Оценка системы внутреннего контроля. Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки

Аудитор оценивает систему внутреннего контроля экономического субъекта в три этапа:

- общее знакомство с системой внутреннего контроля;
- первичная оценка надежности этой системы;
- подтверждение достоверности оценки этой системы.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества этапов оценки системы внутреннего контроля, чем три вышеназванных, проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке. В случае если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация придет к выводу, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля

Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований правил (стандартов) аудиторской деятельности. В ходе процедуры первичной оценки аудитор обязан принимать во внимание, что:

- следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта за весь отчетный период, а не только избранных периодов времени;
- необходимо уделить большее внимание тем временным периодам, деятельность в которых имела особенности или отличия по сравнению с деятельностью, типичной для всего отчетного периода;
- оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "низкой" не исключает возможности оценки надежности отдельных средств контроля как "средней" или "высокой".

По итогам первичной оценки аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "среднюю" или "высокую". В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры, исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как "низкую", то она обязана документально констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процессы соответствующим образом.

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой оценки. Процедуры подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно, но с учетом требований вышеназванного Правила (стандарта) аудиторской деятельности. В том случае, если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу, что первичная оценка завышена, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

Основными задачами внутреннего контроля являются:

- охрана имущества от потерь;
- внедрение более эффективных методов хозяйствования;
- отражение объективной ситуации на фирме;
- поддержка политики руководства фирмы.

В связи со сложностью происходящих в организации хозяйственных процессов система внутреннего контроля затрагивает не только финансовую сферу и деятельность бухгалтерии, где происходит необходимая для составления отчетности обработка информации, но и подразделения компании, являющиеся источником данной информации.

Эффективность внутреннего контроля зависит от:

- организационной структуры, включая функции руководства фирмы по проверке бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля;
- масштаба разделения функций между руководством и внутренней ревизией и вероятности оказания давления на решения последней;
- компетентности персонала, занятого внутренним контролем;
- масштабов использования компьютерных систем по обработке информации.

Аудит системы внутреннего контроля необходим аудитору прежде всего, чтобы получить ответы на вопросы: насколько он может доверять полученным от организации данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля в своей проверке? Другими словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля. Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей позиции и баланса. Как уже было отмечено, целями внутреннего контроля являются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной ситуации, а с другой - поддержка интересов и политики руководства фирмы, поэтому даже эффективные системы ревизии могут оказаться под влиянием руководства компании. Это возможно по причине его авторитета или наличия зависимости от него (боязнь потерять работу). Если аудитор после изучения взаимоотношений на фирме считает, что вероятность указанного влияния большая, то риск внутреннего контроля необходимо оценить как высокий, независимо от прочих результатов.

Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка СВК в целом обязательна, а необходимость проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор определяет, исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности. При проверке системы внутреннего контроля можно выделить три важных этапа:

Описание существующей системы внутреннего контроля. На этом этапе аудитору следует проконтролировать соблюдение основополагающих принципов функционирования данной системы:

1. Организация рабочих процессов. Эффективность внутреннего контроля зависит во многом от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, содержат в себе больше вероятности возникновения сознательной или бессознательной ошибки, чем процессы, выполнение которых отдельно определено инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВК должна стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихся операций четко сформулированными, организованными процессами. Этому могут служить письменные инструкции, заготовленные бланки и формуляры. Так, например, использование заготовленных единых для предприятий бланков векселей, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность неправильного выставления или заполнения векселя. Любое отклонение от установленной организации рабочего процесса должно служить для СВК сигналом для проведения конкретной проверки и выяснения причин этого отклонения.
2. Разделение функциональных обязанностей. Определенные функциональные обязанности не могут выполняться одним и тем же лицом. Должны быть разделены хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции.
3. Контроль. В предпринимательской структуре каждая операция должна быть под контролем. При этом правильность выполнения операции, без ее повторения, может быть проверена путем сравнения результатов данной операции с результатами другой, независимой от первой, операции. Так, стоимость отгруженной за неделю продукции, учитываемая в отделе сбыта, может быть сравнена со стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же период. Сумма процентов за кредиты, начисленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отраженной в бухгалтерском учете по тем же кредитам.

Наряду со сравнительными могут проводиться и аналитические проверки, такие, как анализ изменения отгруженной продукции и изменения дебиторской задолженности, анализ изменения расходов материалов по отдельным подразделениям.

К основным вспомогательным средствам, позволяющим внедрить названные принципы внутреннего контроля на предприятии, относятся:

1. Организационный план. Ознакомившись с организационным планом, аудитор получает представление о том, как на предприятии соблюдается принцип разделения функциональных обязанностей. Однако окончательные выводы можно сделать лишь после детального анализа хозяйственных операций.
2. Рабочие инструкции и указания. Рабочие инструкции и указания определяют задачи и ответственность для каждого рабочего места. Как правило, в подобных документах указываются вид деятельности, способ ее осуществления и исполнитель. Они могут указывать сроки выполнения повторяющихся операций (представление месячной отчетности, напоминание покупателю о неоплаченных счетах) и порядок проверки результатов проделанных операций. В настоящее время организации получают все больше самостоятельности в ведении бухгалтерского учета. Это касается как оценки производственных запасов, так и отражения хозяйственных операций с помощью бухгалтерских проводок. Сформулированные в учетной политике особенности бухгалтерского учета должны быть дополнены более детальными указаниями, во избежание разного подхода к одному и тому же вопросу внутри предприятия.
3. Описание хозяйственных процессов. Информация, содержащаяся в описаниях, поможет аудитору получить сведения об интегрированных в каждом процессе контрольных механизмах или об их отсутствии, о видах проверок (персональные или машинные) и целях, которые они преследуют. В связи с более интенсивным использованием ЭВМ на всех этапах деятельности организации появилась и потребность в описании задействованных программ, ведении программной документации и использовании обработанных данных.
4. Заготовленные бланки и формуляры. Единые бланки и формуляры способствуют более точному выполнению требуемых действий сотрудниками и уменьшению вероятности возникновения ошибок. Однако для эффективного использования таких бланков/формуляров необходимо соблюдать следующие условия:
- - использовать бланки различных цветов для разных процессов;
- - указывать на бланке отдельные этапы одного процесса;
- - обработка каждого этапа должна быть отмечена ответственным за это сотрудником (подпись, штемпель); одним из видов контроля будет служить в данном случае проверка работником наличия отметки о выполнении предыдущего этапа и выяснение причин при ее отсутствии;
- - указывать время обработки бланка/формуляра путем его датирования; длительное "залеживание" документа на рабочем месте создает риск его потери, увеличения расходов (штрафов), несвоевременного использования нужной информации.
5. Внутренняя ревизия. Даже самые эффективные внутренние контрольные механизмы не могут гарантировать обнаружения всех ошибок или избежания их. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверять способность системы внутреннего контроля отвечать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия, которая является также составной частью СВК.

Чтобы описать систему внутреннего контроля и, таким образом, установить ее запланированную структуру и состояние, аудитор использует в своей работе следующие подходы:

Сбор информации. Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту проверки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и т.д. Обычно список необходимых документов посылают клиенту до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на проверку.

Вопросные листы. Применение вопросных листов - один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию по организации и действию внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы: "да", "нет") или в открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможность "расплывчатым" описанием уйти от ответа. С другой стороны, описывая опрашиваемую тему в вопросном листе открытого типа, клиент может затронуть аспекты, упущенные проверяющим. Для использования преимуществ обеих форм листов вопросы смешивают, например, следующим образом: "Ответьте "да" или "нет", если "нет", то объясните почему". Вопросные листы может заполнять клиент или сам проверяющий на основании полученной информации. В первом случае следует избегать вопросов с низкой вероятностью объективности ответа, таких, как: "Считаете ли Вы, что руководство предприятия оказывает давление на деятельность внутренней ревизии?" Решение об эффективности контрольного механизма должно приниматься аудитором и фиксироваться им в отдельных рабочих документах. К общим вопросам, адресованным системе внутреннего контроля организации, можно отнести следующие:

- существует ли организационный план и список сотрудников отделов;
- имеется ли описание и четкое разделение функций каждого сотрудника в форме инструкции и указаний; знают ли сотрудники об их существовании;
- написаны ли инструкции доступным, понятым языком;
- существует ли на предприятии отдел внутренней ревизии;
- разработан ли план проведения специальных внутренних проверок, если да, то выполняется ли он;
- используются ли в бухгалтерском учете компьютерные программы, если да, то составьте их описание (производитель, характеристики);
- происходит ли сравнение данных аналитического и синтетического учетов, если да, то в какой форме это происходит, с какой периодичностью и как это документируется;
- каким образом гарантируется, что все проводки делаются только на основании первичных документов;
- как организовано архивирование первичных документов, насколько трудоемок поиск нужного документа;
- как происходит исправление ошибочных проводок;
- информированы ли сотрудники о порядке передачи и приемки дел на время их отсутствия (отпуск, болезнь и т.д.).

Диаграммы и описание рабочих процессов. Аудитор составляет диаграммы и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью, самостоятельно. Чаще всего они отличаются от подобных документов, составленных клиентом, так как преследуют различные цели: внешняя аудиторская проверка в первом случае и внутренняя организация хозяйственной деятельности предприятия - во втором.

Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, перечень задействованных в обработке этих документов подразделений и сотрудников, а также вид выполняемых ими операций и механизм проверки. Эффективное использование этого метода требует наличия солидного опыта работы. После составления диаграмм и описания целесообразно обсудить их с ответственными сотрудниками и тем самым подтвердить правильность понимания и отражения аудитором организации рабочих процессов на предприятии. В противном случае возможны неправильные выводы, а следовательно, и конфликтные ситуации.

Результаты описания существующей системы внутреннего контроля закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК очень трудоемко, то при повторяющихся ежегодных проверках используют материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются с учетом происшедших изменений.

Оценка целесообразности контрольных механизмов

По завершении описания существующей системы внутреннего контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача - оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как это было запланировано руководством. На данном этапе в центре внимания аудитора должны быть как отдельные компоненты СВК (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания), так и взаимодействие этих компонентов.

1. Оценка отдельных компонентов системы внутреннего контроля. Если по ситуации и по числу работников на предприятии требуемое разделение функциональных обязанностей в организации не предусмотрено, это является слабым местом СВК, что необходимо учесть при общей оценке системы. Если же оно предусмотрено, то аудитору следует оценить реальную возможность соблюдения этого принципа в течение длительного времени при неизменной численности персонала. Кроме этого, он проверяет сохранение данного принципа в случаях замены (отпуск, командировка, болезнь). Каждую инструкцию, относящуюся к системе контроля, аудитор проверяет на предмет полноты, профессиональной правильности и понятности изложения. Установленные при такой проверке недостатки требуют безотлагательного исправления. Ошибочные инструкции не ведут однозначно к ошибочным действиям персонала, но это должно быть обязательно проверено аудитором.

По каждой внутренней проверке проверяющему необходимо ответить на вопрос: способствует ли она обеспечению правильности и полноты годовой бухгалтерской отчетности, что является ее целью, и эффективна ли она? Только тот контроль вносит свой вклад в достижение данной цели, который проводится на нужном месте, в нужное время и должным образом. Для пояснения можно привести следующие два примера:

а) полная обработка всех входящих первичных документов (счетов, накладных и т.д.) проверяется сравнением зарегистрированных документов с обработанными в бухгалтерии. Действенным названный контроль будет лишь в случае регистрации документов сразу после их получения на так называемой "границе предприятия". Если же это происходит после "многодневного хождения" бумаг по отделам, то возрастает вероятность, что часть из них останется вообще не учтенной или учтенной со значительным временным опозданием.
б) сравнение данных синтетического и аналитического учета служит подтверждению, что хозяйственные операции полностью отражены на бухгалтерских счетах, и может осуществляться путем сопоставления контрольных сумм. Однако для достижения эффективности контрольные суммы должны быть образованы на основании независимых друг от друга баз данных, иначе проверяется не полнота этой информации, а только то, что она в базе данных была отражена в синтетическом и аналитическом учете.
2. Оценка взаимодействия отдельных компонентов системы внутреннего контроля. Для оценки компонентов СВК как единого целого аудитор принимает во внимание их взаимодействие, исходя при этом из соображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности, недостаточно ограниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен последующими проверками. Далее, следует проверить, действительно ли контрольные механизмы дополняют, а не повторяют друг друга, что ведет к непроизводительным затратам времени и сил.

Проанализировав эти моменты, аудитор делает выводы о целесообразности взаимодействия отдельных компонентов внутри системы. Обнаружение внутренних проверок, денежные и персональные затраты на проведение которых несопоставимы с получаемыми от них результатами, является важным требованием к деятельности аудитора. Такие малоэффективные или вообще неэффективные внутренние проверки могут принести предприятию больше ущерба, чем их отсутствие.

Проверка эффективности системы внутреннего контроля

Если анализ целесообразности системы внутреннего контроля основывается на предположении о соблюдении разделения обязанностей, то при проверке эффективности этой системы названное предположение снимается. В этом случае аудитор должен убедиться в соответствии реального функционирования контрольных механизмов запланированному, в осуществлении задач, возлагаемых руководством на СВК.

1. Эффективность разделения функциональных обязанностей.
2. Эффективность рабочих инструкций и указаний.
3. Эффективность внутренних проверок.

Оценка системы внутреннего контроля базируется на ключевых контрольных вопросах. Аудиторам заранее выдают в аудиторских фирмах бланки с этими вопросами, основной аудитор может вносить в него коррективы с учетом особенностей клиента. В зависимости от ответов на эти вопросы дается оценка СВК. Как правило, ответы просты: "да" или "нет", иногда на бланках аудиторами делаются специальные пояснения.

Для оценки системы внутреннего контроля можно использовать следующую таблицу-схему проверки СВК предприятия

Задачи тестирования
Условия среды	Доступ посторонних лиц, особенности технологии, ситуации и т.п.
Законность	Законность операции, действия, события.
Реальность	Выполняются ли в действительности предписанные процедуры, контролируется ли их выполнение.
	Информация отражена в учете в полном объеме
Обоснованность	Есть ли обоснование выполненному действию, операции и т.п.
Утверждение	Утверждены ли полученные сводные данные ответственным органом управления.
Ответственность	Кто отвечает формально и фактически за данную операцию, действие и т.п.
Точность	Активы и операции отражены точно по количеству, качеству, стоимости, классификации
Разрешение	Операция или действие разрешено соответствующим менеджером или органом управления
Классификация	Активы и операции правильно классифицированы
Полномочия	Менеджер или орган управления имеют соответствующие права и обязанности по принятию данного решения
Сохранность	Условия обеспечивают сохранность данного актива
	Учет организован правильно, данные отражены, верно
Периодизация	Операции и данные отнесены к тому периоду, в котором были проведены
Своевременность	Отражение хозяйственных операций в момент их совершения

"Аудиторские ведомости", 2006, N 8

В статье анализируются главные принципы, положенные в основу осуществляемой аудитором системы внутреннего контроля аудируемого объекта. Приводятся приемы и методы этой оценки.

Повышение требований к финансовой отчетности, которые сформировались в начале 2000-х годов, изменили подходы к анализу системы внутреннего контроля (далее - СВК). Наблюдается общая тенденция к ужесточению мер по подготовке достоверной отчетности. Появилось стремление обязать аудиторов давать в своих отчетах оценку СВК. Это выразилось в разработке стандартов, обеспечивающих учет качества контроля аудируемых лиц. Появились новые стандарты ISA 315, ISA 330, которые увязывают оценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по оцененным рискам с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности, что привело к внесению дополнений и поправок практически во все МСА.

В прежних стандартах СВК определялась как совокупность мероприятий, в которых заинтересованы прежде всего аудируемые лица. В новой редакции сделан акцент на надежность финансовой отчетности, а также на возможность руководителей предприятий снижать риск с помощью системы внутреннего контроля.

МСА требуют проводить анализ СВК постоянно. Начиная с 2006 г. вносится изменение, вводящее ответственность руководства аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание СВК, которая обеспечила бы правдивое представление о финансовой отчетности.

В последние годы в субъектах хозяйствования успешно формируются системы внутреннего контроля и аудита, результаты деятельности которых учитываются при проведении аудиторских проверок. Вопрос об организации СВК органически связан с управленческой структурой субъекта хозяйствования, его стратегией и постановкой управленческого и финансового учета, порядком составления внутрипроизводственной (управленческой) отчетности.

В соответствии со стандартами аудита СВК представляет систему, состоящую из пяти составляющих. Первая составляющая - контрольная среда - включает позицию, осведомленность и действия руководства. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители предприятий в явном виде сообщали своим подчиненным требования в отношении честности и уважения этических норм. Важно также уделять внимание компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Остальные факторы контрольной среды, такие, как философия руководства, организационная структура, полномочия и ответственность, практика и политика в отношении человеческих ресурсов, остались прежними или претерпели исключительно редакционные изменения.

Понимание аудитором контрольной среды имеет особое значение при изучении вопросов, связанных с угрозой мошенничества. Аудитор должен понять, каким образом руководство аудируемого лица создает атмосферу честного, этичного поведения и устанавливает соответствующие средства контроля для предотвращения и защиты от ошибок и мошенничества. Аудитор должен учитывать, как применялись элементы контрольной среды, и определить, используются ли средства контроля на практике.

Вторая составляющая СВК - оценка бизнес-риска аудируемым лицом как процесс выявления рисков, их возможных последствий и реагирование на них. В новых МСА появилось требование к руководителям аудируемого лица самостоятельно оценивать связанные с работой своей организации риски. Аудитор должен понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Третья составляющая СВК - информационная система, связанная с целями финансовой отчетности и состоящая из процедур и записей. Аудитор должен понимать, как организация доносит информацию о ролях и обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности. В бухгалтерии должно быть четко расписано, кто что делает и кто за что отвечает. Аудитору следует проверить, насколько хорошо подготовлены служебные инструкции и насколько добросовестно они выполняются.

Четвертая составляющая СВК - контрольные действия. Под ними понимаются политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Пятая составляющая СВК - мониторинг средств контроля. Под ним понимается процесс оценки качества функционирования СВК. Он выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет убедиться, что средства контроля функционируют эффективно. Аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые проводит организация для мониторинга внутреннего контроля финансовой деятельности.

Что касается оценки риска существенных искажений, то аудитор должен установить, уместно ли при оценке рисков существенных искажений данное средство контроля. Надо принять во внимание оценку уровня существенности, размер аудируемого лица, природу его бизнеса, сложность систем, составляющих СВК. Самый простой, но наименее надежный способ получения аудиторских доказательств об СВК - расспросы сотрудников клиента, а самый надежный - наблюдение аудитора за контрольными процедурами. К сожалению, аудитор физически не в состоянии лично проследить за ними. Внутренний контроль может обеспечить только частичную уверенность в достижении цели. Если в результате проведенных процедур по оценке риска не обнаружено каких-либо эффективных средств контроля, то аудитор исключает эффект контроля из соответствующих оценок рисков. Аудитор должен планировать и осуществлять процедуры проверок по существу для каждой существенной операции.

Проверка процедур контроля проходит две стадии. На первой стадии аудитор выясняет, существует ли данная процедура у аудируемого лица. На второй стадии он устанавливает, выполняют ли процедуры контроля предполагаемые функции. Тесты применяются только для тех составляющих СВК, которые были признаны аудитором надлежащими для предотвращения, обнаружения и исправления. Временные рамки тестов - это период времени, с которым связано проведение аудиторских процедур. Масштаб аудиторских тестов средств контроля напрямую связан с оценкой риска аудитором. Все описанные действия аудитора должны быть отражены в рабочей документации.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. По нашему мнению, целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами НК РФ, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

Аудитор в ходе планирования должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудитор изучает СВК субъекта, для того чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить природу, степень и время проведения необходимых процедур. В конечном счете такое изучение дает возможность оценить риск искажения в финансовой отчетности. При этом аудитор должен больше уделять внимания средствам контроля, которые имеют отношение к финансовой информации, уместной при обосновании утверждений по финансовой отчетности. Средства контроля, которые не влияют на финансовую информацию, не являются существенными для аудитора, если только они косвенно не затрагивают финансовую отчетность.

При планировании аудита аудитор изучает все пять компонентов СВК субъекта, чтобы:

определить тип возможных существенных искажений;
рассмотреть факторы, приводящие к появлению существенных искажений;
разработать тесты системы контроля;
определить формы тестирования по существу, если это возможно.

Практика показывает, что на стадии планирования вряд ли удается детально изучить деятельность экономического субъекта применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций, поэтому целесообразно выбрать самые существенные из них. При выборке можно руководствоваться существенностью оборотов и остатков по счетам. По результатам оценки бухгалтерского учета и внутреннего контроля этих счетов и участков аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Оценка, проводимая за столь короткий срок, достаточно субъективна, и вводить на этой стадии большое количество градаций не имеет смысла. Поэтому здесь применяются три градации оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Свидетельства, полученные по результатам экспертизы бизнеса, влияют на формирование мнения аудитора в отношении уровня неотъемлемого риска и целесообразности применения в ходе аудита знаний о внутреннем контроле экономического субъекта.

Для рациональной организации проверки аудитор должен, исходя из оценки неотъемлемого и контрольного риска и принимая во внимание предварительное суждение о существенности, определить допустимый риск необнаружения и с учетом минимизации последнего спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности СВК и предполагает изучение, анализ, оценку:

отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;
порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;
порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;
порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;
учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;
организационной структуры бухгалтерии;
порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;
роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;
порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности СВК используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

бесед с компетентными работниками экономического субъекта;
проверки документов;
наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;
аналитических процедур.

Рассмотрим более подробно процесс изучения и оценки СВК, который состоит из понимания и документирования этой системы, оценки контрольного риска, тестирования средств контроля, оценки результатов тестирования и их документирования, тестирования по существу.

Для анализа СВК аудитору следует:

опираться на собственный опыт работы с субъектом;
запрашивать необходимую информацию у руководства, контролеров и персонала;
исследовать документы и записи;
изучать характер и виды деятельности;
задокументировать полученное понимание.

Текущие средства внутреннего контроля исследуются аудитором на основе данных из нескольких источников - как прошлых, так и настоящих. Аудитор должен проанализировать рабочие документы по предыдущей аудиторской проверке, запросить дополнительную информацию у персонала клиента и внутренних аудиторов, изучить руководства по процедурам и пронаблюдать деятельность компании. Однако следует учитывать, что структура средств внутреннего контроля предыдущих периодов может не соответствовать текущему периоду.

Документирование понимания СВК может быть сделано аудитором путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа решений и таблиц. Такие формы документирования доказывают, что достаточное понимание и оценка СВК были фактически осуществлены.

Блок-схемы представляют собой символические диаграммы, отражающие последовательный процесс системы управления, обработки и документирования. Блок-схемы могут использоваться, во-первых, для оценки СВК, во-вторых, - как средства документирования в электронном виде при программировании.

Блок-схема, используемая для оценки системы, показывает происхождение каждого документа в системе, его последующую обработку и конечное месторасположение. Помимо этого схемы полезны для аудитора тем, что документируют все шаги в процессе проверки.

Электронные блок-схемы, используемые в качестве документации, первоначально создаются для документирования логики и существующих потоков электронной информации. Аудитор может использовать такие схемы для оценки как работы программы, так и средств внутреннего контроля, относящихся к функции обработки данных в общем.

Для подготовки блок-схем следует:

составить схему документооборота и информационных потоков;
начинать с верхней части страницы и двигаться сверху вниз и слева направо;
использовать описание для лучшего понимания пользователем;
избегать разделяющих линий, если это возможно;
при необходимости прочитать заново схему с точки зрения читателя и устранить неопределенности.

Анкета по СВК обычно содержит вопросы, которые предполагают ответы "да" или "нет". Отрицательные ответы направлены на заострение внимания на возможные недостатки этой системы. По отрицательным ответам необходимо написать объяснение. Анкеты также имеют дополнительное пространство, для того чтобы опрашиваемый сотрудник мог разместить там свои пояснения. Вопросы должны быть ориентированы на конкретные средства внутреннего контроля, отвечающие за определенный элемент, счет или процесс. Они должны относиться к каждой процедуре уместного средства.

Описания являются письменной версией блок-схемы. Аудитор описывает то, как он представляет себе СВК. Изложение фактов производится в последовательности происхождения событий по определенной операции.

Блок-схемы подходят для документирования более сложных структур контроля, а письменное изложение фактов - для менее сложных.

Древо решений является графической иллюстрацией, которая показывает логику операции или процесса. При этом в основном используются вопросы, на которые должны следовать ответы "да", "нет", направляющие пользователя к логически следующему вопросу. Таблицы показывают логическую связь компонентов системы в табличной форме. При помощи этих двух методов аудитор документирует понимание процесса.

Следующим этапом в изучении и оценке СВК являются оценка контрольного риска, тестирование средств контроля.

Оценка риска контроля - определение того, насколько эффективны средства внутреннего контроля при предупреждении или выявлении существенных искажений в финансовой отчетности. Средства контроля могут иметь значительный эффект в отношении многих, одного или нескольких утверждений.

Средства контроля могут прямо либо косвенно относиться к утверждениям. В первом случае средства контроля более эффективны, поэтому аудитор может оценить риск контроля ниже, чем во втором.

Аудитор может принять одну или несколько различных стратегий аудита утверждений.

Оценка риска контроля как максимальная (или немного ниже) означает, что аудитор планирует применить в основном подход проверки по существу. В этом случае средства контроля не тестируются, так как аудитор не намерен на них полагаться. Максимальный уровень оценки риска контроля свидетельствует о том, что процедура контроля:

неуместна либо неэффективна;
соотношение затраты - выгоды мешает проведению тестирования;
неэффективна для тестирования средства контроля;
представляет собой слабо разработанное средство контроля.

Оценка риска контроля ниже максимального означает, что аудитор намерен полагаться на подобные средства внутреннего контроля. Оценка риска ниже максимального уровня затрагивает:

идентификацию определенных уместных средств контроля, которые, скорее всего, обнаружат и устранят существенные искажения;
проведение тестирования данных средств контроля;
заключение по оцененному уровню риска контроля.

Какая стратегия ни была бы выбрана, она определяет:

степень понимания СВК, которую аудитор должен достичь;
природу, степень, время для выполнения процедур для получения такого понимания;
документирование выводов относительно оцененного уровня риска контроля;
природу, время и степень проведения процедур по существу, которые должны быть выполнены.

Оценка риска контроля должна быть оформлена документально, так как любая оценка риска контроля ниже максимальной должна быть обоснована доказательствами, полученными в результате тестирования средств контроля.

Если далее аудитор предполагает снизить риск контроля до желаемого уровня, то необходимо выполнить дополнительное тестирование средств контроля. В основном дополнительное тестирование проводится, если есть необходимость получить дополнительные доказательства или аудитор сочтет это достаточно эффективным. Аудитор оценивает, оправдают ли усилия, требуемые для проведения дополнительного тестирования средств контроля, ожидаемое сокращение тестирования по существу.

О надежности СВК свидетельствуют:

нумерация документов, которая позволяет убедиться в том, что все операции отражены в учете (полнота); все операции отражены в учете только один раз (существование);
разрешение на проведение операции, которое должно осуществляться до передачи ресурсов (существование);
независимые проверки, включающие проверку работы, выполненной другими лицами (оценка), - сверку банковских выписок, сравнение субсчетов с синтетическими счетами главной книги, сравнение данных проведенной инвентаризации с данными бухгалтерского учета;
документирование, которое предоставляет доказательства по совершенным операциям, а также является основой для определения ответственности за исполнение и отражение операций (существование и оценка);
распределение обязанностей, дающее уверенность в том, что отдельные лица не выполняют не совместимые с их работой служебные обязанности. С точки зрения контроля служебные обязанности считаются несовместимыми, когда, например, конкретное лицо имеет возможность украсть актив и в то же время скрыть эту кражу (существование и происхождение);
физические средства контроля, предполагающие применение охранных устройств и средств, а также ограничение доступа к запрещенным участкам с использованием определенных средств и компьютерных программ.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска. Высокий уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывает организовать проверку таким образом, чтобы минимизировать величину риска необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого значения. Низкий уровень неотъемлемого и контрольного риска позволяет допустить в ходе аудита более высокий риск необнаружения (посредством применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска.

О.В.Нестерова

Кафедра налогообложения и аудита

Самарского государственного

экономического университета

Проверки движения денежных средств в кассе

А К Т

г._________________ «__» ____________________200_г.

Мною, ревизором (аудитором)_______________________________ с участием главного

бухгалтера_____________________________ в присутствии кассира

Произведена проверка приходных и расходных (ф., и., о.)

документов по движению денежных средств за период с___ по______________200_г.

Проверкой установлено:

Содержание операций	Денежные средства
приход	Расход

Остаток денежных средств по данным учета по состоянию на _________ 200___г.

1. Совершены операции с денежными средствами в кассе:

1.1. Получено с расчетного счета на выплату заработной платы

1.2. Выдано под отчет

1.3. Выплачена материальная помощь

1.4. Другие операции

2. Исправительные записи по приходу:

2.1. Согласно расходному кассовому ордеру №___от __списаны денежные средства на покупку подарков без составления акта.

2.2. Выплачено по расходному кассовому ордеру №___от___ без предоставления доверенности (и другие операции)

3. Исправительные записи по расходу:

Не списаны денежные средства на хозяйственные нужды по кассовому ордеру № ___ от _________

(другие операции)

Остаток денежных средств по данным инвентаризации по состоянию на ______200_г.

Результат:

Недостача

Приложения:

1. Объяснение кассира от ___________ 200__г.

2. Объяснение кассира от ____________

3. Копии кассовых ордеров № _____ от ______

4. Акт инвентаризации кассы от _____

Аудитор (ревизор)

Гл. Бухгалтер

Приложение 15

№ п/п	Содержание вопроса	Содержание ответа	Выводы и решения аудитора
	Проверяется ли исполь-зование основных средств по различным направлениям деятельности?	Не проверяется	Нет фактического контроля. Необходимо провести выборочную проверку
	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность основных средств?	Территория огорожена, ряд объектов основных средств не имеют инвентарных номеров	Уточнить порядок регистрации объектов основных средств
	Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов основных средств?	Определен состав, но не сформулирован порядок	Имеется вероятность ошибок при определении первоначальной стоимости объектов
	Каков порядок санкционирования операций по движению основных средств?	Имеются факты несанкционированного перемещения отдельных объектов основных средств	Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий
	Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию основных средств?	Выборочно по первичным документам	Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку при большом наличии основных средств, сплошную проверку – при небольшом наличии основных средств
	Проверяется ли объем и качество ремонтов основных средств?	Нет	Следует провести выборочную проверку
	Выявляются ли лица, виновные в повреждении объектов основных средств?	Не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля	Риск контроля высокий. При инвентаризации следует выяснить состояние основных средств
	Проводятся ли инвентаризации объектов основных средств?	Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной	Слабый контроль. Необходимо провести выборочную
	С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета основных средств	Только в конце года	Велика вероятность искажения периодической отчетности
	Установлен ли и соблюдается ли стоимостный критерий отнесения объектов к основным	Да	Обосновано применение установленного критерия
	Произведена ли классификация основных средств на соответствующие группы?	Нет	Возможны ошибки при начислении амортизации основных средств
	Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим объектам основных средств?	Способы выбраны, но не обоснованы	Велика вероятность ошибок в учете при использовании различных способов

Продолжение приложения 15

Разработаны ли схемы отражения на счетах движения основных	Определен только рабочий план счетов, схем нет	Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов
Контролируется ли при списании основных средств оприходование материалов и отходов?	Нет	Необходимо выборочно проверить операции по списанию основных средств
Организован ли эффективный аналитический учет основных средств, ведутся ли инвентарные карточки учета основных средств?	Аналитический учет ведется по объектам основных средств	Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи основных средств
Соблюдается ли график документооборота по учету движения основных средств?	Первичные документы сдаются в бухгалтерию часто с опозданием на 1 месяц	Имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных
Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах?	Иногда в документах не выделяется НДС, но на счете отражается налог на добавленную стоимость	Велика вероятность ошибок в учете выделенного и возмещенного НДС
Определен ли круг материально ответственных лиц, обеспечивающих сохранность основных средств?	Имеется приказ, заключены договоры с материально-ответственными лицами	Приказ и договоры отвечают установленным требованиям
Определен ли состав элементов, включаемых в арендный платеж?	Да	Необходимо проверить договор об аренде основных средств

Приложение 16

Факторы риска	Оценка риска

I. Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского и налогового учета
1. Учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного периода к другому
непоследовательно
2. Изменения в учетную политику
вносятся в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету
с несоблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету
3. Учетная политика применяется
всеми структурными подразделениями организации
не всеми структурными подразделениями организации
не применяется структурными подразделениями организации
4. В учетной политике направления хозяйственной деятельности и способы их учета
раскрыты достаточно полно
частично раскрыты
не раскрыты
5. Наличие в учетной политике противоречивых положений
да
нет
6. Наличие в учетной политике методов учета отличных от установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством
да
нет
II. Структура и характеристика финансово-бухгалтерской и налоговой служб
7. Наличие в структуре организации обособленной налоговой службы, отвечающей за ведение налогового учета и составления налоговой отчетности
да
нет
8. Степень взаимодействия между бухгалтерской и налоговой службой
взаимодействие отсутствует (налоговая служба самостоятельно формирует регистры налогового учета без применения данных регистров бухгалтерского учета)
первичные документы обрабатываются в бухгалтерии, а затем передаются в налоговую службу с необходимыми пояснениями и справками
9. Наличие и соблюдение графика документооборота
да
нет
10. Наличие должностных инструкций на работников финансово-бухгалтерской и налоговой службы:
да
нет
11. Наличие отдела внутреннего контроля (аудита)
да
нет
III. Формы и методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете
12. Применение единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета (в том числе всеми филиалами и структурными подразделениями)
да
нет
частично
13. Система налогового учета организована на основании:
только регистров бухгалтерского учета
самостоятельно разработанных регистров налогового учета
регистров бухгалтерского учета и самостоятельно разработанных регистров налогового учета по отдельным операциям
14. В организации разработаны регистры налогового учета доходов и расходов от реализации и внереализационных доходов, расходов
да
нет
частично
15. В организации разработаны регистры налогового учета наиболее сложных операций (на ремонт, НИОКР, по определению финансового результата при реализации основных средств, ценных бумаг, уступки прав требования и т.д.), по которым налоговым законодательством определен особый порядок учета
да
нет
частично
16. Финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете
только на основании первичных документов
без подтверждающих первичных документов
17. Исправления в бухгалтерском и налоговом учете
всегда обоснованы
не обоснованы
18. Ошибки при переносе из одного учетного регистра в другой
отсутствуют
происходят часто
происходят иногда
IV. Компьютерная обработка данных (КОД)
19. Ведение бухгалтерского и налогового учета автоматизировано
полностью
частично
не автоматизировано
20.Система КОД
охватывает отдельные участки учета, автоматизирует работу отдельных подразделений
охватывает весь бухгалтерский и налоговый учет
охватывает всю деятельность организации (полностью интегрированная система)
21. Разработанные при помощи КОД формы документов и регистров соответствуют требованиям унифицированных и утвержденных форм
да
нет
22. Алгоритмы обработки данных соответствуют действующему законодательству
да
нет
V. Составление бухгалтерской и налоговой отчетности
23. Бухгалтерская и налоговая отчетность составляется:
с соблюдением требований законодательства
с нарушением требований законодательства
24. В случае обнаружения ошибок изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность вносятся
с соблюдением установленного порядка
с нарушением установленного порядка
VI. Осуществление контроля
25. Служба внутреннего аудита
действует
отсутствует
26. Ревизионная комиссия (ревизионный отдел)
действует
отсутствует
27. Инвентаризационная комиссия

отсутствует
28. Комиссия по приему, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств
утверждена руководителем и действует
отсутствует
29. Служба по контролю за выполнением обязательств по заключенным договорам, предъявлением претензий и выполнением обязательств по предъявленным организации претензиям
утверждена и действует
отсутствует
30. Наличие приказа о проведении плановых инвентаризаций имущества и финансовых обязательств
да
нет
31. Документы по проведению инвентаризации составляются с соблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету
да
нет
VII. Кадровая политика
32. Прием на работу специалистов производится на конкурсной основе, по результатам собеседования (тестирования)
да
нет
33. Проводятся мероприятия по обучению и повышению квалификации кадров
да
нет
Итого оценок:
«Высоких»
«Средних»
«Низких»
Итоговая оценка надежности системы учета и внутреннего контроля Оценка риска средств контроля

Примечание

Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения их уровня, как «низкий», «средний», «высокий». По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица.

При получении отрицательного ответа на вопрос № 15 или ответа «только регистров бухгалтерского учета» на вопрос № 13 уровень риска средств контроля сразу устанавливается « высоким» без дальнейшего анализа результатов тестирования.

В случае, если риск средств контроля окажется высоким и аудитор примет решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как «высокая» или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему.

В случае, если аудитор в ходе аудита придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита налога на прибыль.

2.1.2 Определение допустимой ошибки (уровня существенности)

Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:

Остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»

- групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).

При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений.

К качественному аспекту искажения относятся:

Несоблюдение учетной политики;

Недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

При определении количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность.

Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения.

Затем устанавливается процентные доли этих показателей для определения расчетного их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя.

Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в

дальнейшем распределится между элементами проверки.

Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально. Для этого составляются рабочие документы РД 3п, РД 3-1п, РД 3-2п.

ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. По нашему мнению, целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами НК РФ, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

При планировании аудита аудитор изучает все пять компонентов СВК субъекта, чтобы:

Определить тип возможных существенных искажений;

Рассмотреть факторы, приводящие к появлению существенных искажений;

Разработать тесты системы контроля;

Определить формы тестирования по существу, если это возможно.

Отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

Порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

Порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;

Учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;

Организационной структуры бухгалтерии;

Порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

Роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

Порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

Процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

PAGE_BREAK--

Бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

Проверки документов;

Наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

Аналитических процедур.

Для анализа СВК аудитору следует:

Опираться на собственный опыт работы с субъектом;

Запрашивать необходимую информацию у руководства, контролеров и персонала;

Исследовать документы и записи;

Изучать характер и виды деятельности;

Задокументировать полученное понимание.

Документирование понимания СВК может быть сделано аудитором путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа-решений и таблиц. Такие формы документирования доказывают, что достаточное понимание и оценка СВК были фактически осуществлены.

Для подготовки блок-схем следует:

Составить схему документооборота и информационных потоков;

Начинать с верхней части страницы и двигаться сверху вниз и слева направо;

Использовать описание для лучшего понимания пользователем;

Избегать разделяющих линий, если это возможно;

Анкета по СВК обычно содержит вопросы, которые предполагают ответы «да» или «нет». Отрицательные ответы направлены на заострение внимания на возможные недостатки этой системы. По отрицательным ответам необходимо написать объяснение. Анкеты также имеют дополнительное пространство, для того чтобы опрашиваемый сотрудник мог разместить там свои пояснения. Вопросы должны быть ориентированы на конкретные средства внутреннего контроля, отвечающие за определенный элемент, счет или процесс. Они должны относиться к каждой процедуре уместного средства.

Древо решений является графической иллюстрацией, которая показывает логику операции или процесса. При этом в основном используются вопросы, на которые должны следовать ответы «да», «нет», направляющие пользователя к логически следующему вопросу. Таблицы показывают логическую связь компонентов системы в табличной форме. При помощи этих двух методов аудитор документирует понимание процесса.

Следующим этапом в изучении и оценке СВК являются оценка контрольного риска, тестирование средств контроля.

Аудитор может принять одну или несколько различных стратегий аудита утверждений.

Неуместна либо неэффективна;

Соотношение затраты - выгоды мешает проведению тестирования;

Неэффективна для тестирования средства контроля;

Представляет собой слабо разработанное средство контроля.

Идентификацию определенных уместных средств контроля, которые, скорее всего, обнаружат и устранят существенные искажения;

Проведение тестирования данных средств контроля;

Заключение по оцененному уровню риска контроля.

Какая стратегия ни была бы выбрана, она определяет:

Степень понимания СВК, которую аудитор должен достичь;

Природу, степень, время для выполнения процедур для получения такого понимания;

Документирование выводов относительно оцененного уровня риска контроля;

Природу, время и степень проведения процедур по существу, которые должны быть выполнены.

О надежности СВК свидетельствуют:

Нумерация документов, которая позволяет убедиться в том, что все операции отражены в учете (полнота); все операции отражены в учете только один раз (существование);

Разрешение на проведение операции, которое должно осуществляться до передачи ресурсов (существование);

Независимые проверки, включающие проверку работы, выполненной другими лицами (оценка), - сверку банковских выписок, сравнение субсчетов с синтетическими счетами главной книги, сравнение данных проведенной инвентаризации с данными бухгалтерского учета;

Документирование, которое предоставляет доказательства по совершенным операциям, а также является основой для определения ответственности за исполнение и отражение операций (существование и оценка);

Распределение обязанностей, дающее уверенность в том, что отдельные лица не выполняют не совместимые с их работой служебные обязанности. С точки зрения контроля служебные обязанности считаются несовместимыми, когда, например, конкретное лицо имеет возможность украсть актив и в то же время скрыть эту кражу (существование и происхождение);

Физические средства контроля, предполагающие применение охранных устройств и средств, а также ограничение доступа к запрещенным участкам с использованием определенных средств и компьютерных программ.

О.В.Нестерова

Кафедра налогообложения и аудита

Самарского государственного

экономического университета

Оценка системы внутреннего контроля. Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки

Похожие публикации