В статью Налогового кодекса 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», Законом от 07.06.2011г. №132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» и отдельные законодательные акты РФ» были внесены изменения, которые ввели новые правила налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).
Часть этих изменений, относящаяся к НИОКР по Перечню, установленному Правительством РФ (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008г. №988) , вступила в силу со дня официального опубликования закона 132-ФЗ (06.06.2011г.) .
Начиная с 2012 года, вступили в действие остальные изменения, касающиеся расходов на НИОКР для целей налогового учета.
В нашей статье мы рассмотрим изменения и уточнения, внесенные в действующие положения Налогового Кодекса, а именно:
Рассмотрим, какие именно расходы относятся к расходам на НИОКР.
Для целей налогового учета, расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся:
В новой редакцией статьи 262 Налогового кодекса установлен перечень затрат, формирующих расходы на НИОКР. К расходам на научные исследования и/или опытно-конструкторские разработки относятся:
1. Суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с 25 главой НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.
Обратите внимание: Если организация, осуществляющая расходы на НИОКР, установила в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, то объекты амортизируемого имущества, используемые в НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно (п.13 ст.258 НК РФ).
2. Суммы расходов на оплату труда работников , участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. В суммы расходов на оплату труда входят:
2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п.1 ст.255 НК РФ).
2.2. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам:
2.3. Суммы взносов работодателей:
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов, предусмотренные настоящим подпунктом.
2.4. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам ГПХ (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам ГПХ, заключенным с ИП (п.21 ст.255 НК РФ).
Обратите внимание: Перечень расходов на оплату труда, относящихся к НИОКР является закрытым. Соответственно, все прочие виды расходов на оплату труда не включаются в состав расходов, связанных с НИОКР, а учитываются в составе прямых или косвенных расходов организации.
Кроме того, если работники, участвующие в выполнении НИОКР в этот период так же участвовали в деятельности, с НИОКР не связанной, то в состав расходов на НИОКР относятся суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они участвовали в выполнении НИОКР (п.3 ст.252 НК РФ).
3. Материальные расходы , предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно:
3.1. На приобретение сырья, материалов, используемых в НИОКР и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при осуществлении НИОКР (п.1 ст.254 НК РФ).
3.2. На приобретение материалов, используемых:
3.4. На приобретение:
Обратите внимание: Сумма других расходов, превышающая 75%, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
Остановимся подробнее на этом пункте. Что подразумевается под термином «другие расходы» для целей налогового учета НИОКР?
Налоговый кодекс не содержит ответа на данный вопрос. Таким образом, перечень расходов, связанных с НИОКР - является открытым, не смотря на уточнение некоторых видов расходов.
А значит, перечень «других расходов» налогоплательщик может утвердить учетной политикой для целей налогового учета организации.
При этом не следует забывать, что в состав расходов на НИОКР можно включить лишь «непосредственно связанные» с выполнением НИОКР затраты.
К другим расходам могут относиться следующие расходы:
6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Порядок признания расходов, связанных с НИОКР, для целей налогового учета
В соответствии с п.4 ст.262 Налогового кодекса, расходы на НИОКР в виде:
К фактическим затратам налогоплательщика на НИОКР относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, а именно:
Отчет представляется в ИФНС вместе с налоговой декларацией по итогам года, в котором были завершены НИОКР.
Отчет о выполненных НИОКР представляется в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки/отдельного этапа работы. Он должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
В соответствии со статьей 83 НК РФ, организации, отнесенные к категории крупнейших, представляют отчет, в ИФНС по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
ИФНС вправе назначить экспертизу указанного отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.
Указанная экспертиза может быть произведена:
Обратите внимание: Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню, начатые до 01.01.2012г. , включаются в состав прочих расходов в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. Отчет в отношении таких НИОКР не представляется (п.11 ст.262 НК РФ).
4. В соответствии с п.9 ст.262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ*, данные права признаются НМА.
Расходы по таким НМА:
Обратите внимание: Суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат .
*НМА признаются приобретенные/созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности/исключительные права на них, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Обратите внимание: В случае реализации налогоплательщиком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню (п.7 ст.262 НК РФ), с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.
Порядок создания резервов предстоящих расходов, связанных с НИОКР для целей налогового учета
В соответствии с положениями статьи 267.2 НК РФ, организация вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР.
Обратите внимание: Организация, на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст.267.2 НК РФ).
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп.1 - 5 п.2 ст.262 НК РФ, а именно:
N = I * 0,03 - S,
Организация, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.
Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.
Резерв для реализации каждой утвержденной программы, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет .
Обратите внимание: Выбранный срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения организации.
Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР
В соответствии с положениями статьи 332.1 НК РФ, аналитический учет расходов на НИОКР формируется с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:
3. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
4. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР (для организаций, формирующего указанный резерв).
5. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода.
6. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.
Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в вышеуказанном порядке.
Учетная политика организации для целей налогового учета расходов на НИОКР
В учетной политике организации, осуществляющей расходы на НИОКР, для целей налогового учета следует отразить следующие важные моменты:
Стандарт который нужно применять для бухучета НИОКР - это ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В данной статье расскажем об основных правилах учета НИОКР в 2015 году.
Согласно статье 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.
Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».
Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.
В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено договором или законом.
ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом от 06.05.99 № 33н.
Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.
Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.
ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.
На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:
Расходы на НИОКР отражают в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.
Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.
По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.
Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).
Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение исследований и др.
Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет.
Отметим, что к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.
Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: — линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению показателей бухгалтерской отчетности.
В течение года расходы на НИОКР списывают равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.
Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.
Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.
Приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).
|
Формирование расходов на НИОКР |
||
|
08 (субсчет «НИОКР») |
Отражена в качестве внеоборотных активов фактическая стоимость выполненных НИОКР |
|
|
Отражен НДС, относящийся к НИОКР |
||
|
08 (субсчет «НИОКР») |
Отражены работы и услуги сторонних организаций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ) |
|
|
Отражен НДС по дополнительным работам и услугам |
||
|
Если результат НИОКР — нематериальный актив или основное средство… |
||
|
08 (субсчет «НИОКР») |
Оприходован нематериальный актив (основное средство) |
|
|
68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС») |
НДС по НИОКР и дополнительным работам и услугам принят к вычету (при условии их оплаты) |
|
|
Если результат НИОКР -иные внеоборотные активы… |
||
|
08 (субсчет «НИОКР») |
Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования результата работ) |
|
|
08 (субсчет «НИОКР») |
Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР,если организация решила досрочно прекратить использование результата работ |
|
В Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР:
Большинство из затрат можно рассматривать как прямые затраты, связанные с проведением поименованных видов работ (амортизацию, оплату труда, стоимость сырья и материалов). Заметим: в списке нет сумм страховых взносов, начисленных с выплат и вознаграждений, но это означает, что они не связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Просто их можно учесть по иному основанию исходя из того, что перечень связанных с НИОКР затрат не является закрытым.
Особое внимание необходимо уделить расходам на оплату труда. Если речь не идет о научно-исследовательском институте, вполне можно представить, что определенные сотрудники заняты только исследованиями и разработками. На промышленном предприятии сотрудников задействуют и для решения текущих производственных То есть, в период выполнения НИОКР работники привлекаются для осуществления иной деятельности. В таком случае соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорциональны времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Это время нужно фиксировать в табелях учета рабочего времени либо в ином документе, на основе которого бухгалтер определит пропорцию и выделит расходы на оплату труда, относящиеся к НИОКР.
Расходы на проведение данных работ учитывают при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).
Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные вследствие произведенных расходов на НИОКР, признаются налоговыми нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Или же по выбору налогоплательщика расходы на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной для целей налогообложения.
Для признания объекта нематериальным активом необходимы (п. 3 ст. 257 НК РФ):
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или средства (ст. 1232 ГК РФ). Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока приходится на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.
Помимо общих норм, в Письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933 рассмотрена частная ситуация, когда налогоплательщик выполняет работы, к которым можно применить коэффициент 1,5. Первоначальная стоимость соответствующего НМА в отношении подобных работ формируется с коэффициентом 1,5 - неплохая возможность сэкономить на налогооблагаемой прибыли.
НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы – в деятельности организации предполагают комплекс расходов, связанных с проведением исследований и работ, направленных на создание нового продукта или технологии. Отличие таких расходов от большинства других затрат заключается в их некой эфемерности. По окончании проведения НИОКР у компании не образуется какого-то конечного продукта. К его созданию приводит лишь прикладное использование результатов проведенных исследований. Разумеется, бухгалтерский и налоговый учет данных расходов так же содержит немало нюансов.
Порядок ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентирует ПБУ 17/02.
Возможность продемонстрировать фактическое использование результатов НИОКР является одним из ключевых требований при признании расходов на такие исследования для целей бухгалтерского учета. Из этого опосредовано вытекает и другое требование: результаты проведенных НИОКР должны быть направлены на получение доходов в рамках коммерческой деятельности в будущем. И, конечно же, стандартное условие, как и при отражении всех прочих затрат: сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки должны быть документально определена, а сам факт выполнения работ подтвержден первичными учетными документами, например, актами от поставщиков или исполнителей.
При выполнении всех данных требований затраты на проведение НИОКР калькулируются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» в корреспонденции с кредитом таких счетов, как 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими контрагентами», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.
По факту выполнения исследований накопленная сумма расходов списывается с кредита 08 счета в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Далее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на них начинают списываться на затратные счета, по которым организация ведет свой обычный учет расходов, то есть 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу». Срок списания расходов на НИОКР определяется тем периодом, в течение которого предполагается получение выгод от проведения данных разработок и не может превышать 5 лет. Таким образом, проводка по кредиту 04 счета и по дебету одного из затратных счетов (20, 25, 44) будет ежемесячной. При этом ежемесячная сумма списания может быть одинакова – при использовании линейного способа списания расходов на НИОКР, либо же отличаться – если компания закрепила в учетной политике способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции.
Если же проведенные работы не принесли желаемого результата, то есть не выполняется какое-либо из условий отнесения затрат именно к расходам на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете (например, результат исследований в его практическом приложении нельзя продемонстрировать), то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими и отражаются по счету 91.
Налоговый учет расходов на НИОКР необходимо рассматривать с точки зрения двух возможных «доходных» налогов – налога на прибыль организаций на общей системе налогообложения и упрощенного налога на УСН .
В первом случае регулированию вопросов отражения таких затрат в налоговой базе посвящена статья 262 Налогового кодекса.
Она гласит: расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ, услуг, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Интересно, что в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете расходы на научно-исследовательские разработки признаются вне зависимости от того, получен ли в результате их проведения положительный результат или нет. При этом в налоговой базе суммы отражаются по факту закрытия отдельных этапов разработок или исследования в целом, то есть просто после подписания соответствующих актов сдачи-приемки результатов работ, если компания работает по методу начисления, или на дату оплаты подобных расходов – при кассовом методе определения налоговой базы.
Сами же расходы на НИОКР могут включать суммы амортизации по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), оплату труда работников, стоимость услуг сторонних исполнителей, материальные расходы в рамках проведения НИОКР. Все прочие расходы, непосредственно связанные с проведением исследований, так же могут быть учтены в налоговой базе, как расходы на НИОКР, в пределах 75% от суммы расходов на оплату труда персонала, занятого в изысканиях. Сумма затрат, превышающая данный лимит, при условии ее документального подтверждения тоже может учитываться в налоговой базе, однако не как расходы на научные разработки, а как прочие расходы.
Есть и еще одна интересная особенность налогового учета расходов на НИОКР. Если затраты соответствуют выше перечисленным видам расходов, а также отвечают перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, то отражаются они в базе по налогу на прибыль с повышающим коэффициентом 1,5. Относится это ко всем видам расходов, связанных с выполнением НИОКР, кроме тех прочих расходов, которые не укладываются в лимит 75% от суммы оплаты труда. То есть затраты, превышающие данный лимит, учитываются в налоговой базе без повышающих коэффициентов (письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294).
Стоит отметить, что применение коэффициента 1,5 – это право фирмы, а не строго закрепленная обязанность. И те компании, которые воспользовались таким правом, обязаны предоставлять в ИФНС одновременно с декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента. Контролеры в свою очередь вправе этот отчет проверить, назначив экспертизу на предмет соответствия заявленных расходов по видам работ установленному перечню и конечному результату проведенных НИОКР в целом.
Статья 267.2 Налогового кодекса позволяет создавать плательщикам налога на прибыль резервы предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Создание такого резерва должно быть закреплено в учетной политике . Отчисления в резерв не могут превышать за отчетный период суммы 3% доходов от реализации за минусом затрат на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного периода. Использовать резерв можно лишь на расходы в рамках научных исследований, то есть сами затраты должны соответствовать выше приведенным требованиям. Если же фактические расходы на НИОКР оказались больше запланированного резерва, то сумма превышения учитывается при расчете налога на прибыль в обычном выше описанном порядке.
На основании подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346 Налогового кодекса учет затрат на НИОКР также вполне возможен в налоговой базе на УСН-15% . Отдельных положений, которые бы подробно описывали порядок признания таких расходов в расчете упрощенного налога, глава 26.2 Налогового кодекса не содержит. Руководствоваться при отражении таких затрат упрощенцы должны теми же принципами, которые предусмотрены в рамках порядка расчета налога на прибыль (Письмо Минфина от 13 февраля 2012 года № 03-11-06/2/23).
Проводимые исследования и создание новых технологических разработок должны быть отражены в бухгалтерском учете. Методика фиксации данных зависит от того, кто является исполнителем работ. Исследования можно заказать у специализированной компании или реализовывать своими силами. Если научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (НИОКР) занимается сторонняя организация, для принятия к учету расходов в виде оплаты услуг этой фирме необходимы документальные основания – договор.
ВАЖНО! Договор с организацией, выполняющей работы по НИОКР, должен быть оформлен в письменном виде.
Соглашением между предприятиями может быть предусмотрен полный цикл исследований или решение части задач в рамках масштабного проекта. Если работы производятся собственными силами, то надо регистрировать осуществляемые исследовательские мероприятия в базе Всероссийского информационного центра. Формы уведомлений утверждены Приказом Минобрнауки от 31.03.2016 г. №341. При нарушении правил сообщения о начатых исследовательских разработках на организацию может быть наложен штраф.
НИОКР расшифровывается как «научные исследования и опытно-конструкторские разработки». Они предназначены для формирования новой или усовершенствованной технологии, изобретения нового вида продукции, обладающего более совершенными характеристиками. Расходы по НИОКР можно направлять на поиск улучшенных методов организации производства или реализации управленческих функций.
Состав расходов, понесенных учреждением в связи с проводимыми НИОКР, определен ст. 262 НК РФ:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для группы расходов по оплате труда отражение их в составе НИОКР возможно, если персонал был занят именно работами по исследованиям и разработкам. В случае привлечения этих работников к другим заданиям отнесение начисленного заработка на разные виды расходов осуществляется пропорционально отработанному времени на объектах.
Дополнительным нормативным документом по вопросам отражения НИОКР является правительственное Постановление от 24.12.2008 г. №988. В нем приведен список исследований и разработок, которые относятся к прочим затратам. Присутствующие в перечне работы предприятия признают после выполнения задания в периоде фактического завершения всех мероприятий по нему. В учете эти затраты показываются с увеличивающим коэффициентом, равным 1,5. После завершения исследовательских действий организация должна не только показать понесенные затраты в учете, но и подать в ФНС отчет о проведенных ею НИОКР.
Порядок признания, отражения и списания расходов, связанных с НИОКР, утвержден ПБУ 17/02. Затраты аккумулируются на 08 счете. Чтобы расходы были приняты к учету предприятием, необходимо соблюсти ряд условий:
После окончания формирования суммы затрат на 08 счете стоимостная оценка переносится на 04 счет и появляется статус нематериальных активов. Это возможно только в том случае, если у организации имеются юридические основания считать актив своим (если патент или свидетельство не были получены, то затраты будут показаны как расходы на НИОКР). При создании нового актива его стоимость списывается посредством регулярных амортизационных отчислений. При отсутствии прав признания результатов разработок в качестве НМА расходы постепенно переводятся на затратные счета с 04 счета. Продолжительность периода переноса затрат на расходы для каждого предприятия устанавливается индивидуально и закрепляется учетной политикой.
К СВЕДЕНИЮ! Если критерии признания расходов на НИОКР не соблюдены в полном объеме, то затраты должны быть показаны в оборотах по счету 91.
В налоговом учете действует правило единовременного списания расходов на НИОКР после окончания работ. В бухгалтерском учете расходы начинают включать в состав затрат на НИОКР, если появились признаки получения экономической выгоды в будущем от разрабатываемого актива:
СПРАВОЧНО! Отличие налогового учета от бухгалтерского в отношении НИОКР в том, что по стандартам НК РФ затраты на исследовательскую деятельность и проведение разработок могут быть признаны даже в том случае, если желаемого результата добиться не удалось.
Списание расходов, напрямую связанных с осуществлением НИОКР, может происходить с применением линейного метода или способа списания в пропорции к выпускаемой продукции. Амортизация должна учитывать общий срок полезной эксплуатации, но нельзя, чтобы период списания превышал 5 лет. Амортизационные отчисления формируются с первого дня месяца, который следует за месяцем перевода расходов на НИОКР в статус нематериального актива.
Бухучет предполагает обособленное отражение на счетах затрат по НИОКР. Аналитика ведется в разрезе видов исследований и типов разработок. Все производимые затраты разрешается инвентаризировать. До того как начать контрольный подсчет расходов, проверка должна затронуть договорную документацию, касающуюся НИОКР (в части приобретенных материальных ресурсов, покупки нефинансовых активов для обеспечения рабочего процесса).
Типовые корреспонденции счетов по учету разных расходов по проводимым НИОКР предполагают участие в них активного 08 счета. В его дебете накапливаются понесенные компанией затраты. После окончания всех мероприятий и полной готовности актива к эксплуатации его стоимость, фактически сформированную на 08 счете, переводят в дебет 04 счета.
В процессе разработки или исследовательских работ в учете могут использоваться такие типовые записи:
Когда затраты все были собраны на 08 счете, продукт разработок готов и его можно внедрять в производство или систему управления компаний, счет 08 кредитуется, а счет 04 дебетуется при указании субсчета «Результаты НИОКР». После получения патента или свидетельства результат разработок становится нематериальным активом и переводится с субсчета с результатами НИОКР на субсчет НМА на 04 счете.
Если расходы на работу разработчиков и исследователей не привели к ожидаемым результатам, эффект признается отрицательным. Внесенные суммы на нереализованные в соответствии с ожиданиями разработки списываются проводкой Д91.2 – К08.
Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций. Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР.
Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 №115н.
Условием признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, является обязательное наличие документов, подтверждающих обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов.
Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат необходимы договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ (с приложениями заключений, чертежей, эскизов и т.д.).
При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется задание, первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т.д.
Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций.
Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР. Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.
Все перечисленные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По каждой выполненной разработке расходы нужно учитывать отдельно.
Согласно пункту 10 ПБУ 17/02 для целей бухучета расходы на НИОКР списываются не единовременно, а постепенно в течение определенного срока.
Срок списания расходов на НИОКР организации могут устанавливать самостоятельно – в зависимости от того, когда запланировано получить доход от этих исследований. Однако сроки списания данных расходов не могут превышать пяти лет.
Организация должна списывать расходы на НИОКР ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы расходов на эти цели.
Списание расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02 можно производить одним из двух предлагаемых способов: линейным; или способом списания расходов пропорционально продукции.
Выбранный для списания метод организация должна применять в течение всего срока, пока результат НИОКР будет использоваться. Она вправе досрочно прекратить использование данного результата, если это экономически нецелесообразно. Тогда часть расходов, не отнесенную на расходы по обычным видам деятельности, нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 15 ПБУ 17/02).
В случае получения «отрицательного» результата при проведении НИОКР расходы на произведенные работы списываются по правилам бухучета на внереализационные расходы (п. 7 ПБУ 17/02).
Задание 8.1
Выберете или впишите правильные ответы.
1. Исследованиями, направленными преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, называются:
а) фундаментальные научные исследования;
б) прикладные научные исследования;
в) экспериментальные разработки.
2. Научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации, называется ______________________________________.
3. ПБУ 17/02 не применяется:
а) к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат правовой охране и оформлены в установленном порядке;
б) к НИОКР, результаты которых подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке;
в) к НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства;
г) к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
4. Учет расходов на НИОКР ведется на счете:
5. Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
6. Срок списания расходов по НИОКР в бухгалтерском учете:
а) определяется нормативными документами;
б) определяется организацией самостоятельно, но не может составлять более 3 лет;
в) определяется организацией самостоятельно, но не может составлять более 5 лет.
7. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются:
а) расходами будущих периодов;
б) внереализационными расходами отчетного периода;
в) внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
8. Списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов:
а) линейный способ;
б) уменьшаемого остатка;
в) способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
9. Расходы налогоплательщика на НИОКР, исследования по которым не дали положительного результата, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав прочих расходов:
а) в отчетном периоде;
б) в отчетном периоде в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;
в) равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;
г) равномерно в течение трех лет.
Задание 8.2
Организация провела НИОКР, результаты которой не дали положительного результата. Заполните .
Таблица 8.1
Журнал регистрации хозяйственных операций
Задание 8.3
Организация провела НИОКР, результаты которой используются в деятельности организации. Заполните журнал регистрации хозяйственных операций.
Таблица 8.2
Журнал регистрации хозяйственных операций
Читайте также:
Формирование расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые в дальнейшем не будут приняты как объекты нематериальных активов, производится по дебету счета 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Для целей налогового учета такие расходы отражаются на счете Н01.03 "Формирование расходов на НИОКР".
В учете расходов на НИОКР можно выделить следующие этапы:
По завершении выполнения НИОКР становится ясно принесли ли работы положительный результат и будут самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Если результат положительный, то расходы признаются и в дальнейшем учитываются на счете 04.2 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".
Признание расходов на НИОКР отражается документом "Принятие к учету НМА и результатов НИОКР" .
В качестве вида объекта необходимо указать "Расходы на НИОКР" .
Если НИОКР не принесли положительного результата, то флажок "Получены положительные результаты по НИОКР" должен быть сброшен. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата списываются на внереализационные расходы.
В реквизите "Объект внеоборотных активов" необходимо выбрать объект внеоборотных активов, на котором накапливались расходы до момента завершения работ.
В реквизите "НИОКР" указывается инвентарный объект, на котором будут учитываться расходы по выполненной работе. Если сведения об объекте в справочнике отсутствуют, то следует открыть форму ввода нового элемента (пункт "Новый" в меню "Действия" ), ввести в нее наименование нового элемента и затем ввести его в документ.
Совокупность расходов по завершенной работе, указывается в реквизите "Совокупность расходов" . По кнопке "Объем вложений во внеоборотные активы" его можно заполнить на основании бухгалтерских итогов по счету 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Положением переключателя "Списание расходов по НИОКР со счета 04.2" устанавливается будут ли расходы по НИОКР автоматически списываться со счета 04.2 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" документом "Начисление амортизации и погашение стоимости" .
На закладке "Бухгалтерский учет" указывается срок списания расходов, способ списания (линейный или пропорционально выпущенной продукции), счет и аналитика по списанию на расходы.
1. Новые правила признания расходов на НИОКР
С 2012 г. применяется новая редакция НК РФ.
Расходами на НИОКР признаются затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления (НК РФ). В НК РФ теперь содержится перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР (ранее подобного перечня не было). В него включены:
— амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, за полные календарные месяцы такого использования (НК РФ). Причем организации, применяющие нелинейный метод амортизации, по указанным объектам должны формировать отдельную подгруппу в составе амортизационной группы (НК РФ);
— оплата труда работников, участвующих в НИОКР (НК РФ). При этом учитывается лишь часть выплат, предусмотренных НК РФ, а именно: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам или сдельным расценкам, начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, взносы работодателей по договорам обязательного страхования, на накопительную часть трудовой пенсии работников, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников, выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. Если работники, участвующие в выполнении НИОКР, привлекаются также к осуществлению иной деятельности, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли научные исследования (НК РФ);
— материальные расходы, связанные с НИОКР (НК РФ). Из перечня материальных расходов, содержащегося в НК РФ, к таким затратам на НИОКР относятся только указанные в — и указанной статьи, в частности расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов;
— другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких НИОКР (НК РФ);
— стоимость работ по договорам на НИОКР — для заказчика таких исследований или разработок (НК РФ);
— отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (НК РФ). Сумма таких отчислений не должна превышать 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со НК РФ, и включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены (НК РФ). Если отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности превышают ограничение, предусмотренное НК РФ, то сверхнормативные суммы при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (НК РФ).
Указанные в — НК РФ расходы на НИОКР с 2012 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (НК РФ). Причем порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата. Напомним, что до 1 января 2012 г.
по вопросу о порядке признания расходов на НИОКР, давших положительный результат, у контролирующих органов не было единого мнения (подробнее см. Новые документы для бухгалтера. от 14.04.2010). Кроме того, разногласия возникали и из-за содержащегося в НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) условия об использовании результатов НИОКР в производстве или реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль). Теперь споров по данным вопросам возникать не будет.
Следует отметить, что иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР (НК РФ), при превышении 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно учесть в периоде завершения разработок. Это предусмотрено НК РФ. В данной норме не указано, что такие сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок. Однако Минфин России разъяснил, что указанные расходы также учитываются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР (от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820).
Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР установлены в НК РФ.
В НК РФ переходные положения о включении в расходы закреплены только в отношении исследований из установленного Правительством РФ (Постановление от 24.12.2008 N 988), затраты по которым признаются с применением коэффициента 1,5 в особом порядке. По иным расходам на НИОКР переходные положения не установлены.
В связи с этим Минфин России в от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 разъяснил, что затраты на научные исследования (начатые и завершенные до 1 января 2012 г.), которые остались неучтенными на 1 января 2012 г., необходимо признавать в ранее действовавшем порядке, то есть учитывать равномерно в течение года. Единовременно включить в расходы оставшуюся часть затрат нельзя. Однако затраты на НИОКР, начатые до 1 января 2012 г., но завершенные после этой даты, могут учитываться по новым правилам в периоде их завершения. Это возможно при условии, что налоговый учет данных расходов налогоплательщик ведет также по новым правилам. Аналогичный вывод содержится в Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/282.
