Земельный участок - вид недвижимого имущества, который наряду с другими вещами может являться объектом купли-продажи за исключением отдельных случаев (ст.ст.128 , , п. 1 ст. 549 ГК РФ , ст.ст. 6 , , , 37 ЗК РФ). Об учете земли в бухгалтерском учете расскажем в нашей консультации.
Порядок учета земельного участка зависит от того, для каких целей этот участок приобретается.
Так, если земельный участок приобретается для производственных целей (например, для строительства на нем здания цеха или ведения сельского хозяйства) то учитываться он будет в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».
Если же участок изначально приобретается для перепродажи, учитывать его нужно будет как товар на счете 41 «Товары».
В любом случае, стоимость земельного участка, по которой он будет принят к учету, будет определяться как сумма фактических затрат на его приобретение, включая пошлину за регистрацию права собственности (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 , п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Если земельный участок будет учитываться в составе основных средств, организация сможет производить его переоценку. При принятии решения о переоценке делать это нужно будет ежегодно в отношении всех земельных участков, учтенных в составе основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка может вести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости земельного участка.
Если же земельный участок числится в составе МПЗ, организация может проверять такие участки на обесценение. И при необходимости формируется резерв под их обесценение путем отнесения разницы, на которую учетная стоимость участка превышает его рыночную стоимость, на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 59).
Приведем основные бухгалтерские записи, которые делаются при приобретении земельного участка в качестве объекта основных средств:
Напомним, что земельные участки не амортизируются, как объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
Если земельный участок учитывается в составе МПЗ, то вместо счета 08-1 в указанных выше проводках будет использоваться счет 41, а счет 01 применяться не будет.
Порядок бухгалтерского учета продажи земельного участка также будет зависеть от того, учитывается ли он в составе основных средств или товаров. Ведь в первом случае доходы и расходы от его продажи будут учитываться в составе , а во втором - как .
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного в составе основных средств | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91 «Прочие доходы и расходы» |
| Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного как товар | 90 «Продажи» | |
| Списана учетная стоимость земельного участка как основного средства | 91 | 01 |
| Списана учетная стоимость земельного участка как товара | 90 | 41 |
| Отражены расходы связанные с продажей земельного участка как основного средства | 91 | 60, 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы» и др. |
| Отражены расходы связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар | 44 «Расходы на продажу» | |
| Списаны расходы, связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар | 90 | 44 |
Обращаем внимание, что реализация земельных участков НДС не облагается (
Прокомментируйте сл. ситуацию. Организация покупает земельный участок у администрации города, договор купли-продажи заключен 29 мая 2013г, акт приема-передачи земельного участка от 29 мая 2013г, оплата произведена в течении 10 дней с момента подписания договора (в июне 2013г), а свидетельство о государственной регистрации права от 04 июля 2013 года. Когда нужно принимать земельный участок к бухгалтерскому учету и налоговому учету? Организация на ОСНО.
после государственной регистрации права собственности на земельный участок его следует учесть в составе основных средств. Расходы на приобретение земельных участков принимаются в бухгалтерском и налоговом учете только при продаже участков. Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому приобретенный участок будет числиться в бухгалтерском учете организации по первоначальной стоимости.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
Госрегистрации подлежит право собственности на основные средства, которые являются объектами недвижимого имущества. Это следует из положений статьи 131 Гражданского кодекса РФ и статьи 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.
Госрегистрация права собственности на объекты недвижимости производится на основании:
– заявления о госрегистрации;
– документов, подтверждающих уплату госпошлины за госрегистрацию (например, платежное поручение);
– документов о госрегистрации организации и ее учредительных документов;
– документов об объекте недвижимости;
– других документов, предусмотренных законодательством.
Правила составления этих документов изложены в Порядке, утвержденном приказом Управления Росрегистрации от 29 марта 2007 г. № 54.
Оформление поступления ОС
При поступлении (создании) основного средства, право собственности на которое подлежит госрегистрации, составьте акт по форме № ОС-1а. Порядок его заполнения зависит от способа, которым объект поступил в организацию. Это следует из указаний, утвержденныхпостановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.*
Бухучет
В бухучете основные средства, право собственности на которые подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Порядок ее определения зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:*
– за плату;
– получен безвозмездно;
– внесен в качестве вклада в уставный капитал;
– по бартерному договору (договору мены);
– построен хозспособом или подрядным способом.
Все затраты, связанные с поступлением (созданием) основного средства и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующем субсчете):
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76...
– учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства расходы, связанные с приобретением объекта и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию.*
При этом, если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены в процессе формирования первоначальной стоимости основного средства, учтите их в стоимости данного актива:
Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией объекта.
После того как организация сформирует первоначальную стоимость пригодного к использованию объекта, имущество необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 «Основные средства».
При этом факт государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не влияет на момент перевода актива в состав основных средств. Не имеет значения и время подачи документов на госрегистрацию. То есть даже если документы на госрегистрацию еще не поданы, но при этом выполняются одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств, переведите такой объект со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». При этом к счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано». В бухучете сделайте проводку:
Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08
– отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который не зарегистрировано.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, пункта 41 Положения по бухучету и отчетности, пункта 52 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждается письмом Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 31 марта 2011 г. № КЕ-4-3/5085).
Если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены после того, как сформирована первоначальная стоимость актива и он введен в состав основных средств, то учитывайте их в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтена госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией недвижимости, осуществленные после того, как объект принят к учету в качестве основного средства.
После регистрации права собственности на недвижимое имущество переведите объект основных средств с субсчета «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» на другой субсчет (например, «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано»):
Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано»
– учтен объект основных средств, право собственности на который зарегистрировано.
В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации (за исключением тех основных средств, по которым амортизация не начисляется). По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен впункте 17 ПБУ 6/01.
Для расчета налога на прибыль имущество, право собственности на которое подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок ее формирования зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:
За плату;*
получен безвозмездно;
внесен в качестве вклада в уставный капитал;
по бартерному договору (договору мены);
построен хозспособом или подрядным способом.
Свои особенности имеет принятие на учет приобретенных земельных участков (ст. 264.1,п. 2 ст. 256 НК РФ, п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).* Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
При предъявлении к вычету входного НДС по затратам, связанным с приобретение (созданием) объекта недвижимости, учитывайте особенности, обусловленные тем, каким способом объект поступил в организацию:
Приобретен за плату или по бартерному договору;
получен безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал;
построен подрядным или хозяйственным способом.
При расчете налога на прибыль стоимость амортизируемого имущества, требующего госрегистрации, погашайте путем начисления амортизации.
Со следующего месяца после принятия недвижимого имущества к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом учтите особенности уплаты налога по объектам недвижимости, приобретенным за плату (по договору мены, полученным безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал). Исключение предусмотрено только для отдельных видов основных средств, с которых налог на имущество платить не нужно.
Земельные участки, полученные организацией, могут являться объектом налогообложения земельным налогом (ст. 388 НК РФ).*
Поскольку в 2011 году организация получила право собственности на землю, а оно передается за плату, то имеет место приобретение имущества (п. 2 ст. 2 и п. 2 ст. 3 Закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ). Поэтому с момента получения свидетельства о госрегистрации права собственности нужно учесть участок в составе основных средств (списав со счета 08-1 на счет 01). Первоначальную стоимость основного средства в бухучете сформируйте исходя из стоимости приобретения и расходов на регистрацию права собственности. Такой порядок следует из пунктов 5 и 7–8 ПБУ 6/01. Подробнее о том, как отразить приобретение в бухучете, см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих госрегистрации.
В налоговом учете не включайте участок в состав амортизируемого имущества (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Платежи за регистрацию прав на землю, оплату услуг по оценке, межеванию участка, изготовлению документов кадастрового и технического учета учтите по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752.*
С.В. Разгулин
Заместитель директора департамента налоговой
И таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Справочник: Расходы, учитываемые и не учитываемые при расчете налога на прибыль
Вид расхода Позиция контролирующих ведомств Примечание
Расходы на покупку земельных участков
Можно учесть при расчете налога на прибыль только в случае дальнейшей реализации приобретенного участка (после госрегистрации перехода права собственности на земельный участок от организации к новому покупателю) (письма Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-03-05/244, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/282, от 9 марта 2006 г. № 03-03-04/1/201 и ФНС России от 31 мая 2006 г. № ШС-6-14/557)
Исключение составляют расходы на приобретение отдельных категорий земель, ранее находившихся в государственной (муниципальной) собственности и приобретенных по договорам, которые были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Для таких расходов предусмотрен особый порядок списания: либо равномерно (в течение срока, установленного организацией, но не менее пяти лет), либо ежегодно (в пределах 30% от базы по налогу на прибыль за предыдущий год) (п. 1, 3 ст. 264.1 НК РФ)*
Арбитражная практика подтверждает позицию Минфина России (см., например, постановленияПрезидиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05, ФАСЦентрального округа от 27 сентября 2007 г. № А08-3405/06-20,Поволжского округа от 10 августа 2006 г. № А65-11934/20
Земля - один из древнейших объектов учета. Бухучет угодий зависит от того, приобретены они за плату или не имеют денежной оценки. Регистрация земли, передача ее в аренду - важные нюансы при ведении учета. В статье мы рассмотрим бухгалтерский учет земли сельхозназначений при продаже или покупке, а также разберем какими типовыми проводками отражаются приобретение земли в бюджетном учреждении и строительстве.
Сложность учета земель сельхозназначения обусловлена необходимостью ведения обширного аналитического учета. Они являются средством и предметом труда одновременно. Необходимо определять эффективность их использования.
Первичный учет угодий ведут в карточках, списках, актах на оприходование, инвентаризационных описях и т. д.
Участок включают в основные средства (ОС) при соблюдении ряда требований:
Земля не теряет стоимости, поэтому амортизацию по ней не начисляют. Для бухучета объектов землепользования применяются следующие основные счета:
| Номер (Счет, субсчет, аналитика) | Наименование |
| Объекты землепользования в собственности | |
| «ОС», «Земельные участки и объекты природопользования» | |
| 01-6-1 | «ОС», «Земельные участки и объекты природопользования в собственности» |
| 01-6-1-1 | «Пашня» |
| 01-6-1-2 | «Многолетние насаждения» |
| 01-6-1-3 | «Залежи» |
| 01-6-1-4 | «Сенокосы и пастбища» |
| 01-6-1-5 | «Орошаемые земли» |
| Арендованные объекты (в т. ч. земельные доли сотрудников) | |
| «Арендованные ОС», «Земельные угодья» | |
| Земли хозяйства, находящиеся в обороте по прочим основаниям (для сдачи в аренду) | |
| 01-6-2 | «ОС», «Участки, сданные в аренду» |
| 01-6-2-1 | «Пашня» и т. д. |
Аналитику ведут в гектарах по видам угодий. Эти показатели отражают в регистре - земельной кадастровой книге предприятия. Для ее заполнения используют правоустанавливающие документы на землю: межевой план, акты перевода участков и т. д.
Стоимость по госкадастру отражает номинальную цену участка. Она зависит от категории земли и ее местонахождения.
Полученные в бессрочное пользование земли учитывают по их кадастровой стоимости. Ее изменение оформляют бухгалтерской справкой (ф. 0504833 ). Они могут происходить по следующим причинам:
Изменения стоимости по кадастру на ведение бухучета не влияют. Они затрагивают налоговый учет при расчете земельного налога.
При приобретении земли ее первоначальной стоимостью является сумма затрат на покупку. К ним относятся:
Бухучет приобретения земель ведут согласно в порядке, аналогичном учету ОС:
| Операция | Корреспонденция счетов | Документ-основание | |
| Дебет | Кредит | ||
| Оплачен участок земли | 60 | 51 | Выписка банка |
| Отражены затраты на покупку | 08 | 60, 76 | Договор купли-продажи |
| Принятие объекта к учету в качестве ОС | 01 | 08 | Акт приема-передачи |
После регистрации предприятие обязано уплачивать земельный налог. Затраты на покупку уменьшают облагаемую базу по ЕСХН. Расходы принимаются не сразу, а в течение определенного периода (указывают в ). Он должен составлять не менее 7 лет.
Для продажи земельных угодий необходим договор и акт формы ОС-4.Стоимость по балансу включают в прочие расходы, а выручку- в доходы.
Рассмотрим пример учета земельного участка на балансе организации. ООО «Нива» продало за 2 150 тыс. р. участок стоимостью по балансу 1 870 тыс. р. Необходимы записи:
Дт 62 Кт 91-1 2 150 тыс. р. - продан участок;
Дт 91-2 Кт 01 1 870 тыс. р. - списана стоимость земли по балансу;
Дт 99 Кт 91 280 тыс. р. - отражен финансовый результат сделки.
Продажа земли не облагается НДС (п. 2 ст. 146 НК ).
Учреждения осуществляют бухучет земель по Инструкциям № 157н и № 174н. Земли в бессрочном обращении бюджетники отражают на аналитике к сч. 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» по правоустанавливающему документу (п. 71 Инструкции № 157н ).
До регистрации землю учитывают за балансом на сч. 01 «Имущество в пользовании».
Независимо от источника приобретения, участки следует учесть как расчеты с учредителями: сч. 210.06.
Нюансы сделок с участками в бюджете регламентируются ст. 36, 37, 38 ЗК РФ. Сюда входят:
Покупка угодий в бухучете бюджетников отражается по ст. 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» КОСГУ на сч. 0 106 13 000.
Диспансер по целевой программе приобрел землю. Бухгалтерия получила договор, акт передачи и выписку из госкадастра. По бумагам стоимость земли равна 2 850 000 р. Бухгалтер сделал следующие проводки:
Дт 106 13 333 Кт 302 33 730 2 850 тыс. р. - отражена стоимость участка.
Дт 302 33 830 Кт 201 11 610 - погашена задолженность за землю.
Дт 103 11 330 Кт 106 13 330 - земля принята к учету.
Строительная фирма может купить участок земли или взять его в аренду. Наиболее привлекательным вариантом является оформление права аренды с последующим выкупом. На это есть ряд причин:
Продажа земли в бухучете отражается так:
Дт 91-2 Кт 01 -выбыл участок;
Дт 62 Кт 91-1 - учтена выручка как прочий доход.
При строительстве дома на средства инвестора, он целиком или частично компенсирует застройщику стоимость земли. Застройщик показывает стоимость участка на сч. 08, а по окончании стройки передает его инвестору. В бухучете делают запись:
Дт 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кт 08 - участок сдан вкладчику по окончании строительных работ.
В некоторых случаях (ст. 49 ЗК РФ ), участки могут изыматься у собственника для нужд государства или муниципалитетов . Условия описываются в соглашении. В компенсационную сумму входит рыночная стоимость земли, строений на ней и возмещение убытков от процедуры (упущенная выгода).
С учета земля списывается днем прекращения прав на нее. Стоимость участка по балансу включают в прочие расходы, а компенсацию - в доходы.
Списывая участок до оформления перехода права собственности на него, для фиксации выбытия применяют сч. 45 субсчет «Переданная недвижимости».
Приобретенный участок земли, как и прочие активы, необходимо поставить на учет. Сначала определяют стоимость участка. Эта информация содержится в договоре купли-продажи или иных сопровождающих сделку документах. Если нужных данных нет, проводят экспертную оценку земли. Участок нужно распределить по видам угодий в гектарах.
Далее, создается специальная комиссия со специалистами по земельным вопросам в составе. Она составляет акт на оприходование угодий (ф. № 111-АПК ). В него заносят все данные об участке: площадь, вид, местонахождение, плодородие почв, стоимость по балансу, основания покупки и т. д.
Документ заверяют подписями члены комиссии и директор. Его передают в бухгалтерию. На основании акта делается запись в земельную книгу, и земля включается в состав ОС организации. Проводка имеет вид:
Дт 01-6 Кт 91 - поставлен на баланс купленный участок земли.
Если организация получила участок от государства не в собственность, а в бессрочное распоряжение, то он учитывается за балансом. Это касается земли и под зданиями, переданными бюджетным организациям в оперативное управление.
К улучшению земель относят мелиоративные работы, выкорчевывание пней, осушение, орошение, расчистку почвы и т. д.
Расходы на улучшение собственного участка предприятия учитывают на счете «Капитальные вложения во внеоборотные активы». Затем их относят на увеличение стоимости земли, на которой проводились работы.
При улучшении земель бухучет можно вести двумя способами. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.
Способ №1 . Предприятие выделяет затраты на улучшение, как отдельный инвентарный объект ОС. В конце года делают проводку:
Дт 01 Кт 08 - учтены затраты по улучшению земель.
Способ №2 . Затраты на коренное улучшение прибавляют к первоначальной цене участка.
Бухучет улучшения земель в бюджете рассмотрим на примере.
Учреждение приобрело в собственность землю стоимостью 2 550 тыс. р. Затраты капитального характера, связанные с осушением, составили 380 тыс. р. Бухгалтерия оформила данные операции проводками:
Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 2 550 тыс. р. - отражены затраты на приобретение земли;
Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 380 тыс. р. - учтены расходы на осушение;
Дт 1 103 01 330 Кт 1 106 03 430 2 930 тыс. р. - участок принят к учету.
Капитальные вложения на улучшение земель отражают на счетах учета на основании актов выполненных работ.
Бухучет земель сельхозназначения ведется с применением следующей корреспонденции счетов:
| Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| Куплен участок земли в собственность | 08 | 60 |
| Учтена госпошлина за регистрацию и постановку на учет | 08 | 76 |
| Учтены услуги по межеванию, оценке и т. д. | 08 | 76 |
| Участок введен в эксплуатацию | 01-6 | 08 |
| Земля внесена как вклад в уставный капитал | 08 | 75 |
| Арендованные объекты землепользования | 001 | – |
| Начислена аренда за землю | 20, 26 | 76 |
| Земля получена безвозмездно | 08 | 98 |
| Отражена оплата за приобретение земли | 60, 76 | 51 |
| Начислен земельный налог | 20, 25, 26, 44 | 68 |
| Уплачен налог на землю | 68 | 51 |
Если участок земли поступает в уставный капитал (УК) организации, делают следующие записи:
Дт 75 Кт 80 - учтен долг учредителя по вкладу в УК;
Дт 08 Кт 75 - участок получен от учредителя в счет вклада в УК;
Дт 01 Кт 08 - земля учтена как объект ОС.
Получение земельных угодий в дар отражают записями:
Дт 08 Кт 83 - получен участок от учредителя, дохода у фирмы нет;
Дт 08 Кт 98 - земля подарена третьими лицами;
Дт 08 Кт 01 - участок введен в эксплуатацию;
Дт 98 Кт 91 - учтен доход от безвозмездно полученной земли.
Если организация передает в дар другой компании землю, имеет место проводка:
Дт 91 Кт 01 - отражена стоимость участка, переданного в дар.
Если организация купила земельный участок, как отразить покупку в бухгалтерском и налоговом учете? Какие налоги надо начислить и оплатить, как отразить в отчетности? Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.
ООО «Лев» решило купить земельный участок под строительство торговых складов для собственных нужд и размером 1 гектар. Организация обратилась в агентство недвижимости, где был подобран земельный участок.
Земельные участки можно покупать, только прошедшие государственный кадастровый учет .
ООО «Лев» оплатила услуги риэлторов в размере 180 000 рублей, в т.ч. НДС 27 457,63 рубля, в учете сделаны проводки на основании банковской выписки:
Дебет 60 Кредит 51 — 180 000 руб..
В стоимость услуги вошли: госпошлина за регистрацию участка и другие расходы, связанные с приобретением участка.
С продавцом участка был заключен договор купли-продажи и была перечислена сумма в размере 1 600 000 руб. В учете сделана проводка на основании выписки:
Дебет 60 Кредит 51 — 1 600 000 руб..
Реализация земельных участков не является объектом налогообложения НДС (в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Свидетельство о государственной регистрации права на участок было получено организацией.
Теперь возникают вопросы: как бухгалтеру отразить в учете приобретение земли? Является ли земельный участок основным средством? Да, является, согласно п.5 ПБУ 6/01, причем независимо от его стоимости. Даже если будет стоить ниже лимита стоимости основных средств, все равно будет являться ОС.
Особенностью земли является то, что она со временем не теряет своих потребительских свойств, поэтому для нее не устанавливается срок полезного использования и амортизация не начисляется.
Аналитический учет на 08 счете должен вестись по каждому приобретаемому земельному участку.
Как любое основное средство, приобретенное за плату, земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, в которую должны быть включены все затраты, непосредственно связанные с его приобретением. В нашем случае это затраты на агенство недвижимости:
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 152 542, 37 руб. — отражены услуги агенства недвижимости за приобретение земельного участка на основании акта оказанных услуг.
Дебет 19 Кредит 60 — 27 457,63 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная агентством недвижимости на основании счета-фактуры.
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 1 600 000 руб. — отражена сумма покупки земельного участка на основании акта приемки-передачи.
Таким образом на счете 08-1 сформировалась первоначальная стоимость земельного участка в размере 1 752 542,37 рубля. Когда можно переводить объект на 01 счет, до или после госрегистрации?
Если первоначальная стоимость сформирована и объект готов к эксплуатации, то не дожидаясь госрегистрации ОС, надо переводить в состав основных средств на 01 счет, но с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.
Дебет 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — Кредит 08-1 «Приобретение земельных участков» — 1 752 542 рубля. — акт-передачи по форме ОС-1.
После прохождения госрегистрации:
Дебет 01.1 «Земельные участки» Кредит 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — 1 752 542 рубля.
Земельный участок, будет отражаться на 01 счете до момента его выбытия из организации (продажи, мены, дарения и др.)
В бухгалтерском балансе земельные участки отражаются в разделе I «Внеоборотные активы», по строке «Основные средства».
Земельные участки в налоговом учете относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом. Поэтому стоимость земельного участка нельзя принять к расходам, уменьшающим налог на прибыль.
Налог на имущество по земельным участкам не начисляется.
Организация платит земельный налог по земельным участкам, на которых получено свидетельство о регистрации права собственности.
Васильев Ю.А., генеральный директор КГ «Аюдар»,
к.э.н., автор книги «Годовой отчет-2004»
В предлагаемой вниманию читателей статье автор рассматривает особенности бухгалтерского и налогового учета операций приобретения земельных участков.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки подлежат учету в составе основных средств. Объект должен быть принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект основных средств;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением этого объекта. В частности, начисленные до принятия земельного участка к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они были привлечены для его приобретения.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков». Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» .
Пример.
ООО «Альфа» приобрело в собственность земельный участок. Стоимость земли по договору составила 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работником предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности – 7 500 руб.
Бухгалтер организации произведенные операции отразит следующим образом:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
|
Произведена плата за землю |
|||
|
Учтены капитальные вложения в земельный участок |
|||
|
Отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса |
|||
|
Перечислены денежные средства учреждению юстиции |
|||
|
Отнесены на увеличение стоимости земельного участка расходы по регистрации права собственности |
|||
|
Принят к учету земельный участок |
Пунктом 17 ПБУ 6/01 установлено, что земельные участки не подлежат амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету ни при каких обстоятельствах не позволяет учесть в составе себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на покупку земли.
Обратите внимание :в специальной литературе существует мнение о возможности проведения переоценок земли. Такой вывод неверен. Согласноп. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств земельные участки переоценке не подлежат.
Необходимо отметить тот факт, что в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества. Заявление организации о постановке на учет подлежащего налогообложению недвижимого имущества подается организацией в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Под местом нахождения имущества понимается место его фактического нахождения. При этом если организация состоит на учете в инспекции ФНС РФ, то повторно вставать на учет в связи с приобретением земельного участка в том же налоговом органе не требуется. Такой вывод был сделан в Постановлении ФАС ЦО от 30.01.01 № А54-2833/00-С7 .Следовательно,налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности согласно ст. 116 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 рублей.
Документальное оформление
Постановление № 7 Госкомстата РФ не содержит специальной формы первичного документа для оформления операции по постановке на учет земельного участка. Следовательно, организации вправе воспользоваться формой № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» . Вместе с тем для организаций агропромышленного комплекса Приказом Минсельхоза РФ № 750 верждена специализированная форма № 401-АПК « Акт на оприходование земельных угодий» . В акте отражаются следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, принимаемого на учет объекта.
Указывается расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта.
При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте.
Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны .
Отметим, что в форме № ОС-1 отсутствуют разделы для внесения вышеперечисленных сведений. В то же время по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, остаточная стоимость и др. Следовательно, организация может либо отразить их в разделе «Другие характеристики» листа 2, либо воспользоваться для оформления операции по принятию к учету земельного участка формой № 401 АПК . Каким документом оформить операцию, решать предприятию.
На момент написания статьи автору не были известны какие-либо официальные разъяснения по рассмотренному вопросу. Письмо МФ РФ от 05.04.05 №03-03-01-04/1/158 ,на наш взгляд, не прояснило ситуацию с использованием той или иной унифицированной формы. В нем, в частности, указано: «Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав, с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.
Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, включая во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса № 401 АПК, № 402 АПК, № 403 АПК, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16 мая 2003 г . № 750» .
Учитывая тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по нашему мнению, всем организациям, а не только сельскохозяйственного профиля, можно отражать с использованием формы № 401-АПК , а не «Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-1 . В принципе, такую возможность предоставляет организациям п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств , согласно которому операции по движению, в том числе поступление основных средств, оформляются первичными учетными документами, содержащими все обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21. 11. 96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» . В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г . № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств ».
С 1 января 2005 года из объекта налогообложения НДС были выведены операции по реализации земельных участков и долей в них независимо от статуса их продавцов и покупателей (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ ). Таким образом, если купля-продажа земельного участка производится в текущем году, то вопрос об исчислении и уплате налога не возникает ни у одной из сторон договора.
Напомним, что в 2004 году ситуация с налогообложением и применением вычетов была сложнее. Операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых у государства в процессе приватизации земель, признавались объектом обложения НДС. Плательщиком налога являлось лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом. Такой в прошлом году была официальная точка зрения Департамента налоговой политики Минфина и МНС РФ . При этом данные ведомства не смогли прийти к единодушному мнению в вопросе о возможности принятия уплаченных сумм НДС к вычету. Так, суть позиции налогового министерства состояла в том, что приобретаемые земельные участки нужно относить к объектам основных средств, следовательно, право на принятие сумм уплаченного НДС к вычету возникает только с момента начисления амортизации в налоговом учете (п. 5 ст. 172 НК РФ ). Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, значит, у организации нет права на налоговый вычет. Таким образом, МНС в своих рассуждениях исходило из того, что земля – объект основных средств.
Минфин, напротив, считал, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке (письма от 01.09.03 № 04-03-01/124, от 06.10.03 № 04-03-11/82 ), при условии соблюдения требований ст. 171 НК РФ . Его позиция основывалась на том, что земельные участки в соответствии со ст. 130 ГК РФ являются недвижимым имуществом, то есть товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ ).
Такого же подхода к вопросу о принятии сумм уплаченного налога к вычету придерживались в прошлом году и суды. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 31.10.03 № А14-3037-03/57/33 указано, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, принимаются к вычету на основании статей 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации .
В Постановлении ФАС УО от 16.02.04 № Ф09-145/04АК опровергается довод налогового органа о том, что земельный участок не подлежит амортизации, а значит, применить налоговый вычет нельзя. Суд указал, что такое основание не содержится в нормах Налогового кодекса РФ, устанавливающих налоговые вычеты и порядок их применения, и признал правомерным отнесение налогоплательщиком уплаченных сумм НДС в налоговые вычеты. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЦО от 10.02.04 № А14-5238/03/167/26. Право налогоплательщика на налоговый вычет поддержано в постановлениях ФАС СЗО от 20.12.04 № А56-8701/04 , ФАС СКО от 28.12.04 № Ф08-6258/04-2397А .
На сегодняшний момент вопрос о правомерности применения вычета по НДС, уплаченного при покупке земельного участка в 2004 году, и Минфином, и ФНС решен в пользу налогоплательщиков. Свидетельство тому – Письмо МФ РФ от 04.02.05 № 03-04-11/14 . В нем, в частности, установлено: « …Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по земельным участкам, приобретенным до 1 января 2005 года, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке, о чем сообщено ФНС России письмом от 13 января 2005 года № 03-04-11/03» . Таким образом, из письма следуют два вывода. Во-первых, «осторожные» бухгалтеры, не воспользовавшиеся вычетом в 2004 году, могут представить в ИФНС уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором были выполнены следующие условия:
– имеется счет-фактура;
– земельный участок предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;
– земельный участок оплачен;
– земельный участок принят к бухгалтерскому учету.
Во-вторых, бухгалтеры, принявшие сумму налога к вычету вопреки разногласиям ведомств в 2004 году, могут, что называется, «спать спокойно», так как и Минфин, и ФНС РФ признали их действия правильными.
Обратите внимание : в 2004 году из объекта налогообложения исключалась передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ ). При этом налоговые органы не распространяли передачу земельных участков, относящихся к собственности государственных и муниципальных предприятий, на имущество, выкупаемое в порядке приватизации, и указывали, что операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (см., например, Письмо МНС РФ № ВГ-9-03/40 ).
Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.04 № 5607/04 указано, что если организация по договору купли-продажи приобрела в собственность земельные участки, на которых расположено приватизированное недвижимое имущество, принадлежавшее ей до приватизации как государственному предприятию, то передача земельных участков в собственность данной организации по договору купли-продажи производится в порядке приватизации и, следовательно, не облагается НДС. При начислении налога не имеет значения, когда здания и строения были приватизированы – до или после вступления в силу Земельного кодекса РФ (далее– ЗК РФ ).
Таким образом , если организация уплатила НДС, то применить вычет в данной ситуации нельзя , так как уплаченная в составе стоимости выкупаемых земельных участков сумма фактически не является налогом . Она подлежит возврату в порядке, установленном ст. 36 Закона № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» , согласно которой возврат денежных средств по недействительным сделкам купли-продажи государственного или муниципального имущества осуществляется на основании вступившего в силу решения суда за счет денежных средств, поступивших по другим сделкам приватизации имущества.
Очевидно, что при решении вопроса о правомерности учета в целях налогообложения произведенных организацией расходов на покупку земельного участка, как, впрочем, и в любом другом случае определения возможности включения затрат в налоговые расходы, следует исходить из условий п. 1 ст. 252 НК РФ : расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Итак, если эти требования выполнены, то следует один единственный вывод: расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации . Правомерность этой позиции подтверждает ст. 270 НК РФ , которая не запрещает учитывать расходы на приобретение земли. Отметим, что п. 5 указанной статьи (не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества) в данном случае не применяется, потому что земля не является амортизируемым имуществом.
Следующий, не менее важный для бухгалтера вопрос: в составе каких расходов учитываются осуществленные затраты и в какой момент они могут быть приняты в целях налогообложения? Глава 25 НК РФ не содержитконкретного указания на то, как учитывать расходы предприятия на покупку земельного участка. Следовательно, налогоплательщик может выбрать один из трех возможных вариантов.
Первый вариант представляется самым рискованным. Затраты на приобретение земли в собственность в полной сумме включаются в состав материальных расходов на основаниипп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ : «К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика…
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию» .
Разумеется, налоговые органы будут против единовременного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с приобретением земельного участка. Однако, как нам кажется, если исходить из буквального прочтения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то можно отстоять свою позицию в арбитражном суде. При этом налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что в отношении земли не применяется понятие «ввод в эксплуатацию».
Второй, более мягкий и наиболее приемлемый, с нашей точки зрения, вариант состоит в том, чтобы стоимость земли постепенно списать в состав налоговых расходов, учитывая при этом принцип равномерности. Проблема заключается в обосновании срока, в течение которого эти расходы будут учтены в целях налогообложения.
И, наконец, третий, самый безопасный и вместе с тем самый невыгодный для организации вариант – вообще не учитывать расходы по приобретению земельного участка в целях налогообложения. В прошлом году Минфин России однозначно заявил, что затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса не уменьшают налоговую базу (Письмо МФ РФ от 19.05.03 № 04-02-05/3/50 ). В 2005 году он не изменил своей позиции (Письмо МФ РФ от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/158 ): «Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено» .
Отказ основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для того, чтобы списать стоимость неамортизируемого имущества в расходы, необходимо ввести его в эксплуатацию. Для земельных участков понятие «ввод в эксплуатацию» не предусмотрено ни бухгалтерским, ни налоговым учетом. Однако это мнение было опровергнуто в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.04 № А08-2355/04-21-16 : «Приобретенные земельные участки были приняты на учет в состав основных средств, по акту приема-передачи, с присвоением инвентарного номера.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, затраты на ее покупку могут быть списаны как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Общество в своей учетной политике на 2003 год предусмотрело отнесение затрат на приобретение неамортизируемого имущества (в том числе и по приобретению земельных участков) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Земельные участки приняты Обществом на учет в состав основных средств 28.06.03 на основании актов формы ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств".
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным довод налоговой инспекции о неправомерном отнесении Обществом затрат по приобретению земельных участков в качестве основных средств, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли».
В любом случае, на основании п. 40 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может единовременно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Упрощенная система налогообложения
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по приобретению основных средств. Поступить так позволяет пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . Однако момент учета расходов определен законодателем как «…момент ввода этих основных средств в эксплуатацию ». Эта формулировка дана в пп. 1 п. 3 указанной статьи. При этом, несмотря на то, что в отношении земли понятие «ввод в эксплуатацию» не используется, учесть произведенные расходы при исчислении единого налога можно. Если земельный участок приобретен в период применения упрощенной системы налогообложения, то предприятие вправе уменьшить полученные доходы на стоимость земли. Такое мнение выражено в письмах МФ РФ№ 03-03-02-04/1-18 от 07.02.05 № 03-03-02-04/1-29 .
Организация может учесть при определении налоговой базы по единому налогу стоимость приобретенного в собственность земельного участка в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на этот участок (Письмо МФ РФ от 05.03.05 № 03-03-02-04/1/57 ).
Интересный, по мнению автора, вывод содержится в Письме МФ № 03-03-02-04/1/99 , посвященном порядку списания расходов на покупку земельного участка с целью использования его для сдачи в аренду: «Приобретенный в собственность земельный участок будет относиться к основным средствам, введенным в эксплуатацию, с даты вступления в силу договора по передаче его в аренду. Если срок действия договора на передачу земельного участка в аренду превышает один год, то расходы по приобретению участка учитываются на момент подачи соответствующих документов на государственную регистрацию». Таким образом, организация, применяющая УСНО, при исчислении единого налога вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение земельного участка, который предназначен для сдачи в аренду. Если срок действия договора аренды меньше года, то моментом учета расходов будет день вступления договора в силу (дата акта приема-передачи); если больше года – расходы можно списать в день подачи документов на государственную регистрацию, а не после того, как договор зарегистрируют и он вступит в силу.
До сих пор не урегулирован порядок учета затрат в том случае, если участок земли был приобретен до перехода на специальный налоговый режим. Для таких объектов основных средств включение их стоимости в расходы зависит от срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в , утвержденной Правительством РФ. Очевидно, что к земле этот порядок применяться не может. Таким образом, расходы на приобретение участков, произведенные организацией до перехода на УСНО, учесть при налогообложении нельзя.
Остается надеяться, что в недалеком будущем законодатель устранит пробел, содержащийся в тексте гл. 25 и 26.2 НК РФ , и конкретно пропишет порядок списания произведенных расходов на покупку земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и единому налогу.
Статьей 65 ЗК РФ установлено, что использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата .
В 2005 году действует, во-первых, новая глава НК РФ «Земельный налог», а во-вторых, старый Закон «О плате за землю» (см. ст. 3 Закона № 141-ФЗ ). Причем гл. 31 «Земельный налог» вступила в силу только в тех регионах, где местные власти успели ввести земельный налог до 1 января 2005 года. Для этого соответствующий документ, согласно ст. 5 НК РФ , надо было опубликовать не позднее 30 ноября 2004 года. В противном случае, «новый» земельный налог начнет действовать только с 1 января 2006 года, следовательно, в текущем году налогоплательщикам нужно руководствоваться положениями Закона № 1738-1 «О плате за землю» .
Коротко напомним основные отличия «нового» налога от «старого». Статьей 394 НК РФ налоговые ставки установлены в процентах от кадастровой стоимости земли, Законом № 1738-1 – в рублях за единицу площади. Различны сроки уплаты и представления отчетности. Так, в соответствии со «старым» законом организации должны сдать расчет в налоговый орган не позднее 1 июля и вносить платежи равными долями до 15 сентября и 15 ноября (ст. 17 Закона РФ «О плате за землю» ). Если руководствоваться НК РФ, то первый авансовый расчет нужно было подать не позднее 30 апреля 2005 года (ст. 393, 398 НК РФ ). За полугодие, следуя новым правилам, надо отчитаться не позднее 31 июля. Сроки внесения авансовых платежей муниципалитеты вправе определять самостоятельно.
Казус состоит в том, что согласно п. 2 ст. 398 НК РФ форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации , которое не успело своевременно утвердить эту форму. По этой причине налогоплательщики тех регионов, где законодательные власти уже ввели «новый» налог, естественно, не смогли отчитаться по авансовым платежам за I квартал 2005 года по новой форме (ранее форма была утверждена Приказом МНС № БГ-3-21/725 ).
Кроме того, в связи с изменением порядка применения бюджетной классификации РФ, утвержденного Приказом МФ РФ № 114н , при заполнении Декларации по земельному налогу разрядность по показателю «Код бюджетной классификации» необходимо увеличить до двадцати знаков.
Однако эти рекомендации касались только налогоплательщиков тех регионов, где действует «старый» Закон «О плате за землю» . Вопрос о том, какой расчет за первый квартал представить в налоговый орган плательщикам «нового» налога, оставался открытым.
Приказом Минфина РФ № 66н утверждена форма расчета по авансовым платежам по земельному налогу и рекомендации по ее заполнению для организаций – плательщиков «нового» налога (по правилам главы 31 НК РФ ). Этот приказ применяется начиная с представления расчетов за второй отчетный период текущего года. В связи с тем, что форма расчета по состоянию на 30 апреля не была утверждена, ФНС РФ в своем Письме от 13.05.05 № 21-4-04/171 указала, что представить расчет нужно вместе с отчетностью за полугодие не позднее 31 июля 2005 года
Обратите внимание : несмотря на ст. 15 Закона № 1738-1 «О плате за землю» , определяющую, что основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности (владения или пользования земельным участком), отсутствие этого документа у налогоплательщика не освобождает его от уплаты налога на землю.
Отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого землепользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.02 № 7486/01 , от 14.10.03 № 7644/03 ).
При этом в Письме МФ РФ от 21.01.05 № 03-06-02-02/03 сказано, что в соответствии с пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 г . № 141-ФЗ в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков. Таким образом, землевладельцы и землепользователи независимо от вида документа, а также его наличия или отсутствия должны исполнять обязанность по уплате земельного налога в бюджет. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС СЗО от 07.02.05 № А56-17258/04 , от 24.01.05 № А56-11977/04 и др.).
И еще на одно письмо МФ РФ хотелось бы обратить внимание читателей. Письмо МФ РФ от 07.02.05 № 03-06-02-04/08 посвящено вопросу о необходимости уплаты земельного налога покупателем части здания, расположенного на земельном участке, предоставленном в безвозмездное пользование. Минфин указал, что на основании ст. 16 Закона № 1738-1 за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения. Статьей 35 ЗК РФ установлено, что при переходе к другому лицу права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник. Следовательно, организация – собственник части здания – является одновременно и землепользователем части земельного участка, занятого зданием.
Таким образом, покупатель доли в праве общей собственности на здание является налогоплательщиком земельного налога с момента регистрации права на приобретенную долю, и налог собственникам следует уплачивать пропорционально их долям в праве собственности.
Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество регулируется гл. 30 НК РФ . В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В пункте 4 указанной статьи приведен перечень объектов, не признаваемых объектами налогообложения. З емельные участки поименованы в этом перечне (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ ), следовательно, если они находятся на балансе организации, то налогом на имущество предприятий не облагаются.
Приказ МНС РФ от 29.12.03 № БГ-3-21/725 «Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и инструкции по ее заполнению».
Письмо ФНС РФ от 11.04.05 № ГВ-6-21/286@ «О налоговой декларации по земельному налогу в 2005 году».
Приказ МФ РФ от 10.12.04 № 114н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
Приказ МФ РФ от 19.05.05 № 66н «Об утверждении формы Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Рекомендаций по ее заполнению».
