Применяются как односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.
Двойное налогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доход (или собственность) подвергается обложению аналогичными налогами в двух или более странах. Такая ситуация возникает, когда:
а) одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное обложение всей суммы доходов);
б) один и тот же доход рассматривается имеющим свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода);
в) один и тот же доход облагается в одной стране - на основе резидентства его получателя, а в другой - на основе правила об источнике дохода;
г) существуют различия между странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком (налогообложение двух лиц по одному и тому же доходу) .
Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в отношениях между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Каким же образом соглашения устраняют это двойное налогообложение?
Существуют методы международного налогообложения:
Международные соглашения и конвенции;
Распределительный метод (принцип освобождения);
Односторонние акты национального законодательства;
Налоговый зачет (кредит);
Налоговая скидка.
В соответствие с распределительным методом (принципом освобождения) государство отказывается от налогообложения какого-либо объекта, ибо он уже облагается налогом в другой стране. В договорах между сторонами перечисляются виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.
Налоговый зачет (кредит) (о нем речь уже шла выше) – зачет производится за cчет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.
Налоговая скидка – уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, т.е. уменьшает сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу.
Налоговые соглашения устанавливают трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения. На первом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми в странах-партнерах. Для этих целей в соглашении имеется статья об устранении двойного резидентства и «материальные» статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение каждого конкретного вида дохода. Основное внимание следует уделить следующим двум этапам, которые и составляют собственно «технику» устранения двойного налогообложения, вводимую соглашением[ 14, с. 56 ].
На втором этапе устраняется двойное налогообложение, «оставшееся» по причине коллизии между правилами резидентства и источника дохода. Такое устранение, как правило, уже обеспечивается в какой-то степени внутренними нормами каждой страны. Поэтому целью налогового соглашения является приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу (насколько это возможно) или, реже, установление в договорном порядке полностью нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью, например, в Типовую конвенцию ОЭСР 1977 года включены две специальные статьи, рассматривающие методы устранения двойного налогообложения: ст. 23-А «Метод освобождения» и ст. 23-В «Метод налогового кредита». При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации. Оба метода уже подробно рассматривались выше, поэтому мет необходимости говорить о технике их применения. Следует только указать, что в налоговых соглашениях, как правило, применяется метод налогового кредита, причем даже странами, которые в своем внутреннем праве основываются на методе освобождения. Одной из причин этого является то, что при методе налогового кредита значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов.
На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое двойное налогообложение, как правило, возникает в результате акций, предпринимаемых налоговыми властями в рамках их компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие права закреплены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждены в статьях соглашения о предпринимательской прибыли, процентах и роялти.
Для остальных же случаев предусмотрен специальный порядок «решения по взаимному согласию» между компетентными властями (по соглашению), который распространяется не только на случаи двойного налогообложения, по и на любые случаи обложения не в соответствии с заключаемым соглашением. Таким образом, этот порядок является своего рода «последним прибежищем» во всем комплексе предусмотренных соглашением мер по устранению двойного налогообложения. Статьи «Процедура взаимного согласия» и о недопущении налоговой дискриминации с точки зрения налогоплательщика являются наиболее важными статьями соглашения, поскольку обеспечивают ему в конечном счете «международную» защиту от повторного или избыточного налогообложения в другой стране. Этого права он полностью лишен при отсутствии налогового соглашения. Важнейшее значение для отношений между странами имеет положение о недискриминации иностранных граждан и компаний. Впервые оно было включено в договор о торговле между Португалией и Великобританией в 1654 году и затем стало одной из основных статей во всех последующих торговых, консульских и других договорах, заключаемых между различными странами. Такие договоры обычно назывались договорами о дружбе, торговле и навигации и предусматривали распространение на граждан другой страны-партнера так называемого «национального режима», то есть всех тех свобод, привилегий и льгот, которые предоставляются местным гражданам. При этом специально оговаривалось, что национальный режим охватывает и вопросы налогообложения. Поскольку прямые налоги в те времена практически отсутствовали, налоговая оговорка действовала в основном для косвенных налогов и таможенных пошлин[ 23, с. 322 ].
Таким образом, статья о предоставлении национального налогового режима, включаемая в торговые соглашения, явилась своего рода прототипом современных налоговых соглашений. В настоящее время аналогичная статья о налоговой недискриминации является обязательным атрибутом всех общих налоговых соглашений. Более того, по некоторым своим признакам она является своего рода «соглашением в соглашении».
Таким образом, сфера действия статьи о недискриминации значительно шире сферы действия остальных статей и соглашения в целом. Исторически это объяснимо, поскольку, как уже говорилось, данная статья имеет свое происхождение от налоговой оговорки в торговых соглашениях, охватывающих всю совокупность отношений между государствами. Тем не менее включение такой широкой по своему содержанию статьи в соглашение, ограниченное вопросами о подоходных налогах и налогах на капитал, не может не вызвать удивления. Действительно, для стран, имеющих достаточно развитую систему мер по одностороннему устранению двойного налогообложения, одна эта статья в принципе уже могла бы выполнять роль налогового соглашения.
Существует в международном налоговом праве еще такое понятие как «постоянное представительство», используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. О данном понятии речь пойдет в следующем разделе[ 19, с. 325 ].
Рассмотрим подробнее закрепленные в МНК ОЭСР принципы устранения двойного налогообложения.
Принцип освобождения. Согласно принципу освобождения государство постоянного местонахождения R не облагает налогом доход, который в соответствии с Конвенцией может облагаться налогом в государстве Е или S. Принцип освобождения может применяться двумя основными способами:
доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, не учитывается государством R для целей его налогообложения; государство R не имеет права учитывать освобожденный таким образом доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода; этот метод называется "полным освобождением";
доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, не облагается налогом в государстве R, но государство R сохраняет за собой право учесть этот доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода; этот метод называется "освобождением с прогрессией".
Принцип зачета. Согласно принципу зачета государство резидентства R исчисляет свой налог на основе совокупного дохода налогоплательщика, включая доход, полученный в других государствах Е или S, который в соответствии с Конвенцией может облагаться налогом в этом другом государстве (но не включая доход, который подлежит налогообложению только в государстве S). Затем оно разрешает вычесть из своего собственного налога сумму налога, уплаченную в другом государстве. Принцип зачета может применяться двумя основными способами:
государство R разрешает вычет всей суммы налога, уплаченной в другом государстве с дохода, который может облагаться налогом в таком государстве; этот метод называется "полным зачетом";
вычет, предоставляемый государством R в отношении налога, уплаченного в другом государстве, ограничивается частью налога государства R, относящейся к доходу, который может облагаться налогом в другом государстве; этот метод называется "обычным зачетом".
Основная разница между методами заключается в том, что при методе освобождения рассматривается доход, в то время как при методе зачета - налог. Если оба государства принимают один и тот же метод, достаточно лишь включить соответствующую статью в соглашение. Но если два государства принимают различные методы, то обе статьи, согласно положениям Комментария ОЭСР, могут быть объединены в одну, а в нужную часть статьи вносится название государства - в соответствии с методом, выбранным этим государством. Договаривающиеся государства могут использовать сочетание двух методов.
Таким образом, порядок устранения двойного налогообложения базируется на двух основных принципах: разграничение налоговой юрисдикции по определенным доходам между договаривающимися государствами и недопущение неограниченного обложения налогами одного и того же дохода в обоих договаривающихся государствах. Для целей соблюдения второго принципа в МНК ОЭСР предложены два основных метода устранения двойного налогообложения, любой из которых или же их комбинацию договаривающиеся государства вправе выбрать при заключении налогового соглашения. На практике, по оценке специалистов, достаточно редки случаи, когда в отдельно взятом соглашении в точности применяются методы, рекомендованные МНК ОЭСР.
Недискриминация (ст. 24)
Положения статьи о недискриминации направлены на то, чтобы обеспечить равновесие между необходимостью предотвратить необоснованную дискриминацию и необходимостью учитывать оправданные различия.
В силу п. 1 ст. 24 МНК ОЭСР национальные лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним требованию, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении резидентства. Это положение также применяется, независимо от положений ст. 1, к лицам, не являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств.
Таким образом, п. 1 ст. 24 устанавливает принцип, согласно которому в целях налогообложения запрещается дискриминация на основе гражданства и согласно которому при условии взаимности к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим менее благоприятный, чем к национальным лицам второго упомянутого государства в тех же обстоятельствах.
Основной вопрос при применении п. 1 ст. 24 заключается в том, применяется ли неодинаковый режим к двум лицам - резидентам одного и того же государства - исключительно по причине разного гражданства. Следовательно, если договаривающееся государство, предоставляя налоговую льготу на основе семейного положения, делает различие между своими гражданами, проживающими и не проживающими на его территории, то нельзя, согласно положениям Комментария ОЭСР, обязать это государство предоставлять гражданам другого государства, не проживающим на территории первого государства, тот же режим, который оно предоставляет своим гражданам-резидентам; но оно обязано распространить на таких иностранных граждан тот же режим, который установило для своих граждан, проживающих в другом государстве.
Пункт 4 ст. 24 МНК ОЭСР предназначен для прекращения особой формы дискриминации, возникающей в связи с тем, что в некоторых странах вычет процентов, роялти и других выплат допускается без ограничения, если получатель является резидентом, и ограничивается или даже запрещается в отношении нерезидента. Та же ситуация встречается при налогообложении капитала, в отношении долговых обязательств по договору с нерезидентом. Пункт 5 ст. 24 МНК ОЭСР запрещает договаривающемуся государству применять менее благоприятный режим к предприятию, капитал которого принадлежит (или контролируется), полностью или частично, прямо или косвенно, одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства.
В Комментарии ОЭСР к п. 5 ст. 24 отмечается, что данное положение и дискриминация, которую оно пресекает, связаны с налогообложением только предприятий, а не лиц, владеющих своим капиталом или контролирующих его. Его задача заключается в обеспечении равного режима налогоплательщиков-резидентов одного и того же государства, а не в применении к иностранному капиталу на уровне партнеров или акционеров режима, идентичного тому, который применяется к отечественному капиталу.
Определение того, что составляет дискриминацию в области подоходного налогообложения, вызывает сложности, поскольку международные налоговые споры затрагивают законодательства нескольких стран, а метод, используемый ECJ и именуемый в литературе "сопоставимым тестом внутренней ситуации" (comparable internal situation test (CIST))*(72) , не является совершенным. Основные проблемы связаны с нахождением сопоставимых ситуаций, поскольку в отношении жителей (резидентов) и нерезидентов обычно действуют различные подходы*(73) . Р.Л. Дернберг писал, что "наличие недискриминационной статьи в договоре не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты. Концепция дискриминации подразумевает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях, - identically situated persons (хотя в большинстве договоров они упоминаются как "лица, находящиеся в подобных условиях" - similarly situated persons)"*(74) . По мнению И.И. Кучерова, принцип налоговой недискриминации предусматривает "обязанность государств обеспечивать на своей территории относительно равные условия налогообложения налоговых резидентов и нерезидентов, что, впрочем, совсем не исключает возможность предоставления отдельным категориям налогоплательщиков налоговых льгот и послаблений"*(75) .
Взаимосогласительная процедура (ст. 25)
Соглашения не в состоянии полностью устранить возможные споры. Как следствие, МНК ОЭСР устанавливает порядок разрешения споров по вопросам конвенционного налогообложения. Взаимосогласительная процедура состоит в разрешении споров по вопросам международного налогообложения путем непосредственного взаимодействия между компетентными органами договаривающихся государств. В основном возникающие споры, разрешаемые при помощи взаимосогласительной процедуры, связаны с корректировкой трансфертных цен по сделкам между взаимосвязанными предприятиями или отнесением деятельности к категории, приводящей к образованию постоянного представительства. Правом инициировать взаимосогласительную процедуру, как отмечается в Комментарии ОЭСР, обладают налоговые резиденты и граждане государств - партнеров по соглашению об избежании двойного налогообложения, соответствующее лицо должно обратиться с запросом в компетентный орган государства своего резидентства или гражданства.
Для обращения с жалобой на взимание налогов не в соответствии с конвенционным порядком у заявителя имеется три года с момента его первого уведомления налоговыми органами о применении налогового режима, не отвечающего, по разумному мнению налогоплательщика, положениям налогового соглашения. При этом жалоба или заявление подаются в произвольной форме, если только национальное налоговое законодательство соответствующего государства не предусматривает специальную форму заявления (жалобы). Для подачи жалобы не требуется предварительной попытки налогоплательщика урегулировать подобную ситуацию в административном или судебном порядке в соответствии с требованиями национального законодательства соответствующего государства*(76) .
Аналогичный рекомендуемому МНК ОЭСР трехлетний срок на обращение предусмотрен п. 1 ст. 25 ТС РФ 2010 г., а также большинством соглашений России, в частности с Австралией (ст. 24), Австрией , Азербайджаном , Алжиром , Бельгией , Болгарией , Германией , Данией , Индией , Испанией , Кипром , КНР (ст. 24), Люксембургом и др. В ряде соглашений (например, с Италией (ст. 26), Канадой , Португалией) срок сокращен до двух лет. Есть соглашения (например, с Великобританией), в которых срок не регламентирован.
После получения заявления или жалобы компетентный орган должен ее рассмотреть, и если претензии, изложенные в заявлении (жалобе), являются обоснованными, то от компетентного органа требуется попытаться разрешить ситуацию самостоятельно или обратиться к компетентному органу другого договаривающегося государства для выработки взаимоприемлемой позиции. При этом компетентные органы могут ограничиться только консультациями или проведением совместных встреч, но могут пойти по пути создания согласительной комиссии как в составе непосредственно компетентных органов, так и их уполномоченных представителей. Возможно создание не только двусторонней, но и многосторонней согласительной комиссии с включением в ее состав представителей компетентных органов нескольких государств, имеющих двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.
При разрешении спора в порядке взаимосогласительной процедуры компетентные органы могут выйти за пределы соответствующего соглашения, если это необходимо для достижения поставленных соглашением целей. Разрешение спорных вопросов посредством создания согласительной комиссии предусмотрено, в частности, соглашениями России с Албанией , Алжиром , Болгарией , Грецией , Испанией , Италией , Португалией .
Логическим завершением взаимосогласительной процедуры, согласно концепции МНК ОЭСР, должно стать достижение компетентными органами соглашения, подлежащего выполнению даже в случае, если в соответствии с национальным законодательством договаривающихся государств срок давности по рассматриваемому спору уже истек*(77) .
Обмен информацией (ст. 26)
Включение в соглашения положений о сотрудничестве между налоговыми органами двух договаривающихся государств имеет под собой серьезные основания. В первую очередь, как отмечается в Комментарии ОЭСР, представляется желательным предоставить административную поддержку в установлении фактов (в отношении которых должны применяться правила, установленные соглашением). Ввиду возрастающей глобализации экономических отношений государства все более заинтересованы во взаимном предоставлении информации, на основании которой должны применяться нормы национального налогового законодательства, даже если в данном случае речь не идет о применении какой-либо конкретной статьи соглашения. По этой причине в ст. 26 изложены правила, в рамках которых возможен максимально широкий обмен информацией с тем, чтобы создать основания для соблюдения национального налогового законодательства договаривающихся государств и для применения конкретных положений налогового соглашения. Из текста ст. 26 явно следует, что обмен информацией не ограничивается сферой применения ст. 1 и 2, и, следовательно, информация, которой обмениваются государства, может включать в себя сведения о нерезидентах, касаться администрирования и взимания налогов, не упомянутых в ст. 2.
Вопросы административной поддержки в сборе налогов рассматриваются в ст. 27.
Компетентные органы государств - партнеров по налоговому соглашению должны обмениваться информацией, заведомо относящейся к обеспечению правильного применения тех положений соглашения (конвенции) или национального законодательства, которые касаются любых налогов, установленных в этих государствах, даже если (в последнем случае) конкретная статья конвенции не подлежит применению. Формулировка "заведомо относящаяся к" предназначена для того, чтобы обеспечить максимально широкий обмен информацией по налоговым вопросам и в то же время разъяснить, что государства не могут искать какую-либо информацию "наугад" или требовать предоставления информации, которая вряд ли будет иметь значение для налогообложения конкретного налогоплательщика. Объем информации, которой могут обмениваться договаривающиеся государства, охватывает все налоговые вопросы без ущерба для общих правил и правовых норм о правах ответчиков и свидетелей в судебном процессе. Чтобы ограничить обмен информацией рамками применения соглашения (конвенции), в МНК ОЭСР установлено следующее ограничение: информация может предоставляться только в той мере, в какой национальное налоговое законодательство не противоречит конвенции. Информация, предусмотренная в п. 1 рассматриваемой статьи, не ограничивается информацией собственно о налогоплательщиках. Компетентные органы также могут обмениваться иной секретной информацией, касающейся администрирования налогов и обеспечения соблюдения законодательства, например информацией о методах анализа рисков или о схемах уклонения от уплаты налогов. В основе информационного взаимодействия лежит принятие договаривающимися государствами обязательств обеспечить регулярный обмен информацией по налоговым вопросам между компетентными органами соответствующих государств. При этом подобное взаимодействие не ограничивается только конвенционными налогами, но может включать в себя иные налоги и идентичные сборы, существующие в каждом принявшем на себя данные обязательства государстве. Вместе с тем даже при столь значительном перечне налогов, применительно к которым может предоставляться информация, обязательным является предоставление информации именно для цели применения соответствующего соглашения.
Содействие при взимании налогов (ст. 27)
Включение в текст МНК ОЭСР статьи о содействии при взимании налогов было, по мнению С.А. Баева, достаточно смелым шагом, поскольку фактически по своим правовым последствиям заключение налогового соглашения, содержащего подобную статью, будет равносильно заключению договора об исполнении иностранных судебных решений в сфере налогообложения*(79) . Связано это с тем, что содействие при взимании налогов предусматривает принудительное взыскание на территории договаривающегося государства налогового платежа, причитающегося по условиям соглашения другому договаривающемуся государству. При этом соответствующий налог подлежит принудительному взысканию в том же порядке и на тех же условиях, как если бы имело место принудительное взыскание налоговой задолженности в бюджет взыскивающего налог государства. Кроме того, задолженность подлежит взысканию в обычном порядке (без приоритета по отношению к другой истребуемой задолженности соответствующего лица) и без применения срока давности, предусмотренного законодательством государства взыскания задолженности. Сумма и действительность задолженности не могут быть оспорены в судебном порядке в государстве взыскания.
Для недопущения злоупотреблений при взыскании налогов МНК ОЭСР требует, чтобы налоговая задолженность была безусловной, в том числе признана в судебном порядке. Кроме того, указанная задолженность не подлежит принудительному взысканию, если это будет противоречить требованиям законодательства или публичному порядку государства взыскания, а также если запрашивающее содействие государство не исчерпало всех доступных ему мер по истребованию данной задолженности самостоятельно. Запрашиваемое о содействии государство вправе отказать во взимании налоговой задолженности, если размер задолженности явно не пропорционален тем усилиям, которые данному государству необходимо затратить для ее взыскания.
Налог на прибыль организаций в России принадлежит к резидентским налогам. В других государствах корпоративные налоги на доходы также относятся к резидентским. Напомним: критерий резидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, полученная как от деятельности в самом этом государстве, так и от деятельности в других государствах. В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрис-дикций, подпадают под двойное обложение: за один налоговый период один и тот же доход облагается налогом одного и того же вида дважды. Разумеется, в таких условиях интеграционные процессы лишаются всяких мотивов.
В настоящее время проблема двойного обложения решается Россией двумя способами:
путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;
путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения. Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного российскими организациями за рубежом. При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания плательщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновременно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате доходы плательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо - страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, а также ее расходы, произведенные как в РФ, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в РФ. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, отражаемые в декларации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.
Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчи-тываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчислении налога на прибыль в РФ и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.
Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в РФ. Ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного обложения. Если резидент РФ получает доход или владеет капиталом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взимаемого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее законодательством.
Таким образом, сумма налога, который российская организация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы против российского налога на прибыль, уплаченных с доходов из российских источников. Это ограничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т. е. сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в РФ с доходов, полученных российской организацией за пределами РФ, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, определяется расчетно.
Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:
устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ;
проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);
определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные за рубежом налоги, превышающие размер предельной суммы, не принимаются в качестве иностранного налогового зачета.
На первом этапе следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в РФ. Налоги можно признать аналогичными, если аналогичны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В противном случае зачет по налогу не предоставляется.
Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве. Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые являются доходами от источников в РФ и, соответственно, не являются доходами из зарубежных источников.
Ранее уже обращалось внимание на различие между понятиями «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Так, доходы за работы и услуги, выполненные в РФ, являются доходами из источников в РФ. Однако указанные работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. Как видим, источник выплаты является иностранным, в то время как источник дохода - российским. В случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен и организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного за рубежом налога.
На практике нередки случаи, когда сложно отнести полученные плательщиком доходы к доходам от источников за рубежом либо к доходам от источников в РФ. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику в соответствии со ст. 42 НК РФ осуществляется ФНС России.
На втором этапе исчисляется предельная сумма зачета исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в РФ, подлежащей уплате ею с указанных доходов в РФ. Обратим внимание: такой принцип заложен как в НК РФ, так и в международных соглашениях об избежании двойного обложения.
Предельная сумма зачета исчисляется по формуле ПСЗ = П х С,
где П - сумма иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением; С - ставка налога, установленная российским законодательством.
Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем частные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за пределами РФ, исчисляется отдельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.
На третьем этапе определяется фактически зачитываемая сумма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предельная сумма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.
Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ > Нзаруб), то к зачету принимается фактически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.
Если же ПСЗ оказывается меньше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ < Нзаруб), к зачету принимается фактически уплаченная сумма в размере, не превышающем исчисленную ПСЗ. А сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного за рубежом, в размере, не превышающем ПСЗ. Если эффективная ставка в стране - источнике дохода превышает ставку в РФ, то для российского плательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.
Итак, законодательно установленная зачетная система состоит в том, что доходы российских плательщиков, полученные из зарубежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее высокой ставке - или по российской ставке, или по ставке страны - источника дохода. Если российская ставка больше ставки страны - источника дохода, то Россия облагает разницу в пределах российской ставки; если же наоборот, то дополнительной уплаты налога в РФ не требуется. Однако при этом эффективная ставка обложения доходов российской организации увеличивается.
Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета налогов, уплаченных за рубежом по ставке, превышающей ставку в РФ. Применение ограничения эффекта иностранного налогового зачета имеет целью исключительно предотвращение двойного обложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения иностранного налогового зачета российские плательщики лишаются возможности получать иностранный зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке РФ.
В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации из источников в иностранном государстве могут являться:
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации за рубежом;
внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью подразделения российской организации в иностранном государстве;
внереализационные доходы, никак не связанные с деятельностью подразделения российской организации за рубежом, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.
Так, если российская организация через имеющееся на территории иностранного государства обособленное подразделение выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностранном банке счет для осуществления расчетов по операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубежное подразделение слагается из доходов от реализации и внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.
Внереализационные доходы могут извлекаться российской организацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью подразделения. Например, если российская организация сдает в аренду принадлежащую ей за рубежом недвижимость, а также ведет деятельность через расположенное там свое подразделение и при этом указанная недвижимость никак не связана с наличием подразделения. В этом случае организация получает доходы из источника за рубежом в связи с деятельностью своего подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано.
Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут облагаться там в составе доходов подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты. Если доходы, не связанные с деятельностью подразделения организации за рубежом, не облагались в составе доходов подразделения и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан агентом, то зачет налога, удержанного у источника, может быть предоставлен по самостоятельному основанию. Если одни и те же доходы в целях обложения за рубежом были включены и в доходы подразделения и подверглись обложению у источника выплаты в момент их выплаты подразделению, то зачет налога, уплаченного за рубежом, может предоставляться только в части налога, уплаченного подразделением. Двойное обложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого государства.
Вторым способом решения проблемы двойного обложения является заключение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В них также регламентируется механизм зачета в РФ сумм налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в целях устранения двойного обложения российских организаций. Эти соглашения устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной резидентства и страной - источником дохода. Международные соглашения об избежании двойного обложения обычно сочетают исключения от обложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничений по их обложению.
Устранение двойного обложения производится путем зачета суммы налога на прибыль, уплаченного российской организацией в государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного обложения, при уплате налога на прибыль в РФ. При этом доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в РФ, в соответствии с нормами НК РФ.
Остановимся на некоторых особенностях применения названных соглашений. Как правило, стороны соглашения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого представительства. Поэтому если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы (включая внереализационные) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации в иностранном государстве, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения, то предельная сумма зачета (ПСЗ) определяется по вышеприведенной формуле.
Если же доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД), определяется по формуле
МСНД = ДД х С,
где ДД - сумма дивидендов до обложения в иностранном государстве;
С - предельный возможный уровень обложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения. После этого оценивается фактически зачитываемая сумма налога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.
Если полученные российской организацией от иностранных источников доходы связаны с деятельностью подразделения организации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и в соответствии с положениями соглашения с этим государством такие доходы подлежат обложению только в РФ, зачет по налогам с таких доходов в случае их уплаты в иностранном государстве является неправомерным.
В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организации за рубежом, соглашения устанавливают предельный уровень возможного обложения таких доходов в государстве - источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к валовой сумме таких доходов (его часто неправомерно именуют пониженной ставкой налога).
Например, соглашением может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в иностранном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% суммы дивидендов до обложения. Можно предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с соглашением принадлежит право ограниченного обложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым. Однако, учитывая, что определяется оно исходя из положений международных соглашений, а не законодательства РФ, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.
Если получаемые российской организацией от зарубежных источников доходы никак не связаны с деятельностью ее подразделения в иностранном государстве и в отношении таких доходов соглашение предусматривает предельный возможный уровень их обложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня обложения в государстве-источнике.
Например, российский банк получает процентный доход по кредиту от казахстанского банка. Доход был включен российским банком в базу налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ по ставке 24%. По Конвенции между Правительством РФ и Правительством Казахстана об устранении двойного обложения от 18.10.1996 г. проценты, возникающие в Казахстане и выплачиваемые резиденту РФ, могут облагаться в Казахстане, а взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.
Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету (МСНП), исчисляется следующим образом:
МСНП = Д х 10/100,
где Д - общая сумма дохода (в данном случае - процентов) до обложения за рубежом; 10/100 - предельный возможный уровень обложения дохода в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения. Затем определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету.
Если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы никак не связаны с деятельностью подразделения этой организации за рубежом и в отношении таких доходов соглашение предусматривает возможность их обложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, т. е. только в РФ, то зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:
МСН = Дх 0 = 0.
Здесь в качестве примера сошлемся на Конвенцию между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 г. Ею предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу - резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами только в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Великобритании, могут облагаться только в РФ. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.
Понятие, используемое в главах 23 и 25 НК, означающее сумм уплаченных или удержанных источником выплаты налогов иностранных государств.
1) Для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных российскими организациями из источников за пределами РФ, устранение двойного налогообложения осуществляется в соответствии со ст. 311 НК. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль организации в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
При определении налоговой базы , произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате этой организацией в РФ. Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ. Документ должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства в случае, если налоги уплачены самой организацией. Для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, необходимо подтверждение налогового агента.
2) Для целей взимания налога на доходы физических лиц, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами РФ по доходам, полученным из источников за пределами РФ и физическими лицами - нерезидентами РФ по доходам из источников в РФ, устранение двойного налогообложения осуществляется в соответствии со ст. 232 НК. 1. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором и (или) соглашением об избежании двойного налогообложения. 2. Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в орган МНС следующие документы:
Официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;
Документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .
Устранение двойного налогообложения Энциклопедия права
Устранение двойного налогообложения - см. Двойное налогообложение … Большой юридический словарь
МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ - сфера международных экономических отношений, субъектами в которых выступают государства и налогоплательщики. В условиях глобализации мировой экономики существование национальных границ государств начинает иметь все меньшее значение для ведения… …
МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ - правовая основа международных налоговых отношений. Эти соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложения доходов и капитала юридич. и физич. лиц, а также отд. видов предпринимательской деятельности. Как правило, соглашения об… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь
НПА:Налоговый кодекс Российской Федерации:Часть вторая - (в редакции, действующей по состоянию на 01.12.2013) Налоговый кодекс Российской Федерации ГАРАНТ 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31… … Бухгалтерская энциклопедия
Межгосударственные (межправительственные) соглашения, регламентирующие вопросы налогообложения; разновидность международных договоров. Могут заключаться как двусторонние, так и многосторонние соглашения. По содержанию международные налоговые… … Энциклопедия российского и международного налогообложения
Налоги - (Taxes) Определение налогов, классификация и виды налогов Информация об определении налогов, классификация и виды налогов Содержание Содержание Определение Доктринальные определения налоги как экономическая категория Генезис категории налог в… … Энциклопедия инвестора
МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНЯ - заключаются с целью регулирования вопросов налогообложения между различными странами. В условиях роста международного движения капитала, в том числе между промышленно развитыми странами, вопросы налогообложения иностранных инвесторов приобрели… … Внешнеэкономический толковый словарь
Налоговые льготы - (Tax benefits) Налоговые льготы преимущество для налогоплательщиков Виды и эффективность налоговых льгот, законодательство о налоговых льготах, льготы 2013 Содержание >>>>>>>>> Налоговые льготы это, определение это преимущество, которое… … Энциклопедия инвестора
Налоговая льгота - Налоговая льгота преимущество, предоставляемое государством либо местным самоуправлением определённой категории налогоплательщиков, ставящее их в более выгодное положение в сравнении с остальными налогоплательщиками. Налоговые льготы… … Википедия
