Забалансовые счета бухгалтерского учета использует практически любая компания. Ваша фирма арендует офис, покупает бланки трудовых книжек или передает в залог имущество? Тогда ей не избежать ведения забалансового учета. Как правильно вести забалансовый счет.
В этой статье вы найдете:
Правила отражения информации на забалансовых счетах содержатся в Инструкции по применению Плана счетов. Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании и распоряжении фирмы, условных прав и обязательств, а также для контроля над отдельными хозяйственными операциями.
Особенности принятия к вычету НДС по товарам, отраженым на забалансовом счете, в статье
Бухучет перечисленных объектов ведется по простой системе. То есть поступление ценностей и выдача обязательств учитываются только по дебету забалансового счета, а выбытие - по кредиту. Забалансовые счета с другими счетами не корреспондируют.
Бухгалтеры нередко задаются вопросом: так ли необходимо отражать информацию за балансом? Приведем несколько аргументов в пользу ведения забалансового учета.
Во-первых, на основании данных такого учета составляется Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (далее - справка), являющаяся приложением к бухгалтерскому балансу. Напомним, что формы бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.
Эти формы организация может разрабатывать самостоятельно при условии соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, приведенных в ПБУ 4/99. Так, отчетность должна давать полное и достоверное представление о финансовом положении организации.
По мнению автора, без показателей многих забалансовых счетов составить полное представление о финансовом положении фирмы невозможно. Неотражение или неправильное отражение ценностей за балансом в бухгалтерской отчетности может привести к тому, что организация получит аудиторское заключение с оговоркой, если размер искажения превысит существенную величину.
Во-вторых, если данные об учитываемых на объектах не указаны (неправильно указаны) в соответствующей строке справки и значение показателя этой строки искажено более чем на 10%, должностные лица организации могут быть оштрафованы на сумму от 2000 до 3000 руб. Это установлено в статье 15.11 КоАП РФ.
В-третьих, в некоторых случаях от правильного отражения информации на забалансовых счетах зависит корректное исчисление налогов. В частности, при расчете налога на имущество по неамортизируемым объектам учитываются суммы начисленного за балансом износа.
Рассмотрим особенности учета на забалансовых счетах различных активов и обязательств.
За балансом необходимо отражать стоимость временно находящегося в организации имущества, которое ей не принадлежит. В пункте 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов сказано следующее. Если у организации нет права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления) на поступившие материальные ценности, то для учета последних используется забалансовый счет . Поступление такого имущества оформляется записью по дебету забалансового счета бухгалтерского учета , а выбытие - по кредиту.
На счете 001 «Арендованные основные средства» следует учитывать основные средства, полученные по договору аренды. Необходимость ведения забалансового учета таких объектов установлена в пункте 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Их стоимость отражается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре аренды. На полученное имущество арендатору рекомендуется оформлять отдельную инвентарную карточку. Основанием для отражения полученного имущества по дебету счета 001 служит акт приемки-передачи объекта. Арендованные основные средства, находящиеся за пределами РФ, учитываются на счете 001 обособленно.
| Номер счета | Имущество, условные права и обязательства, отражаемые на счете | Объект аналитического учета |
|---|---|---|
| 001 | Арендодатель, объект арендованных основных средств | |
| Основные средства, полученные в безвозмездное пользование | Ссудодатель, объект полученных основных средств | |
| 002 | Материальные ценности, полученные по договорам с особым переходом права собственности | Организация-владелец ТМЦ, вид, сорт, место хранения продукции и товаров |
| Материальные ценности, ошибочно адресованные организации | ||
| Материальные ценности, временно оставленные в месте приемки и хранения | ||
| Материальные ценности ненадлежащего качества, временно находящиеся у покупателя | ||
| Другие случаи, когда материальные ценности находятся на ответственном хранении | ||
| Продукция, подлежащая распределению между участниками совместной деятельности | ||
| 003 | Материалы и сырье заказчика, принятые в переработку | Заказчик, вид, сорт, место нахождения материалов и сырья |
| 004 | Товары, принятые на комиссию | Комитент, вид товара |
| 005 | Оборудование, полученное от заказчика для монтажа | Отдельный объект или агрегат |
| 006 | Бланки строгой отчетности | Вид, место хранения бланков |
| 007 | Должник, долг | |
| 008 | Полученное обеспечение | |
| 009 | Выданное обеспечение | |
| 010 | Износ основных средств | Объект основных средств |
| 011 | Основные средства, сданные в аренду, лизинг и учитываемые на балансе арендатора (лизингополучателя) | Арендатор (лизингополучатель), объект основных средств, сданных в аренду или лизинг |
| - | Правообладатель, объект нематериальных активов | |
| - | Специальная оснастка, стоимость которой списана, но имеются обязательства по ее хранению после окончания срока эксплуатации | Наименование оснастки или ее групп |
| - | Доходы, подлежащие распределению между участниками совместной деятельности | Участник совместной деятельности |
Кроме того, на счете 001 надо отражать и стоимость имущества, полученного в безвозмездное пользование. Дело в том, что к договору безвозмездного пользования применяются нормы главы 34 «Аренда» ГК РФ.
Часто арендодатель не предоставляет данные о стоимости переданного арендатору имущества. В бухгалтерском законодательстве не прописано, что должен делать арендатор в таких ситуациях. Рекомендуем организациям самостоятельно разработать методику определения стоимости арендованного имущества расчетным путем и закрепить ее в учетной политике. Если стоимость такого имущества не будет отражена в бухгалтерской отчетности, может пострадать ее достоверность.
По условиям договора финансовой аренды (лизинга) передаваемое имущество может учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя). В этой ситуации лизингополучатель отражает полученное имущество на счете 01 «Основные средства», а за балансом стоимость такого объекта учитывает лизингодатель. Информация о переданном в лизинг имуществе указывается лизингодателем на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, предусмотренной в договоре.
На забалансовых счетах бухгалтерского учета учитываются и давальческие материалы. Это сырье и материалы, принятые организацией (подрядчиком) от заказчика для переработки или обработки, выполнения иных работ или изготовления из них продукции. Причем подрядчик принятые материалы не оплачивает и полностью их возвращает в переработанном или обработанном виде, передает изготовленную из них продукцию либо выполняет с их помощью работы. Стоимость давальческих материалов отражается по дебету счета 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах или накладных на их передачу. Если информация о стоимости переданных ценностей в этих документах отсутствует, то организация может отражать давальческие материалы за балансом только в количественной оценке. Материалы списываются со счета 003 после того, как будут использованы подрядчиком по назначению. Основанием для списания является отчет об израсходованных материалах, представляемый подрядчиком заказчику.
Обратите внимание: организация-заказчик, передав материалы в переработку, с баланса их не списывает. Движение материальных ценностей от заказчика к подрядчику оформляется внутренними записями по счету 10 «Материалы». Инструкцией по применению Плана счетов для учета материалов, переданных в переработку, предусмотрен субсчет 10-7.
Напомним, что при выполнении работ по договору подряда могут использоваться материалы как заказчика, так и подрядчика (ст. 704 и 713 ГК РФ). Заказчик вправе не передавать материалы на давальческой основе, а продать их подрядчику. Тогда приобретенные материальные ценности переходят в собственность исполнителя и должны отражаться у него на балансе .
ООО «Строймет» выполняет строительно-ремонтные работы по двум договорам подряда: с ЗАО «Пермяк» и ООО «Фиалка». ЗАО «Пермяк» в июле 2014 года реализовало подрядчику материалы для производства работ по договору, а ООО «Строймет» их оплатило. Материалы полностью использованы в июле 2014 года при выполнении работ по договору с ЗАО «Пермяк». Покупная стоимость материалов составила 430 000 руб. (без учета НДС). В том же месяце ООО «Фиалка» передало ООО «Строймет» необходимые для выполнения работ материалы на давальческой основе. По накладной стоимость этих материалов равна 787 000 руб. В августе 2014 года ООО «Строймет» представило заказчику ООО «Фиалка» отчет об израсходованных материалах на сумму 236 500 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Строймет» были сделаны проводки:
июль 2014 года
Дебет 10-1 Кредит 60
- 430 000 руб. - оприходованы материалы, приобретенные у ЗАО «Пермяк»;
Дебет 20 Кредит 10-1
- 430 000 руб. - приобретенные у ЗАО «Пермяк» и израсходованные материалы включены в состав расходов;
Дебет 003
- 787 000 руб. - на забалансовом учете отражены принятые от ООО «Фиалка» на давальческой основе материалы;
август 2014 года
Кредит 003
- 236 500 руб. - частично списана стоимость израсходованных давальческих материалов.
Стоимость любого оборудования, переданного заказчиком подрядчику для монтажа, учитывается на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа» в оценке, указанной в сопроводительных документах на оборудование. Счет 005 кредитуется после того, как оборудование будет смонтировано.
На счете 004 «Товары, принятые на комиссию» учитывается стоимость товаров, поступивших посреднику на основании договора комиссии. Ведь согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, полученные комиссионером от комитента или за счет комитента, являются собственностью последнего. На счете 004 стоимость товаров учитывается по ценам, указанным в приемосдаточных актах, включая НДС (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 утвержден Перечень товаров, принятых на комиссию (форма № КОМИС-1). Этот документ применяется при заключении договора комиссии и получении товаров от комиссионера. Однако с 1 января 2013 года он необязателен к применению. В графе 7 формы № КОМИС-1 проставляется стоимость комиссионного товара, по которой комиссионер должен его продать. Данная сумма отражается по дебету счета 004 на дату получения товара. Списывать комиссионный товар надо в день продажи его покупателям. Если комитент и посредник применяют форму № КОМИС-1, то можно воспользоваться данными этого документа, где в графе 9 указывается дата продажи товара.
Как комиссионеру следует вести забалансовый учет , если обязанности посредника по договору комиссии заключаются в приобретении товара для комитента? Для учета купленных за счет комитента ценностей используется счет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» . Записи по дебету счета 002 оформляются на дату получения товара от поставщика по товарной накладной. Товар учитывается по стоимости, указанной в накладной продавца. Списание такого имущества со счета 002 производится на дату передачи его комитенту.
Чужое имущество, принятое организацией на ответственное хранение, должно учитываться на счете 002. Случаи, когда ТМЦ могут быть получены для ответственного хранения, перечислены в пункте 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
На ответственное хранение может поступать товар по договорам с особым порядком перехода права собственности. Предположим, что по условиям договора купли-продажи покупатель становится собственником товара только после его полной оплаты. Отгрузка произведена раньше оплаты. Тогда покупатель отражает стоимость товара на счете 002 начиная со дня его получения до даты оплаты. Аналогичным образом учитывается имущество, полученное по договору мены. Ведь согласно статье 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
За балансом учитывается имущество, ошибочно адресованное организации, в сумме, соответствующей его рыночной оценке. Как только указанные материальные ценности будут возвращены адресату, их стоимость списывается со счета 002. Необходимо отличать ошибочно адресованные организации ценности от неотфактурованных поставок. Под неотфактурованными поставками понимаются поступившие в организацию материальные запасы, на которые отсутствуют расчетные документы - счет, платежное требование или иные документы, принятые для расчетов с поставщиком (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Такие МПЗ отражаются на счетах учета материальных запасов, а не за балансом. Неотфактурованными считаются только те поставки, которые были изначально предназначены организации, которая их получила.
На практике бывает, что готовая продукция оплачена и принята покупателем (заказчиком) на складе у поставщика (продавца), но временно оставлена в месте приемки на ответственное хранение. Такое возможно при задержке отгрузки продукции по техническим или иным уважительным причинам. В этом случае поставщик (продавец) учитывает хранящееся у него имущество на счете 002.
Иногда на склад покупателя поступает от продавца товар, который утратил качество из-за порчи, поломки, не соответствует стандартам, техническим условиям, положениям договора и т. д. К покупателю, отказавшемуся принять такой товар, право собственности на него не переходит. Однако в течение определенного периода времени покупатель вынужден хранить испорченный товар у себя, пока поставщик его не вывезет. Рассмотрим, как будут отражаться подобные операции в бухгалтерском учете покупателя.
В хозяйственной деятельности организаций могут возникать и другие ситуации, когда товарно-материальные ценности поступают на ответственное хранение.
Обратите внимание : учитывать за балансом полученное на ответственное хранение имущество обязан фактический хранитель . Поэтому, например, организации, которые являются хранителями по условиям договоров хранения, отражают имущество поклажедателя на забалансовых счетах бухгалтерского учета. Правда, если хранитель не может распоряжаться сданными на хранение товарами. В противном случае имущество поклажедателя будет учитываться на балансе хранителя.
Информация о наличии и движении бланков строгой отчетности, находящихся на хранении и выдаваемых под отчет, отражается на одноименном счете 006 .
Напомним, что организации при условии выдачи документов, приравненных к кассовым чекам, могут не применять контрольно-кассовую технику в расчетах наличными деньгами и платежными картами. Бланки этих документов и являются бланками строгой отчетности, которые учитываются на счете 006. Кроме того, к бланкам строгой отчетности относятся бланки трудовых книжек, удостоверений, дипломов, ценных бумаг и т. д.
Движение указанных документов должно фиксироваться в книгах учета бланков. На основании этих записей оформляются бухгалтерские проводки. Забалансовый учет необходим для контроля над изменением количества экземпляров бланков. Стоимостная оценка этих документов не важна, поэтому на счете 006 их можно учитывать в условной оценке. Расходы на приобретение или изготовление бланков строгой отчетности включаются в бухгалтерском учете в состав затрат.
Инструкция по применению Плана счетов предписывает учитывать денежные документы (оплаченные авиабилеты, почтовые марки) на счете 50-3 «Денежные документы». Посмотрим, чем они отличаются от бланков строгой отчетности.
Денежный документ удостоверяет право на получение определенной услуги, стоимость которой отражена в самом документе. Например, в авиабилете проставлен тариф за услуги по перевозке. Таким образом, на счете 50-3 авиабилет отражается по стоимости указанного в нем тарифа. А бланки еще невыписанных авиабилетов у торгующей ими компании будут учитываться как бланки строгой отчетности на счете 006.
Туристическая компания ЗАО «Альба-Тур» заказала в типографии изготовление бланков строгой отчетности по форме № ТУР-1 в количестве 2000 шт. Стоимость изготовления бланков - 1000 руб., турпутевки получены в июне 2014 года.
В том же месяце ЗАО «Альба-Тур» реализовало туристическую путевку покупателю ООО «Святогор» за 20 000 руб. (без учета НДС). Так как расчеты за путевку производились наличными деньгами, ЗАО «Альба-Тур» выдало клиенту бланк строгой отчетности по форме № ТУР-1.
Согласно отчету менеджера ЗАО «Альба-Тур» всего в июне было заполнено и выдано клиентам 987 бланков строгой отчетности по форме № ТУР-1.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альба-Тур» в июне 2014 года указанные операции отражены так:
Дебет 97 Кредит 60
- 1000 руб. - учтены расходы на изготовление бланков турпутевок;
Дебет 006
- 2000 руб. - полученные бланки отражены за балансом в условной оценке по 1 руб./шт.;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 20 000 руб. - отражена выручка от реализации турпродукта покупателю ООО «Святогор»;
Дебет 50 Кредит 62
- 20 000 руб. - поступила оплата от ООО «Святогор»;
Дебет 20 Кредит 97
- 494 руб. (1000 руб. ? 2000 шт. ? 987 шт.) - стоимость использованных в июне бланков списана на текущие расходы;
Кредит 006
- 987 руб. (987 шт. ? 1 руб.) - использованные в июне экземпляры бланков списаны с забалансового учета.
В бухгалтерском учете ООО «Святогор» в июне 2014 года оформлена запись:
Дебет 50-3 Кредит 71
- 20 000 руб. - приобретенная путевка отражена в качестве денежного документа.
Для обобщения информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей предназначены счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» .
К обеспечениям, отражаемым на забалансовых счетах бухгалтерского учета , относятся залог, ипотека (залог недвижимого имущества), поручительство, задаток, банковская гарантия.
Стоимость обеспечения в виде залога отражается по дебету счета 008 у залогодержателя и по дебету счета 009 у залогодателя на дату возникновения права залога. То есть с момента заключения договора о залоге. Если по условиям сделки или по требованию законодательства предмет залога необходимо передать залогодержателю, то право залога возникает с момента передачи заложенного имущества или прав (ст. 341 ГК РФ). Договор об ипотеке считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации. Основание - пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке». Залог прекращается с погашением обеспеченного залогом обязательства, по требованию залогодателя, в случае гибели заложенного имущества или продажи его с публичных торгов. На дату прекращения залога стоимость имущества списывается с забалансовых счетов.
Отношения сторон по договору поручительства регулируются нормами параграфа 5 главы 23 ГК РФ. Поручитель принимает на себя ответственность перед кредитором другого лица - должника отвечать за исполнение обязательства этим должником полностью или частично. Как правило, в поручительстве не указывается сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность. Тогда для целей бухгалтерского учета обеспечения отражаются на забалансовых счетах по стоимости основного обязательства.
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из сторон сделки в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне. Задаток обеспечивает исполнение основного договора и служит доказательством его исполнения (ст. 380 ГК РФ). Этот вид обеспечения отражается за балансом у сторон соглашения о задатке на дату его фактической выдачи и списывается с учета в момент его зачета в счет платежей по договору.
Еще одним видом обеспечения обязательств является банковская гарантия. Ее может выдать банк, другое кредитное учреждение или страховая организация. Гарант обязуется уплатить кредитору организации-принципала денежную сумму после представления кредитором письменного требования об этом (ст. 368 ГК РФ). Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное. На это указано в статье 373 ГК РФ.
Для обеспечения обязательств по договору поставки товаров, заключенному поставщиком ООО «Трейд» с покупателем ОАО «Ритэйл», кредитное учреждение «Сигма» предоставило продавцу банковскую гарантию на сумму 30 млн. руб. Гарантия датирована 16 июля 2014 года и действует до 1 марта 2015 года.
В бухгалтерском учете ООО «Трейд» отразило полученную банковскую гарантию 16 июля 2014 года по дебету счета 008.
За балансом отражаются данные о состоянии списанной в убыток дебиторской задолженности неплатежеспособных должников. Безнадежные долги учитываются в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для наблюдения за возможностью взыскания задолженности, если имущественное положение должника изменится. Включенные в расходы долги относятся в дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов» .
Рассмотрим последний из забалансовых счетов бухгалтерского учета, предусмотренных Планом счетов, а именно счет 010 «Износ основных средств» . На нем учитывается износ объектов основных средств, стоимость которых не амортизируется. Это объекты основных средств некоммерческих организаций (п. 17 ПБУ 6/01). По ним ежемесячно начисляется износ исходя из срока полезного использования каждого объекта. Кроме того, износ начисляется по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
Иногда бухгалтерское законодательство предписывает отражать определенную информацию за балансом, а соответствующий забалансовый счет в Плане счетов отсутствует. Тогда организация имеет право ввести дополнительный забалансовый счет либо использовать один из имеющихся. В любом случае такое решение должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Так, в соответствии с пунктом 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре, а специальный забалансовый счет для этих целей не предусмотрен.
| Строки справки | Забалансовые счета |
|---|---|
| Арендованные основные средства | 001 |
| в том числе по лизингу | 001 |
| Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение | 002 |
| Товары, принятые на комиссию | 004 |
| Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов | 007 |
| Обеспечения обязательств и платежей полученные | 008 |
| Обеспечения обязательств и платежей выданные | 009 |
| Износ жилищного фонда | 010 |
| Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов | 010 |
| Нематериальные активы, полученные в пользование | Забалансовый счет, на котором отражается информация о полученных в пользование НМА |
ООО «Комстек» 1 августа 2014 года приобрело у правообладателя за 30 000 руб. (без учета НДС) неисключительные права на экземпляр программы для ЭВМ. Программа используется для управленческих целей организации с 1 августа 2014 года. Срок использования программы в договоре не установлен.
В бухгалтерской учетной политике ООО «Комстек» установлено следующее:
В бухгалтерском учете ООО «Комстек» сделаны проводки:
Дебет 97 Кредит 76
- 30 000 руб. - приобретена программа для ЭВМ;
Дебет 012
- 30 000 руб. - на забалансовом счете бухгалтерского учета отражен нематериальный актив, принятый в пользование;
Дебет 26 Кредит 97
- 1250 руб. (30 000 руб. ? 24 мес.) - включена в текущие расходы часть стоимости программы за август 2014 года.
Рекомендация учитывать специальную оснастку за балансом содержится в пункте 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Это необходимо, если стоимость оснастки полностью списана при передаче ее в производство, а организация должна хранить оснастку и после окончания срока ее эксплуатации.
Требование об учете имущества и обязательств за балансом установлено в пункте 7 ПБУ 20/03. Участник совместной деятельности, который выполняет заключительный этап совместного производственного процесса, учитывает за балансом доли продукции, причитающейся другим участникам договора . Эта продукция может отражаться на счете 002. Если в договоре предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то за балансом отражаются доходы, подлежащие распределению между другими участниками совместной деятельности . В этом случае информация может быть отражена на дополнительно введенном забалансовом счете.
По законодательству забалансовый учет материальных ценностей ведется в том случае, когда имущество не может быть оприходовано на баланс организации, но подлежит точному контролю. Какие бухсчета при этом используются? В каком порядке осуществляется поступление и как списать с забалансового счета материалы? Подробные ответы – далее.
Согласно приказу Минфина № 94н от 31.10.00 г. забалансовые счета служат для отражения данных по ценностям, временно находящимся в пользовании компании. К примеру, это арендованные объекты основных средств, ценности на ответхранении или в переработке, условные обязательства, активы и права, обеспечения, гарантии, списанные долги и т.д. Сведения по таким объектам не попадают в баланс временного владельца, так как показываются в информации за балансом, а значит, не могут влиять на состояние финансовых дел в организации.
Учет материальных ценностей на забалансовых счетах осуществляется в упрощенном порядке, но является обязательным в целях контроля за операциями и сохранности активов. На практике это означает составление проводок по односторонней методике, то есть с отражением поступления или выбытия только по дебету или кредиту. Корреспонденция не применяется – как между забалансовыми счетами, так и с балансовыми.
Наиболее часто вспомогательные забалансовые счета используются для учета малоценки или материалов. При этом аналитика организуется в разрезе контрагентов (давальцев, комитентов, поставщиков и пр.), видов ТМЦ, мест хранения, материально-ответственных лиц (МОЛ). Основанием служат первичные документы – акты передачи на хранение, акты списания, накладные, требования и т.д.
Обратите внимание! Чтобы материалы на забалансовом счете были учтены корректно, необходимо вовремя отражать не только их поступление, но и списание. Для этого предприятие вправе самостоятельно вводить дополнительные виды забалансовых счетов, не поименованные в Приказе № 94н.
Поступление ценностей (списание материалов на забалансовый счет) отражается по дебету нужного забалансового счета, без корреспонденции с другим счетом. Итоговое увеличение образуется путем сложения входящего сальдо по дебету и дебетового оборота. Исходящее сальдо забалансового счета всегда дебетовое.
Списание ценностей выполняется также без корреспонденции. Поскольку структура такого счета аналогична структуре активного балансового счета, расход ТМЦ всегда отражается в правой части, то есть по кредиту. Основание для такого списания зависит от специфики ситуации. К примеру, постановка актива на баланс предприятия (при оплате продукции) или выбытие ценностей в результате их продажи (для товаров на комиссии), переработки (для давальческого сырья), возврата (для ТМЦ на ответхранении) и т.д.
Обратите внимание! Учет малоценки на забалансовом счете ведется на дополнительном счете 012, где в количественном выражении отражаются списанные, но еще эксплуатируемые предприятием МБП.
Часто предприятиям в процессе работы приходится выполнять операции по учету движения и хранения имущества, им не принадлежащего. Кроме этого, необходимо вести учет операций, связанных с исполнением требований и обязательств перед партнерами. Для этих целей применяются забалансовые (внебалансовые) счета.
Забалансовые счета предназначены для учета и внесения информации о материальных ценностях, которые не принадлежат экономическому субъекту и находятся в его распоряжении временно. Также забалансовые счета используются для контроля некоторых видов финансовых операций. Их название подчеркивает, что они находятся вне баланса и не учитываются в нем.
Необходимость отдельного учета ценностей, не принадлежащих экономическому субъекту, объясняется тем, что в должны учитываться только собственные средства и формирующие их источники. Если на балансе предприятия отражать и не принадлежащие ему ценности, то получится, что они учтены два раза: у собственника и у временного владельца. Это будет противоречить законодательству и искажать реальное финансовое положение предприятий.
Забалансовый счет имеет традиционную, хотя и слегка упрощенную структуру. В нем отражается начальное сальдо, поступление и списание материальных ценностей в течение месяца, конечное сальдо.
007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Здесь содержится информация о списанных задолженностях. Такие счета ведутся пять лет после того, как были списаны долги, в целях контроля возможности возврата при изменении платежеспособности заемщиков.
008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Содержит информацию о наличии и движении средств, полученных в качестве гарантий обеспечения обязательств, а также обеспечений, которые были получены за товары, переданные иным организациям. Сумма гарантии для учета определяется условиями договора.
009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Отражает средства, выданные в качестве гарантий обеспечения обязательств.
010 «Износ основных средств». Данный забалансовый счет предназначается для обобщения данных о движении сумм, отражающих износ объектов жилого фонда, благоустройства, дорожного хозяйства и им подобных, а также объектов основных средств (в случае некоммерческих организаций). Начисление износа происходит в конце года по нормам амортизационных отчислений.
011 «Основные средства, сданные в аренду». Служит для отображения данных по объектам, отнесенным к основным средствам и находящимся в аренде. Применяется в случаях, когда по условиям договора имущество должно отражаться на балансе арендатора. Учет ведется в ценах, фигурирующих в договоре аренды.
Помимо перечисленных, перечень внебалансовых счетов может быть дополнен самой организацией, в соответствии со спецификой ее деятельности. Это должно получить отражение в .
Для некоторых видов экономических субъектов применяются несколько иные внебалансовые счета. Так, Приказ Минфина РФ № 157н определяет план счетов для государственных и местных органов власти, внебюджетных фондов, учреждений науки и образования, государственных учреждений. В этом плане указаны двадцать шесть видов забалансовых счетов, которые могут применяться этими организациями по необходимости.
Забалансовый счет 012 отсутствует в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, далее — План счетов), однако это не значит, что его нельзя использовать. Мы расскажем, по каким правилам бухгалтер ведет записи на забалансовых счетах, для чего нужен сч. 012 и что на нем можно учитывать.
В Плане счетов есть 8 разделов с балансовыми счетами и отдельный раздел «Забалансовые счета». Информация на забалансовых счетах не попадает в бухбаланс фирмы, а учет ведется по простой записи — сведения фиксируются либо по дебету, либо по кредиту забалансового счета.
Всего Планом счетов предусмотрено 11 забалансовых счетов. Однако у бухгалтера есть право открывать новые забалансовые счета для собственных нужд, а также для обеспечения принципов достоверности учета/отчетности и имущественной обособленности (п. 5 ПБУ 1/08, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н).
Если бухгалтер решает внедрить в работу забалансовый сч. 012, то он должен зафиксировать нововведение в рабочем плане счетов компании. Напоминаем, что рабочий план счетов — это обязательное приложение к учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/08).
В рабочем плане счетов бухгалтер должен указать:
Пример рабочего плана счетов вы найдете в статье .
Согласно назначению забалансовых счетов на сч. 012 вы можете перенести ценности или обязательства, требующие обособленного от балансового имущества учета. Либо ценности с особым порядком учета.
Наиболее распространенный пример — малоценное имущество. К нему относится то, срок полезного использования которого составляет более 12 месяцев, а его стоимость — ниже 40 000 руб. В бухучете имущество в рамках лимита, зафиксированного в учетной политике (но не больше 40 000 руб.), можно учесть в составе МПЗ и отнести на расходы в момент начала использования.
Однако в силу того, что такие ценности используются длительное время, нужно организовать контроль над их сохранностью (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н). Законодательство не устанавливает способы такого контроля. Распространенный метод — создать забалансовый сч. 012 «Малоценное имущество» и отражать на нем переданные в эксплуатацию активы в условной оценке — например, стоимость 1 объекта равна 1 руб.
Тогда бухпроводки по списанию «малоценки» в эксплуатацию будут выглядеть так:
Еще один объект бухучета, который может быть передан на сч. 012, — нематериальный актив (НМА), полученный в пользование по лицензионному договору. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н) пользователь такого НМА должен учитывать его на забалансовом счете в оценке, сопоставимой с размером вознаграждения за использование актива.
Владелец НМА (лицензиар) остается собственником актива, а пользователь (лицензиат) получает право лишь на временное использование НМА (ст. 1235 ГК РФ). Поэтому такие активы следует учитывать обособленно от других НМА организации — то есть за балансом. Специального счета для таких случаев План счетов не предусматривает, поэтому организация может внедрить сч. 012 «НМА, полученные в пользование». Тогда бухгалтер лицензиата сделает в бухучете следующие записи:
|
Получен НМА в пользование по лицензионному договору |
||
|
Учтен фиксированный разовый платеж за получение НМА в пользование |
||
|
20, 23, 25, 26, 29, 44 |
Учтены периодические платежи за пользование НМА |
|
|
20, 23, 25, 26, 29, 44 |
Разовый фиксированный платеж за пользование НМА списан в расходы (равными долями в течение срока использования НМА или в соответствии с другим способом, зафиксированным в учетной политике) |
|
|
Списан полученный по лицензионному договору НМА в связи с прекращением пользования |
Еще забалансовый сч. 012 можно использовать для учета приобретенных топливных карт и иных аналогичных смарт-карт. Нужно это для количественного учета таких карт и контроля над их движением. Отражать их можно за балансом в условной оценке. Бухпроводки по учету операций с топливными картами с применением забалансового сч. 012:
|
Оплачено приобретение смарт-карты. Пополнен баланс смарт-карты |
||
|
20, 23, 25, 26, 29, 44 |
Учтена в расходах стоимость смарт-карты |
|
|
Учтена смарт-карта за балансом в условной оценке |
||
|
Прекращено использование смарт-карты |
Забалансового счета 012 нет в Плане счетов, однако организация может включить его в рабочий план счетов самостоятельно и учитывать на нем малоценное имущество, полученные в пользование НМА и иные активы или обязательства, требующие обособленного учета за балансом. Внедрение дополнительного забалансового счета должно быть зафиксировано в рабочем плане счетов организации.
В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ забалансовых счетов нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
1) материальные (инвентарные);
2) условных прав и обязательств;
3) операционного контроля.
Новым в преамбуле является то, что из старой инструкции убраны слова "не принадлежащих предприятию, но …", так как некоторые ценности, учитываемые на забалансовых счетах, являются собственностью организации (например, основные средства, сданные в аренду).
Как видно из инструкции все забалансовые счета можно разделить на три группы:
1) материальные (инвентарные);
2) условных прав и обязательств;
3) операционного контроля.
Появление материальных (инвентарных) забалансовых счетов связано с тем, что актив баланса, согласно некоторым особенностям юридической теории бухгалтерского учета, должен показывать имущество, находящееся в собственности организации. Но на предприятии всегда есть "чужое "имущество, находящееся в его владении и пользовании (распоряжаться имуществом может только собственник, обладающий абсолютным господством над вещью).
Это требование в середине XIX в. навязано кредиторами, преимущественно банкирами, так как при расчете ликвидности в покрытие кредиторской задолженности может приниматься только собственное имущество должника. Для того чтобы займодавцам было легче считать, собственное и "несобственное" имущество было разделено. Первое осталось в активе баланса, второе стали показывать за балансом.
В настоящее время согласно пункту 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики должен соблюдаться принцип допущения имущественной обособленности, в соответствии с которым "активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций".
Появление счетов условных прав и обязательств вызвано тем, что в балансе должны быть показаны только активы, на которые распространяются безусловные права.
Наконец, есть счета, на которых учитываются чисто символические объекты, но администрации необходимо, в связи с особой их значимостью, контролировать движение этих объектов.
С момента появления забалансовых счетов было предложено два способа их учета: простой и двойной записью.
В настоящее время принят первый и более логичный способ. До середины XX в. считалось, что двойная запись должна иметь универсальный характер и к каждому забалансовому счету искусственно вводился только с ним корреспондирующий счет.
В целом идея забалансовых счетов - это анахронизм юридической теории, дожившей до наших дней. По крайней мере, это очевидно для первой и второй групп счетов.
Счет 001 "Арендованные основные средства" ведется у арендатора.
В том случае, когда основные средства взяты в аренду и права владения и пользования перешли к арендатору, бухгалтер арендатора должен будет сделать запись:
Дебет 001 "Арендованные основные средства" - на стоимость основных средств, указанную в договоре аренды.
Запись производится на основании договора аренды, акта приемки-передачи основных средств и копии инвентарной карточки, полученной от арендодателя.
При возврате основных средств или в случае списания по причине кражи (гибели от стихийных бедствий и т.п.), бухгалтер сделает проводку:
Кредит 001 "Арендованные основные средства"
Исключением из этого правила является порядок учета лизингового имущества, установленный приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".
Если по условиям договора лизинговое имущество (основные средства) учитывается на балансе лизингополучателя, то оно отражается в учете так:
Дебет 08 "Капитальные вложения" субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Арендные обязательства" Дебет 01 "Основные средства" субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08 "Капитальные вложения" субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - списываются затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества.
При инвентаризации основных средств на арендованные основные средства должна составляться отдельная опись.
Совершенно очевидно, что арендованные основные средства могли бы учитываться на счете 01 "Основные средства", т.к. в условиях эксплуатации, когда работают две совершенно одинаковые машины, но одна собственная, а другая арендованная, трудно говорить об их различии, тем более что персонал предприятия, как правило, не знает об этом различии. Однако правильно, что амортизацию на эти объекты должен начислять только собственник.
Аналитический учет ведется арендатором по каждому арендодателю и внутри по каждому объекту основных средств.
|
Счет может вестись и у владельца и у собственника.
В сущности, функции этого счета напоминают те, что были изложены применительно к аренде, но при данных обстоятельствах предполагается, что вещь находится только во владении, а право пользования ею исключается. (При аренде оно прямо предполагается).
Существует ряд причин возникновения данного счета.
Покупатель получил товары (материалы) или другие ценности, но по возникшим обстоятельствам не хочет их оплачивать и тем самым отказывается признать их своей собственностью. Парадокс заключается в том, что, как правило, собственность на эти ценности перешла к покупателю в тот момент, когда продавец (поставщик) сдал эти товары перевозчику и, следовательно, товары уже находятся в собственности покупателя, который был обязан эти ценности оприходовать по балансовым (основным) счетам. Однако, составители инструкции не без основания (приоритет содержания перед формой) рекомендуют такие ценности не приходовать на балансовые счета, а записывать простой проводкой.
Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Основанием для такой записи должно быть извещение, посланное поставщику.
Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" счет во всех случаях и у продавца и у покупателя - активный. Стоимость партии при регистрации определяется сопроводительными документами. Если покупатель возвращает товары, то бухгалтер, после отгрузки кредитует счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Одним из вариантов использования этого счета могут быть случаи, когда ценности оплачены покупателем, но не вывезены со склада продавца. В этом случае продавец отражает продажу ценностей и дебетует счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и только после отгрузки этот счет можно кредитовать.
Наконец, надо выделить случай, когда счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" становится центральным счетом в информационной системе управления предприятием. Это относится к фирмам, имеющим товарные склады, которые принимают ценности на временное хранение. И, как и в случае комиссионной торговли, у таких фирм все основные операции с ценностями показываются за балансом.
Главный актив - товары не находится в их собственности и, следовательно, будет отражен на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
В результате активы, у таких организаций оказываются ничтожными по сравнению с реальным имуществом, которым они владеют и пользуются, но которым не могут распоряжаться. На подобных предприятиях аналитический учет товаров строится, как правило, по сугубо партионному принципу. При этом партии группируются по сдатчикам ценностей.
Записи в бухгалтерии стандартные:
Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - приняты товары на хранение; Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - товары отгружены.
Стоимость партии и условия оплаты за нее фиксируются договором хранения.
|
Материалы, принятые в переработку на традиционном и еще до конца не забытом русском языке называются "давальческим сырьем". Если человек сдает в ателье отрез ткани и просит сшить из него платье, если кто-то сдает в типографию бумагу с тем, чтобы там напечатали книгу, то на забалансовом счете ателье и типографии эти материалы будут записаны. (Хотя почему бы и не дебетовать счет 10 "Материалы" и не кредитовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Это связано с тем, что собственником материалов остаются заказчиками.
В настоящее время использование в производстве как собственного, так и давальческого сырья (материалов) приобрело существенно больший размах, чем в наших, достаточно традиционных примерах (ателье, типографии). Почти вся цветная металлургия и значительная часть металлургии черной работают на давальческом сырье, а его обработка получила специальной название: толлинг. Его развитию способствуют внешнеэкономические связи. В связи с этим различают внешний и внутренний толлинг.
Внешний толлинг основан на том, что иностранный заказчик ввозит сырье, собственность на которое сохраняет за собой, не растамаживает его и сдает в переработку. Готовую продукцию вывозит за границу. Пошлины в этом случае не уплачиваются.
Внутренний толлинг предполагает, что иностранный заказчик покупает сырье в нашей стране, ставит его под таможенный контроль и после переработки вывозит из страны.
В целом, считается, что для производителей это выгодно, ибо они шьют одежду, печатают книги и т.п., не вкладывая ни одной копейки в самую главную статью расходов - материалы.
У производителя работ в этом случае полностью сохраняется обычный производственный цикл и все бухгалтерские проводки, кроме записи:
Кредит 10.1 "Сырье и материалы"
Это связано с тем, что материалы, передаваемые в производство, на которые не распространяется право собственности производителя, были оприходованы записью:
Дебет 003 "Материалы, принятые в переработку"
Эта запись свидетельствует, что производитель получил право владения и пользования материалами, а при передаче этих материалов в производство, делается запись:
Кредит 003 "Материалы, принятые в переработку"
Но с этого момента начинаются новые проблемы. Важнейшая из них, кто становится собственником готовой продукции: заказчик или исполнитель.
По всем очевидным канонам заказчик выступает как собственник готовой продукции, но Гражданский кодекс предусматривает для некоторых случаев и альтернативный ответ; смысл которого включен в статье 220 ГК РФ: право собственности на новую движимую вещь, в данном случае готовую продукцию, переходит к производителю, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов. В этом случае производитель обязан оплатить заказчику стоимость давальческого сырья и у производителя кредитуется счет 003 "Материалы, принятые в переработку" и одновременно составляются записи:
Дебет 10.1 "Сырье и материалы"
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"
А заказчик кредитует субсчет 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" и дебетует субсчет 91.2 "Прочие расходы" с одновременной записью:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91.1 "Прочие доходы"
Обычно у заказчика делаются записи:
Дебет 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10.1 "Сырье и материалы" - при сдаче давальческого сырья
Дебет 20 "Основное производство"
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Это означает, что юридически и экономически, но не технологически толлинг делает заказчик, так как он производит продукцию для себя, но "чужими руками", т.е. на сторонних производственных мощностях хозяйствующего субъекта.
По мере поступления этих же активов проводится списание на производство давальческого сырья:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"
И, наконец, когда партия будет закончена обработкой и поступит последний акт, бухгалтер оприходует готовую продукцию, собственность на которую, принадлежит заказчику.
Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство"
И с этой минуты заказчик может распоряжаться этой продукцией, ибо она стала его собственностью.
Аналитический учет ведется в разрезе продавцов и покупателей, а внутри - в партионном разрезе.
С точки зрения торговых работников продажа по договору комиссии ни чем существенным не отличается от продажи по договору купли - продажи. Это стало заметно в момент перехода к рыночным отношениям, когда комиссионная продажа приняла массовый характер. Тогда бухгалтеры, не мудрствуя лукаво, просто дебетовали принятые на комиссию товары счет 41 "Товары" и кредитовали счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Правда, когда был введён налог на имущество, бухгалтеры вспомнили, что по части товаров этот налог можно не платить, и стали вспоминать счет 004 "Товары, принятые на комиссию".
Документальное оформление операций с товарами, принятыми на комиссию, в розничной торговле установлены Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утверждёнными постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 № 569 (с последующими изменениями и дополнениями).
В магазинах приём товаров на комиссию оформляется путём составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды). Вид документа устанавливается комиссионером самостоятельно.
Если на комиссию сдаётся несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров (форма № КОМИС-1), являющемся неотъемлемой частью документа, которым оформляется приём товаров на комиссию.
При приёме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык (форма № КОМИС-2), а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и т.п.) - ценник с указанием номера документа, оформляемого при приёме товара, и цены.
В перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара).
Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента.
Учет товаров необходимо вести отдельно по каждому товару в карточке учета товаров и расчетов по договорам комиссии (форма № КОМИС-6).
При продаже товаров составляется справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма № КОМИС-4).
Если товар не продается ввиду отсутствия на него спроса, комиссионер с разрешения комитента может уценить товар. При этом составляется акт об уценке (форма № КОМИС-3). На основании данного акта делаются отметки об уценке в перечне товаров, принятых на комиссию, и в карточке учета товаров и расчетов с комитентами. В товарном ярлыке или ценнике также проставляется новая цена, номер акта об уценке, дата уценки.
Если комиссионер снимает с продажи товар (в случае возврата комитенту, ремонта, передачи в чистку и др.) об этом составляется соответствующий акт (форма № КОМИС-5).
Условиями договора комиссии может быть предусмотрена оплата комитентом услуг комиссионера по хранению непроданных товаров. Для учета этой платы комиссионер использует ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма № КОМИС-7).
При получении товаров на комиссию на их стоимость, указанную в приёмосдаточных документах (накладных, счетов, актов приёмки-передачи и др.) делается запись:
Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию".
Кредитуется данный счет обычно при отгрузке (отпуске) товаров покупателям (на основании отгрузочных документов), а также в случаях возврата товаров комитентам, выявлении недостач при инвентаризациях, при уценке товаров и т.п.
Ниже рассмотрим порядок учета недостач товаров, принятых на комиссию.
На основании сличительной ведомости, составляемой на основании инвентаризационной описи, делаются следующие записи:
Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию" - на стоимость товаров по учетным ценам; Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит "76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму, подлежащую выплате комитенту;
В зависимости от условий договора комиссии суммы по операциям 1 и 2 могут совпадать, а могут быть и разными (на сумму комиссионного вознаграждения).
Недостача товаров в дальнейшем списывается:
Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - за счет виновных лиц; Дебет 91.2"Прочие расходы" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - за счет организации.
Аналитический учет ведётся по материально ответственным лицам, в разрезе комитентов и, по каждому объекту, сданному на комиссию.
К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может эксплуатироваться только после его сборки и прикрепления к несущим конструкциям зданий и сооружений. В состав такого оборудования включается в ряде случаев контрольно-измерительная аппаратура, предназначенная для монтажа в составе оборудования.
На счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" показывается оборудование, находящееся в собственности заказчика и переданное им подрядчику для монтажа.
Юридически, это почти тот же случай, что и с давальческим сырьем. Только там речь шла об оборотных средствах (теперь предпочитают говорить об оборотных активах), а здесь речь идет об основных средствах. Эти средства находятся у заказчика и учитываются на счете 07 "Оборудование к установке". Правда, составители инструкции к плану счетов отмечают, что на счете 07 "Оборудование к установке" (см. инструкцию к этому счету) должно отражаться только имущество, которое требует монтажа. Но, если речь идет о строительстве, то все основные средства, передаваемые заказчику, для использования во вновь создаваемом объекте, для заказчика становятся объектами, используемыми для строительства и, как бы все равно, требующими монтажа в более широком понимании этого слова.
Отсюда вытекают очень простые записи и у заказчика и у подрядчика.
При передаче оборудования для монтажа заказчик делает запись:
Дебет 07 "Оборудование к установке" субсчет "Переданное в монтаж" Кредит 07 "Оборудование к установке" субсчет "На складе".
Таким образом, у заказчика оборудование, сданное подрядчику, продолжает учитываться на счете 07 "Оборудование к установке". Но, возможно, что заказчик передает и оборудование, которое у него отражено на счете 01 "Основные средства".
После выполнения работ по монтажу делается запись:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 07 "Оборудование к установке" субсчет "Переданное в монтаж".
В дальнейшем счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредитуется, а счет 01 "Основные средства" дебетуется.
Если же подрядчику передавались ранее уже оприходованные основные средства, то делается запись:
Дебет 01 "Основные средства" субсчет "Переданные в монтаж" Кредит 01 "Основные средства" субсчет "На складе".
Таким образом, заказчик не знает, что такое забалансовый учет.
Зато подрядчик использует для учета принятого в монтаж оборудования забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
Как только такое оборудование поступит к подрядчику, его бухгалтер должен будет сразу же сделать запись:
Дебет 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
А затем, в ходе работ по основе акта о приемке-передаче оборудования в монтаж будет делаться записи по балансовым счетам.
Если стоимость монтируемого оборудования отражается у заказчика, то у подрядчика отражаются расходы, связанные с монтажом:
Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 10 "Материалы"
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит 69.1 "Расчеты по социальному страхованию"
Кредит 23 "Вспомогательные производства" и другие счета.
За выполненные работы заказчику выставляют счет:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90.1 "Выручка" Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство".
При передаче оборудования в монтаж делаются записи:
Кредит 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
Основанием для этой записи является требование на отпуск оборудования в монтаж. Оборудование, сданное в монтаж, но к монтажу которого подрядчик не приступил, в объем капитальных вложений не включается. Основанием для такого включения является акт приемки работ по монтажу.
Аналитический учет по этому счету ведется по заказчикам, внутри заказчиков по объектам, а далее по тем конкретным частям монтируемого оборудования, которое должно войти в новый объект.
В отличие от всех остальных счетов, счет 006 "Бланки строгой отчетности" предназначен только для контроля движения символических ценностей.
В связи с этим руководство предприятия специальным приказом должно утвердить:
1) перечень документов, которые рассматриваются как бланки строгой отчетности;
2) состав лиц, на которых возложено их хранение степень их ответственности за это хранение;
3) образцы учетных книг, в которых следует вести учет движения этих бланков. При всех обстоятельствах книги и страницы в них должны быть пронумерованы, прошнурованы, шнуровка должна быть покрыта сургучной печатью и скреплена подписями руководителя и главного бухгалтера;
4) образцы документов, которыми оформляется приёмка и выдача бланков строгой отчетности и актов, составляемых на ликвидацию неиспользованных бланков.
Формы бланков строгой отчетности разрабатываются заинтересованными министерствами и ведомствами, утверждаются Минфином России и проходят регистрацию в Минюсте России. В настоящее время действует более 200 форм бланков строгой отчетности.
Организации обычно изготавливают самостоятельно бланки строгой отчетности в любой типографии. Однако формы этих документов должны содержать все необходимые реквизиты. В случае необходимости в утвержденные формы бланков можно вводить дополнительные реквизиты (например, логотипы фирмы). Удалять какие-либо реквизиты из утвержденных форм бланков не разрешается.
Каждая партия бланков, поступающая из типографии, должна оформляться сопроводительным документом (накладной, счетом и т.п.), в котором должны быть указаны наименование бланков, их серия и номера.
Бланки строгой отчетности выдают работникам (кассирам, приемщикам заказов и др.) под отчет на основании соответствующего документа, один экземпляр которого отдают работнику, а второй - передается в бухгалтерию.
Работники, использовав бланки, возвращают документы, по которым их получали. В бухгалтерию с приложением корешков (копий) квитанций, подтверждающих получение денег, а также испорченных форм бланков.
Корешки (копии) квитанций, отрывные талоны, испорченные бланки хранятся в организации не менее пяти лет, после чего их уничтожают, либо сдают организациям, заготавливающим вторичное сырье. При этом составляется соответствующий акт.
Основная сложность, связанная с ведением учета бланков строгой отчетности, обусловлена неясностью их стоимостной оценки.
Составители инструкции указывают на условную оценку бланков строгой отчетности, но не ясно, как её определить?
На самом деле, именно потому, что в данном случае речь идет о символических ценностях, мы можем понимать под условными ценностями оценки:
Первая оценка может применяться при учете непроданных бланков. И она имеет то преимущество, что в определенных условиях облегчает взыскание недостачи бланков.
Вторая оценка, так или иначе, проходит по балансовым счетам, и связывать её с учетом нецелесообразно.
Третья оценка - самая удобная. Любая учетная единица оценивается по 1 руб. или по 10 руб., или по 100 руб. и т.п. следовательно, сколько единиц числится на забалансовом счете, столько на этом счете и будет рублей. Это единственный вид оценки, который применим к объектам, по которым не проставлены цены, например, дипломы. Однако, если за вручение дипломов взыскивается какая-то плата, то эта плата может быть положена в основу оценки, но тогда это уже будет оценка по номиналу, хотя на самом бланке, скажем дипломе, этот номинал отсутствует.
Во всех случаях приобретение бланков оформляется проводкой:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" (возможны другие счета затрат)
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Расходы по печати бланков отражаются несколько иначе:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Само поступление бланков на основании счетов, актов и иных документов отражается записью:
Дебет 006 "Бланки строгой отчетности".
При выдаче бланков или при списании неиспользованных бланков делается запись:
Кредит 006 "Бланки строгой отчетности".
Аналитический учет ведется по видам бланков и по местам их хранения.
Заканчивая описание счета 006 "Бланки строгой отчетности" мы хотим подчеркнуть, что данный счет, в сущности, к бухгалтерскому учету отношения не имеет. Он представляет объекты оперативного учета и контроля, которые обязана организовать администрация. Введя такой счет в состав забалансовых счетов, составители плана счетов продолжили старую советскую традицию возложения на бухгалтера ответственности за то, за что он, в сущности, отвечать не может.
|
Считается неправильным завышать реальную величину активов, если в состав дебиторской задолженности будут включены просроченные долги и долги, относительно которых есть основания предполагать, что они не будут погашены дебиторами. Однако, поскольку права на взыскание этих долгов сохраняются и есть некоторая надежда, "которая юношей питает, отраду старцам подает". Такую дебиторскую задолженность списывают с баланса, но когда ее надо списывать и можно ли списывать, тут возникают большие проблемы.
Есть указ президента, который требует, чтобы спустя четыре месяца после истечения срока платежа непогашенная и просроченная дебиторская задолженность была списана на убытки.
Есть разумное требование ГК РФ, которое устанавливает срок исковой давности в три года.
И есть старое советское правило, которое негласно подразумевает относительно порядка ведения счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", что на балансе дебиторскую задолженность следует держать в течение всего срока исковой давности, т.е. в течение трех лет, а затем в течение еще пяти лет учитывать эту задолженность за балансом.
То, что составители инструкции сослались на пять лет, а не на три года, указывает, что на самом деле они исходят не из приоритета содержания перед формой, а напротив, исходят из приоритета формы над содержанием.
Лучшим решением вопроса следует признать резервирование сомнительной задолженности в течение срока исковой давности, а по истечении его эту задолженность следует списать за счет заранее созданного резерва. Никакого забалансового учета в этом случае не надо и открывать счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" не было бы необходимости.
Если же этот счет открыть и строго следовать авторам инструкции, то практически в течение восьми лет в учете будет фигурировать безнадежная дебиторская задолженность - три года в пределах исковой давности и пять лет, на всякий случай после.
И если строго следовать инструкции, то спустя три года после истечения срока исковой давности бухгалтер должен списать с баланса сомнительные долги, дебетуя счета 63 "Расчеты по сомнительным долгам" (если таковые резервы были начислены) и счет 91.2 "Прочие расходы" - на сумму сомнительных долгов, превышающую резервы.
После этого на основании справки бухгалтерии о списании в убыток задолженности дебетуется счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" и эта запись сохраняется в течение пяти лет. Если за это время вдруг удастся вернуть потерянное, то счета денежных средств дебетуются, а счет 91.1 "Прочие доходы" - кредитуется. Таким образом, если задолженность будет погашена или если в течение пяти лет она не будет погашена, ее следует списать, кредитуя счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Основанием для такой записи является справка бухгалтерии о погашении задолженности или об окончании срока наблюдения за списанной дебиторской задолженностью.
Аналитический учет ведется по каждому отдельному долгу.
Этот счет непосредственно продолжает то, о чем мы говорили относительно счета 007 "Списание в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов". Для того, чтобы у организации было как можно меньше неплатежеспособных дебиторов, и прибегают к тому, что какое-то третье лицо гарантирует своими активами погашение долга нашим дебитором, если последний не сможет или не захочет свой долг уплатить. Мы подчеркивали, что практически речь должна идти о гарантии не участника договора, он и так обязан выполнить оговоренные условия, а именно о гарантиях третьей стороны, к которой может быть выдвинут иск. Что же касается участника договора, то он может в качестве гарантии выполнения своих обязательств внести залог, как правило, из высоко ликвидных активов: деньги, валюта, ценные бумаги, помещения и некоторые иные виды имущества.
Все полученные гарантии в виде письма поручительства третьих лиц или же в виде акта на передачу ценностей в залог служат обеспечением платежей, которые ожидает организация. Эти совокупные гарантии записываются в дебет счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Объем (стоимость) обязательства проставляется из документов, которые эти обязательства порождают. Если из документов прямо не вытекает объем обязательств, то бухгалтер должен, анализируя договор, рассчитать его сам.
По мере выполнения дебитором договорных обязательств объем гарантий уменьшается и в связи с этим соответственно уменьшается и величина гарантии. В результате бухгалтер должен после каждого платежа дебитора кредитовать счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Здесь мы хотели бы добавить несколько замечаний относительно долгов, которые собственники магазинов иногда берут с материально ответственных лиц. Технология этих операций давно известна, и о ней можно узнать, в частности, из книги Б. Брехта "Трехгрошовый роман".
Суть же того, что мы встречаем на практике, сводится к следующему. Материально ответственное лицо, прежде чем приступить к работе и получить допуск к товарам, должно внести денежный залог. В зависимости от договоренности эти деньги могут быть использованы в дело, а могут быть депонированы. В первом случае, в сущности, речь идет о договоре займа, во втором это чистый залог. В первом случае дебетуется счет 51 "Расчетные счета" и кредитуется счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Во втором случае следует кредитовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Эти записи делаются на балансовых счетах, а за балансом параллельно дебетуется счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
При увольнении работника, внесшего деньги (или в виде займа, или залога), они ему возвращаются. Если отношения с собственником были оформлены как заем, то материально ответственное лицо систематически или к моменту увольнения может получать еще и проценты. После возврата залога делается запись:
Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Строго говоря, все расчеты ведутся на балансовых счетах, а записи на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" носят чисто контрольный характер.
Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе договоров, по которым были получены от контрагентов гарантии.
На счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" отражается информация о гарантиях нашим контрагентам, выданных за нас третьими лицами, и то имущество, которое организация выдала в виде залога.
Если кто-то за нас дает гарантии, то бухгалтер должен дебетовать счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Такую запись необходимо составить, ибо она свидетельствует, что у нашей организации могут быть проблемы с платежами и партнер по договору желает себя застраховать в части причитающихся ему платежей. Предоставляя ему гарантии наших платежей со стороны солидных коммерсантов, мы показываем степень того доверия, которым пользуемся в мире бизнеса и подчеркиваем нашу деловую репутацию.
Если наше собственное имущество (деньги, валюта, ценные бумаги, земельные участки и т.п.) передано в залог, то в случае с деньгами и валютой, ибо валюта это те же деньги, делается запись по дебету того счета, по которому будут отражаться расчеты с контрагентом и по кредиту счетов 51 "Расчетные счета" и/или 52 "Валютные счета". И параллельно дебетуется счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Если в залог внесены различные виды имущества кроме денег, то независимо от местонахождения этого имущества оно остается на балансе залогодателя, а факт его нахождения в залоге отражается по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Если залог будет возвращаться контрагентом по частям, то по частям он будет и списываться со счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Аналитический учет ведется в разрезе договоров, по которым были выданы контрагентам гарантии.
|
На целый ряд основных средств (они перечислены в приведенной инструкции) еще в советское время решено не начислять амортизацию. В балансе объекты фигурировали, но амортизацию не имели. И тогда кто-то из дирижеров бухгалтерской методологии как-то расстроился: все имеют амортизацию, все изнашивается, даже человеческий организм, а тут есть объекты, которые явно изнашиваются, а бухгалтерия проходит мимо и не замечает этого. И вот эти-то дирижеры и придумали:
Это "родимое пятно" социализма. Оно дожило до наших времен. Но у такого решения была своя логика и ее надо понимать.
Согласно марксизму, амортизация - это перенос стоимости, созданной прошлым трудом, на вновь создаваемую стоимость. Исходя из этой посылки: жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства (например, памятники великим людям и т.п. объекты), хотя и находятся на балансах предприятий, тем не менее, ни на какие производимые объекты ничего не переносят, поскольку относятся к сфере потребления, а не к сфере производства. Следовательно, говорили, утомленные политэкономическими рассуждениями бухгалтеры, эти объекты и не будем амортизировать. Однако марксизм здесь служил дымовой завесой. Отказываясь от амортизации, администрация снижала себестоимость. Теперь, к счастью, все это воспоминание о былом.
Гораздо важнее другое обстоятельство. Некоммерческие организации, включая бюджетные, не показывают на балансе амортизацию потому, что они вообще не создают новые ценности и, следовательно, как только они приобретут основные средства, так сразу в эту минуту у них этот объект полностью и амортизируется. Поскольку такие организации не создают доход, то нет возможности и растягивать процесс списания расходов, которые с доходами и должны соотноситься.
Исходя из условий рыночной экономики, коммерческие организации должны на общих основаниях амортизировать все основные средства, а некоммерческие организации вообще не должны знать, что такое амортизация.
Составители инструкции, тем не менее, как бы жалея трудовые усилия счетных работников, рекомендуют начислять не амортизацию, а износ и только один раз в год, а не ежемесячно.
Начисление оформляется проводкой:
Дебет 010 "Износ основных средств"
и каждый год эксплуатации увеличивает дебетовые записи. Любопытно, но износ в забалансовом счете показывается по дебету, а не по кредиту счета как это имеет место со счетами балансовыми. Дело в том, что все забалансовые счета имеют только дебетовое сальдо и, следовательно, все они активные.
Только когда списывается основное средство, износ по которому начисляется по счету 010 "Износ основных средств", только тогда этот счет кредитуется.
Начисление износа не увеличивает расходы организации и, следовательно, не уменьшает сумму уплачиваемого ею налога на прибыль. Тем не менее, операция по начислению износа выгодна при исчислении платежей по налогу на имущество. Дело в том, что при расчете среднегодовой стоимости имущества основные средства всегда принимаются по остаточной стоимости. Последняя определяется путем вычитания из первоначальной (восстановительной) стоимости (сальдо счета 01 "Основные средства") не только сумм начисленной амортизации (сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), но и сумм начисленного износа (сальдо счета 010 "Износ основных средств").
И последнее замечание. Составители инструкции проводят терминологическое различие между понятиями амортизация и износ. Они полагают, что амортизация имеет место тогда, когда этот процесс (износ основных средств) учитывается на балансовом счете 02 "Амортизация основных средств", но если объект учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", то тут, по мнению составителей, нет амортизации, а есть износ. Это некорректная манипуляция латинским и русским эквивалентами. Они равнозначны и адекватны друг другу, тем более что отражают во всех случаях износ (амортизацию) объектов, учитываемых на счете 01 "Основные средства".
Аналитический учет ведется по конкретным объектам амортизируемых основных средств.
|
Забалансовые счета, представленные в плане счетов, в сущности, с одного счета начинаются: 001 "Арендованные основные средства" и этим же (почти этим же) счетом и заканчиваются 011 "Основные средства, сданные в аренду". Первый счет ведет арендатор, а другой, такой же, арендодатель.
Если бы все счета были балансовыми, то вместо счет 001 "Арендованные основные средства" эти объекты учитывались бы на счете 01 "Основные средства", а по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" была бы показана задолженность перед арендодателем. Ведь, в сущности, аренда - это только кредит, оказанный не в виде денег, а в виде основных средств, т.е. во всех случаях один участник хозяйственного процесса временно пользуется активами (имуществом) другого участника.
Арендодатель же должен дебетовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредитуя счет 01 "Основные средства", т.е. меняется структура актива: вместо основных средств, которых теперь нет, возникает дебиторская задолженность арендатора перед арендодателем.
В данном случае необходимы сопутствующие записи:
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства" Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91.1 "Прочие доходы" - если в результате сдачи объекта в аренду его стоимость, против балансовой, возросла.
Мы несколько отклонились от темы. Это не практика плана счетов. Это практика устаревших юридических концепций, практика такого нашего бухгалтерского анахронизма как забалансовые счета. Они отжили свой век, ибо бухгалтерские счета должны быть балансовыми или их не должно быть вообще.
