Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Поставленная цель может быть достигнута путем проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.
Аудит материально-производственных запасов часто подразделяют на два укрупненных направления:
1) аудит производственных запасов (счета 10,11,14,15, 16 и др.);
2) аудит готовой продукции и товаров (счета 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 и др.).
При аудите производственных запасов необходимо проверить и подтвердить:
1) правильность оформления материалов инвентаризации производственных запасов и отражения результатов инвентаризации в учете;
2) правильность определения и списания на издержки стоимости израсходованных материально-производственных запасов;
3) проведение мероприятий по расчету предельного норматива уровня расхода материально-производственных шшасов на один рубль объема реализации продукции (работ, услуг), а также пофакторного анализа фактических отклонений от него;
4) правильность синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;
5) соответствие используемых заказчиком способов оценки по отдельным группам материальных ценностей при их выбытии способам, предусмотренным учетной политикой;
6) правильность порядка списания отклонений фактических расходов по приобретению материальных ценностей от их учетной цены (при использовании счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);
7) правильность порядка списания торговой наценки, относящейся к проданным товарам.
При аудите готовой продукции и товаров обязательными подразделами программы аудита будут:
- аудит готовой продукции;
- аудит расходов на продажу;
- аудит товаров отгруженных;
- аудит товаров.
Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:
1) реально ли существуют МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);
2) все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);
3) является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами (правовой аспект проверки);
4) правильно ли оценены МПЗ и связанные с ними обязательства;
5) правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.
Информационной базой для проверки МПЗ являются:
- нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
- бухгалтерский баланс;
- Главная книга;
- приказ об учетной политике;
- первичные документы по оформлению операций с МПЗ;
- регистры по учету МПЗ.
Основные нормативно-законодательные аспекты регулирования порядка учета МПЗ (материалов и товаров)
Учет материалов. В бухгалтерском учете материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической (или плановой) себестоимости в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далееПБУ 5/01).
Фактической себестоимостью МПЗ признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты их оприходования на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:
1) стоимость материалов по договорным ценам;
2) транспортно-заготовительные расходы;
3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ).
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость материалов при их поступлении от поставщика отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты за полученные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)». В дебет счета 10 также списываются со счета 60 субсчет «Расчеты по причитающимся к уплате процентам», проценты по кредиту, начисленные до оприходования материалов. Одновременно сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.
С 2009 г. покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16, то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15.
В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60. Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.
Накопленные на счете 16 разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.
Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации. В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний по учету МПЗ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ отклонения в стоимости сырья, отпущенного в производств«), подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерском > учета, отражающие расход соответствующего сырья.
Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость материалов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные платежи (за вычетом НДС).
Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском - в месяце списания материалов в производство, а в налоговом - в месяце их поступления).
Указанное обстоятельство в соответствии с п. 8-11 ПБУ 18/02 приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемые временные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в данном случае - в аналитическом учете по счету 98, субсчет 982.
Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьццчпшо налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периоД«х. Организация признает отложенные налоговые активы N том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые Временные разницы, при условии вероятности того, что она ЯОлучит налогооблагаемую прибыль В последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются Й бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые Шстивы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 48/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете прийкается внереализационный доход от получения материалов боя возмездно, погашается вычитаемая временная разница и, Соответственно, отложенный налоговый актив, погашение Которого отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции С дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).
Для целей бухгалтерского учета порядок отражения возйратных отходов регулируется Методическими указаниями по учету МПЗ. Возвратные отходы сдаются на склад по Сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п. 111 Методических указаний по учету МПЗ). К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по Цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
В целях налогообложения прибыли под возвратными отходами понимаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого применяемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не исполь.чусмые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Как и для целей бухгалтерского учета, стоимость возиратных отходов не учитывается при формировании суммы материальных расходов. Оценка возвратных отходов произиодится по цене возможного использования или реализации на сторону (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Поступления от продажи возвратных отходов являются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 и 10.1 ПБУ 9/99). Согласно п. 16
ПБУ 9/99 поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных н п. 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с Планом счетов полуфабрикаты собствен ного производства в организациях, не ведущих их обособленный учет на отдельном синтетическом счете, учитываются на счете 20 «Основное производство», например на субсчете 201 «Полуфабрикаты собственного производства».
Стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство, отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет 102.
Специальная оснастка (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование), приобретенная за плату, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 11 Методических указаний по учету МПЗ).
Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции, в том числе специальный инструмент, включаются в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг) (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, далее - Методические указания по учету специального инструмента).
В соответствии с п. 13 Методических указаний по учету специального инструмента и Инструкцией по применению Плана счетов приобретенная специальная оснастка отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 на отдельном субсчете, например 1010 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».
Передача специальной оснастки в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по соответствующим субсчетам счета 10, например по дебету субсчета 1011 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в корреспонденции с кредитом субсчета 1010 (п. 20 Методических указаний по учету специального инструмента).
Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из выбранных ею способов, приведенных в п. 24 Методических указаний по учету специального инструмента.
Погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 1011 (п. 27 Методических указаний по учету специального инструмента).
Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение специального инструмента первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., не являющегося амортизируемым имуществом, признаются материальными расходами (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких инструментов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.
В соответствии с п. 2 Методических указаний по учету специального инструмента специальная одежда включается в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).
Затраты организации на приобретение специальной одежды, если ее обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК, разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ).
Учет товаров. Товары в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 являются частью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи (п.1 ст.457 ГК РФ). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 ГК РФ). С момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК РФ).
Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу товаров, без учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организация имеет право принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет товаров ведется на счете 41 «Товары».
В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом, либо в установленном законом порядке.
В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99).
Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается проводить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). При учете товаров по продажным ценам организации розничной торговли отражают торговую наценку по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 41.
Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 45 «Товары отгруженные».
Организация может учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, учитывающих выпущенную продукцию по нормативной себестоимости и использующих счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами учета затрат (в данном случае счет 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».
В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой). Выявленный перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким образом, сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается полностью на себестоимость реализованной продукции независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, товары, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости и соответствующей им части коммерческих расходов, в случае если учетной политикой организации не предусмотрено единовременное списание таких расходов в отчетном периоде.
При поступлении оплаты от покупателя организация в бухгалтерском учете признает выручку от продажи товаров. Это отражается по кредиту счета 90, субсчет 901, и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет 902.
Качество товаров. В соответствии с п. 1 ст. 474 ГК РФ проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи.
В целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения проводится государственный надзор, который осуществляется органами и учреждениями (должностными лицами) государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 44 Федерального закона от 30.03.1999 № 52ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»).
Пищевая продукция, сроки годности которой истекли, в соответствии с п. 2, 3 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263, признается некачественной и опасной. В целях определения возможности ее дальнейшего применения или уничтожения проводится экспертиза. По результатам экспертизы сырье с истекшим сроком годности может быть признано не подлежащим дальнейшей реализации, поэтому на основании Инструкции по применению Плана счетов его стоимость списывается с кредита счета 10 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Поскольку указанное сырье не будет использовано в производственном процессе, НДС, уплаченный при его приобретении, не может быть принят к вычету, так как не выполняются требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК, и должен быть восстановлен к уплате в бюджет. На наш взгляд, восстановление НДС отражается по дебету счета 94 в корреспонденции со счетом 68.
Стоимость определившихся потерь от порчи сырья после его уничтожения списывается с кредита счета 94 в дебет счета 91, субсчет 912.
Для исчисления налога на прибыль потери сырья сверх установленных норм, возникшие при хранении, не учитываются в составе расходов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК.
В целях бухгалтерского учета расходы организации, связанные с уничтожением товара, являются внереализационными расходами (п. 4,12 ПБУ 10/99).
Поскольку организация в данном случае обязана оплатить расходы, связанные с уничтожением сырья, то для исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе внереализационных на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК как другие обоснованные расходы.
Методы получения аудиторских доказательств
При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (ТМЦ) применяют следующие методы и приемы: инвентаризацию, пересчет, подтверждение, проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверку документов, прослеживание, аналитические процедуры.
Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе проверки аудиторы могут сами осуществлять инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.
Пересчет применяется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, их соответствия величине, отраженной в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.
Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций применяется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.
Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора для предварительной оценки состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных вызывающих сомнение или неясных положений совершенных хозяйственных операций.
Проверка документов применяется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).
Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.
Аналитические процедуры применяются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета об их движении с данными бухгалтерского учета, при оценке соотношений между различными статьями отчета и сравнении их с данными за предыдущие периоды.
Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы
о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах их хранения, а также об организации инвентаризационной работы.
Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-либо промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и других аналогичных документов с учетными данными. Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно, например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года уже была проведена клиентом и делать ее повторно он отказывается либо когда проведение данного мероприятия достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться и так, что клиент, не желая проводить сплошную инвентаризацию, по просьбе аудитора сделает ее в отношении части товарно-материальных ценностей.
Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В приказе организации об учетной политике должны содержаться сведения о методологических аспектах учета МПЗ:
1) порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;
2) методы оценки МПЗ по их видам при списании.
Достаточно распространенным видом нарушений является несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.
Первичные документы по оформлению операций с МПЗ зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. К таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, накладные, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты.
Достаточно информативными могут оказаться устные опросы персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Содержание и результаты опросов аудитор фиксирует в рабочих документах.
На рабочем этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий:
1) изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;
2) оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц);
3) анализ состава МПЗ на отчетную дату;
4) определение объема выборки;
5) проведение анализа движения МПЗ;
6) проверка правильности оценки МПЗ;
7) проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ;
8) формулировка выводов и замечаний по данному разделу и представление их руководству проверяемого предприятия.
Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности в особенности по предприятиям, занимающимся материалоемкой производственной деятельностью. Следовательно, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры.
При проверке МПЗ аудитор должен учитывать утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:
1) полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;
2) права. Этот фактор отражает наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое
не имеет права собственности, т.е. материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;
3) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их указывают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;
4) правильность оценки. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;
5) правильность отражения на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации;
6) представление и раскрытие в отчетности. В данном случае нужно обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчетности:
- включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;
- двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;
- завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;
- включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.
Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем чтобы определить и обосновать свой риск необнаружения, а следовательно, и правильно определить объем выборки.
Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше организована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки, меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако проверяемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля.
Общий перечень вопросов по данному разделу аудита:
- имеется ли остаток по счету 10;
- есть ли обороты со счету 10 (15, 16) за проверяемый период;
- есть ли резкие колебания остатков по счету 10;
- установлена ли норма запасов по предприятию;
- соответствует ли сальдо счета 10 записям в Главной книге и данным баланса;
- проводилась ли инвентаризация перед составлением отчета;
- какова периодичность проведения инвентаризации;
- определены ли материально ответственные лица;
- какие меры ответственности применяются за недостачи материалов;
- было ли поступление материалов за отчетный период;
- было ли списание материалов за отчетный период;
- было ли безвозмездное поступление материалов за отчетный период;
- выявлены ли факты сверхнормативного списания материалов;
- было ли приобретение материалов для переработки;
- было ли приобретение материалов для последующей перепродажи;
- имеется ли брак в производстве;
- были ли операции с тарой;
- имеются ли нарушения по отражению операций с тарой;
- выявлены ли факты безвозмездной передачи материалов.
На основе используемых аудиторских процедур аудитор составляет мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии проверяемых хозяйственных операций действующему законодательству и представляет отчет (письменную информацию) руководству проверяемого предприятия.
Аудит выпуска и продажи готовой продукции
Цикл выпуска и продажи готовой продукции является основным в деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от реализации. Они отражают эффективность основной деятельности хозяйствующего субъекта, способность его к расширению своего производственного ассортимента, удовлетворению социальных и материальных потребностей коллектива, выполнению обязательств перед бюджетом и другими организациями.
Проверка организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской фирмой по специальным заданиям согласно установленному договору с экономическим субъектом, или включается в общий аудит.
Цель проверки операций выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от реализации. При этом в процессе аудита решается следующий комплекс взаимосвязанных задач:
- анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;
- контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;
- проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;
- изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;
- оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;
- анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;
- контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.
Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры учета, в том числе и компьютеризированные, отчетность.
Первичные документы, подлежащие проверке, включают:
- приказ об учетной политике организации (в части положений по учету готовой продукции);
- договоры на реализацию продукции;
- приказы-накладные (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции);
- счета-фактуры (для правильного учета НДС при продаже готовой продукции);
- товарно-транспортные накладные;
- карточки складского учета;
- приемосдаточные накладные по сдаче на склад готовой продукции;
- акты сдачи на склад готовой продукции;
- инвентарные описи;
- накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.
Регистры синтетического и аналитического учета, подлежащие проверке:
- Главная книга;
- журнал-ордер № 11 или заменяющая его компьютерная распечатка по необходимым счетам;
- ведомости выпуска готовой продукции;
- ведомости отгрузки и реализации готовой продукции;
- количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости.
На первом этапе проверки следует ознакомиться с учетной политикой организации в части:
- метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости прибыли;
- метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства;
- метода распределения по видам выпускаемой продукции общепроизводственных расходов;
- метода распределения по видам выпускаемой продукции коммерческих расходов;
- порядка оценки готовой продукции;
- способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;
- вариантов списания счета 26 «Общехозяйственные расходы»;
- использования (или неиспользовния) счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)»;
- признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.
Также необходимо проверить наличие приказа на материально ответственных лиц организации и договоров на полную материальную ответственность с работниками предприятия, ознакомиться с договорами на реализацию готовой продукции, проверить отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации готовой продукции и расчетов с покупателями.
Аудитору необходимо установить:
1) правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад;
2) правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции;
3) правильность определения производственной себестоимости готовой продукции по видам заказов;
4) достоверность отражения фактической себестоимости отгруженной продукции;
5) правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания;
6) правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);
7) наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции в случае ее отпуска покупателям непосредственно со склада;
8) правильность ведения журнала-ордера № 10/1 и ведомости № 16 «Движение готовых изделий в ценностном выражении» (при журнально-ордерной форме учета);
9) правильность отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья;
10) правильность отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;
11) соответствие записей аналитического и синтетического учета счета 43 «Готовая продукция» и счета 40 «Выпуск готовой продукции» записям в Главной книге и балансе;
12) правильность оценки готовой продукции.
Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Итоги тестирования определяют критерии формирования плана и программы проверки.
Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться ФПСАД № 3 «Планирование аудита».
При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой согласно положениям ФПСАД. Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основываются на перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью возможности их использования в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, но они должны быть представлены с учетом наиболее часто встречающихся нарушений в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.
Основные аудиторские процедуры по проверке операций выпуска и продажи готовой продукции представлены в табл. 16.1.
Таблица 16.1
Основные аудиторские процедуры по проверке ГМЦ

1. Инвентаризация Подтверждение остатков готовой продукции на складе, отгруженной продукции; реальность сумм дебиторской задолженности Инвентаризационная опись ТМЦ, акты инвентаризации расчетов с покупателями, отчеты о движении готовой продукции на складе
2. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций Проверка соблюдения методологии, принципов учета продажи, отгрузки готовой продукции, дебиторской задолженности Нормативные акты, План счетов и рабочий план счетов предприятия, учетная политика, а также журналы-ордера №1,2, 6,8,9,10,10/1,10а, 12,15; ведомости № 1,2,5,7,
10,10а, И, 12,13,13а, 14,15,16; Главная книга или регистры компьютеризированного учета по соответствующим направлениям
Продолжение табл. 16.1
Процедура Цель применения Источник доказательств
3. Контроль первичных документов и регистров учета Обнаружение неучтенных операций по отгрузке и продаже продукции (подтверждение полноты) Счета-фактуры, накладные, приходные ордера, а также журналы-ордера №1,2,6,8,9, 10,10/1,10а, 12,15; ведомости №1,2,5,7,10,10а, 11,12,13, 13а, 14,15,16, Главная книга или регистры компьютеризированного учета по соответствующим направлениям
4. Подтверждение Проверка реальности сумм дебиторской задолженности и полученных авансов с помощью письменного подтверждения от третьих лиц Счета-фактуры, аналитические ведомости, письменные ответы на запросы аудиторов или организации
5. Пересчет Проверка правильности определения оборотов по продаже, а также фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции Журналыордера № 1, 2, 6,8, 9,10, 10/1, 10а, 12,15, ведомости № 1,2,5,7,10,10а, 11, 12,13,13а,14,15,16, Главная книга, бухгалтерские справки, расчеты.
При компьютеризированном ведении учета необходимо проверить и правильность алгоритма, заложенного в программе для подсчета соответствующих итогов и оборотов
6. Проверка документов (прослеживание) Подтверждение достоверности, законности и экономической целесообразности отраженных хозяйственных операций (отгрузки, продажи готовой продукции, произведенных расходов на продажу):
1) по формальным признакам;
2) арифметическая проверка;
3) сопоставление документов Счета-фактуры, накладные, приходные кассовые ордера, журналы-ордера, регистры аналитического учета, заявки, кассовые отчеты, транспортные накладные, карточки складского учета
Окончание табл. 16.1
Процедура Цель применения Источник доказательств
7. Подготовка альтернативного товарного баланса (по видам продукции) Проверка правильности определения сумм отгруженной продукции и остатка на складе в натуральном и стоимостном выражении Карточки складского учета, ведомости движения готовой продукции на складе, данные об учетных ценах, счета-фактуры
8. Аналитические процедуры Выявление областей потенциального риска, оценка эффективности деятельности предприятия Квартальные и месячные отчеты производства, прогнозы прибыли, бухгалтерская отчетность за предыдущие годы. Могут использоваться специальные аудиторские программы для проведения анализа
Аудит документооборота осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов).
Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации, аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.
В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных учетных документов. С этой целью суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопоставляются с данными регистров аналитического и синтетического учета.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

Цель проверки учета материально-производственных запасов и источники информации. План и программа аудиторской проверки учета материально-производственных запасов. Методика проверки основных комплексов работ по учету материально-производственных запасов.

курсовая работа , добавлен 10.03.2012


Методология проведения аудита. Механизм проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов, с указанием источников информации проверки перечня аудиторских процедур. План и вопросник по аудиту материально-производственных запасов.

курсовая работа , добавлен 04.12.2008


Механизм проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов. Источники информации для проверки аудиторских процедур. Проверка состояния учетно-финансовой работы ОАО "Саханефтегазсбыт". Рекомендации по совершенствованию учета МПЗ.

курсовая работа , добавлен 01.02.2012


Аудиторские процедуры проверки учета материально-производственных запасов. План и программа аудиторского контроля. Примеры документов аудиторской организации и аудируемого лица. Отчет аудитора с рекомендациями по устранению выявленных нарушений.

курсовая работа , добавлен 09.10.2013


Сущность и основные задачи учета материально-производственных запасов. Характеристика аудиторских процедур системы внутреннего контроля по учету МПЗ в ООО "Миллениум-М". Особенности учета ГСМ. Инвентаризация материально-производственных запасов.

дипломная работа , добавлен 09.01.2011


Основные задачи учета материально-производственных запасов. Теоретические основы организации бухгалтерского учета. Организация системы внутреннего контроля учета производственных запасов, основные направления аудита, критерии аудиторских доказательств.

контрольная работа , добавлен 19.12.2009


Теоретические основы аудита материально-производственных запасов. Методика его проведения. Характеристика бухгалтерского учета материально-производственных запасов предприятия. Общий план и программа аудита. Специфика составления аудиторского заключения.

курсовая работа , добавлен 22.01.2015


Цели и задачи аудита материально производственных запасов. Информационная база и последовательность проведения аудита. Методика проверки обеспечения контроля за сохранностью материально-производственных запасов. Оценка МПЗ.

курсовая работа , добавлен 19.03.2007

Целью аудита является подтверждение достоверности данных отчетности по наличию и движению товарно-материальных ценностей и установление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.

Аудитор в процессе проверки операций с материально-производственными запасами решает следующие задачи:

Изучает состав материально-производственных запасов, знакомится с условиями их хранения;

Оценивает систему внутреннего контроля за использованием сырья и материалов в производстве;

Подтверждает правильность оценки запасов и отражения операций по их движению в учете;

Оценивает качество проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.

В процессе проверки операций с материально-производственными запасами используются следующие источники информации: договоры поставки, накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности, приходные ордера, акты о приемке материалов, накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно-заборные карты, акты-требования на замену (дополнительный отпуск) материалов, карточки складского учета материалов, реестры карточек, инвентаризационные описи материально-производственных запасов, книга продаж, договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 60, 76 и др., Главная книга и т.д.

Объем процедур аудита производственных запасов в большей степени зависит от сегмента бизнеса. Так, наиболее подробно это направление аудита реализуется в материальных отраслях производства, в организациях, где сосредоточены большие запасы, а также в торговых организациях при аудите запасов товаров.

Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается знакомством с работой материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах хозяйственных операций с материально-производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, нормативный учет, партионный раскрой) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и ознакомиться с порядком проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, проверяет условия для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т.д.

После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, какую следует проводить инвентаризацию материально-производственных запасов – полную или частичную, а также осуществить сплошную документальную проверку отдельных направлений движения ценностей или ограничиться выборочной. Выводы делаются на основе изучения системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете.

Вопросы для оценки системы внутреннего контроля материально-производственных запасов:

Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность материально-производственных запасов;

Кто осуществляет функции контроля сохранности и использования материально-производственных запасов;

Производятся ли инвентаризации материально-производственных запасов, когда и сколько раз;

Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования материально-производственных запасов;

Осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производстве;

Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов;

Сличаются ли первичные данные о расходе материально-производственных запасов с данными отчетов об их движении, производственных отчетов;

Проверяется ли законность и целесообразность расходования материально-производственных запасов и т.д.

Вопросы для проверки системы бухгалтерского учета:

Проведена ли классификация материально-производственных запасов на соответствующие группы;

Выбраны ли методы оценки и учета на счетах материально-производственных запасов в учетной политике;

Разработаны ли схемы отражения на счетах движения материально-производственных запасов;

Используется ли расчет среднего процента для списания отклонений от стоимости материалов;

Организован ли эффективный аналитический учет материально-производственных запасов, ведутся ли карточки складского учета;

Соблюдается ли график документооборота по учету движения материально-производственных запасов;

Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах;

С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета материально-производственных запасов и т.д.

Аудитор по результатам анализа системы внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально-производственными запасами (табл. 7.1). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор составляет перечень подлежащих проверке ценностей; далее требует от заведующего складом (кладовщика) отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй остается у аудитора), получает от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчет запасов, их взвешивание, заполнение инвентаризационных описей и т.д.).

Таблица 7.1

Программа аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами (МПЗ)

Подписанные аудитором, членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений значительны, то аудитор может рекомендовать руководителю провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.

В случае отказа руководства аудируемого лица допустить аудитора к проведению инвентаризации аудитор вправе выдать аудиторское заключение с оговоркой из-за ограничения объема аудита.

Оговорка может быть сформулирована следующим образом:

cite«Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

citeВместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г. из-за отказа руководства ЗАО «YYY»включить аудитора в состав инвентаризационной комиссии.

citeПо нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и пр.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход.

Аудитор должен знать, что синтетический учет движения материалов может быть организован по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) или по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). При первом варианте учет материалов осуществляется только на счете 10 «Материалы», при втором – дополнительно применяются счета 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Но в любом случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).

Товары в розничной торговле могут оцениваться по продажным или покупным ценам, в оптовой торговле – по покупным ценам. Учет организуется с использованием счетов 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка». Материально-производственные запасы, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку») в оценке, предусмотренной в договоре.

Конкретный вариант оценки производственных запасов (товаров) должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого предприятием варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов. Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным предприятием материальным ценностям. Проверка проводится аудитором по данным расчетно-платежных документов, документов на оприходование и использование материально-производственных запасов.

Обоснованность списания материальных ценностей в расход (отпуск в производство, реализация на сторону, безвозмездная передача и др.) выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований на отпуск, лимитно-заборных карт и т.д.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. В учетной практике предприятие может придерживаться одного из следующих методов оценки производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года, что должно быть зафиксировано как элемент учетной политики.

Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить, составив балансовые расчеты. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).

Если в отчетном периоде проводилась уценка отдельных производственных запасов, то должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции. При этом убытки от уценки не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудитором путем анализа инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и т.д. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе суда во взыскании с них) – на убытки предприятия. Излишек ценностей подлежит оприходованию, а их сумма – отнесению на прибыль.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочным контролем записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44, 91 и сопоставлением их с данными первичных расходных документов. Аудитору следует убедиться, не списывают ли на производство, реализацию или другие цели неоприходованные материальные ценности, т.е. не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединить к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором – списать за счет соответствующих источников. Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить правильность исчисления налога на прибыль и НДС.

В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41 «Товары», аудитор должен выяснить правильность оприходования товаров и расчета торговой наценки, пропорциональность ее списания по реализованным товарам, полноту исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 50, 51, 62, 68, 91, 99.

Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудиторской проверки материально-производственных запасов:

Отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

Неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

Списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

Списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

Несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;

Арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.

1. Цели и задачи аудита операций с производственными запасами и товарами.

2. Аудит сохранности товарно-материальных ценностей.

3. Тестирование средств внутреннего контроля при аудите операций с производственными запасами и товарами.

4. Аудиторские процедуры при аудите операций с материальными запасами и товарами.

5. Аудит правильности оформления документов по оприходованию материальных ресурсов.

6. Аудит оценки материальных запасов.

7. Аудит списания материальных запасов.

1. Задачи оценки сохранности материально-производственных запасов, в том числе оборудование складских помещений сигнализацией:

а) не входят в программу аудита, так как не влияют на показатели бухгалтерской отчетности;

б) входят в программу аудита, так как обеспечение сохранности запасов является одним из элементов надежности оценки активов организации.

в) включаются в программу аудита только в случае, если это предусмотрено договором на проведение аудиторской проверки.

2. В ходе проверки аудитор обращается к руководству аудируемого лица с просьбой включить его в состав инвентаризационной комиссии для участия в инвентаризации запасов. В случае отказа аудитору следует:

а) выдать отрицательное аудиторское заключение;

б) сформировать свое мнение о достоверности отчетности, исходя из данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов;

в) выдать аудиторское заключение с оговоркой.

3. Если в ходе проведения инвентаризации обнаружены расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием запасов, составляются:

а) сличительные ведомости;

б) инвентаризационные описи;

в) ведомости расхождений.

4. Если предприятие розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам с применением счета 42 «Торговая наценка», суммы начисленной торговой наценки признаются доходом торгового предприятия:

а) по результатам инвентаризации непроданных запасов на конец месяца;

б) по данным книги продаж;

в) пропорционально стоимости реализованных товаров.

5. В ходе инвентаризации обнаружена недостача товаров на 2000 руб., из них в пределах естественной убыли – 800 руб., а сверх нормы – 1200 руб. На издержки производства может быть списана сумма:

6. Материально-производственные запасы, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета в следующей оценке:

а) по фактической себестоимости;

б) по методу оценки, закрепленному в учетной политике организации;

в) по стоимости, указанной в товаросопроводительных документах;

г) по стоимости, указанной в договоре.

7. Аудитор проверяет правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости путем выполнения следующей процедуры:

а) составления альтернативного баланса;

б) письменного опроса работников инженерно-технических служб;

в) запроса руководству аудируемого лица об отсутствии нарушений в финансово-хозяйственной деятельности.

8. Если в учетной политике организации закреплен метод учета приобретения товарно-материальных ценностей по фактической стоимости, поступление товарно-материальных ценностей отражается на счете:

9. Учет товаров на предприятиях оптовой торговли может вестись в ценах:

а) только в покупных;

б) в покупных или в продажных;

в) только в продажных.

10. Стоимость материалов, израсходованных на строительство нового цеха, списывается на счета учета:

а) расходов по основной деятельности;

б) вложений во внеоборотные активы;

в) операционных расходов;

г) чистой прибыли организации.

В данной статье мы рассмотрим аудит учета материально производственных запасов в организации. Узнаем о целях и задачах аудита, когда и кто проводит. Разберем пошаговую инструкцию.

Эффективность использования материально-производственных запасов, точность учета данных по активам и отражение на счетах учета являются составляющими элементами финансовой устойчивости предприятия. Для получения достоверных данных о состоянии учета проводится аудит.

Цели и состав задач при проведении аудита

Целями контролирующего мероприятия служат оценка состояния учета, верности применения нормативных методологий, отражения данных на счетах учета и в отчетности. В процессе проведения аудита решаются задачи:

• Проверка порядка поступления, хранения, отражения на счетах учета материальных ценностей;
• Своевременность отражения в регистрах и правильность определения цены;
• Контроль соответствия фактического количества и состояния МПЗ данным, отраженных на счетах учета;
• Проверка правильности проведения инвентаризаций предприятием, документального оформления, мер, принятых по результатам ревизии ⊕ ;
• Определение верности проведения и оформления процедур по списанию, зачету, уценке материальных ценностей;
• Проверка отражения данных в сопроводительной документации движения МПЗ и отчетности.

На предварительном этапе проверки аудитор с помощью руководителя определяют круг задач, реализуемых проверяющим лицом. Порядок проведения процедуры, объем анализируемых данных во многом определяются спецификой деятельности предприятия. Процедура аудиторской проверки осуществляется путем реализации подготовительного этапа для определения задач, непосредственно самой проверки и составления заключения по выявленным фактам. Вы можете ознакомиться с .

В отсутствие показателей, соответствующих требованиям проведения обязательного аудита, предприятия заказывают инициативный аудит. Добровольное мероприятие направлено на выявление слабых мест, ошибок, нарушений в учете и получение рекомендаций по их устранению. Отчет по результатам аудита используется внутренними потребителями – руководителем, учредителем, инвестором. Вопрос о предоставлении данных иным заинтересованным лицам решает руководитель.

Проверка осуществляется аудиторской организацией или независимым аудитором. Лица, допущенные к проверке, должны обладать специальным образованием, опытом работы в данной сфере, иметь аттестат аудитора. Право на проверку и составление заключения имеют лица, состоящие в СРО аудиторов.

Документы, подвергаемые мероприятию контроля

В процессе проведения проверки аудиторы подвергают контролю документы, сопровождающие учет МПЗ.

Выборка проверяемых документов и данных осуществляется сплошным или случайным способом. Тщательность и подробное изучение данных зависит от состояния учета на предприятии.

Методики проведения аудиторской проверки

Начальный этап аудита заключается в проведении подготовительных действий. На этапе осуществляется ознакомление с общими характеристиками предприятия, спецификой деятельности, методами ведения учета МПЗ. Изучаются программные средства, участвующие в обработке информации. Одновременно устанавливается круг вопросов, подлежащих решению при проверке.

В процессе мероприятия аудитор применяет методики, выбор которых определяется проверяющим по согласованию с заказчиком на предварительном этапе.

Проверка типичных операций производится выборочным способом, изучение нестандартных форм движения МПЗ осуществляется методом сплошной выборки.

Оформление заключительного этапа проверки

По результатам проверки аудитор должен составить и представить заказчику отчет о проведенном мероприятии и заключение. Отчет предоставляется дополнительно к заключению или отдельно при проведении специальной проверки, если договором не предусмотрено оформление заключения. В случае обязательного аудита заключение является официальным документом, выражающим мнение аудитора о достоверности отчетности. Документ состоит из нескольких частей:

• Вводной, содержащей информацию об аудиторской фирме и состава проверяющих.
• Аналитической, несущей сведения о проверяемой компании, нормативных актах, соответствия учета законодательным нормам, описание выявленных несоответствий;
• Итоговой, содержащей краткие сведения о проверке. При наличии нарушений указывается перечень;

Заключение должен подписать аудитор с расшифровкой данных и указанием даты.

Оценка аудитором результатов проверки

Аудиторское заключение содержит оценку достоверности отражения информации в учете и отчетности. Выводы, полученные по результатам проверки, могут иметь одну их несколько категорий оценки: безусловно-положительную, условно-положительную, отрицательную. Безусловно-положительной оценка дается при полном соответствии учета законодательству, отрицательная – при отсутствии достоверности данных.

При условно-положительной оценке у предприятия имеют нарушения, не являющиеся существенными и не меняющие достоверность показателей отчетности. Аудитор также может отказаться от составления заключения в случае препятствия проведения проверки, ограничения к доступу информации.

Предприятие ООО «Компас» обратилось в аудиторскую компанию ООО «Аудитор» для проведения инициативной проверки учета МПЗ. В ходе аудита было выявлено нарушение в виде неправильного формирования первоначальной стоимости ТМЦ при приеме на склад от розничного продавца. В сопроводительных документах НДС был выделен в чеке, в накладной не указывался, счет-фактура не выдавалась. Вместе с тем при приеме на склад товар был отражен по цене без учета НДС. ООО «Аудитор» указал нарушение в заключении и признал оценку условно-положительной в связи несущественностью показателя в общем обороте. ООО «Компас» было рекомендовано внести коррективы в учет.

Сравнение аудиторской проверки для различных организационных форм

Потребность в аудите запасов возникает независимо от организационной формы предприятия. Процедура имеет особенности для различных форм.

При проверке ИП аудиторы не имеют возможности определить достоверность бухгалтерской отчетности в связи с отсутствием у предпринимателя обязанности по ее представлению.

Оспаривание заключение аудитора

Для опротестования заключения заказчику необходимо доказать, что предприятию нанесен ущерб либо добиться признания заключения заведомо ложным, в случае, если:

• Аудитор не использовал документы предприятия для изучения материала, а представил заключение по аналогам;
• В материалах и заключении, представленных аудитором, имеется явное противоречие документам аудируемого предприятия и стандартам процедуры.

Признание заключения заведомо ложным осуществляется по решению суда. Одновременно может быть рассмотрен вопрос о лишении аудиторской компании или независимого аудитора лицензии, а лица, подписавшего заключение – аттестата. Аудиторов могут исключить из состава членов профессионального объединения СРО.

Ошибки, выявленные в ходе проведения аудиторской проверки

По результатам мероприятия контроля аудитор может выявить расхождения в учете с требованиями о порядке оформления данных и документов.

Большинство ошибок принадлежат к группе наиболее часто встречающимися в учете. Аудиторы фиксируют отсутствие:

• Документов о материальной ответственности, доверенностей, договоров с поставщиками или покупателями, актов списания;
• Подписей МОЛ на документах по приходу или отгрузке материальных ценностей.
• Резерва под обесценение стоимости МПЗ;
• Инвентаризаций, актов по результатам проверки, решений по исправлению данных учета, оприходованию излишков, списания недостачи;
• Карточек и при передаче запасов в производство или для управленческих целей либо использование ;
• Использование законодательных норм при ведении аналитического учета в части формирования первоначальной стоимости и оценки особых форм пополнения запасов, поступивших в результате мены, бартера, комиссии;
• Соблюдения учетной политики при реализации метода учета и выбытии МПЗ.

Учет МПЗ обязывает лиц, ответственных за ведение операций, отражать данные в регистрах. При ведении автоматизированного учета аудиторы часто сталкиваются с ситуацией отсутствия документов на бумажных носителях. Предприятия должны иметь определенный перечень документов, подтвержденных ответственными лицами.

Аудит учета материально производственных запасов: ответы на вопросы

Вопрос № 1 . В чем состоит основная сложность аудита МПЗ?

Ответ: Особенности проверки состояния учета МПЗ состоит в объемности проверяемой информации. Активно работающее предприятие имеет в обороте значительное количество номенклатуры, требующей документального подтверждения и отражения в отчетности. Дополнительной сложностью проверки является отсутствие возможности остановки процесса деятельности, в течение которой производится постоянное движения ТМЦ.

Вопрос № 2 . Могут ли признать заключение заведомо ложным, если у аудитора было недостаточно сведений для анализа данных, но в документе указано о достоверности отчетности?

Ответ: Подобное заключение может быть отнесено к выводам, сделанным при отсутствии документов. Имеется вероятность признания заключения заведомо ложным.

Вопрос № 3 . Какие методы применяются в аудите?

Ответ: В практике аудита встречаются 3 направления схемы проведения проверки: подтверждающий с проверкой каждого документ сплошным способом, системный с проверкой функциональности операций и основанный на риске с выборочным изучением документов.

Вопрос № 4 . Какие документы издаются в случае временной приостановки аудиторской проверки?

Ответ: При необходимости временно приостановить процедуру аудита, составляются акты, заверяемые каждой из сторон. Необходимо заключить акт о временном приостановлении проверки и о ее возобновлении.

Вопрос № 5 . Требуется ли знакомить аудитора с предшествующими заключениями и материалами проверки?

Ответ: При смене аудитора ему предоставляются заключения и другая информация не менее чем за предшествующих 3 финансовых лет.

21. Аудит материально-производственных запасов

Целями аудита материально-производственных запасов (МПЗ) являются формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей, полноты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, проверка методики учета и налогообложения материально-производственных запасов в соответствии с действующими в РФ нормативными документами.

Основными задачами аудита материально-производственных запасов в организации в соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ являются;

– формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов;

– проверка правильного и своевременного документального оформления операций и обеспечение достоверности данных по заготовлению, поступлению и отпуску МПЗ;

– контроль за соблюдением установленных организацией норм списания материалов на готовую продукцию и их выполнение;

– оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

– контроль за сохранностью МПЗ в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах движения;

– изучение состояния учета, хранения и эффективности использования материально-производственных запасов;

– контроль обоснования и соблюдения установленных норм расхода запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции (работ, услуг), процесса продажи товаров;

– выявление излишних МПЗ с целью их возможной продажи или вовлечения в хозяйственный оборот;

– разработка методики выявления и устранения неликвидных материально-производственных запасов с определением суммы причиненного ущерба и виновных лиц;

– проведение анализа эффективности использования МПЗ;

– повышение эффективности менеджмента организации в управлении материально-производственными запасами.

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально- производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

– используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

– предназначенные для продажи;

– используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются также частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Основными источниками информации являются первичные документы по учету материально-производственных запасов. А также данные, накопленные в регистрах аналитического и синтетического учета движения МПЗ.

В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:

– доверенность – применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению. Выдачу доверенности регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей;

– приходный ордер – используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей;

– акт о приемке материалов – применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика, также по ассортименту. Составляется при приемке материалов, поступивших без документов; является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю;

– накладная – используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами;

– накладная на отпуск материалов на сторону – применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров или других документов;

– акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений – применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ;

Формы первичных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы, разрабатываются и утверждаются организациями самостоятельно. Формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Первичные документы и регистры бухгалтерского учета, в том числе, по учету материально-производственных запасов, должны составляться на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

В ходе аудита материально-производственных запасов необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Также используются счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные". Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию".

Общие данные по учету материально-производственных запасов проверяются по статье раздела 2 "Оборотные активы" (строки 1210,1220) актива баланса, пояснениям к балансу, отчету о финансовых результатах, а также по Главной книге, журналам-ордерам № 6, 10, 10/1 и соответствующим машинограммам, полученным на персональных компьютерах.

Для подтверждения фактического наличия материально-производственных следует провести инвентаризацию. В ходе проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения. Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов материально-производственных запасов, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных. В случае если аудитор не смог наблюдать за проведением инвентаризации на отчетную дату, в аудиторском заключении дается оговорка, что аудиторы подтвердить остатки не могут.