Основной целью контроля доходов и расходов будущих периодов является объективное изучение состояния начисления и списания расходов и доходов будущих периодов, полноты и своевременности отображения информации в сведенных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета доходов и расходов будущих периодов в соответствии с принятой учетной политикой, достоверности отображения остатков в отчетности хозяйствующего субъекта и своевременности исправления отклонений на предприятии.
Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов представлены на рис. 12.6.
Рис. 12.6. в Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов
Проверка остатков на счетах 69 "Доходы будущих периодов" 39 "Расходы будущих периодов" позволяет установить достоверность и полноту отражения операций на данных счетах.
Исследование заключенных договоров и приказов руководителя об открытии данных счетов позволит определить наличие и законность этих договоров и приказов, а также начислений и списаний доходов и расходов будущих периодов.
Проверив правильность документального оформления операций, проверяющий устанавливает достоверность, законность начисления и списания данных доходов и расходов, а также правильность отражения этих операций в учете и отчетности. Оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов и расходов, поможет контроллеру проверить их сбалансированность между собой. Проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с начислением и списанием доходов и расходов будущих периодов, поможет проверить правильность отражения налоговых расчетов.
Объектами контроля на предприятии выступают доходы и расходы будущих периодов.
Расходы будущих периодов в свою очередь можно еще более детализировать, например, в состав расходов будущих периодов относятся расходы, связанные с освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы связанные с уплатой арендного платежа за пользование основными средствами, расходы на подписку периодических изданий, а в состав резерва будущих выплат и платежей можно отнести расходы на выплату дополнительных пенсий, расходы на отпуска работникам, расходы связанные с гарантийными обязательствами.
Доходы будущих периодов - это средства уже полученные или то, что будет получено не в данном отчетном периоде, а в других, тех что впереди. То есть можно рассмотреть это так, что когда дебиторы вернут свои долги и предприятие-кредитор получит свои будущие доходы, либо покупателям будет отгружена продукция и предприятие-продавец получает деньги.
Источником информации внутрихозяйственного контроля на предприятии выступают первичные документы, а именно учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций, главная книга, акты предварительного контроля, счета, платежные поручения, накладные, лимитно-заборные карты, приходные ордера, квитанции, договоры аренды, чеки, патенты, расходные кассовые ордера, авансовый отчет и другая документация. Также счета бухгалтерского учета, регистры учета и формы отчетности Форма № 1 "Баланс, Форма № 3 "Отчет о движении денежных средств" и другая документация.
Доходы на предприятии возникают в момент отгрузки продукции, то есть когда право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю и одновременно возникает право требования оплаты их стоимости. Поэтому в данном случае будущего дохода не возникает.
в Отношении будущей перспективы отгрузки продукции и получения денежных средств, то эти вопросы присущи планированию деятельности предприятия, а не бухгалтерском учете, предназначенном фиксировать факты осуществления хозяйственной деятельности.
Проверку документов, которые подтверждают начисление и списание доходов и расходов будущих периодов и обеспечения будущих выплат и платежей можно осуществить с помощью проверки как одного документа, так и нескольких документов, которые подтверждают одну и ту же или взаимосвязанные операции.
Приемы документального контроля применяют до бухгалтерских документов, записей в учетных регистрах, предоставленных отчетов, статистических и оперативных материалов. Объектом документального контроля является информация, которая характеризует осуществленные хозяйственные операции.
С помощью формальной проверки контроллер может проверить правильно оформленный документ, который должен содержать все сведения, необходимые для обоснования учетных записей.
С помощью арифметической проверки контроллер проверяет начисления и списания доходов и расходов будущих периодов.
С помощью нормативно-правовой проверки проверяет законность той или иной операции.
Логическая проверка позволяет выявить возможные хищения используя фактические результаты и связанные с ними документы.
Также для контроля доходов и расходов будущих периодов можно использовать проверку нескольких документов и осуществлять:
- встречную проверку (сопоставление двух экземпляров одного и того же документа, находящихся на разных предприятиях или подразделениях). Например, наше предприятие ежемесячно списывает значительную сумму средств на расходы, понесенные для уплаты арендных платежей за пользование основными средствами. Владелец предприятия поставил под сомнение осуществление данной операции, а также величину ежемесячного списания. Проверить данную операцию можем за помощью, подачи запроса на предприятие у которого арендуем объект. Данный запрос поможет проверить информацию, которая содержится в договоре, который находится на нашем предприятии, а именно сумму арендного платежа, период аренды и проч.;
- взаимный контроль (сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различные аспекты одной и той же операции). Например, руководитель предприятия может проверить достоверность отражения хозяйственных операций, а именно по начислению и списанию расходов, понесенные на подписку периодических изданий;
- аналитическая проверка отчетности и балансов (проверка синтетического и аналитического учета).
Контроль на предприятии зависит не только от приемов проверки документов, но и от умелого сочетания различных методов, способов, приемов осуществления контроля.
Контроль доходов и расходов будущих периодов на предприятии происходит по определенным этапам (рис. 12.7).
Рис. 12.7. в
в Соответствии с рис. 12.7 на первом этапе осуществляются общие действия относительно определения предмета и объекта контроля на предприятии, в соответствии с которыми определяются и анализируются нормативно - правовые акты, учредительные документы, приказы и другие документы субъекта хозяйствования, которые отражают начисления на списание доходов и расходов будущих периодов, то есть происходит подбор и накопление необходимой информации. Далее изучается финансовая и статистическая отчетность субъекта хозяйствования, изучаются распорядительные документы органа управления предприятия, исследуются материалы предыдущих контрольных мероприятий.
Проверяющим необходимо сформулировать проблемные вопросы, которые необходимо исследовать и проработать, в результате чего будет составлен выводы относительно проведенного контроля доходов и расходов будущих периодов. После обработки результатов исследования определяется форма презентации полученных данных проверки предоставляется руководителю предприятия, с формулировкой и представлению предложений по решению поставленных проблем.
Итак, внутрихозяйственный контроль на предприятии является средством предупреждения фактов хищений и избежания их в будущем, которому поможет методика и указаны этапы проведения контроля доходов и расходов будущих периодов. Установлено, что с помощью внутренней проверки руководитель (собственник) получает достоверную и оперативную информацию об объекте проверки для принятия эффективных управленческих решений.
Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.
Расходы будущих периодов – это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:
1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;
2) списание расходов пропорционально объему продукции. Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.
Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации зачастую, придерживающиеся противоположной позиции.
Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т. е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.
Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.
Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.
В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по социальному страхованию»).
По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации:
1) перенести остаток на следующий год;
Дебет счета 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»),
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:
1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;
2) определить предельную сумму отчислений;
3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100 %.
Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.
Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:
где Рм – размер ежемесячных отчислений;
ФОТм – фактические расходы на оплату труда за месяц;
ЕСН – единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на фонд оплаты труда;
П% – ежемесячный процент отчислений в резерв.
Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные начисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Например, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на том же счете.
Порядок расчета предельной суммы отчислений должен ограничивать верхний предел отчислений в резерв на оплату отпусков за налоговый период. Поэтому очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисляемый на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму.
Предельная сумма отчислений в резерв может быть рассчитана следующим способом: к предполагаемому размеру расходов на оплату труда за год (без учета расходов на оплату отпусков) прибавляют ЕСН, который нужно заплатить с этой суммы, полученный результат делят на среднее количество календарных дней в году.
Однако при расчете следует принять во внимание, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалиды – не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона № 181-ФЗ от 24.11.1995 г.).
Правила создания резерва в налоговом учете регламентированы жестче, именно поэтому, для того чтобы избежать расхождений бухгалтерского и налогового учета, нужно создавать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета в порядке, установленном для налогового учета.
Следующий вид затрат – затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.
Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.
Торговая организация заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы «Клиент – банк» сроком на 1 год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета торговой организации в безакцептном порядке списал 2000 руб., а 30 марта списал еще 1500 руб. – сумму ежемесячной платы за свои услуги.Допустим, торговая организация решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы «Клиент – банк», а вот стоимость ее обслуживания бесспорно включает в расходы.Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы «Клиент – банк» можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. /12 месяцев), записать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».
Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).
Например, только что созданная организация, не получающая доходы от реализации, но осуществившая затраты на канцтовары, оплату почтовых, юридических и нотариальных услуг, может показать в декларации по налогу на прибыль убыток (у торговой организации нет обязанности откладывать на более поздний период признание косвенных расходов).
Новая организация не ведет деятельности и доходов не получает. При этом она выполняет подготовительные работы: делает ремонт офиса, покупает необходимую технику. Может ли организация в таком случае включить указанные расходы в себестоимость при расчете налога на прибыль? Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 ответил на этот вопрос отрицательно.
Норма п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те расходы, которые нужны для получения дохода, а если его нет, то и затрат быть не может.
Однако безоговорочно соглашаться с таким довольно спорным мнением Минфина не стоит, если торговая организация несет затраты, рассчитывая в будущем получить выручку, их можно включить в состав расходов, увеличив налоговую себестоимость.
В соответствии с тем, что внесены изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ (новый подп. 19.1), с 2006 г. нововведением является отмена установленного ст. 238 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее: ранее (п. 2 ст. 238 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. С 2006 г. этот процент увеличен до 50 %. Таким образом, уменьшить налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организация вправе с 2007 г.
Поэтому, если учесть все затраты как расходы будущих периодов, а после того как торговая организация получит выручку, их можно будет списать.
Еще один вариант расходов: если у торговой организации на балансе есть транспортные средства, а расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцы транспортных средств должны осуществлять ежегодно, то эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, поэтому п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предписывает при формировании в отчете о прибылях и убытках финансового результата обоснованно распределять подобные расходы между отчетными периодами.
Договор ОСАГО распространяется на несколько месяцев (например, на год). Поэтому расходы на страхование должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываться ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.
Доходами будущих периодов признаются доходы, которые были получены в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, и для отражения подобных операций предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов».
Глава 25 НК РФ признает доходы от сдачи имущества в аренду либо как выручку от реализации услуг, либо как прочие доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» гл. 25 НК РФ устанавливает критерий: выручка возникает при сдаче объектов в аренду на систематической основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и др.
К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения.
Не маловажную роль в формировании финансового результата деятельности компании играют расходы и доходы будущих периодов. В понятие расходов будущих периодов включено издержки, использованные в настоящем отчетном времени, но в себестоимость товаров, работ или услуг будут отражены в следующие промежутки времени деятельности компании.
Доходы будущих периодов – увеличение материально-денежных накоплений за счет поступлений активов или погашения задолженности. Эти хозяйственно-производственные операции ведутся на разных бухсчетах: 97-ой «Расходы будущих периодов», 98-ой «Доходы будущих периодов».
В приказе Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесли изменения о применении счета 97 «Расходы будущих периодов» в бухучете, использование счета считается не обязательным. При ведении предпринимательской деятельности, нередко, некоторые расходы компании могут распределить в себестоимость продукции поэтапно.
Действующее ПБУ разрешает равномерное распределение затрат, для этого и необходим учет бухгалтерских операций на счете 97. Главный бухгалтер самостоятельно решает о необходимости ведения сч. 97. В Положение об учетной политике необходимо прописать этот пункт учета предприятия.
К расходам будущих периодов относятся:
Дебет активного счета 97 ведет учет РБП, корреспондируя по Кт со счетами материального и расчетного характера: 10,50,51,70,69,76. По окончании месяца или любого другого отчетного промежутка времени со сч.97 эти расходы списывают на Дт счетов 20,23,25,26,44.
Пример учета РБП : организация для предпринимательской деятельности приобрела лицензию на сумму 51300 руб. Лицензия выдана на 5 лет, списание в себестоимость равномерное на протяжении 60 месяцев, т.е. 51300/60 (месяцев)= 855 руб. Учет затрат на получение лицензии отражаются такими проводками:
РБП, косвенно или напрямую, связаны с будущими доходами предприятия. При распределении таких затрат бухгалтеру необходимо четкое обоснование их связи с получением доходов в будущем. В ином случае расходы лучше учитывать как обычные затраты производственного характера в отчетных промежутках времени.
Это нужно знать: при составлении бухгалтерского баланса РБП, использованные в одном отчетном периоде, но вся сумма распределена в нескольких, отражаются в одной из строк актива баланса: 1110,1150,1210,1260.
При определении затрат на производстве, нужно помнить четкое распределение этих затрат. Есть расходы, которые не относятся к сч. 97, они являются авансами:
Доходами будущих периодов считаются поступления, которые формируются на сч.98 «Доходы будущих периодов». Они характеризуются такими операциями:
Учет операций по субсчету 98.1 сопровождается такими проводками:
Дт76 Кт98.1 – начислена арендная плата;
Дт98.1 Кт91.1 – финансовый результат;
Дт 08,10,41 Кт98.2 – оприходование материальных ценностей;
Дт94 Кт98.3 – определена недостача;
Дт76 Кт94 – списание на работника, виновное в недостаче;
Дт98.3 Кт91.1 – увеличение суммы дохода, не относящиеся к обычным видам деятельности;
Дт98.4 Кт91.1 — принятие в доход компании суммы сверх обнаруженной недостачи;
Дт73.2 Кт98.4 – определение на виновных работников обнаруженные недостачи товарно-материальных ценностей.
Это нужно знать: балансовая строка «Доходы будущих периодов» и строка пассива «Нераспределенная прибыль» тесно взаимодействуют друг с другом, образуя увеличение прибыли, которую должны собственнику предприятия.
Созданная инвентаризационная комиссия при проверке доходов и расходов будущих периодов изучает достоверность первичных документов, которые были включены в хозяйственные операции.
Результатом инвентаризации РБП является заполнение формы №ИНВ-11 «Акт инвентаризации расходов будущих периодов», в котором отражена общая сумма издержек, использованная за отчетный период, с остаточной суммой на последующие отчетные промежутки времени. Составление акта — в 2-х экземплярах: первый остается в бухгалтерии, второй — в комиссии.
Данные расходы и доходы должны быть подтверждены документально и иметь экономическую обоснованность. Необходимо четкое разграничение между РБП и текущими затратами. Налоговая инспекция опирается на эти аргументы для признания правильности учета расходов и доходов.
Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены». Главная проблема: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.
В определенной степени это зависит от нормативной правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет, и профессионального суждения бухгалтера.
В настоящее время использование понятия «доходы будущих периодов» предусмотрено следующими документами;
¦ ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;
¦ Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;
¦ Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;
¦ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению.
В соответствии с действующей нормативной правовой базой можно сказать, что доходы будущих периодов -- это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теш расходами, которые к этим доходам относятся.
Для учета доходов будущих периодов применяется одноименный финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов». Согласно инструкции по применению плана счетов для безвозмездно полученных активов, которые признаются доходами будущих периодов, используется счет второго порядка (субсчет) 2 «Безвозмездные поступления».
Полученный безвозмездно объект, если это, скажем, основные средства, проводится через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) растягивается на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль (абз. 4 п. 29 Методических указании по учету основных средств).
Финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в течение срока полезного использования (по мере начисления амортизации).
Другие виды имущества (НМА, МИЗ и др.), полученного по договору дарения, можно приходовать в корреспонденции со счетом 98.2 по аналогии. При этом данное право необходимо зафиксировать в приказе по учетной политике организации.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО. При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходе и расходов.
В бухгалтерском учете по безвозмездно полученному имуществу составляют следующие записи:
Д 08,10 «Материалы», 41 -- К 98.2 - безвозмездно получены основные средства, НМ А, МПЗ;
Д20,23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44,91.2 - К 02,05 -- начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов;
Д20,23,25,26,91.2 -- К 10 -- списаны безвозмездно полученные материалы;
Д 44,90.2 -- К 41 -- списаны безвозмездно полученные товары;
Д 98.2 -- К 91.1 -- безвозмездные поступления призваны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов, или в размере стоимости списанных МПЗ, полученных безвозмездно.
Далее важно заметить, что постановка на баланс такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.
Но когда идет речь о данных основных средствах, то с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.
Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений -- нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов.
Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает в себя амортизацию. Эго подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.
Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи (п. 9 ПБУ 13/2000). Идея отражения полученных активов, принятых по целевому финансированию (п. 9 ПБУ 13/2000), аналогична порядку учета безвозмездно полученных активов:
Д 51 -- К 86 «Целевое финансирование» -- получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств, материалов и т.д.;
Д 08 -- К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- поступили объекты основных средств, НМЛ, на приобретение которых выделены бюджетные средства;
Д86-К 98-2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов;
Д 20,23,25,26 и др. -- К 02,05 -- начислена амортизация по приобретенным объектам;
Д 98.2 -- К 91.1 -- признан доход от получения государственной помощи;
Д 10 -- К 60 -- получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства;
Д 86 -- К 98.2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов;
Д 20, 23, 25 и др. -- К 10 -- приобретенные материалы списаны в производство;
Д 98-2 -- К 91-1 -- признан доход от получения государственной помощи;
В силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в частя предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».
Хотелось бы отметить, что в международных стандартах по бухгалтерскому учету (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи » субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов).
Что касается других поступлений, которые согласно инструкции по применению плана счетов учитываются на счете 98, полагаем, что в отсутствие соответствующей нормы в положении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций).
Например, поступления, которые инструкция по применению плана счетов предлагает отражать на счете 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах. К ним относятся: арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых -- переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) (п. 12 ПБУ 9/99). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на счете 98.1. данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.
Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (счета 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98.4 « Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей »), то они должны отражаться в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Напомним, что согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:
Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» -- К 91.1 сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица);
Д 50 «Касса», 51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.
Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:
Д 73 -- К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» -- сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо; Д 73 -- К 91.1 -- отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи;
Д 50,51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.
Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.
Таким образом, доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению плана счетов не является таким документом. На основании изложенного выше можно сделать вывод, что в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества: а) поступления по договору дарения; б) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения.
В бухгалтерском учете, по мнению Я.В. Соколова, есть парадоксы -- загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию «расходы будущих периодов». Расходы будущих периодов -- сложная тема при всей кажущейся простоте. Если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются расходы будущих периодов. В самом деле: купили объект основных средств, а амортизировать его будем несколько лет. Каждый день эксплуатации -- это расход текущего периода. Купили МПЗ -- это не расход, а изменение структуры актива, ибо расходы - это не то, на что потрачены деньги, а то, во что обошлись доходы, полученные в данном отчетном периоде.
Данный подход подтвержден изменениям в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, которые внесены приказом Минфина России № 186н. Если ранее затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периода, отражались в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, теперь п. 65 указанного Положения звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости актива данного вида». Таким образом, если затраты осуществлены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, значит у организации появляется ресурс (актив), который она контролирует и который принесет ей в будущем экономические выгоды. Если его нет, расход должен быть признан единовременно в полной сумме. Значит, расходы будущих периодов - это то, что соответствует критериям признания актива. Если в отношении возникшего актива критерии его признания не прописаны, то ПБУ1/2008 требует применить аналогию.
Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета).
Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную мишку от которых в будущем ожидается экономическая выгода. В некоторых случаях в активы может быть включено имущество, принадлежащее организации не на праве собственности, а например, на правах финансовой аренды (лизинга).
Как видим, положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключило упоминание об использовании такой отдельной статьи расходов, как расходы будущих периодов и возможность организации самостоятельно установить порядок списания. На практике расходы будущих периодов упоминаются как минимум в пяти нормативных документах бухгалтерского учета (табл. 3).
Таблица 3. Активы, которые классифицируются как расходы будущих периодов в нормативных документах бухгалтерского учета
|
Нормативный правовой акт |
Расходы будущих периодов |
|
Пункты 16 и 21ПБУ 2/2008 « Учет договоров строительного подряда |
Расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами: стоимостью материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная и отчетом периоде но относящаяся к будущим отчетным периодам |
|
Пункты 37.39 П Б У 14 /2007 « Учет нематериальных активов » |
Фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства и индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензированных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоре имеющих определенный срок действия. Данные расходы будущих периодов подлежат списанию в течение срока действия договора |
|
Пункты к 15 и 16 ПБУ 15/2008 « Учет расходов по займам и кредитам» |
Дополнительные расходы по займам и кредитам. Начисленные проценты на вексельную сумму. Начисленные проценты и (или)дисконт по облигации |
|
Пункт 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально производственных запасов |
Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: Подготовительных работ сезонных производствах; Горно-подготовительных работ; Освоений новых предприятий; Производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); Подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий; -рекультивации земель; В других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов |
|
Пункт 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций |
Расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства |
При учете расходов будущих периодов следует руководствоваться лишь прямыми предписаниями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для иных затрат, не названных в этих актах, признание расходов будущих периодов неправомерно. Таким образом, все остальные затраты, традиционно относимые на расходы будущих периодов (по подписке на периодические издания, переходящим отпускам, правам аренды, страхованию, издержкам до начала производственной или торговой деятельности и т.д.), теперь нужно списывать на расходы текущего месяца в полной сумме (единовременно).
Например, предварительная оплата договоров на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, подписки, рекламы не отвечает критерию признания расходов, так как сохраняет за организацией, оплатившей услугу, право требования предоставления услуги либо возврата уплаченных сумм. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрена возможность возврата уплаченных сумм, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется. Такая предоплата полностью соответствует признакам дебиторской задолженности и должна признаваться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предварительных оплат).
Расходы будущих периодов в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Согласно современным общеметодологическим правилам (деконструкция) счет 97 имеет как минимум две характеристики.
1. Счет финансово-распределительный. Так считает большинство ученых и специалистов. Это значит, что бухгалтер четко распределяет финансовые результаты по отчетным периодам: часть расходов относят на текущий отчетный период, а часть на данный счет с тем, чтобы оставшуюся сумму последовательно относить на будущие отчетные периоды. В этом случае счет как бы лишается самостоятельного содержания. Его нет, а есть только воля бухгалтера, которая позволяет ему регулировать величину прибыли или убытка.
2. Счет контрарный -- контрпассивный. В этом случае подчеркивается его роль в уточнении подлинной величины прибыли. Если предположить, что она составляет А руб., а расходы будущих периодов В руб., то подлинная, а не номинальная, величина прибыли составит А-В. Эта трактовка имеет чисто учетное значение.
Учет расходов в составе расходов будущих периодов в соответствии с действующими нормативными документами -- это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ10/99 (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).
Не могут учитываться как расходы будущих периодов операции, святые с выбытием активов, перечисленные в п. 3 ПБУ 10/99.
В соответствии с инструкцией по применению плана счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию разделить на две группы:
1) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовку к сезонным работам и т.п.;
2) расходы текущего периода, например, регулярное техническое обслуживание основных средств, если периодичность проведения превышает год, а затраты значительны, стоимость некоторых лицензий, т е. расходы с известным сроком погашения и являющиеся неотъемлемой частью нормального производственного процесса.
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов необходимо относить расходы, прямо обусловливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством. Кроме того, согласно п. 19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда:
¦ расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;
¦ связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Корреспонденция счетов по счету 97 представлена в табл. 4.
Таблица 4. Корреспонденция счетов по счету 97 представлена « Расходы будущих периодов»
|
Корреспонденция счетов |
||
|
1. Отражены материальные затраты подготовительного характера |
||
|
2. Отражен фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации на основании лицензионных договоров |
||
|
3. Отражены расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами (стоимость материалов, арендная плата) |
||
|
4. Начислены проценты на вексельную сумму, дисконт по облигациям |
||
|
5. Отражены дополнительные расходы по займам и кредитам |
||
|
6. Часть расходов будущих периодов признана текущими |
20, 23, 25, 26, 91 |
Что касается учета расходов текущего периода, которые косвенно связаны с будущими доходами, способ учета зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы можно признать расходами будущих периодов, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением дохода в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в качестве доходов будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации .
В составе доходов будущих периодов отражается:
Плата за месячные (квартальные) проездные билеты;
Абонементная плата;
Разовые платежи за предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности;
Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;
Сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов;
Предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы;
Разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации;
Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (если организация при отражении в учете операций по договору лизинга руководствуется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга);
Иные доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Кроме того, в составе доходов будущих периодов показываются не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование». В аналогичном порядке отражаются и средства целевого финансирования, полученные в виде грантов, технической помощи (содействия) и т.п.
Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов». Счет 98 – пассивный, бюджетно-распределительный. По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникшие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 «Прочие доходы и расходы» . Сальдо всегда кредитовое, показывает величину доходов, подлежащих списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся.
К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:
98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
98/2 «Безвозмездные поступления»;
98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др. .
На субсчете 98/1 учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.
По кредиту счета 98/1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Полученные доходы будущих периодов в соответствии с действующим налоговым законодательством подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При начислении НДС, подлежащего уплате в бюджет с суммы доходов будущих периодов, указывают проводку:
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По мере наступления отчетного периода, к которому относятся доходы, предварительно учтенные по кредиту счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», производится их списание в сумме за минусом НДС на финансовые результаты деятельности организации в следующей корреспонденции:
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» .
Пример:
По лицензионному договору организация-право-обладатель (лицензиар) предоставляет другому лицу (лицензиату) право на использование товарного знака, учтенного в составе нематериальных активов.
Лицензионный договор заключен на срок два года. Лицензионный платеж, уплачиваемый лицензиару в размере 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), поступил на расчетный счет единовременно. Сумма амортизации по товарному знаку в бухгалтерском учете организации составляет 8334 руб. в месяц. В период действия лицензионного договора организация-лицензиар не использует данный товарный знак для маркировки собственной продукции. Предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является основным видом деятельности организации-лицензиара.
В учете организации-лицензиара передача неисключительного права на использование товарного знака будет отражена следующим образом.
На дату регистрации лицензионного договора:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» – 590 000 руб. – отражена сумма лицензионного платежа;
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» –90 000 руб. – начислен НДС;
Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 590 000 руб. – получена плата от лицензиата.
Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора:
Дебет счета 91/2 «Прочие расходы», Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – 8334 руб. – начислена амортизация по товарному знаку;
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 20 833 руб. ((590000-90000) : 2: 12) – отражен доход по лицензионному договору .
Аналитический учет по субсчету 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.
На счете 98/2 отражается информация о стоимости ценностей, полученных организацией безвозмездно. Активы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения), принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. При этом в учете делается запись:
Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др., Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления».
Поскольку эти активы учитываются в составе прочих доходов организации, их списание в учете оформляется следующей записью:
Дебет счета 98/2 «Безвозмездные поступления», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы».
Таким образом, счет 98/2 «Безвозмездные поступления» в соответствии с действующей методологией бухгалтерского учета необходим для отражения стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации .
Пример:
Торговой организацией ООО «Продукты» получен безвозмездно от учредителя - юридического лица контейнер для хранения груза. В бухгалтерском учете передающей стороны данный объект основных средств является полностью самортизированным.
Рыночная стоимость контейнера составляет 960 000 руб. В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным способом (методом). Исходя из степени изношенности контейнера, его предполагается использовать в течение пяти лет для оборудования торгового места на рынке.
В бухгалтерии организации безвозмездное получение контейнера найдет отражение на счетах.
В период получения имущества и ввода его в эксплуатацию:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления» – 960 000 руб. – отражена рыночная стоимость полученного от учредителя контейнера;
Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 960 000 руб. – контейнер учтен в составе объектов основных средств.
Ежемесячно в течение периода начисления амортизации:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 16 000 руб. (960000: 5 х 1/12) – начислена амортизация по объекту;
Дебет счета 98/2 «Безвозмездные поступления» Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 16 000 руб. – списана соответствующая часть доходов будущих периодов.
Аналитический учет по субсчету 98/2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
На субсчете 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98/3 в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» и дебету счета 98/3 .
Пример:
В отчетном периоде организация отнесла на расчеты с работником И.И. Ивановым по приговору суда сумму ущерба, причиненного данным работником в прошлые годы вследствие необоснованного оформления документов на списание в производство и хищения материалов на сумму 8000 руб.
Погашение этой задолженности производится в порядке, установленном судом, – по 500 руб. ежемесячно путем удержания из заработной платы (работник продолжает работать в данной организации).
В бухгалтерском учете организации недостача, выявленная в отчетном периоде за прошлые годы и являющаяся результатом хищения, отражается следующими проводками:
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» – 8000 руб. – отражена стоимость похищенных в прошлые годы материалов;
– 8000 руб. – отражена задолженность работника по возмещению ущерба;
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – 500 руб. – ежемесячно произведено удержание из заработной платы в погашение задолженности по возмещению ущерба;
Дебет счета 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 500 руб. – ежемесячно признан прочий доход по мере погашения задолженности И.И. Ивановым.
Если с виновного лица взыскивается сумма, превышающая балансовую стоимость утраченных ценностей, то эта разница отражается на счете 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»:
Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» – отражена разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью имущества.
По мере погашения виновным лицом своей задолженности сумма, учтенная на счете 98/4, списывается в кредит счета 91/1 «Прочие доходы».
Пример:
ООО «Продукты» продает муку оптом. Перед составлением годовой отчетности в организации была проведена инвентаризация, в результате которой обнаружена недостача 200 кг муки высшего сорта по цене 27,5 руб. за 1 кг и излишек муки I сорта в количестве 150 кг по цене 23,2 руб. за 1 кг. В пересортице виновно материально ответственное лицо – кладовщик Петрова И.С.
По решению руководителя организация провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки I сорта в размере 150 кг.
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превысила стоимость муки, оказавшейся в излишке, на 645 руб. (150 кг x (27,5 руб/кг - 23,2 руб/кг)). Так как виновником возникшей пересортицы является кладовщик, не отрицающий своей вины, эта разница отнесена на него. Кроме того, после проведения зачета в бухгалтерском учете организации продолжает числиться недостача 50 кг муки высшего сорта, балансовая стоимость которой составляет 1375 руб. (50 кг x 27,5 руб/кг).
После зачета отраженная на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» сумма недостачи по муке высшего сорта составила 2020 руб. (645 руб. + 1375 руб.).
Допустим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба составила 28,6 руб/кг. Разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной ценой равна 220 руб. (200 кг x (28,6 руб/кг - 27,5 руб/кг)).
В бухгалтерском учете организации операции отражаются следующим образом:
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Мука высшего сорта» – 5500 руб. (27,5 руб/кг x 200 кг) – отражена недостача 200 кг муки высшего сорта;
Дебет счета 41 «Товары», субсчет «Мука I сорта», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 3480 руб. (23,2 руб/кг x 150 кг) – отражен излишек муки I сорта;
Дебет счета 41 «Товары», субсчет «Мука высшего сорта», Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Мука I сорта» – 3480 руб. – зачтена недостача муки высшего сорта излишками муки I сорта;
Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 2020 руб. – отнесена на виновное лицо сумма недостачи;
Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» – 220 руб. – отнесена на виновное лицо разница между рыночной ценой муки и ее балансовой стоимостью;
Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - 2240 руб. (2020 руб. + 220 руб.) – внесена в кассу организации задолженность по недостаче;
Дебет счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 220 руб. - отражена в составе прочих доходов организации разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.
В налоговом учете понятия «доходы будущих периодов» нет. Порядок признания всех доходов определяется ст. 271 (при методе начисления) и 273 (при кассовом методе) НК РФ.
Так, например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент фактического получения имущества либо вообще в налоговом учете не отражаются (если эти доходы подпадают под действие какой-либо льготы).
Суммы возмещения убытков (ущерба) признаются в составе доходов при методе начисления – на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда, при кассовом методе – на дату их фактического получения .
Затраты, уже понесенные организацией, но относящиеся к будущим периодам (при условии, что период их списания не превышает 12 месяцев), в бухгалтерском учете учитываются на активном бюджетно-распределительном счете 97 «Расходы будущих периодов». Например, к таковым относятся: расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» организуется по видам расходов.
Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих расчетных счетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и др.).
Ежемесячно или в другие сроки, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки и другие источники, на которые списываются указанные расходы, определяются самой организацией.
Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» только дебетовое и показывает величину расходов будущих периодов, подлежащих равномерному списанию в следующих отчетных периодах, согласно расчетам, составленным в момент возникновения расходов.
Приведем несколько примеров активов, которые могут быть учтены как расходы будущих периодов.
Сегодня редко кто не пользуется бухгалтерской программой учета. Установив программу на компьютер, расходы на ее приобретение отражают как расходы будущих периодов. Ведь учесть программу в составе нематериальных активов не позволяет отсутствие исключительных прав. В какой срок признавать расходы будущих периодов текущим расходом в уменьшение доходов, если в лицензионном соглашении не указан срок использования программы, организация решает сама.
Как вариант можно предложить следующую схему учета. По многим программам известна стоимость ежемесячного обслуживания. Она находит отражение в прайс-листе на услуги по обновлению программы. Так вот можно определить срок возможного использования до полного обновления программы, исходя из стоимости ежемесячного обслуживания (стоимость программного продукта делится на стоимость ежемесячного обновления).
Все то же самое можно сказать и о расходах на приобретение справочно-правовой базы данных (в частности, «КонсультантПлюс»).
Расходы в отсутствие деятельности. К примеру, организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году. В остальные месяцы, хотя организация продолжает нести различные расходы (амортизация основных средств, общехозяйственные расходы), деятельность полностью отсутствует. Признавать расходы текущими и отражать убытки неверно, поскольку эти расходы связаны с получением доходов в будущем. Следовательно, их следует капитализировать на счете 97 «Расходы будущих периодов», а когда начнется деятельность, списать их на себестоимость в течение сезона ведения деятельности способом, предусмотренным учетной политикой.
Еще один пример. Заказчик-застройщик, реализующий инвестиционный проект по капитальному строительству объекта, несет определенные расходы (на содержание административно-управленческого аппарата, консультационные и аудиторские услуги, услуги связи, затраты на содержание транспорта), непосредственно связанные с предстоящим строительством, но на данный момент еще даже не утверждена смета на строительство, не говоря уже о начале строительства. Указанные расходы нельзя признать текущими, ведь они, очевидно, формируют стоимость определенного актива (объекта строительства) и связаны с будущими доходами. Тогда в бухгалтерском учете следует предварительно накапливать их на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Расходы на приобретение права аренды земельного участка. Признать их текущими было бы неправильно. Ведь организация может получить доход в будущем, допустим, переуступив эти права (грубо говоря, продав этот актив).
Устоявшейся практикой является учет в составе расходов будущих периодов сумм отпускных, выплаченных в текущем месяце, но причитающихся за дни отпуска в следующем месяце в случае, когда отпуск приходится на разные месяцы. К примеру, в текущем месяце работник уходит в отпуск на конец этого месяца и начало следующего. За три дня до отпуска организация обязана выплатить ему отпускные в полной сумме. Ту часть отпускных, которая приходится на дни отпуска отчетного месяца, организация включает в текущие расходы, а оставшуюся часть учитывает на счете 97 «Расходы будущих периодов» и признает ее текущим расходом только в следующем месяце.
Правильно то, что фирма не учитывает отпускные следующего месяца как аванс, ведь она выплачивает их в строго определенное время за уже отработанный год (или иное отработанное время). А вот имеет ли смысл признавать их расходами будущих периодов, организация пусть решает сама. Во-первых, признать отпускные активом можно с большой натяжкой. Ведь фирма их никогда не вернет (если только сама не отзовет работника из отпуска). Во-вторых, находясь в отпуске, работник не генерирует доход, т.е. связь этих расходов в виде отпускных с доходами следующего месяца, в общем-то, не прослеживается. В-третьих, растягивать такие несущественные расходы на два месяца большого смысла не имеет. Поэтому можно применить принцип рациональности ведения бухгалтерского учета и списать всю сумму отпускных (и текущего месяца, и следующего) на расходы текущего отчетного месяца.
Еще один вид затрат, признаваемых многими в составе расходов будущих периодов, – это затраты на ремонт основных средств, выполненный в начале года. Организации пытаются растянуть их на несколько отчетных периодов, чтобы не признавать единовременно большую сумму в расходах текущего периода. Но ведь специально для этих целей (равномерного отнесения предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг)) предусмотрено создание резерва на предстоящий ремонт основных средств. И правильнее признавать затраты на капитальный, дорогостоящий ремонт через резерв. А если уж резерв не создан, то списывать затраты единовременно как текущий расход .
Пример:
Организация-лицензиат осуществила собственными силами модификацию компьютерной программы, неисключительные права на которую получены ею по лицензионному договору. Срок использования программы договором не установлен. Модификация (проведение которой допускается условиями лицензионного договора) осуществлена в месяце получения неисключительных прав.
Затраты на модификацию состоят из заработной платы работников (10 000 руб.) и суммы начисленных на заработную плату страховых взносов (1430 руб.). Организация предполагает использовать программу в течение трех лет.
Расходы на модификацию компьютерной программы в учете организации подлежат отражению.
В месяце модификации программы:
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 11 430 руб. – отражены расходы на модификацию компьютерной программы;
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» – 11 430 руб. – расходы на модификацию компьютерной программы учтены в составе расходов будущих периодов;
– 317,5 руб. (11430: 36) – списана часть расходов на модификацию программы.
Ежемесячно в течение следующих 35 месяцев:
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» – 317,5 руб. – списана соответствующая часть расходов будущих периодов.
