Данный стандарт обязателен для применения коммерческими организациями (за исключением кредитных), в то время как предыдущий стандарт применялся только акционерными обществами (кроме кредитных организаций). На это указано в п. 1. Так что теперь расширен круг лиц, вынужденных применять этот стандарт, фактически это все организации. Но, как и ранее, малые предприятия избавлены от такой обязанности.
Новое ПБУ, как и отмененное, не применяется при формировании внутренней отчетности, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, для кредитных организаций и иных специальных целей.
В отмененном ПБУ 11/2000 содержалось положение о том, что оно применяется также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности. В новом документе это положение отсутствует. Соответственно, отсутствуют и ранее имеющие место требования, относящиеся к формированию сводной отчетности.
В ПБУ 11/2008 дано определение связанных сторон (п. 4). Связанные стороны – это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых такая организация способна оказывать влияние. Кроме того, определены три категории. Рассмотрим их. Итак, связанными лицами могут являться:
1) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В отмененном ПБУ 11/2000 под аффилированными лицами понимались юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом от 22.03.1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Закон этот действует по сей день, и в ст. 4 данного документа приведено определение аффилированных лиц: это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Так что в этой части особых изменений не произошло;
2) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
3) организация, составляющая отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей отчетность.
По сравнению с прошлым стандартом в п. 5 ПБУ 11/2008 уточнено, какие именно операции являются операциями между связанными сторонами. Это не просто любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, как прежде, а «любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления)».
В п. 5 приведен перечень операций. Он очень мало отличается от своего предшественника: приобретение и продажа товаров, работ, услуг, имущества, сдача в аренду, финансовые операции и т.д. Теперь в списке отсутствует упоминание о передаче НИОКР, а вместо гарантий и залогов внесена фраза об обеспечении обязательств. Список, как и ранее, открытый, поэтому данные расхождения не имеют особого значения.
Перечень случаев, при которых информация должна раскрываться, указан в п. 6 и не претерпел никаких отличий:
– организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
– организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
– организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим и (физическим) лицом или группой лиц.
Прежними остались и критерии контроля, однако имеют место некоторые технические правки, связанные с расшифровкой понятия контроля. Так, связанная сторона не просто контролирует другое лицо, как раньше, а имеет «возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего» (п. 7). Прежде такие подробности отсутствовали.
Ранее речь шла о возможности распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО (уставного, складочного капитала ООО). Теперь формулировка стала шире и звучит так: лицо имеет в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества). Как видим, теперь упомянуто получение полномочий от других лиц и охвачены все разновидности юридических лиц.
А вот второй критерий не претерпел никаких изменений: право распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и возможность определять принимаемые решения.
Неизменным осталось и объяснение того, что такое значительное влияние (п. 8): это когда предприятие имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его. Добавлен лишь комментарий, не меняющий в общем-то сути дела. Это открытый перечень причин такого влияния («значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств»).
Как и прежде, перечень связанных сторон устанавливается организацией самостоятельно. Также сохранено без изменения положение, в соответствии с которым показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций на отчетность организации. По-прежнему информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом (п. 14). И по-прежнему построение аналитического учета должно обеспечивать формирование необходимой информации (п. 15).
В прежнем ПБУ 11/2000 содержалось требование, что «информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям... были понятны характер и содержание отношений и операций». В новом стандарте эта фраза отсутствует, но зато существенно расширен минимальный набор информации, которая должна быть отражена в отчетности по каждой связанной стороне (п. 10). Кроме уже ранее имеющихся показателей (характер отношений, виды и объемы операций, стоимостные показатели по незавершенным операциям) добавлены следующие:
– условия, форма и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям;
– величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
– величина списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Однако в списке обязательной информации больше не значатся сведения об использованных методах определения цен по каждому виду операций.
В п. 11 перечислены группы лиц, по которым указанная выше информация подлежит обязательному раскрытию. Это:
– основное хозяйственное общество (товарищество);
– дочерние, преобладающие (участвующие) и зависимые хозяйственные общества;
– участники совместной деятельности;
– основной управленческий персонал отчитывающейся организации (руководители, их заместители, члены исполнительного органа и совета директоров, иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации);
– другие связанные стороны.
При этом организация обязана раскрыть информацию о вознаграждениях основному управленческому персоналу в совокупности и по различным видам выплат, а именно:
– краткосрочные вознаграждения (выплата в течение отчетного периода и 12 месяцев после него). В эту категорию входит оплата труда в денежной и натуральной форме, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи, ежегодный оплачиваемый отпуск и т.п.;
– долгосрочные вознаграждения (выплата по истечении 12 месяцев после отчетной даты). В эту категорию входят вознаграждения по окончании трудовой деятельности, в том числе платежи по договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, предоставляющие социальные гарантии управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности, вознаграждения в виде опционов, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале, выплаты на их основе, а также иные вознаграждения.
Таких подробных инструкций в прежнем ПБУ 11/2000 не было.
Новый стандарт, как и прежний, предусматривает, что (п. 13) если юридическое (физическое) лицо контролирует другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же лицом, то характер отношений между ними описывается в отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. В этом отношении никаких изменений не произошло.
Следует отметить, что в целом ПБУ 11/2008 является более логичным стандартом по сравнению с ранее действовавшим, однако данный документ требует некоторых доработок в части определений и конкретизации понятий, а также раскрытия информации. Так, не совсем ясно, каким образом необходимо раскрывать информацию о связанных сторонах в случае составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности и требуется ли раскрывать операции со связанными сторонами в разрезе дочерних компаний. Остается непонятен механизм определения прямого или косвенного влияния организации через одного или нескольких посредников. Необходима конкретизация требования к раскрытию информации об операциях в случае, если компания является участником совместной деятельности.
Несмотря на то, что ПБУ 11/2008 было разработано в соответствии с МСФО 24, российский стандарт заметно отличается от своего прототипа.
В частности, согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала.
Близкие родственники – это те, кто потенциально может влиять на указанных физических лиц или оказываться под их влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией.
В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.
На основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. В этом случае организации заключают соглашение о проведении совместного контроля за экономической деятельностью компании и распределяют между собой права контроля. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль.
Кроме того, трактовка понятий «контроль» и «значительное влияние» в ПБУ 11/2008 отличается от аналогичных определений МСФО 24.
В соответствии с международными стандартами контроль за деятельностью компании может быть обеспечен только в случае владения контрольным пакетом акций, то есть участие в уставном капитале должно быть свыше 50%. Владение же существенной частью акций компании (от 20 до 50%) может обеспечить лишь значительное влияние, но не контроль над деятельностью компании. В ПБУ 11/2008 владение долей в уставном капитале свыше 20% расценивается как контроль, а менее 20% – как наличие значительного влияния.
Судя по всему, Министерство финансов решило взять под особый контроль хозяйственную деятельность всех крупных компаний, а заодно расширить и «подконтрольную» категорию представителей малого бизнеса. Подтверждением тому является принятие нового ПБУ 11/2008 «О связанных сторонах», во многом ужесточающего требования по раскрытию информации по сравнению с ранее действующим Положением.
Сейчас уже никого не удивляет присутствие на рынке таких структур, как холдинги и группы компаний. Зачастую корпорации ведут несколько видов деятельности. Преимущества диверсифицированного бизнеса очевидны. Ведение бухгалтерского и налогового учета в подобных структурах также имеет свою специфику. До недавнего времени к бухгалтерской отчетности корпораций предъявлялись требования, установленные ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Однако некоторое время назад Министерство финансов сочло данный документ неактуальным. В результате были подготовлены изменения, которые нашли отражение в новом Положении. Приказом Минфина от 29 апреля 2008 года № 48н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008, далее – Положение). Данное Положение отменяет действовавшее ранее и вступает в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.
ПБУ 11/2008 устанавливает требования к содержанию бухгалтерской отчетности, подготавливаемой структурами холдингового типа. Например, компаниями, у которых один учредитель. Также при составлении балансов данным стандартом должны руководствоваться аффилированные (взаимозависимые) лица.
По сравнению с ПБУ 11/2000 новое Положение содержит ряд нововведений. При этом часть положений предыдущего стандарта навсегда осталась в прошлом, а часть несколько трансформировалась. Но обо всем по порядку.
Что нового?
На первый взгляд, новое положение не слишком сильно отличается от старого. Оно также содержит 15 пунктов и 2 раздела. Однако их содержание претерпело значительные изменения. Рассмотрим первый раздел «Общие положения».
Сразу отметим, что ПБУ вместо понятия «аффилированные лица» введен термин «связанные стороны». Также с при разработке нового Положения расширена целевая аудитория. Если ПБУ 11/2000 было предназначено только для акционерных обществ, то новое Положение устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (п. 1 ПБУ 11/2008).
Субъектов малого предпринимательства, которых прежнее Положение никак не касалось, финансисты также не обошли стороной. Новое ПБУ они также могут не применять (п. 3), однако теперь этой возможности не удостоены субъекты, которые полностью или частично обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность.
Пунктом 4 ПБУ 11/2008 установлены случаи, когда юридические и физические лица являются связанными сторонами. Теперь это не только аффилированные лица в соответствии с действующим законодательством, но и участники совместной деятельности. Также связанными сторонами признаются фирма и негосударственный , действующий в интересах ее работников либо связанного с ней юридического лица.
Согласно пункту 5 Положения, операцией между связанными сторонами считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления). Перечень таких операций несколько изменен. В частности, передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ больше не входит в него.
Коснулось ПБУ 11/2008 и такого понятия, как «значительное влияние». Оно может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и при других обстоятельствах. Напомним, что ранее такие разъяснения отсутствовали.
Отметим также, что с 2008 года связанные стороны лишены права не раскрывать определенную информацию о произведенных между ними операциях. Пункт 9 ПБУ 11/2000, которым было установлено данное право, стал частью истории. Также холдинговые структуры лишили полномочий по установлению перечня аффилированных лиц, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности.
Минимум раскрываемой информации по операциям, проведенным со связанными сторонами, в целом остался прежним (п. 10 Положения). Минфин избавил фирмы от необходимости отчитываться за использованные методы определения цен по каждому виду операций. Взамен этого введены новые обязанности по раскрытию следующей информации: условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; величина списанных долгов, нереальных ко взысканию. Также отмечается, что показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы. Однако это делать запрещено, если их обособленное раскрытие необходимо для понимания влияния данных операций.
Новым Положением установлено, что вышеописанная информация должна раскрываться отдельно для каждой из групп связанных сторон. К этим группам относятся: основное хозяйственное общество (товарищество); дочерние фирмы; преобладающие (участвующие) компании; зависимые организации и участники совместной деятельности. Также к ним относится основной управленческий персонал − руководители (), их заместители, члены совета директоров (наблюдательного совета), а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью.
Возможно, самым неприятным нововведением для корпораций является обязанность раскрывать информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых лицам, влияющим на политику компании и принимающим стратегические решения. Данную информацию необходимо отражать в отчетности в совокупности и отдельно по каждому из следующих видов выплат: краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда, налоги, и другие платежи в пользу управленческого персонала); долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты (премии по окончании трудовой деятельности, бонусы в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия и прочие).
Принятие этого нормативного акта можно назвать еще одним шагом к сближению отчетности по российским бухгалтерским стандартам и МСФО. Отметим, что до 2008 года акционерные общества представляли информацию только по аффилированным лицам. Данные о них следовало включать в пояснительную записку, прилагаемую к бухгалтерской отчетности (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утверждено приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н). С введением в действие ПБУ 11/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» не действует.
Теперь всеми торговыми организациями должна представляться информация о «связанных сторонах». Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства, не публикующих свою отчетность (п. 3 ПБУ 11/2008).
Отметим, что словосочетание «связанные стороны» шире понятия «аффилированные лица», поскольку второе является составной частью первого. Кроме аффилированных лиц к связанным сторонам относятся организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели - участники совместной деятельности.
К категории «связанных сторон» кроме «аффилированных» и «совместников» отнесены организации или связанные с ней фирмы и действующие в интересах ее работников негосударственные пенсионные фонды (НПФ). Скажем проще - «страхователи НПФ» (п. 4 ПБУ 11/2008).
Теперь при ведении торговой деятельности следует отслеживать, какие операции проведены со связанными сторонами.
В заключение отметим, что рассматриваемые данные включаются в состав пояснительной записки отдельным разделом. Причем независимо от наличия или отсутствия операций в отчетном периоде. Однако форма представления таких сведений ни законодателями, ни чиновниками на данный момент не регламентирована. Поэтому организации следует самостоятельно разработать такую форму. Например, информацию можно свести в таблицу.
Аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Такой вывод следует из анализа положений пункта 8.5 приказа ФСФР России от 10 октября 2006 г. № 06-117/пз-н, статьи 93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», статьи 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции...».
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от
Требование раскрытия информации о связанных сторонах вызвано тем, что операции с ними могут иметь особенности, влияющие на финансовое состояние организации. Следовательно, бухгалтерскую отчетность необходимо оценивать под углом отношений со этими лицами.Начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год коммерческие организации обязаны руководствоваться . Этот документ пришел на смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» .
Главное отличие нового ПБУ в том, что оно регулирует вопросы раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации не только об аффилированных лицах, дочерних и зависимых обществах, но и об иных лицах, которые признаются связанными сторонами.
Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых эта организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться:
Юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством РФ;
Юридическое лицо и (или) индивидуальный предприниматель и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько товарищей обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели;
Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Новое ПБУ расширило перечень субъектов, на которых оно распространяется: раньше к ним относились только акционерные общества, теперь - все коммерческие организации. Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческими признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.
При этом, как и ранее, ПБУ не распространяется на кредитные организации. Также оно может не применяться субъектами малого предпринимательства (исключение составляют те, которые публикуют бухгалтерскую отчетность полностью или частично, в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами либо по собственной инициативе).
Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом. В пункте 10 нового ПБУ дан перечень минимальной информации, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне, если организация в отчетном периоде проводила с ними операции. Этот перечень расширен. Как раньше, должны быть указаны:
Характер отношений в соответствии с п.6 ПБУ ;
Виды операций;
Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям.
Кроме этого, теперь нужно отражать:
Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
Величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
Величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с данным пунктом, раскрывается отдельно для каждой группы связанных сторон (п. 11 нового ПБУ ). Например, выделены следующие группы: основные хозяйственные общества (товарищества), дочерние хозяйственные общества, участники совместной деятельности.
В составе информации о связанных сторонах организация раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых ею основному управленческому персоналу, в совокупности и по каждому из перечисленных п. 12 нового ПБУ видов выплат.
Р аскрытие сведений об операциях со связанными сторонами регулирует специальный стандарт – МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Информация об отношениях, операциях и сальдо взаиморасчетов со связанными сторонами влияет на оценку деятельности, рисков и потенциала компании пользователями финансовой отчетности, так как позволяет понять:
МСФО (IAS) 24 составители отчетности руководствуются при выявлении:
Стандарт применяется к трем видам отношений связанных лиц:
Связанная сторона может быть частным, то есть физическим, лицом или организацией, связанными с отчитывающейся организацией – той, что представляет финансовую отчетность.
К частным связанным лицам относят само лицо, имеющее влияние, а также близких членов его
К близким членам семьи относятся только супруги (в т.ч. гражданские), а также собственные дети и иждивенцы и дети и иждивенцы супругов. К примеру, отец владелицы компании, имеющий собственный доход, не признается связанной стороной, а ребенок супруга от первого брака, которому супруг перечисляет алименты, признается.
Семьи.
Частные лица и близкие члены их семьи оказывают влияние одним из трех способов:
При определении связанной стороны – организации оснований для связей больше (табл. 1).
| Характер отношений между юрлицами | Пример |
|---|---|
| Обе организации – члены одной Группы (все материнские и все дочерние организации одной контролирующей стороны связанные) | Компания С контролирует компании А и В. Все три компании, а также все дочерние общества компаний А и В по отношению к друг другу – связанные стороны |
| Одна организация является ассоциированной организацией или совместным предприятием другой (или члена той Группы, в которую входит другая организация) | Компания С владеет в компании F 25-процентной долей (ассоциированная), а в компании E – 50-процентной долей (совместный контроль с компанией Q). Компании А, В, С, Е, F – связанные стороны. Компания Q не является связанной стороной для А, В, С, F. Компании Q и Е – связанные между собой |
| Обе организации – совместные предприятия одной и той же третьей стороны | Помимо компании Е компания С имеет совместный контроль над компанией D. Компании С и D – между собой связанные стороны |
| Одна организация – совместное предприятие третьей стороны, а другая организация – ассоциированная организация этой третьей стороны | В примере 2 компании F и Е признаются связанными сторонами по этому основанию |
| Пенсионные планы для работников отчитывающейся организации или ее связанной стороны. По отношению к пенсионному плану финансирующие организации также являются связанными сторонами | Группа С имеет пенсионный план Р, в который производят отчисления все компании Группы. Компании A, B, C, D, E, F и P – связанные стороны |
| Организация находится под контролем или совместным контролем частного лица или близкого члена его семьи | Компания С на 80 процентов принадлежит господину Иванову А.А. Иванов признается связанной стороной для компании С и всей Группы, осуществляющей контроль. Раскрытие о нем обязательно. Связанной стороной признается также его супруга |
| Организация находится под значительным влиянием частного лица и близкого члена его семьи или он входит в состав ее ключевого управленческого персонала (или материнской организации) | Компания С на 20 процентов принадлежит господину Петрову М.М. Петров будет связанной стороной по отношению к компании С и для всей Группы. Однако из-за отсутствия контроля, если нет операций, раскрытие не требуется. Если господин Петров входит в состав совета директоров или исполняет иную ключевую управленческую роль, то раскрывается информация о нем и вознаграждении ему |
| Организация или иная компания Группы, частью которой она является, управляет отчитывающейся организацией | Инвестиционные компании X, Y, Z Группы не имеют собственного управленческого персонала. Эта функция передана внешней управляющей компании U. По отношению к X, Y, Z компания U будет связанной стороной |
Операциями со связанными сторонами признают как возмездную, так и безвозмездную передачу ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами.
Стандарт выделяет отношения, которые могут создавать взаимозависимость между сторонами, но при этом стороны не признаются связанными (табл. 2).
| Характер отношений | Пример |
|---|---|
| Две организации, имеющие только общего директора или иной управленческий персонал | В примере 8 таблицы 1 компании X, Y, Z не связанные по отношению к друг другу |
| Участники совместной деятельности только по этой причине | В примере 2 компании C и Q не связанные, несмотря на то что имеют совместный контроль над объектом |
| Стороны, предоставляющие финансирование, профсоюзы, коммунальные службы, а также государственные органы и организации на основе обычных операций | Банки, профсоюзы, налоговые инспекции, лицензирующий орган не будут связанными сторонами для компаний, деятельность которых они финансируют, контролируют и регулируют |
| Отдельный покупатель, поставщик, франчайзер, дистрибьютор или генеральный агент, с которым ведется обычная деятельность, но от которого возникла экономическая зависимость | Например, онлайн-ритейлер LaModa для некоторых брендов – единственный канал реализации, но к их связанным сторонам не относится. Аналогично отдельные розничные сети для производителей могут создавать экономическую зависимость, но не приводят к отношениям связанных сторон |
Стандарт указывает, что необходимо раскрыть и характер отношений, и операции со связанными сторонами. Однако характер отношений в обязательном порядке раскрывается только с материнской и контролирующей стороной, то есть всегда, когда имеет место контроль. Сведения об иных связанных сторонах приводятся только при наличии операций с ними. Необходимо также указать
Отчитывающаяся организация должна раскрыть информацию о материнской и конечной контролирующей стороне, если последняя отлична от материнской. Долгое время в России велись споры о том, всегда ли необходимо раскрывать конечную контролирующую сторону и соответствует ли этот термин российскому понятию «бенефициар». Сомнения связаны с тем, что материнская сторона – всегда организация, а контролирующая сторона (бенефициар) – всегда физическое лицо (одно или несколько). При этом МСФО (IAS) 24 как бы уравнивает материнскую и контролирующую стороны, и только если они различаются, требует раскрытия информации об обеих.
Ближайшую материнскую компанию, которая готовит консолидированную отчетность.
В России требование раскрывать бенефициарного владельца усилено письмом Минфина России от 29 января 2014 года № 07-04-18/01 с рекомендациями аудиторам модифицировать аудиторское заключение при отсутствии однозначно трактуемой информации в отчетности о бенефициарном владельце в смысле Федерального закона от 7 августа 2001 года № 115‑ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
До этого письма можно найти множество опубликованных отчетностей, где бенефициарный владелец не раскрыт при сохранении немодифицированного аудиторского заключения. Несмотря на давление законодателя, многие компании продолжают опускать данную информацию, получая оговорку в аудиторском заключении.
Раскрывая информацию о компаниях, находящихся под значительным влиянием отчитывающейся организации, важно не ограничиваться формальным упоминанием (перечислением), а выполнить все требования МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях».
Организация раскрывает информацию о вознаграждении ключевому управленческому персоналу организации в общем и в разрезе, например, по категориям:
Если организация осуществляет деятельность в качестве «управляющей компании» и предоставляет услуги ключевого управленческого персонала другой организации, то выплаты директору и работникам этой организации не раскрываются. А вот информацию о гонораре за такие услуги раскрыть надо.
При наличии операций со связанными сторонами раскрывают характер отношений с ними, а также сведения об операциях и остатках по ним. Эти сведения раскрывают, даже если операции еще не осуществлены, а заключены лишь сделки, по которым операции пройдут в будущем. Благодаря этому пользователи смогут оценить возможное влияние таких отношений на финансовую
Раскрывать следует характер отношений, но не наименование связанной стороны.
Отчетность.
Объем раскрываемой информации об операциях:
Информацию о таких операциях раскрывают отдельно по каждой категории связанной стороны:
Информация об операциях со связанными сторонами раскрывается при наличии их в периодах, представленных в отчетности. Это значит, что необходимо раскрыть операции отчетного и сравнительного периодов.
Чтобы упорядочить подход к раскрытию информации, стандарт предлагает сделать это по видам операций:
Участие материнской или дочерней организации в программе с установленными выплатами, где риск распределяется между организациями Группы, признается операцией между связанными сторонами.
Информация о том, что операции со связанными сторонами проводились на рыночных условиях, раскрывается только при наличии обоснования. Например, расчетно-кассовое обслуживание банком компании, входящей в его банковскую группу, производится на общих основаниях.
Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться в совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции со связанными сторонами влияют на финансовую отчетность организации.
В России множество публичных компаний, отчитывающихся по МСФО, связаны с государством, поэтому этот раздел имеет большое значение для многих.
Стандарт освобождает от необходимости раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, в том числе:
При использовании освобождения стандарт требует раскрыть:
При анализе значимости операции отчитывающаяся организация учитывает по данной операции:
В заключение отмечу, что соблюдение этого стандарта для большинства отчитывающихся организаций – болезненно. В своей аудиторской практике я сталкивалась с такими проблемами:
Для оптимизации процесса сбора и систематизации данных о связанных сторонах и операциях с ними рекомендую использовать внутренний регламент (можно скачать в конце статьи).
Этот регламент разработан изначально для контроля за раскрытием информации об аффилированных лицах для компаний – эмитентов котирующихся бумаг. Однако небольшое дополнение позволяет использовать его как основу для выполнения требований ПБУ 11/2008 и МСФО (IAS) 24 . При этом важно помнить, что эти стандарты имеют различия, например, по МСФО (IAS) 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся компания и близкие родственники владельцев и основного управленческого персонала, а ПБУ 11/2008 родственников игнорирует.
В качестве примера раскрытия информации о связанных сторонах приведем выдержку из годовой консолидированной отчетности ОАО «ТВЭЛ».
Сделки между связанными сторонами.
(а) Материнское предприятие и конечная контролирующая сторона
По состоянию на 31 декабря 2014 года собственником Группы является АО «Атомэнергопром», находящееся под контролем государства в лице ГК «Росатом». АО «Атомэнергопром» готовит консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
(б) Вознаграждения руководящим сотрудникам
Вознаграждения, полученные ключевыми руководящими сотрудниками в отчетном году, составили следующие суммы, отраженные в составе затрат на персонал.
| 2014 год | 2013 год | |||
| Виды вознаграждения | Совет директоров компании | Совет директоров компании | Ключевой управленческий персонал | |
| Основная оплата (оклад) | 30 604 | 222 986 | 18 142 | 93 818 |
| Премия за производственные результаты | 39 036 | 150 651 | 9280 | |
| Оплата ежегодного трудового отпуска | 7644 | 26 357 | 5937 | 35 730 |
| Прочие виды начислений | 21 328 | 1583 | 84 077 | 433 943 |
| 98 612 | 401 577 | 117 436 | 563 491 | |
(в) Операции с участием прочих связанных сторон.
(i) Доходы/продажи товаров, работ, услуг:
| Сумма сделки 2014 года | Сумма сделки 2013 года | |||
| Продажа товаров, работ, услуг: | ||||
| ГК «Росатом» | 4 286 416 | 6 739 448 | 45 980 | 616 473 |
| – | – | – | 1834 | |
| 68 609 047 | 69 312 173 | 7 073 547 | 5 997 940 | |
| 1 219 336 | 448 899 | 87 179 | 60 395 | |
| 74 114 799 | 76 500 520 | 7 206 706 | 6 676 642 | |
| Прочие доходы | 5 686 938 | 3 227 098 | 2 436 068 | 1 561 270 |
| 79 801 737 | 79 727 618 | 9 642 774 | 8 237 912 |
(ii) Расходы/приобретения товаров, работ, услуг:
| Сумма сделки 2014 года | Сумма сделки 2013 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| ГК «Росатом» | 2 446 737 | 1 924 229 | 62 888 | 48 754 |
| Материнская компания – АО «Атомэнергопром» | 338 184 | 304 624 | 178 159 | 298 605 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 22 120 012 | 19 531 596 | 1 773 199 | 4 640 212 |
| Прочие компании, находящиеся под контролем государства, и прочие связанные компании и физические лица | 3 720 124 | 373 658 | 193 386 | 32 188 |
| 28 625 057 | 22 134 107 | 2 207 632 | 5 019 759 | |
| Прочие доходы | 1 328 794 | 668 471 | 3 318 459 | 3 715 199 |
| 29 953 851 | 22 802 578 | 5 526 091 | 8 734 958 |
Все расчеты по операциям со связанными сторонами подлежат урегулированию денежными средствами в течение шести месяцев после отчетной даты. Вся задолженность является необеспеченной.
(iii) Займы
| Сумма займа 2014 года | Сумма займа 2013 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| Займы полученные: | ||||
| ГК «Росатом» | – | 615 | – | 615 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 2 306 125 | – | 2 253 543 | – |
| АО «Газпромбанк» | – | 10 100 592 | – | 9 468 682 |
| ПАО «Сбербанк России» | 12 547 342 | 7 261 473 | 22 623 284 | 13 160 056 |
| 14 853 467 | 17 362 680 | 24 876 827 | 22 629 353 |
Средневзвешенная процентная ставка по заемным средствам, полученным от связанных сторон, в 2014 году составила 4,10 процента, в 2013 году составила 2,56 процента.
| Сумма займа 2014 года | Сумма займа 2013 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| Займы выданные: | ||||
| Материнская компания – АО «Атомэнергопром» | 911 800 | 9 873 800 | 911 800 | 9 932 837 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 10 749 | 59 468 | 70 217 | 59 468 |
| 922 549 | 9 933 268 | 982 017 | 9 992 305 |
(iv) Авансы и прочие операции
| Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| Авансы, выданные связанным сторонам | ||
| ГК «Росатом» | 110 711 | 15 927 |
| Материнская компания АО «Атомэнергопром» | 2420 | 62 135 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 1 525 594 | 1 152 497 |
| Прочие компании, находящиеся под контролем государства, и прочие связанные компании и физические лица | 214 442 | 180 116 |
| Итого | 1 853 167 | 1 410 675 |
Прочие операции с АО «Атомэнергопром» выполняются в рамках расчетов по консолидированной группе налогоплательщиков.
Стоимость материалов, принятых Группой на ответственное хранение и в переработку от ГК «Росатом», на 31 декабря 2014 года составила 80 441 тыс. руб. и 108 668 тыс. руб. соответственно (на 31 декабря 2013 года составила 475 650 тыс. руб. и 194 784 тыс. руб. соответственно).
Стоимость материалов, принятых Группой на ответственное хранение и в переработку от компаний, контролируемых ГК «Росатом», на 31 декабря 2014 года составляет 6 824 747 тыс. руб. и 6 378 858 тыс. руб. соответственно (на 31 декабря 2013 года – 16 159 880 тыс. руб. и 4 993 350 тыс. руб. соответственно).
Объекты основных средств, имеющие балансовую стоимость 17 998 141 тыс. руб. и 19 382 076 тыс. руб. на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года соответственно, являются объектами финансовой аренды, полученными от ЗАО «Тенекс-Сервис» (компания, контролируемая ГК «Росатом»). Остаток по расчетам с ЗАО «Тенекс-Сервис» по состоянию на 31 декабря 2014 года составил 10 992 907 тыс. руб. (на 31 декабря 2013 года – 13 106 277 тыс. руб.).
