Российский налоговый курьер, N 10, 2007 год
Рубрика: Налогообложение отдельных операций
М.С.Кузнецова,
эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Иногда поступившее в
организацию основное средство, которое готово к использованию, не
вводится сразу же в эксплуатацию, поскольку приобреталось впрок, в
резерв либо по другим причинам. В статье рассмотрены особенности
налогообложения и бухучета "запасных" основных средств.
Объекты основных средств
являются особым видом имущества организации. Они используются в
качестве средств труда длительное время. Поэтому стоимость этих
активов списывается через начисление амортизации в течение срока их
полезного использования.
Момент включения объекта
в состав амортизируемого имущества при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль определяется согласно главе 25
Налогового кодекса .
Чтобы правильно
рассчитать налоговую базу по налогу на имущество, необходимо
использовать данные бухгалтерского учета. В бухучете актив
включается в состав основных средств, когда начинает
соответствовать критериям, установленным в ПБУ 6/01
"Учет основных средств" .
Рассмотрим подробнее, как
определить момент, с которого "запасные" объекты признаются в
качестве основных средств для целей налогообложения и в
бухгалтерском учете.
Правила определения
момента, с которого имущество признается объектом основных средств,
изложены в . Основные средства входят в состав
амортизируемого имущества. При этом амортизируемое имущество - это
имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, которые используются
налогоплательщиком для извлечения дохода и находятся у него на
праве собственности. Таким образом, включение объекта в состав
амортизируемого имущества в налоговом учете возможно только после
фактического начала эксплуатации.
В
пункте 2
статьи 256 Налогового кодекса перечислены виды имущества, не
подлежащего амортизации. В частности, это земля и иные объекты
природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих
организаций, имущество, приобретенное с использованием бюджетных
средств целевого финансирования, объекты внешнего благоустройства,
продуктивный скот, приобретенные издания и т.д.
В
соответствии с пунктом
2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных
средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором этот объект был введен в эксплуатацию. Амортизация
начисляется исходя из срока его полезного использования. Этот срок
налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в
эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Обратите внимание:
организация может иметь машины и оборудование, которые временно
находятся в резерве
для обеспечения попеременного
использования
двух или более основных средств. Например, во
избежание просрочки исполнения принятых обязательств. Такие
основные средства способствуют получению дохода, и суммы
начисленной амортизации по ним могут быть включены в состав
расходов организации при определении налоговой базы по налогу на
прибыль. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 03.07.2006 N
03-03-04/4/114 .
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01 . Перечислим их.
Орган государственной власти субъекта РФ наделен полномочиями по материально-техническому обеспечению другого органа государственной власти того же субъекта РФ. Операции по приобретению основных средств отражаются по КВР 244 и подстатье 310 КОСГУ. Вложения учитываются на счете 106 00. Приобретаемые НФА не будут использоваться в деятельности передающей стороны. Какими бухгалтерскими записями необходимо оформлять поступление и передачу НФА в учете органа власти с учетом положений федерального стандарта "Основные средства"?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Операция по передаче вложений, сформированных органом власти в рамках полномочий по материально-техническому обеспечению иного органа исполнительной власти того же уровня бюджета бюджетной системы РФ, отражается по дебету счета 0 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы".
Обоснование вывода:
В соответствии с положениями п. 7 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утвержденного Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее - СГС "Основные средства"), основные средства - являющиеся активами материальные ценности, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета. Указанные материальные ценности признаются основными средствами при их нахождении в эксплуатации, в запасе, на консервации, а также при их передаче субъектом учета, во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования.
В рассматриваемой ситуации приобретаемые в целях материально-технического обеспечения иных организаций госсектора материальные ценности не будут использоваться непосредственно в деятельности субъекта учета, осуществляющего расходы на их приобретение. Соответственно, основания для признания их в учете в качестве основных средств у передающей стороны отсутствуют.
В бюджетном учете органа власти согласно абзацу седьмому п. 53 Инструкции, утвержденной Минфина России от 06.12.2010 N 162н, передача произведенных вложений в объекты нефинансовых активов при их передаче государственным и муниципальным организациям отражается на основании первичных учетных документов по соответствующим объектам учета (Актов о приеме-передаче) по дебету счета 0 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы".
Таким образом, операции по передаче вложений, сформированных органом власти в рамках полномочий по материально-техническому обеспечению иного органа исполнительной власти того же уровня бюджета бюджетной системы РФ, отражаются на основании Извещения (ф. 0504805) с прилагаемыми к нему документами, подтверждающими факт приемки-передачи объектов учета, следующей корреспонденцией счетов:
Дебет КРБ 1 401 20 241 Кредит КРБ 1 106 01 410
- отражена передача вложений в основные средства в рамках движения объектов между органами власти одного уровня бюджета.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Дурнова Татьяна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
если основное средство вводится в эксплуатацию не сразу, оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01 «Основные средства на складе (в запасе)» (пп. «а» п 4 ПБУ 6/01, п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, Инструкция к плану счетов).
Амортизировать такое имущество нужно независимо от того, введено оно в эксплуатацию или нет. Амортизация по нему учитывается в прочих расходах (счет 91). Это связано с тем, что стоимость неиспользуемого объекта имущества не может формировать себестоимость производимой организацией продукции (товаров, работ, услуг).
В налоговом учете порядок зависит от того, обусловлена ли задержка эксплуатации объекта основных средств технологическими причинами и является ли частью производственного цикла.
Если да, начислять амортизацию и списывать ее на расходы в налоговом учете можно. Например, в случае приобретения оборудования в резерв для обеспечения попеременного использования двух и более основных средств (письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/4/114).
Если же основные средства изначально приобретены для использования с отсрочкой ввода в эксплуатацию, амортизировать такие объекты до ввода в эксплуатацию при расчете налога на прибыль нельзя. В этом случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенного налогового актива.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» коммерческая версия.
Если основное средство вводится в эксплуатацию позже принятия его на учет, к счету 01 (03) откройте субсчета «Основные средства на складе (в запасе)» и «Основные средства в эксплуатации». Принятие на учет основного средства отразите проводкой:
Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на складе (в запасе)» Кредит 08
– принято к учету основное средство.
При вводе основного средства в эксплуатацию сделайте проводку:
Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) «Основные средства на складе (в запасе)»
– введено в эксплуатацию основное средство.*
Такой порядок следует из пункта 4 ПБУ 6/01 и Инструкции к плану счетов (счет 01, счет 03).
Внимание: если основное средство было приобретено (изготовлено, построено) в одном месяце, а на счете 01 (03) отражено в следующих, у организации должны быть документы, подтверждающие неготовность его к использованию. Иначе при проверке налоговая инспекция признает, что в момент приобретения организация ошибочно не учла основное средство на счете 01 (03). В результате налоговая инспекция может пересчитать налог на имущество за месяцы, в которых основноесредство числилось на счете 08, и на сумму недоимки начислить пени и штрафы (письма Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/33, от 4 сентября 2007 г. № 03-05-06-01/98).*
Есть примеры судебных решений, принятых в пользу налоговых инспекций, по этому вопросу (см., например, решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07, определения ВАС РФ от 25 мая 2009 г. № ВАС-6250/09, от 19 сентября 2008 г. № 11258/08, от 28 апреля 2008 г. № 16599/07, от 14 февраля 2008 г. № 758/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 февраля 2009 г. № А29-3496/2007, от 12 мая 2008 г. № А43-21471/2007-6-749, от 25 апреля 2008 г. № А29-3494/2007, Северо-Кавказского округа от 8 октября 2007 г. № Ф08-6588/2007-2440А, Западно-Сибирского округа от 23 июня 2008 г. № Ф04-3844/2008(7130-А75-40), Уральского округа от 28 октября 2008 г. № Ф09-7833/08-С3, Московского округа от 5 ноября 2008 г. № КА-А40/10237-08).
Однако суды встают и на сторону налогоплательщиков, если налоговая инспекция не может представить доказательств того, что спорный объект пригоден к эксплуатации (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 17 июня 2008 г. № А65-26068/07, от 10 июня 2008 г. № А55-14778/07, Уральского округа от 11 октября 2007 г. № Ф09-8293/07-С3, Северо-Западного округа от 16 июля 2007 г. № А56-2271/2007).
Документами, подтверждающими, что на момент приобретения основное средствобыло не доведено до состояния, пригодного к использованию, могут быть:
Сергей Разгулин,
2.Ситуация: Как в бухучете отразить начисление амортизации по основному средству, принятому на учет, но не введенному в эксплуатацию (основному средству, находящемуся в запасе)
Если имущество учитывается на счете 01, то независимо от того, введен данный объект в эксплуатацию или нет, начисляйте по нему амортизацию.
Основное средство организация может ввести в эксплуатацию не сразу. В этом случае оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01, который может называться, например, «Основные средства на складе (в запасе)». Такой порядок распространяется на все объекты основных средств: движимое (приобретенное, созданное, требующее монтажа) и недвижимое имущество (с момента подачи документов на госрегистрацию права собственности). Это следует из подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01, пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и Инструкции к плану счетов.
Начислять амортизацию в бухучете нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, введен данный объект в эксплуатацию или нет.*
Суммы начисленной амортизации отражайте на счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. Счет для учета расходов выберите в зависимости от причины, по которой основное средство не используется (производственная необходимость, технологические особенности, запланированная отсрочка в эксплуатации).
Имущество может быть введено в эксплуатацию (это подтверждено документально), но фактически не использоваться, а находиться в резерве (например, приобретен резервный источник питания). В этом случае амортизацию начисляйте в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 08, 23, 25, 44…). Если имущество приобретено для эксплуатации в будущем (будет введено в эксплуатацию в ближайшее время), амортизацию по нему учитывайте в прочих расходах (счет 91). Это связано с тем, что стоимость неиспользуемого объекта имущества (через амортизацию) не может формировать себестоимость производимой организацией продукции (товаров, работ, услуг).*
Для удобства формирования и отслеживания информации о суммах начисленной амортизации на объекты основных средств, находящиеся на складе (в запасе), к счету 02 «Амортизация основных средств» откройте отдельный субсчет. Он может называться, например, «Амортизация основных средств на складе (в запасе)». В бухучете начисление амортизации по данным объектам отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе (в запасе)»
– начислена амортизация по основному средству, находящемуся на складе (в запасе).
В начале фактической эксплуатации суммы начисленной амортизации спишите:
Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе (в запасе)» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации.*
Такой порядок основан на положениях пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов 9 и 18 ПБУ 10/99.
Разниц по ПБУ 18/02 между бухгалтерским и налоговым учетом при начислении амортизации поосновным средствам в запасе не возникнет. Дело в том, что в налоговом учете по основным средствам в запасе действуют правила, аналогичные правилам бухучета. Так, если задержка фактической эксплуатации объекта основных средств обусловлена технологическими причинами и является частью производственного цикла, начислять амортизацию и списывать ее на расходы в налоговом учете можно (как и в бухучете). Например, в случае приобретения оборудования в резерв для обеспечения попеременного использования двух и более основных средств (письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/4/114).*
Если же основные средства изначально приобретены для использования с отсрочкой ввода в эксплуатацию, возникнут разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Амортизировать такие объекты до ввода в эксплуатацию при расчете налога на прибыль нельзя (п. 4 ст. 259 НК РФ). В бухучете в этом случае амортизация начисляется на счет 91. Это образует вычитаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенного налогового актива (п. 11,17 ПБУ 18/02).
Пример отражения в бухучете амортизации основных средств в запасе*
Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является гостиничный бизнес. В июне организация приобрела в одну из гостиниц мебельный гарнитур для номера на четвертом этаже. Стоимость гарнитура – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). На четвертом этаже проводился ремонт, который был закончен в августе. В том же месяце номер был обставлен мебелью и начал использоваться для размещения гостей.
Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования мебели был установлен – шесть лет (72 месяца). Согласно учетной политике амортизация поосновным средствам начисляется линейным способом.
Годовую норму амортизации мебельного гарнитура бухгалтер рассчитал так:
(1: 6 лет) ? 100% = 17%.
Месячная сумма амортизации составила:
(118 000 руб. – 18 000 руб.) ? 17% : 12 мес. = 1417 руб.
В рабочем плане счетов «Альфы» утверждены следующие субсчета к счету 01 –«Основные средства на складе», «Основные средства в эксплуатации». К счету 02 – «Амортизация основных средств в эксплуатации», «Амортизация основныхсредств на складе».
В учете бухгалтер сделал записи.
Дебет 08 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – учтена стоимость приобретенного мебельного гарнитура;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости приобретенного мебельного гарнитура;
Дебет 01 субсчет «Основные средства на складе» Кредит 08
– 100 000 руб. – отражена стоимость приобретенного мебельного гарнитура в составеосновных средств;
Дебет 68-2 Кредит 19-3
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенному мебельному гарнитуру.
Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за июль.
Сумму амортизации бухгалтер отразил в составе прочих расходов, поскольку мебельный гарнитур еще не используется для оказания гостиничных услуг. Соответственно, амортизация, начисленная по нему, не может формировать себестоимость указанных услуг.
В налоговом учете амортизация начнет начисляться с месяца, следующего за вводоммебели в эксплуатацию. Из-за этого возникли вычитаемые временные разницы. Бухгалтер отразил отложенный налоговый актив проводкой:
– 283 руб. (1417 руб. ? 20%) – признан отложенный налоговый актив по амортизациимебельного гарнитура за июль.
В августе:
Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства на складе»
– 100 000 руб. – введен в эксплуатацию мебельный гарнитур;
Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – перенесена ранее начисленная амортизация по мебельному гарнитуру на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации;
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за август;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 283 руб. (1417 руб. ? 20%) – признан отложенный налоговый актив по амортизации мебельного гарнитура за август.
С сентября и до месяца окончания амортизации в бухучете разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникали. После окончания амортизации в бухучете в течение двух месяцев амортизация начислялась только в налоговом учете. Бухгалтер отразил погашение отложенного актива в этих месяцах так:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 283 руб. (1417 руб. ? 20%) – погашена часть отложенного налогового актива по амортизации мебельного гарнитура.
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
С уважением,
эксперт «Системы Главбух» Чекалова Наталья.
Ответ утвержден:
ведущий эксперт Горячей линии "Системы Главбух" Гранаткин Сергей.
А еще только в октябре Вы можете получить быстрый устный ответ.
_____________________________
Ответ на Ваш вопрос дан в соответствии с правилами работы «Горячей линии» «Системы Главбух», которые Вы можете найти по адресу: http://www.1gl.ru/#/hotline/rules/?step=14
Иногда поступившее в организацию основное средство, которое готово к использованию, не вводится сразу же в эксплуатацию, поскольку приобреталось впрок, в резерв либо по другим причинам. В статье рассмотрены особенности налогообложения и бухучета «запасных» основных средств.
Объекты основных средств являются особым видом имущества организации. Они используются в качестве средств труда длительное время. Поэтому стоимость этих активов списывается через начисление амортизации в течение срока их полезного использования.
Момент включения объекта в состав амортизируемого имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль определяется согласно главе 25 Налогового кодекса.
Чтобы правильно рассчитать налоговую базу по налогу на имущество, необходимо использовать данные бухгалтерского учета. В бухучете актив включается в состав основных средств, когда начинает соответствовать критериям, установленным в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Рассмотрим подробнее, как определить момент, с которого «запасные» объекты признаются в качестве основных средств для целей налогообложения и в бухгалтерском учете.
Правила определения момента, с которого имущество признается объектом основных средств, изложены в статьях 256 и 257 Налогового кодекса. Основные средства входят в состав амортизируемого имущества. При этом амортизируемое имущество - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода и находятся у него на праве собственности. Таким образом, включение объекта в состав амортизируемого имущества в налоговом учете возможно только после фактического начала эксплуатации.
В пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса перечислены виды имущества, не подлежащего амортизации. В частности, это земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций, имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот, приобретенные издания и т. д.
В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Амортизация начисляется исходя из срока его полезного использования. Этот срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Обратите внимание: организация может иметь машины и оборудование, которые временно находятся в резерве для обеспечения попеременного использования двух или более основных средств. Например, во избежание просрочки исполнения принятых обязательств. Такие основные средства способствуют получению дохода, и суммы начисленной амортизации по ним могут быть включены в состав расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 03.07.2006 № 03-03-04/4/114.
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01. Перечислим их:
Критерии отнесения объекта к основным средствам отражены в подпунктах «б» - «г» пункта 4 ПБУ 6/01.
Помимо перечисленных выше существует еще одно условие. Оно предусмотрено в подпункте «а» пункта 4 ПБУ 6/01. С 1 января 2006 года редакция этого подпункта была изменена в соответствии с приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н (далее - приказ № 147н). Поправки повлияли на бухгалтерский учет объектов основных средств, находящихся в запасе.
До 1 января 2006 года согласно подпункту «а» пункта 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Следовательно, неиспользуемые объекты, которые отвечали требованиям подпунктов «б» - «г» пункта 4 ПБУ 6/01, принимались к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (счет 01) только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Однако существовало исключение из общего правила. В пункте 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания) предусмотрено, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, учитываются в составе основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по основным средствам в запасе, как и по обычным, начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету. Это следует из пункта 61 Методических указаний.
С 1 января 2006 года согласно приказу № 147н действует новая редакция подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01. А именно: объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Значит, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию. То есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.
Поправки, внесенные в ПБУ 6/01 приказом № 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. Теперь для отражения стоимости объекта на счете 01 «Основные средства» не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Иначе говоря, объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
Следует иметь в виду, что все сказанное выше относится к движимому имуществу, принимаемому к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Для перевода стоимости объектов недвижимого имущества со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства» необходимо соблюдение не только условий, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01, но и условий, содержащихся в пункте 52 Методических указаний 1 .
В пункте 21 ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Этот порядок распространяется и на основные средства, эксплуатация которых еще не началась. Такое правило прописано в пункте 61 Методических указаний.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. По мнению автора, решение вопроса о том, к какому виду расходов относить амортизацию по таким объектам, зависит от причины, по которой основное средство не используется. Если резервирование имущества обусловлено производственной необходимостью и оно специально приобретено для этих целей, амортизация по нему включается в состав расходов по обычным видам деятельности. А когда неиспользуемое имущество приобретено для эксплуатации в ближайшем будущем, а не для резерва (запаса), амортизация по нему учитывается в расходах будущих периодов и включается в текущие расходы с момента ввода объекта в эксплуатацию.
Для получения оперативной информации о наличии и движении основных средств можно рекомендовать учитывать объекты в эксплуатации обособленно от объектов в запасе, то есть на разных субсчетах счетов 01 и 02 или с помощью дополнительных аналитических справочников. При этом ввод зарезервированного основного средства в эксплуатацию должен быть оформлен в бухгалтерском учете внутренними записями по счету 01. Основанием для этого будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств 2 .
Как уже было отмечено, для правильного расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций налогоплательщик использует данные бухгалтерского учета.
Объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Об этом говорится в статье 374 Налогового кодекса. Значит, с 1 января 2006 года объект движимого имущества, который отвечает критериям признания его основным средством и по которому закончены капитальные вложения, должен облагаться налогом на имущество организаций. Причем даже если его фактическая эксплуатация еще не начата и он находится в запасе. До 2006 года объекты движимого имущества, не введенные в эксплуатацию, не признавались в бухгалтерском учете основными средствами. Поэтому в налоговую базу по налогу на имущество организаций они не включались.
Поясним сказанное на примере. Для простоты восприятия материала порядок применения налогового вычета по НДС не описывается. Предположим, что налог на добавленную стоимость продавцом не предъявлен.
Оформление первичных документов
В налоговом учете начало начисления амортизации по основным средствам в запасе обычно приходится на более позднюю дату, чем в бухгалтерском. Чтобы правильно определить момент включения объекта в состав амортизируемого имущества в налоговом учете, бухгалтер должен знать дату, когда началась фактическая эксплуатация данного объекта.
Для этих целей в акте приемки-передачи основных средств рекомендуем указывать фактическую дату начала использования объекта. В акт необходимо добавить соответствующую графу. Напомним, что такая возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.99 № 20. Вносимые в унифицированную форму дополнения должны быть оформлены организационно-распорядительным документом фирмы.
Гостиница «Ангара» в апреле 2007 года приобрела мебель стоимостью 720 000 руб. для номеров на четвертом этаже. На этом этаже проводился ремонт, который был закончен в июне. В том же месяце номера были обставлены мебелью и начали использоваться для размещения гостей. Для целей бухгалтерского и налогового учета организация установила срок полезного использования мебели 6 лет (72 мес.).
В налоговом учете организация включила мебель в состав амортизируемого имущества в июне 2007 года, а амортизацию начала начислять с июля того же года в размере 10 000 руб. в месяц.
В бухгалтерском учете гостиницы перечисленные операции были отражены следующим образом:
в апреле 2007 года
Дебет 08 Кредит 60
- 720 000 руб. - учтена стоимость приобретенной мебели в качестве вложений во внеоборотные активы;
Дебет 01 субсчет «Основные средства в запасе»
Кредит 08
- 720 000 руб. - стоимость мебели отражена в составе основных средств;
в мае 2007 года
Дебет 97 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе»
- 10 000 руб. (720 000 руб. ? 72 мес.) - начислена амортизация по мебели за май.
Сумма амортизации включена в состав расходов будущих периодов, поскольку мебель еще не используется для оказания гостиничных услуг и начисленная по ней амортизация не может формировать себестоимость указанных услуг;
в июне 2007 года
Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в запасе»
- 720 000 руб. - мебель введена в эксплуатацию;
Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
- 10 000 руб. - амортизация по мебели отражена на другом субсчете внутренними записями по счету 02;
Дебет 20 Кредит 97
- 10 000 руб. - сумма начисленной ранее амортизации по мебели признана в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
- 10 000 руб. - начислена амортизация по мебели за июнь 2007 года.
Стоимость мебели включается в расчет среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество организаций начиная с расчетов за I квартал 2007 года (в случае отражения на счете 01 стоимости мебели 1 апреля 2007 года) или начиная с расчетов за полугодие (при отражении стоимости мебели на дату после 1 апреля 2007 года).
1: Подробно об этом читайте в статье «Организация приобретает или создает недвижимое имущество...» // РНК, 2006, № 21. - Примеч. ред.
Что такое простой и запас
Для начала обратимся к нормам Инструкции № 37/18/6 * , которые регулируют вопросы порядка начисления амортизации в случае временной приостановки эксплуатации объекта, в т.ч. простоя, запаса.
Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится:
1) по вновь введенным в эксплуатацию объектам - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;
2) учреждаемой или образующейся в результате реорганизации организацией, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.
Если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, нематериальных активов, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинают с месяца , следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации (п. 34 Инструкции № 37/18/6).
Напомним, что такое простой и запас:
Простой - это временная приостановка эксплуатации объекта по причине производственного (технического или технологического) или экономического характера;
Запас - это временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передача их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).
Нахождение основного средства в простое и начисление амортизации
Порядок начисления амортизации при нахождении в простое зависит от продолжительности простоя:
1) при нахождении основных средств в простое (в т.ч. в ремонте) до 3 месяцев амортизацию начисляют применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производят;
2) при нахождении основных средств в простое (в т.ч. в ремонте) свыше 3 месяцев амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения 3-месячного срока нахождения в простое; относится в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, при нахождении объекта основных средств в простое амортизация начисляется и порядок ее расчета не изменяется. Однако изменяется порядок отражения амортизации на счетах бухгалтерского учета.
Нахождение основного средства в запасе и начисление амортизации
При нахождении основных средств в запасе амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас , линейным способом по нормам амортизации, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно классификации амортизируемых основных средств минус срок фактической эксплуатации на первое число месяца, следующего за датой перевода в запас) и его недоамортизированной стоимости на 1-е число месяца начисления амортизации. Амортизацию относят в дебет счета 90 (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).
Рассмотрим данные нормы Инструкции № 37/18/6 применительно к практическим ситуациям.
Ситуация 1. Объекты основных средств временно не эксплуатируются
Одним из видов деятельности организации являются услуги по организации активного отдыха - предоставление в аренду беседок. Данные услуги могут предоставляться на протяжении всего года, но с января по март ввиду пониженного спроса отдельные беседки могут не использоваться.
В каком порядке начисляют амортизацию по беседкам за те месяцы, в которых они не предоставлялись в аренду? Является ли это простоем?
В рассматриваемой ситуации использование беседок выражается в оказании услуг по их предоставлению в аренду. При этом данные услуги могут предоставляться круглогодично. Временное снижение спроса на оказываемые услуги в период с января по март не исключает возможное использование беседок в этот период.
Временное отсутствие спроса на оказываемые услуги может расцениваться как временная приостановка использования объекта по причине производственного или экономического характера, т.е. как простой.
Ввиду того что использование беседок не носит сезонный характер, амортизацию по ним следует начислять ежемесячно независимо от фактического использования в каждом из отчетных месяцев.
При этом необходимо руководствоваться п. 45 Инструкции № 37/18/6:
При неиспользовании беседок в течение 3 месяцев амортизационные отчисления ежемесячно включают в затраты на производство или расходы на реализацию;
При неиспользовании беседок в течение более продолжительного срока (свыше 3 месяцев) амортизационные отчисления включают в состав прочих расходов по текущей деятельности.
Таким образом, первые 3 месяца простоя объектов (январь - март) амортизацию следует начислять в общеустановленном порядке, применяемом до простоя, без изменения порядка отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.
Ситуация 2. Объекты основных средств временно не эксплуатируются
У организации на балансе числятся 2 здания склада. На протяжении 2012-2014 гг. они сдавались в аренду. В июле 2014 г. договор аренды указаных складов был расторгнут. Так как ведется поиск нового арендатора, помещения временно не эксплуатируются (август - октябрь 2014 г.). Организация с августа 2014 г. приостановила начисление амортизации по указанным помещениям, руководствуясь п. 34 Инструкции № 37/18/6 , поскольку помещения не эксплуатируются в соответствии с назначением использования в данной организации.
Правомерно ли было приостановлено начисление амортизации по зданиям складов, которые временно не эксплуатируются по причине производственного и иного характера (отсутствие арендатора)?
Амортизацию в данном случае следует продолжать начислять в общеустановленном порядке.
На основные средства, являющиеся объектами аренды, распространяются общие правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 37/18/6. Каких-либо особенностей начисления амортизации при расторжении договора аренды и временном прекращении эксплуатации объектов арендодателем Инструкцией № 37/18/6 не установлено.
Пункт 34 Инструкции № 37/18/6 регулирует момент начала начисления амортизации по объектам, приобретаемым (полученным) организацией и впервые принимаемым к бухгалтерскому учету. На объекты основных средств, которые уже находились в организации и фактически ранее эксплуатировались, норма указанного пункта не распространяется.
В рассматриваемом случае объекты (склады) по-прежнему предназначены для сдачи в аренду, но их использование по назначению временно приостановлено.
Такую ситуацию можно охарактеризовать как простой (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6). Начисление амортизации по такому объекту в соответствии с действующим порядком прекращаться не будет, а отражение амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета будет определяться продолжительностью простоя (п. 45 , приложение 4 к Инструкции № 37/18/6) .
Ситуация 3. Определение нормативного срока службы, если объект основных средств переведен в запас
Деревообрабатывающий станок, находящийся на балансе организации, в сентябре 2014 г. переведен в запас. В соответствии с приложением 4 к Инструкции № 37/18/6 при нахождении основных средств в запасе амортизация начисляется исходя из остаточного нормативного срока службы. Нормативный срок службы объекта в соответствии с постановлением № 161 * составляет 5 лет. Срок полезного использования, установленный по объекту ранее, - 7 лет. Фактический срок эксплуатации к сентябрю 2014 г. составляет 6 лет. Соответственно срок фактической эксплуатации (6 лет) превышает нормативный срок службы (5 лет) и остаточный нормативный срок рассчитать не представляется возможным.
Как следует из данных, приведенных в ситуации, срок полезного использования (7 лет) был установлен больше нормативного срока службы (5 лет). Соответственно при переводе объекта основных средств в запас и расчете остаточного нормативного срока службы срок фактической эксплуатации мог превысить нормативный срок службы, указанный в постановлении № 161.
Таким образом, определить остаточный нормативный срок расчетным путем невозможно. Рассматриваемая ситуация не оговаривается в приложении 4 к Инструкции № 37/18/6. Вместе с тем прекращение начисления амортизации в период нахождения объекта основных средств в запасе Инструкцией № 37/18/6 не предусмотрено.
С учетом изложенного приостановить начисление амортизации при переводе объекта основных средств в запас организация не вправе.
При этом, поскольку определить остаточный нормативный срок расчетным путем невозможно, комиссия по проведению амортизационной политики организации (далее - комиссия) вправе самостоятельно принять решение об остаточном сроке начисления амортизации. Например, продолжить начислять амортизацию исходя из ранее установленного срока полезного использования по данному объекту, т.е. остаточный срок составит 1 год (7 - 6).
Ситуация 4. Новые объекты приняты к учету, но не эксплуатируются
Для возможной замены используемых в деятельности организации компьютеров приобретены 2 единицы вычислительной техники, которые находятся на складе.
Может ли относиться к основным средствам в запасе новое оборудование (компьютеры), приобретенное для замены выбывающих основных средств и хранящееся на складе?
Запас определяется как временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передачу их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения.
Исходя из указанного определения о запасе можно говорить в том случае, когда основные средства до перевода в запас использовались в предпринимательской деятельности в качестве основных средств, а затем были выведены из производства и в дальнейшем предназначены для замены выбывающих основных средств.
В отношении объектов основных средств (в рассматриваемом случае - компьютеров) данное понятие не применяют, так как они вновь приняты к учету и не использовались ранее организацией. Неиспользование таких объектов фактически обусловлено причинами производственного и экономического характера, т.е. нет возможности (потребности) в их использовании до выбытия компьютеров, эксплуатируемых в данный момент, либо расширения деятельности (штата) организации.
В данном случае целесообразно руководствоваться п. 34 Инструкции № 37/18/6 , который предписывает начислять амортизацию по активам, принятым к бухгалтерскому учету в составе основных средств, с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в организации.
