процедур?
22. Что относится к объектам организации контрольного процесса?
23. Что понимают под номенклатурой контроля?
24. По каким направлениям подбирают номенклатуры контроля?
25. Что имеет значение при выборе контрольных номенклатур во внутреннем аудите?
26. Какие этапы включает процесс внутреннего аудита?
27. Что отражается в плане внутреннего аудита?
28. Назовите и охарактеризуйте второй этап процесса внутреннего аудита.
29. Кого назначают в состав аудиторской группы?
30. Что представляет собой корпоративный реестр аудиторов?
31. По каким критериям составляется опросный лист?
32. Чем необходимы коррективы внутреннему аудитору содержания опросного листа?
33. По каким причинам может произойти сужению аудиторского обзора?
34. Допускается ли корректировка содержания опросного листа непосредственно во время проведения аудита?
35. По каким вопросам внутреннему аудиту целесообразно обеспечить сотрудничество с юрисконсультом?
Литература:
В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) экономический субъект обязан организовать и осуществлять . Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, должен организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял на себя обязанность ведения бухгалтерского учета).
Таким образом, с 1 января 2013 г. внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни осуществляется обязательно.
О том, как его можно организовать на основании Рекомендаций Минфина, читайте в предложенном материале.
Прежде чем что-либо организовывать, надо определиться с понятиями и с тем, что мы хотим получить в итоге. В данном случае понятие "внутренний контроль" для Закона о бухгалтерском учете является новым, его не было в предыдущем Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Но это не означает, что данное понятие совершенно новое для субъектов хозяйственной деятельности. Приведем нормы действующих законодательных актов, в которых присутствуют аналогичные понятия:
Таким образом, в ООО и АО должны быть ревизионные комиссии (ревизоры) для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организаций. Однако это требование далеко не всегда выполняется на практике.
И наконец, в ст. 3 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" дано понятие внутреннего контроля - это деятельность организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, по выявлению операций, подлежащих обязательному контролю, и иных операций с денежными средствами или другим имуществом, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма. В данном случае дано определение понятия внутреннего контроля с учетом вполне конкретных целей и задач.
Что же понимается под внутренним контролем для целей применения Федерального закона N 402-ФЗ? Этот Закон не дает определения понятия "внутренний контроль", а также не устанавливает каких-либо требований или условий для его организации.
В Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" также сказано, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления указанного внутреннего контроля.
При этом согласно Плану Минфина России на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденному Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440, для субъектов хозяйственной деятельности должны быть подготовлены соответствующие рекомендации по организации и осуществлению ими внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и . Разработка данных рекомендаций должна происходить с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, профессионального сообщества. Срок исполнения - 2014 г.
Таким образом, с одной стороны, законодатель не устанавливает никаких ограничений по организации внутреннего контроля, а с другой - хозяйствующим субъектам хотелось бы видеть определенные ориентиры по организации данной работы. Понятно, что крупные компании имеют в своем составе соответствующие службы и подразделения, которые работают исходя из конкретных условий ведения бизнеса. Но субъектам малого и среднего бизнеса проще организовать внутренний контроль на основании стандартных рекомендаций с учетом особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.
В сентябре 2013 г. на сайте Минфина появился проект "Рекомендации в области бухгалтерского учета "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Рекомендации). На момент подготовки данного материала этот документ не изменил своего статуса.
Сразу оговоримся, что названный документ содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля, предусмотренного ст. 19 Федерального закона N 402-ФЗ. Внутренний контроль, установленный иными федеральными законами, организуется и осуществляется экономическим субъектом в соответствии с такими федеральными законами (примеры Законов см. выше).
Первое, что делает Минфин, - это дает определение понятия "внутренний контроль". Под ним понимается процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
Внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности. Здесь интересно то, что финансисты говорят об ограничениях эффективности внутреннего контроля, притом что внутренний контроль не гарантирует достижения поставленных целей. Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:
С данными ограничениями можно только согласиться: наше законодательство меняется непрерывно, ситуация на рынке также меняется (и не всегда в лучшую сторону), а от ошибок не застрахован никто, при этом нельзя исключать и криминальную составляющую.
Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне экономического субъекта в целом.
Оценка рисков - процесс выявления и анализа рисков, то есть сочетания вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности.
Под процедурами внутреннего контроля понимаются действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта.
Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы экономического субъекта. Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля.
Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении всех остальных иных элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения.
Рассмотрим данные элементы подробнее.
Контрольная среда . Контрольная среда - это документы, на основании которых в том числе осуществляется внутренний контроль. Это могут быть положение о стратегии, целях и ценностях экономического субъекта, организационная структура экономического субъекта, уровни принятия решений, штатное расписание, внутренние распорядительные документы и др.
Для ведения бухгалтерского учета основными документами являются положение о бухгалтерской службе, учетная политика экономического субъекта, требования к квалификации бухгалтерского персонала. Могут быть и другие документы, устанавливающие общие правила ведения бухгалтерского учета: порядок взаимодействия подразделений, порядок принятия решений по вопросам бухгалтерского учета и т.д.
Оценка рисков . Вся деятельность экономического субъекта связана с рисками. Работа с рисками является сложной и трудоемкой. Ее условно можно разбить на два этапа: выявление рисков и управление ими. При этом риски оцениваются, и по результатам такой оценки экономический субъект определяет наиболее существенные риски и принимает решения по минимизации их последствий посредством организации и осуществления внутреннего контроля.
Работа с рисками напрямую зависит от бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта. Полноценно такую работу под силу проделать только достаточно крупным структурам. В Рекомендациях даны основные направления по работе с рисками.
Что касается рисков применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, то в данном случае оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом целесообразно исходить из того, что ведется полноценный, а не формальный бухгалтерский учет и на его основе составляется корректная бухгалтерская отчетность.
В Рекомендациях обращено внимание еще на один фактор риска - злоупотребление и мошенничество со стороны руководства и персонала. Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления и мошенничество, а также возможностей для их совершения, в том числе связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля экономического субъекта.
Процедуры внутреннего контроля . Такие процедуры нужны для минимизации рисков. Исходя из этого в Рекомендациях приведены следующие процедуры внутреннего контроля (с примерами):
Процедуры внутреннего контроля делятся:
Информация и коммуникация . Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей. Качество хранимой и обрабатываемой информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля. Вне зависимости от того, подлежит ли бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта аудиту, информационная система экономического субъекта должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Что касается коммуникации, то без взаимодействия подразделений субъекта невозможно достигнуть поставленных целей. Например, персонал экономического субъекта должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства о различных фактах.
Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут быть политика в области внешних и внутренних коммуникаций, графики представления данных и составления отчетности, должностные инструкции.
Оценка внутреннего контроля . Минфин рекомендует проводить оценку внутреннего контроля не реже одного раза в год. В Рекомендациях даны отдельные советы по проведению такой оценки (в Приложении). Ее целью является определение эффективности внутреннего контроля.
Объем и характер способов и методов оценки внутреннего контроля определяются руководителем соответствующего подразделения или руководителем экономического субъекта. Будет ли это непрерывный мониторинг внутреннего контроля, или его периодическая оценка, или комбинация данных вариантов, зависит от различных факторов.
Результаты оценки внутреннего контроля должны быть оформлены документально, согласованы с исполнителями процедур внутреннего контроля и представлены руководству экономического субъекта. Объем, состав и формы документации определяются потребностями экономического субъекта.
В случае выявления недостатков эффективности внутреннего контроля анализируются их причины. Составляется план устранения недостатков с указанием сроков.
В итоге мы подошли к вопросу о том, как организовать требуемый внутренний контроль на практике.
Порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяется руководителем экономического субъекта в зависимости от характера, масштабов деятельности экономического субъекта и особенностей его системы управления.
Последний принцип особенно важен для субъектов малого бизнеса. Радует, что финансисты в данном случае вспомнили о требовании рациональности. Применить в полном объеме все приведенные в Рекомендациях элементы малым и средним предприятиям просто не под силу, затраты на организацию такого внутреннего контроля превысят эффективность от его внедрения. Но совсем отказываться от внутреннего контроля тоже нельзя. Во-первых, это является обязанностью экономического субъекта. Во-вторых, бесконтрольность порождает злоупотребления и халатность, что неизбежно ведет к экономическим потерям.
В случае если какие-либо элементы внутреннего контроля не могут быть применены субъектом малого предпринимательства, его руководитель может организовать внутренний контроль любым другим способом, который обеспечивает достижение целей деятельности этого экономического субъекта. Например, руководитель субъекта малого предпринимательства может принять на себя все функции по организации и осуществлению внутреннего контроля. Если численность персонала экономического субъекта не позволяет разграничить полномочия и осуществить ротацию обязанностей, субъект малого предпринимательства может использовать другие процедуры внутреннего контроля, которые позволяют покрыть имеющиеся риски (сверку, надзор).
В общем случае организация и оценка внутреннего контроля могут осуществляться экономическим субъектом самостоятельно и (или) независимым консультантом (аудитором).
Для организации и осуществления внутреннего контроля экономический субъект может создать специальное подразделение внутреннего контроля (службу внутреннего аудита, службу внутреннего контроля). Это целесообразно в двух случаях: когда это является потребностью данного экономического субъекта либо существуют требования законодательства или регулятора финансового рынка о его создании.
Порядок организации и осуществления внутреннего контроля подлежит документальному оформлению. Экономический субъект должен не реже одного раза в год проводить оценку необходимости обновления документации. Основанием для этого могут быть, например, результаты периодической оценки и непрерывного мониторинга внутреннего контроля, организационные изменения, изменения в процессах и процедурах работы экономического субъекта. Обновление документации должно быть произведено в течение разумного срока после выявления ее недостатков или изменений в деятельности экономического субъекта.
В Рекомендациях дан пример распределения полномочий и функций по организации и осуществлению внутреннего контроля экономического субъекта, ценные бумаги которого допущены к организованным торгам, который может быть взят за основу и субъектами малого предпринимательства.
Декабрь 2013 г.
Учитывая, что контроль - ϶ᴛᴏ определенный вид деятельности, то способы и приемы не должны рассматриваться как сама деятельность и ее цели, а способы достижения последних.
Моделирование зависимости способов и приемов от целей, реализуемых элементами метода хозяйственного контроля, см. рисунки 5.4.1-5.4.3 подтверждают следующее:
· Наиболее часто встречающимся способом контроля является ʼʼсравнениеʼʼ. И это правомерно, так как он является общенаучным способом познания. На этом универсальном способе основана реализация всех элементов метода хозяйственного контроля (проверка, обследование, наблюдение, ревизия и расследование). Такое же значение имеют и приемы логического анализа;
· При контроле нескольких документов, отражающих взаимосвязанные операции, наибольший эффект достижим при применении способов ʼʼвстречной проверкиʼʼ и ʼʼвзаимного контроляʼʼ. На модели детально представлены основные приемы взаимного контроля;
· При исследовании данных бухгалтерского учета͵ отражающих движение однородных товарно-материальных ценностей, наиболее известными методическими приемами считаются ʼʼконтрольно-выборочное сличениеʼʼ и ʼʼвосстановление количественно-суммового учетаʼʼ.
Наряду с этими приемами целесообразно использовать и способ исследования документов, отражающих движение однородных ценностей, то есть провести сравнительный анализ или сопоставление между собой группы документов, отражающих однотипные операции. Такого рода сопоставлением возможно определить, что показатели одного или нескольких документов отличаются от показателей всех остальных документов данной группы при отсутствии объективных оснований для этого:
· Проверка документов осуществляется в подавляющем большинстве способами и приемами документального контроля, реализация других элементов метода обеспечивается способами и приемами фактического контроля (рис.5.4.2);
· Цели ревизии, контроля в условиях торговых объединений является элементом метода внутрихозяйственного контроля, достигаются с помощью всех ранее перечисленных способов и приемов и части следственных приемов, в базе которых лежат приемы экономического анализа. К ним относятся: способы расчетных показателей ущерба и вымышленной деятельности, способ стереотипов и способы корректирующих показателей ущерба и вымышленной деятельности.
Техника применения этих способов детально изложена В.А.Дубровиным и С.П.Голубятниковым (63, стр.78-95). Способ расчетных показателей в общих чертах основан на познании экономических связей, которые бывают нарушены в результате действий должностных лиц. Понятие ʼʼстереотипʼʼ означает типичную связь в экономических показателях, отображающая, в известной мере, особенности определенного способа нарушений. Способ стереотипов сводится к использованию этих связей. И, наконец, способ корректирующих показателей состоит в составлении экономических показателей уже имеющихся в отчетности с факторами внешней среды, в которой функционирует данной предприятие.
При разработке методик контроля возникает крайне важно сть четкого уяснения самого понятия ʼʼметодикаʼʼ, ибо зачастую данный термин смешивается с понятием ʼʼтехнология контроляʼʼ, который представляет собой совокупность сведений об организации сбора и обработки информации об отклонениях, списание этих сведений в виде нормативных актов, регламентирующих технологический процесс обработки информации контроля. В отличие от этого толкования методика контроля представляет собой совокупность способов и приемов выполнения работ по контролю, связанных общностью решаемой задачи, выполняющую роль методической инструкции (организационного документа͵ юридическая сила которого наступает с момента его утверждения). Методическая инструкция определяет порядок и технику действий работника. Такие методические инструкции принято называть методическими указаниями, либо просто методиками, которые бывают как общими, отражающими состояние и поведение объекта контроля в целом, так и частными, изучающими отдельные стороны, отдельные характеристики объекта контроля. Примерами общих методик могут служить: порядок и техника контроля законности и целесообразности хозяйственных операций; порядок и техника контроля правильности оформления документов и т.п. К числу частных методик относятся соответственно, к примеру: методика контроля своевременности и полноты оприходования и сдачи торговой выручки; методика контроля валовых доходов и обоснования списания на уменьшение торговых скидок и т.п.
Процесс разработки методик контроля состоит из нескольких важнейших этапов. К ним относятся:
1. Уточнение содержания контрольных действий и их цели.
2. Выбор источников информации, характеризующих объект контроля.
3. Выбор средств достижения поставленных целей (определение способов и приемов контроля).
4. Определение периодичности совершения контрольных действий.
5. Разработка схем осуществления контроля.
6. Уточнение техники применения способов и приемов.
Методики бухгалтерского контроля, как и организация этого процесса в целом, бывают также объектом моделирования. Эти модели относятся к виду классификационных, где основанием является перечень базовых способов и приемов, а содержанием модели схемы осуществления контроля, и техника применения указанных способов и приемов. Учитывая разнообразие применяемых способов и приемов, зависимость техники осуществления контроля от многих факторов, к числу которых относятся: варианты формирования хозяйственных операций, варианты их учета͵ информационная емкость документов, содержащих информацию об операции и действиях лиц, применение основ теории моделирования при разработке методик бухгалтерского контроля способствует устранению недостатков современных инструкций, регламентирующих контроль. Как известно, недостаток инструкций состоит по сути в том, что бухгалтеру крайне важно обращаться к различным источникам, сопоставлять и анализировать данные многих нормативно-справочных документов, прежде чем принять определенное решение, как результат контроля.
Вместе с тем, одной из задач при разработке методик способом моделирования - ϶ᴛᴏ стремление к снижению трудоемкости контроля, заключающейся в том, что бухгалтер, работая с информационными документами должен с определенной степенью точности восстановить необходимые характеристики реальной обстановки. Он непрерывно соотносит сведения, получаемые из источников информации, требования инструкций, поставленную цель со своим опытом и реальными обстоятельствами. Моделирование на этапе разработки методик контроля - ϶ᴛᴏ стремление облегчить данный процесс соотнесения, так как отобранные способы и приемы, техника осуществления контрольных действий, наиболее перспективные и эффективные бывают в последствии объектами стандартизации. А это, в свою очередь, позволит предупредить выбор методик контроля по усмотрению работника его осуществляемого.
Исходя из базовых положений конструирования моделей и предъявляемых к ним оценочным показателям (полнота͵ обозримость, гибкость, реализуемость) нами построена модель одной из частных методик (приложение А). Эта модель кроме базовых параметров, о которых говорилось выше, дополнена сведениями, которые не только делают ее обозримой, но и облегчающими привязку к проекту организации осуществления работ по контролю на данном участке. К этим сведениям относятся: объекты, субъекты, вид и периодичность контроля.
Средством реализации моделей методик бухгалтерского контроля являются схемы последовательности и порядка осуществления контроля, на базе которых возможно разрабатывать детальные инструктивные указания о применении тех или иных способов и приемов контроля, позволяющих избегать произвольное толкование различных положений.
В основу построения методик внутреннего аудита следует полагать вышеизложенные теоретические основы. Могут измениться цели контроля и его субъекты. Субъекты внутреннего аудита͵ как правило, представлены такими специалистами как: бухгалтер-аудитор, эксперт информационных систем, финансист-аналитик и др.
Методическое обеспечение внутреннего контроля. Моделирование методик внутреннего контроля. - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Методическое обеспечение внутреннего контроля. Моделирование методик внутреннего контроля." 2017, 2018.
Бурцев В.В.
Введение
Контроль - объективно необходимое слагаемое хозяйственного механизма при любом способе производства. На микроэкономическом уровне, т.е. на уровне управления экономической единицей, различают внешний контроль , осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами управления (органы государства, контрагенты по финансово -хозяйственным договорам, потребители, общественность), и внутренний контроль , осуществляемый субъектами самой организации (собственники, администрация, персонал). От эффективности внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов (экономических единиц), а эффективность функционирования хозяйствующих субъектов в совокупности - одно из условий эффективности всего общественного производства. В современных условиях внутренний контроль как управленческая функция должен осуществляться на всех уровнях управления . Система внутреннего контроля должна ориентироваться на:
1) устойчивое положение организации на рынках;2) признание организации субъектами рынка и общественностью;
3) своевременную адаптацию систем производства и управления организации к динамичной внешней.
Место и роль контроля в системе управления организацией
На любой стадии процесса управления неизбежны отклонения фактического состояния объекта управления от планируемого. Для своевременной информации о качестве и содержании таких отклонений необходим внутренний контроль .
Внутренний контроль организации - это осуществление субъектами организации таких действий, как:
а) определение фактического состояния организации (объекта контроля );Цель внутреннего контроля - информационное обеспечение системы управления для получения возможности принятия эффективных решений.б) сравнение фактических данных с планируемыми;
в) оценка выявляемых отклонений и степени их влияния на аспекты функционирования организации;
г) выявление причин зафиксированных отклонений.
Особенность внутреннего контроля - в его двойственной роли в процессе управления организацией. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности для работника таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем . Любая управленческая функция обязательно интегрирована с контрольной . Поэтому теоретически рассматривая каждую стадию как отдельный элемент процесса управления , можно допустить, что элемент контроля присутствует на каждой стадии. Для оптимального хода любой из стадий процесса управления над каждой из них необходим контроль .
На стадии планирования реализуются следующие контрольные функции:
На стадиях организации и регулирования реализации управленческих решений необходим контроль правильности хода реализации принятых плановых решений для достижения необходимых результатов. Необходимо контролировать и рациональность осуществления организации и регулирования принятых решений.
На стадии учета должен быть обеспечен контроль за:
1) наличием и движением имущества;Данные учета служат информационной базой для контроля. C другой стороны, необходим контроль качества самого учета.2) рациональным использованием производственных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
3) состоянием выданных и полученных обязательств;
4) целесообразностью и законностью хозяйственных операций организации, и т.д.
На стадии анализа осуществляется оценка информации о результатах выполнения управленческих решений на основе ее разложения на различные составляющие и их соотнесения между собой. Контроль и анализ глубоко интегрированны. Данные контроля часто являются основой для проведения анализа. На стадии анализа реализуются и контрольные функции, например контроль уровня обеспеченности запасов и затрат источниками формирования. Методы анализа, используемые на стадиях осуществления контрольной деятельности, оценивают степень приближения фактических результатов к конечному пункту какой-либо управленческой программы независимо от того, изложена она в общих или конкретных выражениях. Контроль качества проведения анализа - необходимый этап при оценке информации относительно результатов выполнения управленческих решений.
Таким образом, внутренний контроль организации является:
1) неотьемлемым элементом каждой стадии процесса управления;Функция контроля глубоко интегрированна с другими функциями управления. Вместе с тем существует информационная интеграция внутри функции контроля. Интеграция контроля и других функций на одном уровне управления - это горизонтальная интеграция, а информационная интеграция функций контроля на разных уровнях управления (контроль на уровне рабочего места, бригады, участка, цеха, организации) - это вертикальная интеграция.2) «обособленной» стадией, обеспечивающей информационную прозрачность на предмет качества хода процесса управления на всех других стадиях.
В результате интеграции по горизонтали достигается согласование отдельных элементов управления с целью решения какой-либо управленческой проблемы или достижения какой-либо цели управления. При вертикальной же интеграции функция контроля реализуется на разных уровнях управления, но на базе одной и той же информации, подвергаемой агрегированию (укрупнению). Вертикальная интеграция необходима для контроля со стороны вышестоящего звена (системы) управления.
Чтобы глубже понять сущность контроля как важной управленческой категории, раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить специфические особенности различных ее составляющих, необходимо его классифицировать.
Важнейший классификационный аспект внутреннего контроля - формальный. В экономической литературе на данный момент нет общепринятого определения понятия формы внутреннего контроля и общепризнанных выделений его форм по сравнению, например, с формами бухгалтерского учета - мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная.
В качестве форм внутреннего контроля организации, по нашему мнению, нужно выделить:
К институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим законодательством. Этот институт в основном распространен в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах.
Во многих организациях нет отдела (сектора, бюро, группы и т.п.) внутреннего аудита и ревизионной комиссии (ревизора). В этом случае для осуществления внутреннего контроля целесообразно использовать структурно-функциональную форму внутреннего контроля организации. Понятие «структурно-функциональная форма внутреннего контроля» отражает необходимые взаимодействия единиц оргструктуры (линейно-функциональной, дивизионной, матричной), соответствующие их контрольным функциям. Например, осуществление контроля, непременно входящее в должностные обязанности любого руководителя, должно включаться в функции любого ответственного лица. Данная форма, соответствующая содержанию первичной ступени развития внутреннего контроля, применяется всеми организациями наряду с более развитыми формами и независимо от них.
К форме внутреннего контроля в некоторой степени приближено понятие контроллинга. Но именно приближено, так как непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг, на наш взгляд, отнести нельзя.
Контроллинг в современной экономической теории и практике - сложное синтезированное понятие, имеющее много различных определений. Например, Альбрехт Дейли и Беата Штайгмайер рассматривают контроллинг как предмет деятельности любого менеджера независимо от занимаемой им ступени в иерархической лестнице управления организацией. В Германии под контроллингом часто понимают систему учета и анализа затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Один из крупнейших специалистов в области контроллинга Д. Хан в своей концепции контроллинга первое место отводит задачам общефирменного планирования и контроля результатов на базе информации внутреннего производственного учета. По американской концепции (Financial Executives Institute - FEI) к задачам контроллера относятся внутрифирменное планирование, составление отчетов об исполнении планов, консультирование, разработка налоговой политики, составление отчетов для государственных служб, ревизия, народно-хозяйственные исследования. Таким образом, контроллинг обобщающает в себе понятия самых различных элементов управления; он значительно шире понятия формы внутреннего контроля. Поэтому непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг отнести нельзя.
Особое место занимает классификация по типам внутреннего контроля. В основу типологии, как известно, должен быть положен существенный признак. На наш взгляд, в основу типологии внутреннего контроля должен быть положен существенный признак - уровень автоматизации контроля, определяющий уровень производительности труда (выражается в отношении объема работы по контролю к затраченному времени). Может ли уровень автоматизации определять форму внутреннего контроля организации (известно, например, что одна из форм бухгалтерского учета - автоматизарованная)? Форма контроля организации - это способ выражения процедур контроля всех объектов (в том числе их систем) коммерческой организации, тогда как автоматизация контрольных процедур возможна лишь на уровне отдельных объектов или их систем. Невозможно, например, полностью автоматизировать все стороны контроля качественной и количественной сохранности материальных ценностей предприятия; автоматизация контроля взаимоотношений в рабочих коллективах в настоящее время не представляется возможной. Исходя из этого уровень автоматизации следует рассматривать определителем не форм, а именно типов внутреннего контроля.
Известны следующие типы внутреннего контроля:
Неполностью автоматизированный внутренний контроль осуществляется его субъектами с применением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т.п. (например, контроль качества работы производственного оборудования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей).
Полностью автоматизированный внутренний контроль осуществляется полностью в автоматическом режиме под управлением субъектов внутреннего контроля. Примеры этого типа внутреннего контроля: автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; работа программ, обеспечивающих выделение или перечисление тех пунктов, которые не соответствуют установленным критериям (например, если сумма по счетам на закупку находится вне установленных пределов); работа антивирусных программ; программные проверки типа подсчета общих сумм для контроля правильности расчетов (например, согласование суммы счетов на закупки с общей суммой счетов, рассчитанной в результате другой операции); программные проверки на соответствие данных и выдача информации по отсутствию соответствия (например, сравнение неоплаченных счетов-фактур на закупку с файлами записей по полученным товарам, производимое программой перед оплатой счета продавца); работа контрольных модулей корпоративных систем; самодиагностика программных средств.
Прежде чем классифицировать внутренний контроль в аспекте иерархичности объектов, необходимо дать определение объекта внутреннего контроля и его предмета.
Объект внутреннего контроля организации - это управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объекты внутреннего контроля организации:
Необходимо разграничивать объект внутреннего контроля и предмет внутреннего контроля. В философской трактовке предмет познания - это определенная сторона, свойство и отношение объекта, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах. Предмет определяет границы, в пределах которых изучается объект исследования.
Предметом внутреннего контроля является наличие, состояние и (или) действие управляемого звена системы управления организацией. Какие-либо материальные ресурсы организации - это объекты внутреннего контроля; фактическое наличие данных ресурсов, их состояние, аспекты их функционирования - это предметы внутреннего контроля.
Целесообразно различать контроль системы объектов в целом (т.е. всей организации), контроль ее подсистем и контроль элементов (отдельных объектов). Такой подход позволяет рассматривать функцию контроля в связи с объектами любой сложности и целевой ориентации.
Внутренний контроль целесообразно классифицировать по значимости субъектов внутреннего контроля с точки зрения их участия в общей, т.е. совокупной, деятельности по внутреннему контролю на предприятии.
Субъект внутреннего контроля организации - это работник или участник (владелец) организации, совершающий контрольные действия при исполнении возложенных на него обязанностей либо только на основании соответствующих прав.
Если член ревизионной комиссии не является участником или работником данной организации, он считается субъектом внутреннего контроля в период исполнения соответствующих обязанностей.
Всех субъектов внутреннего контроля целесообразно распределить по следующим уровням с точки зрения значимости в совокупном контрольном действии:
1) субъекты внутреннего контроля первого уровня - это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно (с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов);В основе рассмотренной выше классификации признак значимости субъектов внутреннего контроля. В теоретическом аспекте (в условиях идеальной системы внутреннего контроля) и в реальной жизни значимость конкретного субъекта может возрастать (снижаться) в зависимости от его личного вклада в совокупное контрольное действие.2) субъекты внутреннего контроля второго уровня. В их обязанности непосредственно не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции (рабочий, контролирующий качество работы оборудования);
3) субъекты внутреннего контроля третьего уровня - выполняют контрольные функции для реализации служебных обязанностей (функций), которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-диспетчерского, планово-экономического отделов, отдела кадров);
4) субъекты внутреннего контроля четвертого уровня. В их обязанности входят контрольные и другие функции (административно-управленческий персонал; персонал, обслуживающий компьютерные системы; сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и физической безопасности);
5) субъекты внутреннего контроля пятого уровня. В их функциональные обязанности входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита и члены ревизионной комиссии, сотрудники отделов входного и технического контроля и т.п.).
Полная классификация внутреннего контроля организации представлена в таблице.
Принципы эффективности и основные требования к организации внутреннего контроля
Ключевое условие успешного функционирования системы внутреннего контроля организации - это соблюдение принципов эффективности - основных правил, охватывающих контрольную деятельность в целом.
Таблица
Классификация внутреннего контроля
Признак классификации | Элементы класса внутреннего контроля |
| Форма контроля |
|
| Уровень автоматизации контроля (признак типологии внутреннего контроля) |
|
| Методические приемы контроля |
|
| Значимость субъектов внутреннего контроля (с точки зрения контрольной деятельности) |
|
| Иерархичность объектов контроля |
|
| Стадии проведения контроля |
|
| Функциональная направленность контроля |
|
| Характер взаимоотношений контролирующего контролируемого работников |
|
| Временная направленность контроля |
|
| Пространственный аспект |
|
| Величина (сложность) объекта контроля |
|
| Источники данных контроля |
|
| Способ взаимоотношений работников |
|
| Этапы получения информации |
|
| Характер отношения к объекту |
|
| Характер контрольных мероприятий |
|
| Периодичность проведения контрольных мероприятий |
|
| Полнота охвата объекта контроля |
|
| Время осуществления контрольных действий |
|
| Интенсивность проведения контроля |
|
| Фазы воспроизводственного цикла |
|
Основные требования к организации системы внутреннего контроля хотя и не являются принципами, но также обусловливают эффективное функционирование системы внутреннего контроля.
Основные этапы организации системы внутреннего контроля
Организация системы внутреннего контроля в общем случае находится под воздействием следующих факторов:
Подводя итоги, следует сказать, что организация эффективной системы внутреннего контроля позволит:
Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ
В процессе функционирования финансово-хозяйственный контроль сформировал свой метод в системе прикладных экономических наук. Метод характеризуется использованием общенаучных и собственных методических приемов и способов контроля (рис. 1.1).
По мнению Т.Ю. Серебряковой, объектом внутреннего контроля становится система управления предприятием со всеми ее внутренними и внешними связями, функционирование которой непосредственно связано с процессами и явлениями, происходящими на предприятии .
Внутреннему контролю подлежат следующие объекты:
Сметные (плановые) документы;
Договоры (критерий материальности – цена договора) и контракты;
Первичные документы, бухгалтерские справки, расчеты и их обоснования;
Документы, определяющие организацию ведения учета, составления и представления отчетности (учетная политика предприятия);
Полнота и точность данных разработанных бюджетов;
Бухгалтерская (финансовая), налоговая, статистическая и иная отчетность;
Наличие и сохранность имущества (процедуры инвентаризации);
Активы (тестирование на обесценение) и обязательства;
Трудовые отношения с персоналом и привлеченными специалистами;
Организация системы документооборота различных видов учета – бухгалтерского, управленческого, налогового;
Применяемые информационные технологии (доступ и защита информации).
В.С. Чехов указывает, «что под классификацией в науке о контроле понимают распределение видов контроля по определенным признакам, которые присущи одним видам и отсутствуют в других» .
Классификация контроля необходима для:
Научной разработки основ теории хозяйственного контроля;
Последующей разработки методики контроля;
Последующего усовершенствования практики контроля;
Улучшения подготовки и повышения квалификации кадров контроля;
Повышения эффективности и качества всей контрольно-ревизионной службы.
Классификация контроля производится по его видам и формам (рис. 1.2). С точки зрения методики внутреннего контроля, наиболее важными его видами выступают проверка, обследование, инвентаризация, ревизия, аудит и анализ.
Проверка – это фактическое изучение отдельных вопросов деятельности предприятия или действий аппарата управления на основании заявлений, сигналов, жалоб или в соответствии с планом работы субъекта, который контролирует.
Обследование – это ознакомление на месте с деятельностью отдельных участков предприятия с целью выявления позитивных и негативных сторон их работ.
Под инвентаризацией понимают проверку наличия и состояния объекта контроля, которая осуществляется путем наблюдения, измерения, регистрации и сравнения полученных данных. Инвентаризация является основой внутрихозяйственного контроля, регламентируется действующим законодательством и проводится независимо от проведения ревизии, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы.
Ревизия производственно-финансовой деятельности является одним из методов контроля деятельности предприятия и его подразделений за определенный период времени с целью установления законности, целесообразности и эффективности осуществленных хозяйственных операций, обеспечения сбережения имущества, правильности и достоверности учета и отчетности. Ее проводят ревизоры путем проверки первичных документов, данных учета и отчетности с применением приемов фактического контроля.
Аудит – это метод последующего хозяйственного контроля, который складывается из совокупности методических приемов, применение которых позволяет определить достоверность отчетности, учета.
Экономический анализ хозяйственной деятельности является важным методом хозяйственного контроля. Он позволяет по сводным материалам и отчетам оценить финансово-хозяйственную деятельность предприятия за определенный период времени с целью выявления не- использованных резервов повышения качества и снижения ее себестоимости.
Как указывает Е.В. Жучкова, «метод контроля – это совокупность приемов и способов исследования расширенного воспроизводства общественно-необходимого продукта и соблюдение требований его законодательного регулирования» .
В зависимости от содержания хозяйственных операций, которые осуществляются на предприятиях, используют разные методические приемы их контроля. «Приемы контроля – это качественное однородное контрольное действие ревизора (проверяющего), направленное на выявление соблюдения определенных нормативных положений субъектом хозяйствования» .
Методические приемы финансово-хозяйственной деятельности классифицируются по разным группам: методические приемы фактического контроля и методические приемы документального контроля.
Среди методических приемов документального контроля можно также выделить две большие группы:
Методические приемы формально-правой проверки документов, которые в условиях компьютерной обработки учетно-аналитической информации могут быть в значительной мере автоматизированы и контролируются программно:
проверка соблюдения правил составления, полноты и достоверности оформления документов;
сопоставление учетных и отчетных данных с установленными нормативами;
проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, т.е. проверка соблюдения отражения в документах операций по установленным правилам;
проверка арифметических расчетов и т.д.
Методические приемы проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов (их соответствия осуществленным хозяйственным операциям, также в некоторых случаях может быть автоматизирована в условиях компьютерной обработки учетно-аналитической информации):
сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые были основой для этих операций;
получение письменного подтверждения от третьих лиц о реальности остатков на счетах денежных средств;
проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правильности и корреспонденции счетов;
аналитические процедуры (расчеты, которые самостоятельно осуществляются ревизором);
специальные методы (встречная проверка, контрольное сравнение, восстановление натурально-стоимостного учета, логическое исследование хозяйственных операций).
прослеживание, под которым понимают процедуру, в результате которой ревизор (проверяющий) исследует некоторые первичные документы, проверяет их данные в регистрах аналитического и синтетического учета, находит заключительную корреспонденцию и удостоверяется в правильности (неправильности) отражения в учете соответствующей операции.
В отличие от методов документального контроля, методы фактического контроля остаются в значительной мере обычными, традиционными:
обследование;
контрольный запуск сырья в производство;
лабораторный анализ качества товара, сырья и готовой продукции;
экспертная оценка;
проверка объемов выполненных работ;
проверка выполнения трудовой дисциплины и фактического использования рабочего времени;
получение устных и письменных заявлений, справок и ответов на ранее разработанные анкеты;
контрольное приобретение товара и т.д.
Метод фактического контроля применяется, когда для проверки совершенной хозяйственной операции документального контроля недостаточно. Приемы фактического контроля применяются на двух стадиях проведения контроля (до отражения данных в учете и после их отражения. Фактический контроль обеспечивает высокую достоверность данных об объекте, который контролируется. На второй стадии фактического контроля проводится и документальный.
Как верно отмечает Т.А. Корнеева, «эффективность контроля прямо пропорциональна степени его независимости от администрации проверяемого экономического субъекта. При этом существует ряд факторов, которые не позволяют утверждать о полной независимости службы внутреннего контроля. Организационная независимость внутреннего контроля определяется его статусом, в том числе функциями и подчинением в организационной системе экономического субъекта, характеризуется четкостью и адекватности формально определенных прав и обязанностей» .
Вопрос организационной независимости внутреннего контроля решается по-разному. В случае выделения службы внутреннего контроля в самостоятельную структуру как отрицательный момент следует отметить неизбежное удлинение процедуры получение информации и нежелательность создания параллельной информационной структуры, с возможным дублированием первичных документов и процедур.
Для обеспечения необходимой независимости по отношению к другим структурам управления отдел внутреннего контроля непосредственно должен находиться в организационном подчинении на самом высоком уровне организации - генеральному директору. Желательно, чтобы руководитель, которому подчинена эта служба, был одним из наиболее авторитетных.
Если внутренний контроль не связан генеральной дирекцией, он зависит от финансовой администрации. Однако необходимо опасаться ситуации, когда сотрудник внутреннего контроля может стать средством орудия политики руководителя, который использует его для решения конфликтов, которые могут возникнуть на высшем уровне управления предприятием, при этом блокируя его основные функции. Естественно, внутренний контролер, функции которого заблокированы, не в состоянии соответствовать своему назначению в организации, указывает А.А. Новосельцев .
Организация, построенная на модели создания специализированных контрольных отделов, имеет свои преимущества. Однако не желательно, чтобы какой-либо руководитель, осознающий совокупность существующих рисков, осуществлял бы соответствующие ее координации в генеральной дирекции. Не может быть присоединен специализированный контрольный отдел и к структуре, контролировать которую ему поручено. Кроме того, целесообразно создание отдела внутреннего контроля общего характера, так как к бухгалтерским, операционным, управленческим, информационным аспектам во время проведения проверки необходим комплексный подход. Большинство предприятий организуют свой внутренний контроль по этому принципу.
В любом случае, какое бы ни было положение отдела внутреннего контроля или контролера на предприятии, необходимо уточнить его назначение, ответственность и условия, при которых он будет функционировать, сохраняя организационную независимость и объективность. Необходима четкая регламентация их деятельности.
К основным регламентам можно отнести: Положение о внутреннем контроле, Положение о структурных подразделениях службы внутреннего контроля, должностные инструкции контролеров, стандарты и нормы внутреннего контроля, методические инструкции.
По мнению О.С. Макоева, «цель, полномочия и ответственность внутреннего контролера еще на этапе его создания должны быть оформлены в виде письменного документа, утвержденного руководством компании и одобренного Совет директоров. Этот документ позволит обеспечить особый организационный статус, независимость и обособленность отдела, что, в свою очередь, гарантирует справедливость и беспристрастность суждений его сотрудников» .
При формировании состава отдела внутреннего контроля необходимо учитывать следующие факторы:
1. Большой информационный потенциал и знание всех тонкостей в деятельности своей организации является существенным при выборе на должность контролера штатного специалиста. Конечно, надо принимать во внимание, что если контролер являлся когда-то сотрудником отдела, который он должен контролировать, он хорошо будет знать все узкие места данного подразделения, однако возможно возникновения такого человеческого фактора, как личные связи.
2. Возможность участия внутренних контролеров в разработке и внедрении систем внутреннего контроля без потери ими объективности.
3. Вопросы взаимоотношения внутренних и внешних аудиторов. Эффективность внутреннего контроля является фактором доверия к СВК проверяемой организации и может существенно сократить объем и затраты на внешнюю проверку. Но возможны ситуации, когда взгляды внутренних и внешних аудиторов на одни и те же проблемы не совпадают. Если сотрудничество между организацией и аудиторской фирмой продолжается не один год, многие проблемы сглаживаются. С одной стороны, сработавшийся коллектив обеспечивает оперативность и эффективность работы. С другой, сотрудник внутреннего контроля может потерять остроту восприятия, что может не позволить ему объективно оценить соответствие службы внутреннего контроля изменившимся условиям.
4. Необходимо помнить, что степень объективности внутренних контролеров зависит от уровня их профессиональной подготовки и умения выдержать высокие психологические нагрузки. Может возникнуть ситуация, когда сотрудник внутреннего контроля, осознавая свою некомпетентность в некоторых вопросах, не будет отстаивать свою точку зрения, и его мнение будет подлаживаться под мнение проверяемого субъекта или же он просто попытается обойти стороной те вопросы, в возможности разрешения которых не уверен.
5. На объективность мнения сотрудника внутреннего контроля оказывают влияние существующие методы руководства в организации. Если руководство нетерпимо к ошибкам и недостаткам, то есть риск, что работа внутреннего контролера сведется, в конечном счете, к выявлению лиц, допустивших ошибку, а не к выявлению и решению самой проблемы.
6. Внутренний контролер не должен непосредственно участвовать в разного рода комиссиях, принимающих управленческие решения. В любой организационной системе служба внутреннего контроля может иметь различные функции и вариации структуры, которые неизбежно будут корректироваться в зависимости от конкретных условий хозяйствования экономического субъекта.
Таким образом, методические аспекты формирования и внедрения системы внутреннего контроля в обязательном порядке должны включать оценку ее эффективности в тех или иных отраслевых условиях хозяйствования.
