ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций - юридических лиц по российскому законодательству.
Требования Положения не распространяются на кредитные организации, а также на государственные (муниципальные) учреждения.
Зарегистрирован в Минюсте России 27.10.2008
Министерство финансов Российской Федерации
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008
В редакции от: 25.10.2010 N 132н; 08.11.2010 N 144н;
27.04.2012 N 55н.
См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).
2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.
Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин
Утверждено
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 06.10.2008. N 107н
Положение по бухгалтерскому учету
"Учет расходов по займам и кредитам"
1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)
2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.
(в ред. Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н)
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.
(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказа Минфина России от 27.04.2012 N 55н)
8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 - 36000).
Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.
Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).
Примечание к примеру:
1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.
2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.
3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:
а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.
15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.
16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.
17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
о сроках погашения займов (кредитов);
о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н)
1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:
Дополнительными расходами по займам являются:
4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива
| Показатель | Сумма займов (кредитов), руб. | ||
|---|---|---|---|
| Всего | в том числе | ||
| на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива | на общие цели | ||
| Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода | 10000 | 4000 | |
| Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода | 40000 | 10000 | |
| Итого займов (кредитов) в отчетном периоде | 50000 | 14000 | |
| Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде | 10800 | 1700 | |
| Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде | 48000 | 4000 | |
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 – 36000).
Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 × 8000)/14000.
Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива:
10071 = (9100 + 971).
Примечание к примеру:
Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.
15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией векселедателем отражаются обособлено от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.
16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособлено от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.
17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №107н утверждено новое Положение, устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам, — ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которым организации должны руководствоваться начиная с отчетности 2009 г.
Обратите внимание, новое ПБУ носит несколько иное название — «Учет расходов по займам и кредитам», тогда как ныне действующее ПБУ 15/01 называется «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В связи с этим вполне логичным представляется исключение из ПБУ положения о его неприменении к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа исходя из их «беззатратной» сути.
Теперь об основных изменениях порядка учета
Отражение основной суммы долга в учете
Сейчас : основная сумма долга учитывается в сумме поступивших денежных средств, а в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемщик должен информировать о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
С 2009 г. : основная сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре, при этом сохраняется положение о раскрытии информации о недополученных займах.
Скорее всего, это неточность формулировки в новом Положении, в противном случае, непонятно, каким образом отражать в учете фактически поступившую сумму займа. Например, если договор займа заключен на сумму 200 000 рублей, а получено фактически на данный момент 150 000 рублей, то отражается в учете: Д 51 К 76 «расчеты с заимодавцем», например, 150 000 рублей и в тоже время Д 76 «расчеты с заимодавцем» К66 «расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 200 000 рублей?
И при этом в пояснительной записке раскрывается информация о том, что 50 000 рублей – наша дебиторская задолженность по такому-то договору займа, поскольку положение о раскрытии информации о недополученных займах в пояснительной записке в новом ПБУ также имеется.
Краткосрочная и долгосрочная задолженность заемщика по полученным займам и кредитам
В новом ПБУ отменено подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. В связи с этим отпадают «заморочки» с учетной политикой относительно перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную и с раскрытием данной информации в пояснительной записке к отчетности.
При этом информация о сроках погашения займов (кредитов) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Состав расходов по займам
Из состава расходов по займам исключены как отдельный вид проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям и курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты.
Относительно облигаций и векселей – принципиальных изменений не произошло, проценты по ценным бумагам просто не выделены в отдельную группу расходов. Однако следует обратить внимание на то, что из состава расходов по векселю исключен дисконт – разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств.
Что же касается курсовых разниц по процентам, то здесь просто устранили методологическую кашу: средства в расчетах по заемным обязательствам в иностранной валюте пересчитываются в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Пересчет обязательств, отражение курсовых разниц регулируется специальным Положением, поэтому оговаривать отдельный порядок учета курсовых разниц по процентам по заемным обязательствам в валюте в ПБУ 15/2008 нарушало бы предметную ориентированность Положений по бухгалтерскому учету.
Таким образом, в составе расходов по займам учитываются проценты и дополнительные расходы – такие расходы, которые непосредственно связаны с получением займа.
Отражение в учете процентов по займам
1. В новом ПБУ сделан акцент на отражении расходов по займам обособленно от основных сумм обязательств.
В действующем сейчас ПБУ установлено, что задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Начисленные суммы процентов учитывают обособленно, руководствуясь Инструкцией по применению плана счетов: причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются обособленно по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
2. В соответствии с новым ПБУ расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся. Включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита.
В приведенной норме обращаем ваше внимание на появившийся принцип равномерности включения процентов в расходы. По сравнению с действующей ныне нормой устранено противоречие: в п.12 ПБУ 15/01 говорится о том, что проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены, а в п.14 – о том, что проценты начисляются и включаются в расходы согласно заключенным договорам займа (кредита), независимо от того, когда фактически производятся расходы.
Таким образом, нормативно урегулирован порядок отражения процентов в учете в составе расходов – равномерно в том периоде, к которому относятся расходы по уплате процентов, т.е. на конец каждого отчетного месяца.
По дополнительным расходам у организации-заемщика сохраняется право выбора: либо читывать единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа.
Проценты по кредитам и займам, используемым для осуществления предварительной оплаты
Отменено положение об отнесении на увеличение дебиторской задолженности расходов по обслуживанию займов и кредитов в случае, если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.
Включение процентов в стоимость инвестиционного актива
Большая часть нового ПБУ посвящена включению расходов по займам в стоимость инвестиционного актива.
Определение инвестиционного актива существенных изменений не претерпело. В ПБУ 15/2008 также сформулированы (несколько иными словами) три условия, которые должны быть соблюдены при включении процентов в стоимость инвестиционного актива.
Обращаем ваше внимание на то, что если по инвестиционному активу впоследствии амортизация начислять не будет, проценты по заемным обязательствам, по сравнению с ныне действующим порядком, будут независимо от этого включаться в стоимость такого актива.
Удалено «наследие советской плановой экономики» в виде такого положения ПБУ 15/01: временное использование заемных средств, полученных на приобретение инвестиционного актива, в качестве финансовых вложений может осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.
Основное изменение порядка включения процентов в стоимость инвестиционного актива коснулось ситуации, когда на приобретение, сооружение актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели.
Сейчас расчет производится из величины средневзвешенной ставки, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.
Новый поряд ок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом делается оговорка о том, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях.
Что нам сейчас предлагает Минфин.
Пример.
Мы получили в отчетном периоде 200 000 рублей заемных средств, из них на общие цели (не связаны с приобретением, сооружением инвестиционного актива) – 50 000 рублей. Остаток неиспользованных заемных средств на начало периода был 100 000 рублей, из них 30 000 рублей на общие цели. Всего мы потратили в отчетном периоде на приобретение инвестиционного актива 250 000 рублей (из них 30 000 рублей из заемных средств на общие цели: 250 000 – (200 000-50 000+100 000-30 000)).
Теперь считаем проценты, приходящиеся на эти 30 000 рублей, потраченных «не туда», т.е. на приобретение инвестиционного актива:
допустим, общая сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде 10 000 руб., из них на общие цели 3 000 руб., тогда
% = (3 000х30 000)/80 000 (остаток на общие цели 30 000 плюс полученные на общие цели 50 000) = 1 125 рублей.
Обращаем ваше внимание, что в знаменателе в расчет берется не вся сумма займов, а только сумма займов не целевого назначения!
Таким образом, в стоимость инвестиционного актива подлежит включению в отчетном периоде сумма процентов в размере 8 125 рублей ((10 000-3 000)+1 125).
В целом нужно отметить, что ПБУ 15/2008 не внесло в жизнь бухгалтера никаких «революционных» изменений. Положение стало более лаконичным, хорошо структурированным. Устранены имеющиеся противоречия, нормы Положения стали более определенными.
Действительный член
Палаты налоговых консультантов
С 01.01.2009 действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г. Новшества внесли изменения в порядок формирования бухгалтерского учета и отчетности.
Положения нового ПБУ применяются по отношению к беспроцентным договорам займа и договорам негосударственного займа, тогда как положения старого ПБУ не распространялись на данные договоры (ПБУ 15/01 п. 2).
Заметно упрощено применение ПБУ 15/2008 по сравнению со старым ПБУ 15/01. Судя по названию, которое соответствует принятому в МСФО, документ не регулирует учет собственно займов и кредитов, а только учет расходов (затрат) по обслуживанию кредитов и займов.
Несмотря на это, в ПБУ 15/2008 все-таки поясняется, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) по-прежнему отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность по условиям договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение данной суммы организацией-заемщиком уменьшает (погашает) кредиторскую задолженность (п. п. 2 и 5 ПБУ 15/2008).
Основная сумма долга должна учитываться только в сумме, отраженной в договоре. Если предметом договора займа являются не деньги, а другие вещи, сумма долга указывается также соответственно той, которая определена договором в качестве их стоимостной оценки. Задолженность следует отражать с момента заключения договора займа, так как согласно п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 819 ГК РФ договор займа (кредита) считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Состав затрат
Основные изменения коснулись принятой ранее классификации задолженностей по полученным займам и кредитам. Согласно ПБУ 15/2008 перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную не предусмотрен. Нет теперь также для целей бухгалтерского учета срочной и просроченной задолженностей. В то же время в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н., сохранены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следовательно, пока не появились соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены.
Новым ПБУ установлены особенности формирования информации о затратах связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим). Документ могут применять все юридические лица, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.
В перечне расходов прямо не упоминаются курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, но в то же время открыт перечень иных дополнительных расходов, непосредственно связанных с получением займов (кредитов).
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Однако, это не означает, что указанные курсовые разницы теперь нельзя учесть в расходах.
Согласно п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме расчетов с учредителями по вкладам или случаев, предусмотренных иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть выплату процентов), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
Кроме того, могут быть учтены дополнительные расходы по займам. Их список не закрыт, но как в ПБУ 15/01, так и в ПБУ 15/2008 некоторые из них выделены специально. Правда, в новом стандарте это лишь:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора).
Из списка расходов исключено понятие дисконта, под которым ранее применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 понималась разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. Очевидно, следует понимать так, что данная разница теперь будет относиться к прочим процентам, причитающимся к оплате заимодавцу (кредитору), и на этом основании учитываться в расходах. Возможно целью данного изменения является устранение отличия в учете указанной разницы для налоговых и бухгалтерских целей, так как ст. 43 НК РФ признает дисконт процентами. Однако понятие дисконта, в отличие от ПБУ 15/01 не поясняется в новом бухгалтерском стандарте. Как признавать расходы по дисконтному векселю, разработчики нового ПБУ не сказали. Видимо, действует общий порядок: в кредиторской задолженности должна быть указана полная номинальная сумма, подлежащая оплате предъявителю векселя. При этом дисконт целесообразно относить на прочие расходы равномерно в течение периода обращения векселя (по аналогии с учетом дисконтных облигаций).
Порядок учета процентов и (или) дисконта по облигациям установлен в п. 16 ПБУ 15/2008. Эмитент обязан учитывать их обособленно от номинальной стоимости облигаций как кредиторскую задолженность. Начислять проценты и (или) дисконт по облигациям можно в составе прочих расходов в отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. Аналогичный порядок был установлен в пп. "б" п. 18 ПБУ 15/01 с указанием возможности предварительного учета этих расходов в составе расходов будущих периодов.
В Инструкции по применению Плана счетов установлено, что дисконт по облигациям доначисляется равномерно в течение срока их обращения с кредита счета 66 или 67 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Также по этой теме.
Организация является застройщиком здания производственного назначения, которое будет зачислено в состав ее основных средств. Строительство начато в 2010 году и будет завершено в 2011 году. Для его использовался поэтому в течение 2010 года суммы начисленных процентов относились на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта.
Застройщик является малым предприятием. Соответственно, на него распространяется действие нового абзаца, введенного Приказом Минфина РФ № 144н в п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» , в соответствии с которым субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.
Как правильно применить данную норму на практике? Можно ли всю сумму начисленных за 2010 год процентов сторнировать с 08-3 «Строительство объектов основных средств»? Ответы на эти - в предлагаемом вниманию читателей материале.
Изменения нужно оформить
Приказ Минфина РФ № 144н вступил в силу начиная с годовой за 2010 год. Следовательно, новую норму можно применять в отношении начисленных в 2010 году процентов по кредитам и займам. Однако чтобы воспользоваться этим правом, застройщик должен внести изменения в свою учетную закрепив в ней положение о том, что организация как субъект малого предпринимательства не включает в стоимость инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) и непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, а признает эти суммы в составе прочих расходов.
Обратите внимание
Возможность изменения учетной политики организации в случае изменения за-конодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету предусмотрена п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» . При этом изменение учетной политики должно оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (п. 8, 11 ПБУ 1/2008 ). Таким образом, организации-застройщика необходимо издать приказ о внесении изменений в учетную политику. Заметим, что Приказом Минфина РФ № 144н для малых предприятий внесены изменения не только в ПБУ 15/2008, но и в другие положения по бухгалтерскому учету. Решив воспользоваться несколькими новыми нормами, организации достаточно один приказ об изменении своей учетной политики, включив в него все нововведения.
По общему правилу (п. 12 ПБУ 1/2008 ) изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. В рассматриваемом случае имеет место именно «иное», поскольку Приказ Минфина РФ № 144н начал действовать с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Следовательно, в приказе нужно указать, что изменения в учетной политике применяются с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Это позволит использовать новые правила учета расходов в виде процентов начиная с сумм, начисленных за период с 01.01.2010, несмотря на то, что приказ директора будет датирован январем 2011 года.
Проводки - самые обычные
В течение 2010 года в период строительства организация-застройщик отражала подлежащие уплате банку проценты бухгалтерской проводкой Дебет 08-3 Кредит 66 (либо 67). Оформив изменения своей учетной политики, малое предприятие вправе записями декабря 2010 года произвести следующие проводки:
Сторно Дебет 08-3 Кредит 66 (либо 67) - суммы начисленных процентов исключены из состава расходов, формирующих первоначальную стоимость строящегося здания;
Дебет 91-2 Кредит 66 (либо 67) - суммы процентов за пользование банковским кредитом признаны в качестве прочих расходов организации.
В результате первоначальная стоимость завершенного строительством производственного здания не будет включать в себя проценты за пользование чужими привлеченными за-стройщиком для финансирования строительства. Это позволит малому предприятию сэкономить на размере уплачиваемого Данный вывод основан на п. 1 ст. 375 НК РФ , согласно которому база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Можно ли избежать ретроспективного пересчета?
Внося изменения в учетную политику, необходимо помнить о требованиях п. 14 и 15 ПБУ 1/2008 . Напомним их формулировку.
14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изме-нением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.
15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Иными словами, при изменении учетной политики требуется оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. При существенном характере такого влияния (критерий существенности устанавливается организацией самостоятельно) бухгалтер обязан отразить подобные изменения учетной политики ретроспективно, то есть необходимо скорректировать входящий остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности. При этом нужно исходить из предположения о том, что вносимые изменения применялись с самого начала, то есть с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. И только в случае если последствия изменений в учетную политику трудно или невозможно достоверно оценить, организация может не применять ретроспективный метод, а использовать новый способ бухгалтерского учета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены после изменения учетной политики (перспективно).
Обратите внимание
Приказом Минфина РФ № 144н внесено дополнение и в ПБУ 1/2008. В частности, п. 15.1 предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
Таким образом, малым предприятиям предоставлена возможность не применять ретроспективный метод, что позволяет избежать трудоемких корректировок.
