В 2017 году физическим и юридическим лицам придется нести уголовную ответственность за налоговые преступления. Такое наказание было закреплено на законодательном уровне в июне прошлого года. В текущем году власти меняют суммы штрафов в сторону увеличения.
Не все предприниматели соблюдают нормы действующего законодательства. Многие из них стремятся обойти закон, чтобы не упустить свою выгоду. Например, не платят налоги или всячески стараются уменьшить эту сумму. Виной тому, как полагают некоторые эксперты, чрезмерно высокие ставки. Но это лишь одна из причин.
Стремясь увеличить общую сумму налоговых сборов, власти страны для осуществления налогового контроля стали привлекать правоохранительные органы. Некоторые эксперты видят в этом попытку «надавить» на предпринимателей. Но это действие возымело свои результаты. Сегодня предприниматели и их бухгалтеры понимают, что такое налоговое преступление и какую ответственность за него приходится нести.
Налоговые преступления описаны в ст. 198 УК РФ (деятельность физических лиц) и ст. 199 УК РФ (предпринимательская деятельность). О налоговом преступлении следует говорить в том случае, когда:
За каждое из них придется понести наказание, однако принять соответствующее решение суд может лишь при явном наличии признаков преступного деяния. Уклонение от уплаты налогов выражается в следующем: предприниматель либо намеренно указывает в декларации ложные сведения о своих истинных доходах, либо также намеренно не предоставляет декларацию в налоговые органы. Узнать об этом сотрудники ведомства могут еще до того, как проведут налоговую проверку.
Однако есть данные, выявить которые удается лишь после проверки. Речь идет о сокрытии денежных средств или имущества с целью платить как можно меньше налогов. В этом случае говорить о противоправных действиях можно лишь тогда, когда соответствующее решение примет суд.
Закон позволяет привлечь к ответственности за совершение налогового преступления только вменяемых физических лиц старше 16 лет. Если противоправное действие было совершено организацией, ответственность возлагается на главного бухгалтера или учредителя фирмы. При этом наказать могут лишь за действия, совершаемые за последние 3 года.
Если размер долга не способен нанести ущерб общественности, такое деяние не признается налоговым преступлением, но выплатить эту задолженность всё же придется, а вместе с ней все пени и штрафы. Если налогоплательщик в течение двух месяцев не платит сумму недоимки, налоговая инспекция имеет право обратиться в суд. Пока суд разбирается во всех обстоятельствах дела, пока он не вынесет свое решение, представителям налоговой службы нельзя предъявлять какие-либо претензии к физическому лицу.
Размер наказания за совершенное налоговое преступление зависит от суммы долга перед налоговой. Так, если физическое лицо за последние 3 года задолжало налоговой порядка 4,5 млн рублей, не заплатило свыше 20% от суммы всех налогов, ему придется понести одно из следующих наказаний:
Уголовная ответственность за налоговые преступления наступает не для всех граждан РФ. Закон освобождает их от необходимости нести наказание в том случае, если:
Если одно из названных обстоятельств сыграло решающую роль, то санкции, предъявляемые к нарушителю, должны быть уменьшены как минимум в 2 раза. При этом за одно и то же налоговое преступление лицо не может отвечать несколько раз, а если нарушение было совершено более трех лет назад, налогоплательщика и вовсе освобождают от ответственности.
И еще один нюанс. В Налоговом кодексе (ст. 111) прописаны обстоятельства, которые не просто смягчают вину нарушителя, они ее полностью исключают. Иными словами, нарушитель не понесет наказание за неуплату налогов, если:
Итак, физическим лицам за совершенные налоговые преступления приходится нести уголовную ответственность: платить штраф, лишаться дохода за последние 3 года, нести трудовую повинность на протяжении трех лет или же отбывать наказание за решеткой. Размер наказания зависит от тяжести совершенного налогового нарушения, в отдельных случаях это наказание смягчают либо лицо и вовсе не признают виновным.
Большинство выездных налоговых проверок заканчивается для компаний требованием об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов. Чтобы восстановить справедливость, нередко организациям приходится обращаться в арбитражные суды. Но и на этом проблемы не всегда заканчиваются. Ведь налоговики могут передать материалы проверок правоохранительным структурам, и тогда возникает угроза уголовного преследования. В каких случаях это происходит и как противостоять таким угрозам?
Итак, в компании прошла налоговая проверка, по результатам которой были доначислены налоги. Как известно, сначала из инспекции поступает требование об уплате доначисленных сумм, а также пеней и штрафов. Таким образом инспекция предлагает организации в добровольном порядке в течение установленного в требовании срока погасить имеющуюся задолженность перед бюджетом. Срок требования истекает, а никаких поступлений от компании нет. Это еще не повод для инспекции обращаться в правоохранительные органы.
Вот если с момента истечения срока уплаты налогов, указанного в требовании, пройдет еще два месяца, а деньги в инспекцию так и не поступят, тогда налоговики непременно направят материалы проверки в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Такая обязанность для инспекторов предусмотрена в пункте 3 Налогового кодекса РФ. При этом причина, по которой компания не погашает задолженность, роли играть не будет. Организация может не платить налоги из-за отсутствия денег, а может не платить из-за несогласия с решением инспекторов и подачи встречного иска в арбитражный суд. Еще раз повторю, причина неуплаты не важна, основанием будет являться пропуск двухмесячной давности со дня истечения срока в требовании об уплате.
Кстати, еще одним немаловажным основанием для возбуждения уголовного дела является сумма выявленной в ходе проверки недоимки перед бюджетом. Понятно, что если компания не погашает доначисленный ей инспекторами налог в размере 10 000 рублей в течение длительного периода, скажем полугода, то возбуждать уголовное дело никто не будет. Единственное, что грозит компании в такой ситуации, так это увеличение суммы пеней за просрочку платежа и приостановление действий по ее счетам до полного погашения задолженности.
Передать материалы в полицию инспекция может только в том случае, если размер недоимки в организации, выявленный в результате проверки, больше 500 000 рублей. Для физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, сумма недоимки должна быть более 100 000 рублей. При меньших суммах у правоохранительных органов просто не будет оснований для возбуждения уголовных дел.
И еще раз обратите внимание, что здесь говорится не о задолженностях перед бюджетом, которые возникают с временными финансовыми трудностями в организации. То есть когда компания ведет верный учет, все отражает в декларациях, в сроки сдает отчетность, но по тем или иным причинам имеет задолженность по налогам. Мы говорим именно о недоимках, выявленных налоговиками в ходе проверок. Например, инспекция посчитала, что компания скрыла часть доходов, и доначислила ей налог на прибыль. Или, например, инспекция сняла часть вычетов по НДС, посчитав документы от поставщика фиктивными, в результате чего у компании образовалась недоплата по НДС.
В настоящее время налоговики нередко в ходе проверок выявляют недоимки перед бюджетом в «критичных» для налогоплательщиков размерах, то есть свыше 500 000 рублей. Сумма не столь значительная для предприятий среднего и крупного бизнеса, поэтому вероятность передачи материалов в правоохранительные органы высока. Но причин для паники быть не должно. Далеко не каждое возбужденное уголовное дело будет означать, что в организации действительно совершено преступление. Дело в том, что подходы налоговиков к правонарушениям и подходы правоохранительных органов к преступлениям сильно отличаются. Поэтому не каждое налоговое нарушение может перерасти в уголовное преступление.
к меню
В только три статьи предусматривают наказание за неуплату налогов, в том числе и за нарушения в учете, которые также могут привести к образованию недоимок перед бюджетом. Речь идет о Налогового кодекса РФ, в которой установлены штрафы за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. В Налогового кодекса РФ указаны санкции за неуплату налогов в результате занижения базы или иного ее неправильного расчета. И Налогового кодекса РФ касается налоговых агентов, которые не исполняют свои обязанности по удержанию и перечислению налогов в бюджет.
Теперь обратимся к Уголовному кодексу РФ . В нем предусмотрено четыре «налоговые» статьи. Если от уплаты налогов уклоняется физическое лицо, то это статья 198 Уголовного кодекса РФ. Если налоги не платятся в рамках организации, то это статья 199. Статья 199.1 Уголовного кодекса РФ адресована налоговым агентам, не исполняющим свои обязанности. Статья 199.2 предусматривает наказание за сокрытие денежных средств, за счет которых могли бы быть взысканы недоимки по налогам и сборам.
Обратите внимание : все перечисленные статьи как Налогового, так и Уголовного кодексов РФ связаны с фактическим непоступлением сумм налогов и сборов в бюджет. Однако наличие недоимок перед бюджетом достаточно для привлечения компании к налоговой ответственности. А вот для наступления уголовной ответственности недоимка перед бюджетом только повод начать расследование, но далеко не всегда основание для ее наступления.
к меню
Смотрите, Налоговый кодекс РФ разницы между налогоплательщиками не делает. В нем предусмотрено наказание как для физических лиц, так и для индивидуальных предпринимателей и организаций. Причем именно организации штрафуют чаще всего. Если проверка пришла в компанию, то именно ей в случае обнаружения недоимки и будут предъявлены экономические санкции по статьям 120, 122 или 123 Налогового кодекса РФ. При этом кто именно из сотрудников организации виновен в ошибках, обнаруженных в учете, в занижении налоговой базы или неуплате налога, значения не имеет.
Для уголовного дела наличие конкретного виновного лица просто необходимо. Даже если речь идет о статье 199 Уголовного кодекса РФ, которая распространяется на «организационные» налоги, то к ответственности все равно привлекается физическое лицо, например главбух. В случае отсутствия такого лица дело закрывается. Ведь одна из особенностей уголовного права состоит в том, что к ответственности можно привлечь только вменяемое физическое лицо, которое по общему правилу достигло шестнадцатилетия; привлечь организацию к уголовной ответственности невозможно (Статья 19 Уголовного кодекса РФ).
На этом моменте многих главных бухгалтеров охватывает шок. Они рассуждают так: налоговики выявили недоимку, директор оплачивать ее отказывается, материалы поступают в правоохранительные органы, которым нужно установить конкретное виновное лицо. Очевидно, что в первую очередь таким лицом станет главбух, ведь именно он подписывает декларации и отвечает за ведение учета в организации. В крайнем случае в качестве виновного органы привлекут руководителя, который также ставит свои подписи на отчетности, да и вообще несет ответственность за все, что творится в компании. Конечно, такой вариант развития событий возможен, но совсем не обязателен.
Во-первых , вина как таковая вообще может отсутствовать. Ведь сколько известно случаев, когда налоговики доначисляют компаниям налоги необоснованно.
Во-вторых , даже если будет установлено, что недоимка перед бюджетом появилась в результате виновных действий – занижения налоговой базы, несдачи декларации, то совсем не обязательно, что именно главбух или директор будут признаны виновными.
Смотрите: в статье 28 Уголовного кодекса РФ сказано, что в деянии нет вины, если человек не осознавал и не мог осознавать опасность своих действий, либо не предвидел и не мог предвидеть опасных последствий. Применительно к налоговым преступлениям это означает, что директор и главбух могли не осознавать и не догадываться в момент подписания декларации о наличии ложных сведений в ней, которые в дальнейшем привели к сокрытию налогов. Таким образом, подпись на декларации автоматически не делает человека виновным и главным ответственным за преступление.
Подтверждает такой подход к проблеме и ВАС РФ: любое должностное лицо, подписавшее декларацию, может и не иметь вины в том, что бюджет недополучил налоги с организации (Постановление Пленума ВАС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).
В качестве примера приведу такой случай. В ходе проверки налоговики доначислили компании налоги на общую сумму в несколько миллионов рублей. Инспекторы установили, что несколько контрагентов компании – фирмы-«однодневки» и все расходы через них были фиктивными. Материалы проверки инспекция передала в милицию. В ходе расследования сотрудники органов подтвердили, что уклонение от налогов действительно присутствует. Учет ведется по подложным документам. Однако виновными в таком учете были признаны не главбух и руководитель организации, а их замы. Заместитель директора в сговоре с заместителем главного бухгалтера регулярно перечисляли денежные средства в различные «помойки» под вымышленными предлогами и готовили для учета все необходимые документы. Директор и главбух ничего об этих махинациях не знали, их попросту обманывали. Поэтому на суде должностные лица компании присутствовали только в качестве свидетелей, а уголовную ответственность понесли их замы.
Мой совет: при возбуждении уголовного дела или даже при одной только угрозе со стороны налоговиков передать материалы проверки в милицию четко определите степень вины каждого сотрудника, причастного к делу о появлении недоимки в организации, и постарайтесь выстроить четкую систему доказательств отсутствия их вины.
к меню
Если по результатам проверки у компании обнаружат недоимки перед бюджетом, то налоговики непременно оштрафуют организацию согласно Налоговому кодексу РФ. При этом абсолютно не важно, умышленно организация уклонялась от уплаты налогов или недоимка появилась вследствие непредумышленной ошибки.
В уголовном праве дело обстоит иначе. В нем предусмотрено две формы вины: умышленная и по неосторожности (Пункт 1 статьи 24 Уголовного кодекса РФ).
Если недоимка возникла по неосторожности, то действие лица, которое привело к образованию задолженности перед бюджетом, не будет считаться налоговым преступлением. Преступными будут считаться только те действия, которые совершены сотрудниками компании умышленно. Так, руководитель или главный бухгалтер должны преднамеренно внести в декларацию заведомо ложные сведения, уменьшающие налог. И только тогда их можно будет привлечь к уголовной ответственности.
Отсутствие умысла легко проследить на следующем примере. Очень часто налоговики обвиняют компании в недостаточной осмотрительности при выборе контрагентов. Что произойдет, если при проверке инспектор обнаружит, что поставщик компании имеет признаки «однодневки»? Он немедленно снимет соответствующие расходы и вычеты, а также накажет компанию за грубые нарушения учета и за неуплату налога по и Налогового кодекса РФ. Вместе с тем привлечь руководителя или главного бухгалтера к уголовной ответственности будет не так просто, даже если общая сумма недоимки по результатам проверки существенно превысит 500 000 рублей. Для этого следователям придется доказать, что должностные лица были в курсе, что имеют дело с «однодневками», и намеренно использовали их для снижения налогов. Только в таком случае избежать уголовной ответственности не удастся.
Если директор и главбух докажут, что вели учет в твердой уверенности, что все документы у них в порядке, а контрагенты вполне добросовестные налогоплательщики, то уголовного наказания не последует. Да, возможно имело место заблуждение, есть вина, но умысел в их действиях отсутствовал. А раз так, то состава уголовного преступления нет и ответственности, предусмотренной в Уголовном кодексе РФ, не последует.
Кстати, уголовная ответственность предусмотрена не только за действия, но и за бездействие. И если руководство организации специально, чтобы не платить налоги, перестанет представлять в инспекцию декларации, тогда директор с полным основанием может быть привлечен к уголовной ответственности.
Обратите внимание: если компания не сдает декларации, но еще до проведения проверки решит уплатить все налоги, в том числе и по несданным декларациям, то за налоговое правонарушение фирму к ответственности привлекут, а вот состава налогового преступления уже не будет. Поскольку фактической неуплаты в бюджет не произошло (Пункты 9 и 14 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).
Наравне с виновностью умысел тоже устанавливается для каждого участника уголовного дела обособленно. Очень часто, например, бухгалтер может осуществлять действия, подпадающие под статьи Уголовного кодекса РФ по указанию руководителя, не имея сведений об истинных его намерениях. А бывает, что и учредитель дает определенные указания, которые главбух не может проигнорировать. В первом случае обвинение будет предъявлено руководителю, а во втором учредителю, а главные бухгалтеры в обеих ситуациях вполне могут проходить только в качестве свидетелей, а не обвиняемых, поскольку вина в их действиях присутствовать будет, а вот умысла нет.
Подводим итог:
наличие одной вины в действиях сотрудников организации не повод для их уголовного преследования, обязательно также и наличие умысла в их действиях или бездействии. Поэтому в случае угрозы возбуждения уголовного дела постарайтесь определить, в какой степени правоохранительные органы смогут доказать умысел каждого возможного участника по делу о недоимки перед бюджетом. И даже если недоимка есть, а вот умысел в действиях, который привел к образованию этой недоимки, отсутствовал, то никаких уголовных преследований в отношении сотрудников компании не последует. Если умысел все же присутствовал, тогда избежать уголовной ответственности виновным сотрудникам компании будет сложно.
к меню
При решении вопроса о наличии умысла в совершении налогового преступления Пленум Верховного суда РФ в пункте 8 постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 порекомендовал судам учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом нарушении. Эти обстоятельства перечислены в
Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие), в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание.
Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы.
В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.
Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет.
Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.
Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.
Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.
Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.
Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%. Яковлев М.И. Виды экономических преступлений и их классификация. М.: Велби, 2013.- 249 с.
Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.
В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий "налоговое преступление" и "налоговое правонарушение".
Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.
Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодексе следующим образом: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".
Существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.
Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - "налоговую санкцию" (ст. 114 Налогового кодекса).
Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса РФ). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).
За нарушение законодательства о налогах и сборах устанавливается не только уголовная ответственность, но и налоговая ответственность предусмотренная Налоговым Кодексом РФ (НК РФ), а также административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения (предусмотренная КоАП РФ главой 15). Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.Поэтому вполне естественно возникает вопрос о соотношении указанных разновидностей нарушений законодательства о налогах и сборах между собой.
Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии со ст 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое данным кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Таким образом, можно сказать, то налоговые и административные правонарушения, как и преступления, также представляют собой виновно совершаемые противоправные деяния (действия или бездействия), за которые законом устанавливается ответственность. При этом, данные правонарушения также совершаются в противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых правонарушений предусмотрены в ст. 116, 129.1, 132, 135.1 НК РФ. Виды административных правонарушений, совершаемых в сфере налогообложения предусмотрены ст. 15.3 - 15.11 КоАП РФ; кроме того, предусматривается ответственность за ряд правонарушений, совершаемых в смежных с налогообложением областях, в частности, связанных с выпуском и продажей подлежащих маркировке товаров и продукции без маркировки (ст. 15.12 КоАП РФ), с нарушениями при банкротстве (ст.14.12, 14.13 КоАП РФ), с нарушением сроков уплаты таможенных платежей (ст.16.22 КоАП РФ), Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г. и других случаях (осуществление кассовых операций, нарушение применения контрольно-кассовой техники и т.д.)
Соответственно, уголовная ответственность предусматривается в УК РФ, налоговая ответственность в НК РФ и административная - в КоАП РФ. Традиционным критерием для отграничения преступления от иных правонарушений называется его большая, по сравнению с любым другим правонарушением, общественная опасность деяния. Общественная опасность налогового и административного правонарушения менее значительна. Но к сожалению, данный критерий на является достаточным, он не объясняет соотношения налоговых преступлений с налоговыми право нарушениями организаций.
Таким образом, отдельные нормы НК РФ и КоАП РФ устанавливают ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогоплательщиком (налоговым агентом, иным обязанным лицом или их представителем) обязанностей, непосредственно не связанных с уплатой (перечислением) налога (сбора) в бюджет. Следовательно, налоговая и административная ответственность наступает в таких случаях независимо от того, привели ли соответствующие нарушения к неуплате (неперечислению) налога или нет.
Важной особенностью налогового преступления является также то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. При этом организации могут нести ответственность и за те деяния, которые признаются преступлениями применительно к должностным лицам такой организации (т.е. к деяниям, которые не являются менее опасными по сравнению с преступлениями). Согласно ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, связанного с неуплатой налога или неисполнением обязанности налогового агента (в частности, предусмотренного ст. 119, 120, 122 или 123 НК РФ), не освобождает должностных лиц организации при наличии соответствующих оснований (а именно - признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 194, 199 - 199-2 УК РФ) от уголовной ответственности. В данном случае речь идет о привлечении к ответственности разных субъектов, а потому нельзя говорить о повторном привлечении к ответственности за совершение одного и того же правонарушения. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-на-Дону, 2012.- С. 15
КоАП РФ также предусматривает возможность привлечения к административной ответственности юридических лиц. В то же время, субъектами правонарушения в сфере налогообложения являются только должностные лица организации (лица, выполняющие управленческие функции), Т.к. в противном случае такие правонарушения было бы невозможно отграничить от налоговых правонарушений. Организации могут быть субъектами административных правонарушений, косвенно затрагивающих сферу налогообложения, например, предусмотренных статьей 15.12 и 16.22 КоАП РФ. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.
Предусмотренная законодательством о налогах и сборах ответственность за деяние, совершенное физическим лицом (в соответствии с п.3 cт. l08 НК РФ), наступает если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Хотя это прямо не закреплено в КоАП РФ, фактически таким же правилом следует руководствоваться и при привлечении физических лиц к административной ответственности.
Из этого следует, что иные правонарушения физических лиц являются менее опасными видами нарушений законодательства о налогах и сборах, нежели налоговые преступления.
Соотношение налоговой ответственности физических лиц с их уголовной ответственностью вызывает немало спорых вопросов:
а) в некоторых случаях санкции за налоговые правонарушения могут превосходить санкции за преступления, предусмотренные конкурирующими с НК РФ нормами (например, ст. 119 и 122 НК РФ в совокупности относительно ст. 198 УК РФ; ст. 125 НК РФ относительно ч.1 ст. 312 УК РФ);
б) в случае перерастания налогового правонарушения в преступление, законодательство не исключает последовательного привлечения лица к налоговой, а затем к уголовной ответственности, несмотря на внутреннее единство такого деяния; с этой позиции правильным будет подход, согласно которому при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога физического лица не должны учитываться те налоги и сборы, за неуплату которых лицо привлекалось к налоговой ответственности; Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., АСТ, 2012.-С. 28.
в) не соответствует принципу соотношения между уголовной и налоговой физических лиц регулирование в НК РФ давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (установленный п.1 ст.113 НК РФ срок давности в три года превышает установленный ч.1 ст. 78 УК РФ срок давности при совершении преступлений небольшой тяжести, к которым, в частности, относятся деяния, предусмотренные ч.1 ст.194, ч.1 ст. 198, ч.1 ст.199-1 УК РФ).
Физическое лицо, совершившее преступление (например, ст. 198 НК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. может быть освобождено от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, т.е. не связанным с отсутствием состава преступления или невиновностью лица (например, в соответствии со ст.78, 84, 90 УК РФ). Поскольку данное деяние все равно считается преступлением, то согласно указанию п.3 ст.108 УК РФ Уголовный Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 63-ФЗ, принят 13.06.1996 г. в ред. от 25.11.2013г такое лицо не должно привлекаться к ответственности.
Таким образом, мы видим, в чем сходство и различие налоговых преступлений и иных видов нарушений законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (статьи 12, 13, 14 и 15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (статья 18 НК РФ). При этом ответственность по статье 198 УК РФ или по статье 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ).
Квалифицирующий признак — совершение преступления группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере.
Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).
Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ.
Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия, которое состоит в неисполнении в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Данного преступления законодатель связывает с совершением деяния, т.е. состав преступления формальный.
Характеризуется виной в форме прямого умысла и специальным мотивом — нежеланием выполнять свои обязанности в личных интересах, которые могут быть разнообразными.
Субъект преступления специальный — вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, выполняющее обязанности налогового агента. Это может быть: физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации), иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).
Квалифицирующий признак — совершение преступления в особо крупном размере.
За невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов, не образующих крупный размер, установлена налоговая ответственность (ст. 123 НК РФ).
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Непосредственный объект — экономические и финансовые интересы государства.
Предметом выступают денежные средства либо имущество организации или предпринимателя в крупном размере, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Под недоимкой (задолженностью) понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок.
Объективная сторона преступления выражается в действии (бездействии) — сокрытии в крупном размере денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Отдельные вопросы квалификации рассматриваемого преступления нашли свое отражение в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»:
Состав преступления материальный.
Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла. Лицо осознает, что воспрепятствует принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере, и желает этого.
Субъект преступления специальный — вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имущества.
Понятие налогового преступления в УК РФ 1996 г. не дается. Однако, учитывая положения Общей и Особенной частей, такое понятие можно сформулировать.
Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.
Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.
Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.
Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический. 18
Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.
Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.
Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует. 19
Определенный интерес представляет также распределение нарушений
налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%. 20
Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.
В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий “налоговое преступление” и “налоговое правонарушение”.
Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.
Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодекса следующим образом:
“Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”.
Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.).
Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.
Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - “налоговую санкцию” (ст. 114 Налогового кодекса).
Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса). 21
