Примерный перечень расходов на оплату труда приведен в ст.255 Налогового кодекса. К ним относятся все выплаты работникам, которые предусмотрены законодательством или трудовыми и коллективными договорами. Исключение - выплаты, перечисленные в ст. 270 НК РФ.
Так, в частности, к расходам на оплату труда относятся:
1) суммы заработной платы, начисленной по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки согласно принятым в фирме формам оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера:
Премии за производственные результаты;
Надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и другие подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом и условиями работы, в том числе надбавки за работу в ночное время, за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных условиях, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с федеральным законодательством;
4) денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника;
5) начисления работникам, увольняемым в связи с реорганизацией, ликвидацией предприятия или сокращением штата;
6) стоимость бесплатно выдаваемых в соответствии с законодательством форменной одежды, обмундирования и других предметов, остающихся в личном пользовании работников. Если по закону форма для данной деятельности не положена, но форменная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к конкретной фирме, то расходы на покупку или изготовление такой одежды также включают в состав затрат на оплату труда;
7) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с федеральным законодательством;
8) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера, кроме оплаты труда индивидуальных предпринимателей;
9) расходы на формирование резервов на предстоящую оплату отпусков работников и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
10) расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Но не более 3% суммы расходов на оплату труда;
11) другие виды выплат в пользу работников, производимые в соответствии с трудовым или коллективным договором.
Отдельно следует выделить расходы на страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение работников.
Расходы на обязательное страхование работников учитываются в полном размере. Расходы на добровольное страхование для целей налогообложения нормируются.
Расходы на добровольное страхование работников учитываются при налогообложении прибыли в следующих случаях:
Если заключен договор долгосрочного страхования жизни (на срок не менее пяти лет). В течение этого периода выплачивать деньги застрахованным работникам нельзя. За исключением страховых выплат а случаях смерти или причинения вреда здоровью;
Если заключен договор личного страхования работников на срок не менее года, который предусматривает оплату их медицинских расходов;
Если договор личного страхования предусматривает выплаты исключительно в случае смерти и (или) причинения вреда здоровью работника.
Общий размер расходов фирмы на долгосрочное страхование жизни, добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, не должен превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.
Пример . Фирма застраховала жизнь своих работников и перечислила взносы на их негосударственное пенсионное обеспечение. Общая сумма страховых взносов составила 400 000 руб. За год расходы на оплату труда работников составили 4 750 000 руб.
Доля расходов на страхование и пенсионное обеспечение работников в общей сумме расходов на оплату труда равна 8,42% (400 000 руб. : 4 750 000 руб. x 100%). Таким образом, вся сумма расходов на страхование и пенсионное обеспечение сотрудников уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Взносы по договорам личного страхования работников на срок более года, которые предусматривают оплату их медицинских расходов, не должны быть больше 6% от суммы расходов на оплату труда. А взносы по договорам личного страхования, заключенным на случай смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности, не должны уменьшать доходы фирмы более чем на 15 000 руб. в год. При этом предельный размер нужно определять не по каждому работнику, а рассчитывать - как отношение общей суммы взносов к количеству застрахованных работников.
Пример . Фирма приобрела для своих работников медицинские полисы. Договор со страховой компанией заключен на два года. По его условиям страховая компания оплачивает лечение работников в специализированной поликлинике. Фирма заплатила за полисы 180 000 руб. При этом за год расходы на оплату труда работников составили 2 900 000 руб.
Доля расходов на медицинское страхование работников в общей сумме расходов на оплату труда равна 6,21% (180 000 руб. : 2 900 000 руб. x 100%).
Таким образом, вся сумма расходов на медицинское страхование работников не может уменьшать налогооблагаемую прибыль. Их предельный размер равен:
2 900 000 руб. x 6% = 174 000 руб.
Сверхнормативные взносы по договорам медицинского страхования - 6000 руб. (180 000 - 174 000) - налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.
Состав расходов и условия признания
Полный перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 Налогового кодекса РФ. Перечисленные в нем выплаты можно сгруппировать по следующим категориям:
Кроме того, при соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.
Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:
Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 Налогового кодекса РФ, но соответствующие указанным условиям.
В состав расходов на оплату труда включайте выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль доплаты отдельным сотрудникам, у которых есть ученая степень или они получили государственную награду ?
Доплаты за ученую степень и за государственные награды можно учесть при условии, что они связаны с профессиональными и трудовыми достижениями сотрудника и предусмотрены системой оплаты труда.
Поясним.
К расходам на оплату труда относят в том числе:
Это предусмотрено пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
Доплаты за ученую степень являются составной частью зарплаты, если:
Например, сотрудник имеет ученую степень доктора юридических наук и работает в консалтинговой компании, которая оказывает юридические услуги. В этом случае доплата за ученую степень будет составной частью зарплаты, если это предусмотрено трудовым договором. Если же сотрудник с подобной ученой степенью работает, например, в должности начальника отдела продаж, такие доплаты будут экономически не обоснованными.
Что касается доплат за государственные награды, то их можно квалифицировать как стимулирующие выплаты, если:
Например, сотрудник получил государственную награду за научные достижения в области микробиологии. Он работает на предприятии, которое производит ветеринарные лекарственные препараты. В этом случае доплата за государственную награду будет являться стимулирующей. Если же сотрудник, работающий на данном предприятии, получил государственную награду за мужество, проявленное при спасении людей, доплаты за такую награду не относятся к стимулирующим выплатам. И учесть их в расходах нельзя.
Таким образом, доплаты учесть в расходах можно. Но при условии, что они предусмотрены системой оплаты труда, а достижения сотрудника напрямую связаны с его профессией и трудовой деятельностью в организации.
В противном случае доплаты можно вполне признать экономически не обоснованным расходом, который никак не связан с оплатой труда (п. 1 ст. 252, п. 21 ст. 270 НК РФ).
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учитывать выплаты руководителю организации, который является ее единственным учредителем ?
Официальная позиция Минфина России сводится к тому, что включать в расходы выплаты руководителю - единственному учредителю нельзя.
Обоснование такое. Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают, в частности, расходы на оплату труда. Под расходами на оплату труда подразумевают любые начисления сотрудникам, предусмотренные действующим законодательством, трудовыми или коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Из буквального содержания этой нормы следует, что выплаты, начисленные в отсутствие трудового договора, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
Трудовой договор подписывают две стороны: работодатель и сотрудник (ст. 56 ТК РФ). В ситуации, когда руководитель организации является одновременно и ее единственным учредителем, работодателем и сотрудником является одно и то же лицо. И получается, что заключить трудовой договор с самим собой руководитель не может. А раз нет трудового договора, выплаты в пользу руководителя расходами на оплату труда не признаются и включать их в расчет налога на прибыль нельзя.
Такая логика представлена в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/7790. Письмо адресовано организации на упрощенке. Однако выводы, которые в нем содержатся, распространяются и на общую систему налогообложения. Тем более что в пункте 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ прямо сказано: любые вознаграждения помимо тех, что предусмотрены трудовыми договорами, в расходах не учитывают.
Совет : включать выплаты руководителю - единственному учредителю в состав расходов можно. Для этого следует оформить с ним трудовой договор. Учитывая позицию финансового ведомства, такой подход, скорее всего, вызовет споры с налоговыми инспекторами. Есть аргументы, которые вам помогут.
Нормы главы 43 Трудового кодекса РФ не действуют в отношении руководителей - единственных учредителей организации (ст. 273 ТК РФ). Однако это не значит, что к ним не применяются остальные нормы трудового права. В перечне лиц, на которых трудовое законодательство не распространяется, руководителей - единственных учредителей нет (ч. 8 ст. 11 ТК РФ).
Как верно указано в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/7790, трудовой договор заключают двое: с одной стороны - сотрудник, с другой - работодатель-организация. Трудовые отношения с руководителем организации возникают на основании решения о его назначении на эту должность. В данном случае такое решение принимает единственный учредитель организации. В выборе кандидатур на должность руководителя организации учредитель не ограничен. В том числе он может назначить на эту должность и самого себя.
Занимая должность генерального директора (директора, президента), единственный учредитель выполняет трудовую функцию, определенную уставом организации. Это обстоятельство позволяет заключить с ним трудовой договор на общих основаниях (ст. 56 ТК РФ). Тот факт, что от имени организации-работодателя договор с руководителем подписывает единственный учредитель, не означает, что именно он является стороной договора. Сторона договора в данном случае - организация как юридическое лицо, а единственный учредитель является лишь ее представителем. Таким образом, запрета на заключение трудового договора с руководителем организации, который является ее единственным учредителем, нет.
Все это следует из положений статей 16, 19, 20, 56 и 57 Трудового кодекса РФ и статьи 39 и абзаца 2 пункта 1 статьи 40 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Подтверждает эту логику и то, что к руководителю - единственному учредителю применяют общие правила в части начисления страховых взносов с выплат по трудовому договору. Об этом прямо написано в абзаце 2 пункта 1 статьи 7 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ, пункте 1 части 1 статьи 2 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ, пункте 1 статьи 10 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ.
Как видно, позиция финансового ведомства не соответствует действующему трудовому и гражданскому законодательству. К тому же отказ работодателя от заключения трудового договора с руководителем организации может обернуться штрафом в размере до 100 000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).
Вывод очевиден: с руководителем - единственным учредителем надо заключать трудовой договор. Это снимет даже формальные препятствия для включения расходов на оплату его труда в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть выплаты, которые начисляются сотрудникам за наставничество (обучение стажеров, выполняющих производственные задачи)?
Да, можно.
Налогооблагаемую прибыль уменьшают любые выплаты сотрудникам в денежной и (или) натуральной форме (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль их нельзя учесть ни при каких условиях.
Перечень расходов на оплату труда, которые учитываются при налогообложении прибыли, открыт (п. 25 ст. 255 НК РФ). Поэтому в него можно включить любые надбавки (доплаты), предусмотренные действующей в организации системой оплаты труда (ч. 2 ст. 135 ТК РФ). В том числе и надбавки (доплаты) за наставничество. Главное, чтобы эти выплаты:
Такой порядок применяется как при обучении сотрудников, так и при обучении иных лиц, которые не являются сотрудниками организации, но проходят в ней стажировку и выполняют производственные задачи (например, на основании договора подряда).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/489, от 22 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/115.
Ситуация: можно ли учесть в расходах зарплату сотруднику-иностранцу в период переоформления разрешения на работу? Срок разрешения истек, и организация обратилась в ФМС России за новым разрешением.
Да, можно.
Иностранных граждан, которые прибывают в Россию, можно нанимать на работу только при наличии разрешения на их привлечение и использование (п. 4 ст. 13 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). Такое разрешение выдается сроком на один год (п. 3 ст. 18 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). При переоформлении разрешения может возникнуть ситуация, когда старое разрешение утратило силу, а новое еще не оформлено. Зарплату, начисленную сотрудникам-иностранцам в этот период, можно учесть при расчете налога на прибыль как расходы на оплату труда. При этом для целей расчета налога на прибыль не имеет значения, имеется ли у организации разрешение на привлечение иностранной рабочей силы или нет. Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 26 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/444.
Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:
На суммы вознаграждений, выплачиваемых в рамках трудовых отношений, начислите взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и в статье 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. На них страховые взносы не начисляйте.
В состав расходов на оплату труда начисленные страховые взносы не включайте. Отнесите их к прочим производственным затратам (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на приобретение (изготовление) имущества, переданного в счет оплаты труда, тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль. В зависимости от вида переданного имущества и применяемой учетной политики при оценке таких расходов нужно руководствоваться положениями статей 318, 319 и 320 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другом городе? Выплата компенсации предусмотрена в трудовых договорах .
Да, можно. Однако для этого необходимо выполнение некоторых условий.
Во-первых, расходы на оплату жилья иногородних (иностранных) сотрудников должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обосновать привлечение сотрудников из других городов (государств) можно, например, отсутствием специалистов необходимой квалификации по местонахождению организации. Подтвердить такие расходы можно проездными билетами, счетами гостиниц, договорами на аренду квартир и т. п.
Во-вторых, оплата жилья за счет организации должна быть предусмотрена в трудовых договорах, заключенных с иногородними (иностранными) сотрудниками. Контролирующие ведомства считают, что компенсация расходов на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другой местности (с определением конкретного размера такой компенсации), является частью их зарплаты, выданной в натуральной форме. При расчете налога на прибыль расходы на оплату труда учитываются, если они предусмотрены трудовыми договорами (ст. 255 НК РФ). При этом размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора, заключенного с конкретным сотрудником, можно точно установить, какую сумму этот сотрудник вправе потребовать от организации исходя из фактически выполненного объема работы. А поскольку выдавать в натуральной форме более 20 процентов зарплаты нельзя (ч. 2 ст. 131 ТК РФ), в налоговую базу по налогу на прибыль компенсации расходов на оплату жилья и проезд можно включить лишь в пределах 20 процентов от общей суммы зарплаты, начисленной сотруднику. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392, от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/216, ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6. Компенсация расходов на оплату жилья за периоды, когда сотрудник не состоял в штате организации (трудовой договор с ним не был заключен), при расчете налога на прибыль не учитывается (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392).
Если выплата компенсации предусмотрена не в трудовом договоре, а в других документах (например, в коллективном договоре), норматив 20 процентов на выплату зарплаты в натуральной форме можно не соблюдать. Однако в этом случае расходы на выплату компенсации нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль. По мнению контролирующих ведомств, если компенсация не предусмотрена трудовым договором, у организации нет оснований для того, чтобы приравнивать ее к выплатам за фактически выполненный объем работ. Такую компенсацию следует квалифицировать как иные выплаты, произведенные в пользу сотрудника, не связанные с его трудовыми обязанностями (п. 29 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6.
Совет : есть аргументы, которые позволяют в полной мере учитывать расходы на оплату (компенсацию) стоимости жилья и проезда сотрудников при расчете налога на прибыль. Они заключаются в следующем.
В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления в денежной и (или) натуральной форме, а также расходы, связанные с содержанием сотрудников, предусмотренные законодательством, трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ).
Статья 131 Трудового кодекса РФ, которая устанавливает 20-процентное ограничение натуральных выплат в общей сумме ежемесячной зарплаты, распространяется только на трудовые отношения и не может применяться при расчете налогов. Поэтому, если оплата (компенсация) стоимости жилья и проезда обусловлена производственной необходимостью, а не удовлетворением социальных потребностей сотрудников, такие затраты можно полностью учесть при расчете налога на прибыль в силу прямого указания статьи 255 Налогового кодекса РФ.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 29 сентября 2010 г. № А23-5464/2009А-14-233).
Некоторые расходы учитываются в составе затрат в пределах норм. К нормируемым расходам на оплату труда относятся:
В частности, общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в совокупности с дополнительными взносами на накопительную часть пенсий не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.
Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.
Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Внимание: организации самостоятельно определяют перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае налоговая инспекция может пересчитать налог на прибыль.
Поэтому зарплату и начисленные страховые взносы по сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Зарплату и начисленные на нее страховые взносы по администрации организации отнесите к косвенным расходам.
Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В части торговых операций зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учитывайте ее при расчете налога на прибыль в момент начисления.
Пример отражения в налоговом учете ежемесячной премии за производственные результаты. Организация платит налог на прибыль и применяет метод начисления
Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). В 2016 году организация начисляет:
Положением о премировании и трудовыми договорами с сотрудниками предусмотрена выплата сотрудникам производственного цеха ежемесячных премий в размере 15 процентов от оклада. Премии начисляются вместе с зарплатой за текущий месяц и выплачиваются 15-го числа месяца, следующего за отчетным.
В апреле 2016 года в числе прочих сотрудников был премирован экономист А.С. Кондратьев, 1980 г. р. Сумма премии составила 3000 руб. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения эти расходы при расчете налога на прибыль признаются косвенными.
В налоговом учете в апреле 2016 года бухгалтер организации отразил:
1) в составе расходов на оплату труда - сумму начисленной премии - 3000 руб.;
2) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией:
Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть сумму НДФЛ, удержанную из зарплаты сотрудников ?
Ответ на этот вопрос зависит от сроков начисления и выплаты зарплаты.
Сумма НДФЛ является частью зарплаты и учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Это связано с тем, что доходом сотрудника является вся сумма начисленной ему оплаты труда, из которой удерживается НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Следовательно, и расходом для организации является также вся эта сумма (включая НДФЛ). Такой подход подтверждает Минфин России в письмах от 30 сентября 2008 г. № 03-11-04/1/20, от 19 августа 2008 г. № 03-11-04/1/19 и от 12 июля 2007 г. № 03-11-04/2/176. И хотя в них даны разъяснения о порядке признания расходов для организаций, которые применяют спецрежимы (ЕСХН, упрощенку), положения об учете НДФЛ в расходах на оплату труда можно распространить и на общую систему налогообложения (подп. 6 п. 2, п. 3 ст. 346.5, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ).
Дата признания расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.
Если организация применяет метод начисления, расходы на оплату труда учитывайте исходя из начисленных сумм (включая НДФЛ) (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе - исходя из выплаченных сумм (п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Как правило, момент выплаты зарплаты и перечисления НДФЛ происходят в одном отчетном периоде (п. 4, 6 ст. 226 НК РФ). Поэтому при кассовом методе в уменьшение налогооблагаемой прибыли попадает вся сумма расходов на оплату труда (зарплата и НДФЛ с нее). В том случае если по каким-то причинам организация выплатила зарплату в одном отчетном периоде, а НДФЛ с нее перечислила в бюджет в следующем, расходы при кассовом методе нужно признавать соответственно. То есть в текущем отчетном периоде расходы на оплату труда признайте в сумме выплаченной зарплаты, а в следующем отчетном периоде - в сумме перечисленного НДФЛ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оплату труда. Выплата зарплаты сотрудникам и перечисление НДФЛ с нее происходит в разных периодах. Организация применяет кассовый метод
30 ноября 2016 года ОАО «Производственная фирма "Мастер"» начислила сотрудникам основного производства зарплату за ноябрь в общей сумме 1 500 000 руб. Деньги на выплату зарплаты были получены из банка в этот же день.
Зарплата была выдана 30 ноября, однако по вине главного бухгалтера НДФЛ с нее организация перечислила в бюджет только 4 декабря 2016 года.
Все сотрудники организации являются налоговыми резидентами по НДФЛ и права на налоговые вычеты не имеют.
«Мастер» платит налог на прибыль ежемесячно, налоговый учет ведет кассовым методом.
В учете бухгалтер сделал следующие записи.
Дебет 20 Кредит 70
- 1 500 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам основного производства;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 195 000 руб. (1 500 000 руб. × 13%) - удержан НДФЛ с зарплаты сотрудников;
Дебет 70 Кредит 50
- 1 305 000 руб. - выдана зарплата сотрудникам из кассы организации.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
- 195 000 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ.
В налоговом учете бухгалтер «Мастера» включил в состав расходов на оплату труда:
При соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты организаций по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.
Например, взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:
Ситуация: как определить дату начала и окончания пятилетнего периода уплаты взносов по договорам добровольного страхования жизни, в течение которого сотрудник не должен получать страховые выплаты ?
Дату начала срока определяйте как день после определенной календарной даты, указанной в договоре (после определенного события). Последний день срока определяйте как дату, предшествующую дате начала срока через пять лет.
Взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:
Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
Порядок заключения и исполнения договоров страхования регулируется главой 48 Гражданского кодекса РФ. Правила определения сроков, которые контролируются при исполнении гражданско-правовых договоров, установлены главой 11 Гражданского кодекса РФ. Согласно положениям данной главы, срок, определенный периодом времени, может отсчитываться:
Об этом сказано в статье 191 Гражданского кодекса РФ.
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Аналогичный порядок определения сроков предусмотрен пунктом 3 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК РФ).
Порядок определения последнего дня срока, исчисляемого годами, законодательно не урегулирован. Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 192 Гражданского кодекса РФ следует, что последний день срока определяется как дата его начала (число того же месяца), только спустя определенное количество лет. Однако при таком подходе одно и то же число месяца будет учитываться дважды. Тем самым искажается продолжительность календарного года. Кроме того, нарушается общий принцип календарного исчисления, согласно которому последнее число одного временного периода всегда предшествует первому числу следующего временного периода. Поэтому последний день срока, исчисляемого годами, следует определять как дату, предшествующую дате начала срока, через определенное количество лет. Правомерность такой позиции подтверждают выводы, сделанные в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 марта 1996 г. № 7816/95. Следовательно, если предусмотренный договором срок первой выплаты в пользу сотрудника (не связанный с его смертью и (или) причинением вреда здоровью) наступает позже этого дня, при соблюдении всех остальных условий взносы по договору добровольного страхования жизни уменьшают налогооблагаемую прибыль. В противном случае учитывать эти взносы при расчете налога на прибыль нельзя.
Поскольку официальные разъяснения контролирующих ведомств по рассматриваемой проблеме отсутствуют, при возникновении споров с налоговой инспекцией организации придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Пример определения начала и окончания пятилетнего срока действия договора добровольного страхования жизни, в течение которого застрахованный сотрудник не должен получать страховых выплат
Организация «Альфа» заключила договор добровольного страхования жизни сотрудника. Договор заключен с российской компанией, имеющей лицензию на ведение страховой деятельности. Договор заключен сроком на 15 лет.
Договором установлены:
Для оценки возможности включения страховых взносов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтер «Альфы» определил день окончания пятилетнего срока, в течение которого сотрудник не должен получать страховых выплат. Этим днем является дата, предшествующая дате начала срока, но через пять лет. То есть 18 октября 2016 года. Поскольку предусмотренный договором срок первой выплаты в пользу сотрудника наступает позже этого дня (19 октября 2016 года), взносы по договору добровольного страхования жизни уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Учет расходов на негосударственное пенсионное обеспечение
Взносы организации на негосударственное пенсионное обеспечение учитывайте в целях налогообложения прибыли, если:
Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
Пятилетний период отсчитывается с даты, когда появились основания для выплаты пенсии. Условия для наступления срока обычно указывают в договоре с негосударственным пенсионным фондом. Например, формулировки могут быть такими:
Пример, как определить пятилетний срок для выплаты пенсии по договору негосударственного пенсионного страхования
«Альфа» заключила с НПФ «Гамма» договор о негосударственном пенсионном страховании сотрудников. В договоре с НПФ «Гамма» прописано, что выплата пенсии производится при наступлении оснований для выплаты пенсии в соответствии с пенсионным законодательством России. Период выплаты пенсии - до исчерпания средств на именном пенсионном счете, но не менее пяти лет.
Сотрудница «Альфы» Е.И. Иванова достигла возраста 55 лет в июне 2016 года. При достижении возраста 55 лет женщины имеют право на назначение страховой пенсии по старости (ст. 8 Закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ). В июле 2016 года она подала заявление о выплате негосударственной пенсии. Выплата пенсии назначена ежемесячно начиная с августа 2016 года. Минимальный период выплаты пенсии согласно договору - пять лет, то есть до августа 2021 года.
Организация может перераспределить средства с именного счета одного сотрудника на счет другого (например, если первый человек был уволен). Поступить так можно, если правила негосударственного фонда и договор пенсионного обеспечения это позволяют.
Ситуация: как отразить в бухгалтерском и налоговом учете перераспределение средств негосударственного пенсионного обеспечения между именными счетами сотрудников ?
В бухучете перераспределение средств не отражайте. В том периоде, когда сотрудник уволился, доначислите налог на прибыль. Порядок начисления взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование останется прежним.
Бухучет. В рассматриваемой ситуации не возникает ни расходов, ни доходов. Ведь организация уже отразила ранее эти взносы в расходах. А после увольнения сотрудника эти взносы организации не возвращаются. Они лишь перераспределяются с именного счета уволенного сотрудника на именные счета других сотрудников. Поэтому оснований для отражения в бухучете каких-либо операций нет.
Страховые взносы. Страховые платежи в НПФ взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование не облагались (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Поэтому в связи с перераспределением взносов на именные счета других сотрудников никаких корректировок по страховым взносам делать не придется.
Налог на прибыль. При увольнении сотрудника договор с НПФ (в той части, которая касалась этого сотрудника) расторгается. Поэтому суммы уплаченных за него взносов, которые были учтены в расходах, нужно восстановить (включить в доходы) и доначислить налог на прибыль. Таково требование абзаца 8 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Данная норма не предусматривает никаких исключений для случаев, когда ранее уплаченные суммы взносов перераспределяются на именные счета других сотрудников. Поэтому, даже если взносы, начисленные с выплат уволенного сотрудника, перераспределяются между именными счетами, эти расходы нужно восстановить. Доходы увеличьте в том периоде, когда сотрудник был уволен.
Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/3/1, от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/2/43.
Доначисление налога на прибыль отразите проводкой:
- доначислен налог на прибыль с взносов в НПФ, уплаченных за уволенного сотрудника.
Пример, как доначислить налог на прибыль с взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, уплаченных за уволенного сотрудника
«Альфа» заключила договор с НПФ. Согласно этому договору «Альфа» ежемесячно производит отчисление взносов на негосударственное пенсионное обеспечение сотрудников в сумме 4000 руб. в месяц.
Договор негосударственного пенсионного обеспечения заключен 1 февраля 2016 года сроком на один год. Согласно пенсионной схеме, применяемой в НПФ, пенсионные взносы на сотрудника учитываются на его именном счете, а выплата пенсий предусматривается до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет.
Уплата взносов производится на последнее число каждого месяца.
По условиям договора с НПФ при увольнении сотрудника до истечения срока действия договора суммы ранее уплаченных за него страховых взносов фондом не возвращаются, а перераспределяются на счета других сотрудников.
10 августа 2016 года сотрудник «Альфы» А.В. Волков уволился. За период действия договора «Альфа» заплатила за него в НПФ взносы на сумму 24 000 руб. (4000 руб. × 6 мес.). С августа за Волкова взносы в НПФ не уплачиваются. А сумма взносов, которая числится на его именном счете, перераспределяется на счета других сотрудников «Альфы».
В августе бухгалтер «Альфы» в налоговом учете включил ранее уплаченные за Волкова взносы в сумме 24 000 руб. в доходы и доначислил с них налог на прибыль:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4800 руб. - доначислен налог на прибыль с взносов, уплаченных за Волкова.
Повторно включить в расходы суммы перераспределенных взносов нельзя. Такая возможность Налоговым кодексом не предусмотрена.
Для любой организации расходы на оплату труда являются одним из основных элементов затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг).
Состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываемых при налогообложении прибыли, установлен законодательно гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ.
В соответствии с НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и/или коллективными договорами.
Согласно ст. 255 НК РФ в разрезе статей затрат к расходам на оплату труда относятся следующие затраты организации:
Учет отпускных может производиться как путем создания резерва на выплату отпускных, так и без него. Выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике компании.
Например, организация в течение года создала резерв в размере 120 000 руб. ((10 000 руб.)*12 месяцев). Фактически выплаты отпускных составили 110 000 руб., оценка неиспользованных отпускных составила 30 000 руб.
В бухгалтерском учете организация отражает создание резерва следующими записями:
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» 120 000руб.
Начисление отпускных за счет созданного резерва отражено следующими записями:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 110 000руб.
По окончании года корректируется сумма резерва до кредитового сальдо, равного 20 000 руб.
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» 20 000 руб. (30 000руб. - (120000 - 110 000))
Если организация приняла решение относить в следующем году расходы на оплату отпусков работников по мере их начисления непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг), то сальдо резерва на начало следующего года списывается в декабре текущего года на увеличение финансового результата (письмо Минфина России от 21.01.1998 г. №04-02-14).
При определении суммы резерва по итогам отчетного периода в расчет принимаются суммы фактических расходов на оплату. Вернемся к вышеприведенному примеру. Если у организации в бухгалтерском учете и налоговом учете не различались суммы плановых и фактических расходов на плату труда текущего периода, то в налоговом учете создание и использование резерва выглядит следующим образом:
Организация создала резерв в налоговом учете в размере 134 400 руб. ((10 000 руб.+10 000 руб. *12%)*12 месяцев). Фактические выплаты отпускных, кроме обязательного пенсионного страхования, составили 123 200 руб. (110 000 руб. * 1,12), сумма оценки неиспользованного отпуска, кроме обязательного пенсионного страхования составила 33 600 руб. (30 000 руб.*1,12). По окончании года уточняем сумму созданного резерва. Она составляет 100 800 руб. (134 400 руб. - 33 600 руб.). Затем сумму уточненного созданного резерва (102 600 руб.) сравниваем с суммой фактических расходов - 100 800 руб. В состав расходов дополнительно включается сумма 22 400 руб. (123 200 руб. - 100 800 руб.). Таким образом, всего в составе расходов по данной статье за год будет учтено 156 800 руб. (134 400 руб. + 22 400 руб.).
Фактическая разница налогового и бухгалтерского учета создания резерва составила 14 400руб., фактических отпускных - 13 200 руб., суммы оценки неиспользованного отпуска - 3 600руб.
Если затраты на ежегодные отпуска сотрудников включаются в фонд заработной платы, то их оформляют проводкой: ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44 ...) КРЕДИТ 70 - начислены отпускные за текущий месяц. Если же часть отдыха работника пришлась на следующий месяц, то всю сумму отпускных сразу списывать на расходы нельзя. Ведь расходы организации нужно отражать в бухгалтерском учете в том периоде, в котором они были произведены. При этом неважно, когда выплачивались деньги. Так сказано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Часть отпускных, которая относится к следующему месяцу, отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов». А когда этот месяц наступит, данную сумму включают в себестоимость. В бухгалтерском учете данная ситуация отражается такими записями:
ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44 ...) КРЕДИТ 70 - начислены отпускные за текущий месяц; ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 70 - начислены отпускные, приходящиеся на следующий месяц;
ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44 ...) КРЕДИТ 97 - списаны отпускные, учтенные ранее как расходы будущих периодов.
Как правило, большинство сотрудников отправляется в отпуск летом. Поэтому, чтобы равномерно распределить затраты, связанные с оплатой отпусков, в течение года организации создают резерв. Резерв на оплату отпусков лучше одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства.
Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Суммы, резервируемые на выплату отпускных, в бухгалтерском учете отражают на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв отражают в учете такой записью: ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44…) КРЕДИТ 96 - произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Начисляя же отпускные, делают проводку: ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69…) - списаны за счет резерва расходы на выплату отпускных.
Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы. По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: остаток резерва либо сторнируется, либо переносится на следующий год.
Перечисление страховых взносов в Пенсионный фонд отражаются проводками:
Дебет 69-2-1 Кредит 51 - перечислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 69-2-2 Кредит 51 - перечислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
Добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
В результате несоответствия сроков отражения страховых выплат, а также нормирования страховых выплат в налоговом учете, в бухгалтерском и налоговом учетах возникают отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Например, ООО «Электрон» застраховало управленческий персонал. По договору страхования, страховая компания оплачивает медицинские расходы в период с 1 апреля 2014 года по 31 марта 2014 года. Страховая премия составляет 600 000 руб., которая перечислена двумя платежами - 28 апреля 2014 года в размере 500 000 руб. и 31 марта 2014 года в размере 100 000 руб. Расходы на оплату труда за апрель 2014 года составили 14 500 000 руб., за март - 22 300 000 руб.
Дебет 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит 76 «Расчеты по личному и имущественному страхованию» 600 000 руб.
Кредит 97 «Расходы будущих периодов» 500 000 руб.
Дебет 26 «Общепроизводственные расходы»
Кредит 97 «Расходы будущих периодов» 100 000руб.
5. На разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учетах начислено отложенное налоговое обязательство
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство» 100 100руб. ((435 000 - 50 000)*26%)
6. 31 мая 2014 года норматив составит 669 000 руб. (22 300 000 руб. *3%). Поскольку эта величина больше страхового взноса (669 000 руб. > 600 000 руб.), то бухгалтер ООО «Электрон» сможет списать в налоговом учете не только 100 000 руб., перечисленные 31 мая, но и оставшуюся часть суммы, уплаченной 28 апреля - 65 000 руб. (500 000 руб. - 435 000 руб.). В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отражены следующими записями:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетные счета» 100 000 руб.
Кредит 97 «расходы будущих периодов» 50 000руб.
7. На сумму разницы страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО)
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство» 29 900 руб.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 97 «Расходы будущих периодов» 50 000 руб.
9. И одновременно отражать погашение отложенного налогового обязательства (ОНО)
Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 13 000 руб. (50 000 руб. *26%)
Добровольного личного страхования, предусматривающего выплаты исключительно в случаях смерти и/или причинения вреда здоровью застрахованного лица.
С 1 января 2009 г. указанные выше расходы принимаются для целей налогообложения прибыли в следующих размерах:
При расчете предельных размеров указанных выше платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются сами суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом.
Пример. В первом месяце налогового периода объект налогообложения по сотруднику-инвалиду составил 50 000 руб.; прочие необлагаемые начисления составили 10 000 руб.: налоговая база = 50 000 - 10 000 = 40 000 руб. Во втором месяце налогового периода объектом налогообложения было признано 15 000 руб.; необлагаемые начисления составили 3 000 руб.: налоговая база = (50 000 + 15 000) - (10 000 + 3 000) = 52 000 руб.
Указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Сумма данных расходов, не превышающая 3% суммы расходов на оплату труда, не облагается единым социальным налогом (подп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ) и налогом на доходы физических лиц (п. 40 ст. 217 НК РФ).
23.2. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и/или коллективным договором.
Для целей налогового учета расходы на оплату труда относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, что эти расходы предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами, коллективными договорами и/или правилами внутреннего трудового распорядка организации.
В состав прочих расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг), также включаются затраты, связанные с некоторыми расчетами с персоналом по прочим операциям.
К таким затратам НК РФ относит следующие расходы организации:
В соответствии с НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются в составе расходов на оплату труда расходы:
Отличительная особенность управленческого учета по сравнению с бухгалтерским финансовым учетом заключается в необходимости определять не только затраты на оплату труда, но и затраты труда в рабочем времени в показателях трудоемкости и машиноемкости производства. Это позволяет оценить эффективность использования рабочего времени, трудоемкость и машиноемкость технологических процессов, степень использования производственных мощностей, результаты их регулирования управленческими решениями.
Для управления важно знать не только, сколько стоит продукция, но и сколько времени необходимо для ее производства.
Затраты времени определяют уровень производительности труда и влияют на величину его оплаты при любой системе организации заработной платы.
В связи с этим на каждый вид технологической операции устанавливаются нормы времени.
Норма времени - это величина затрат рабочего времени, установленная для выполнения единицы работы в нормальных условиях труда.
Для управленческого учета рабочего времени используют в основном два регистра:
Карточки учета рабочего времени, используемые для фиксирования фактических затрат времени на выполнение соответствующей работы. В карточках отражается основное и сверхурочное время, затраты которого являются основанием для расчета общего заработка;
Калькуляционные регистры (ведомости) заказов отдельных видов продукции или их групп, в которых отражаются фактические затраты времени на выполнение каждого заказа или изготовление продукции.
Затраты на оплату труда, включенные в себестоимость продукции, подразделяют на выплаты за отработанное время или за объем выполненных работ и выплаты стимулирующего характера (премии, надбавки за производственные результаты, профессиональное мастерство, вознаграждения за выслугу лет, стоимость бесплатно предоставляемых услуг).
В составе трудовых затрат значительную долю могут занимать непроизводительные выплаты, связанные с особыми условиями труда (доплаты за работу в ночное время, в выходные и праздничные дни, оплата брака и простоев не по вине рабочих). В отдельных производствах, исходя из специфики технологического процесса, эти выплаты планируются.
Однако во многих производственных ситуациях они связаны с недостатками в организации производственной деятельности. Поэтому целесообразно вести отдельно аналитический учет доплат к основным расценкам и тарифным ставкам в зависимости от их производственного или непроизводственного характера.
В управленческом учете предусмотрено прямое включение в себестоимость отдельных видов продукции, работ или услуг затрат по сдельной оплате труда основных производственных рабочих, непосредственно занятых в производственном процессе.
Часть трудовых затрат носит косвенный характер. Косвенные трудовые затраты учитываются по конкретным местам их возникновения, а затем распределяются между отдельными видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Состав косвенных трудовых затрат включает:
Заработную плату вспомогательных рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования;
Заработную плату управленческого персонала цехов, специалистов и административно-управленческого персонала организации в целом;
Затраты по найму и отбору рабочей силы;
Затраты по нормированию и планированию численности работников и труда;
Затраты, связанные с профориентацией, обучением и переобучением;
Затраты на подготовку руководящих кадров.
При выборе базы распределения косвенных трудовых расходов учитывается их связь с отработанным временем на производство продукции и степень их детализации по отдельным видам или группам однородной продукции.
Базами распределения косвенных трудовых затрат могут быть:
Прямая заработная плата основных производственных рабочих;
Машино-часы производственного оборудования по фактическому или запланированному выпуску отдельных видов продукции;
Планово-нормативная оплата труда, установленная по отдельным видам продукции.
Большое значение имеет документальное оформление выработки работников исходя из применяемой в организации формы оплаты труда.
Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени. В табеле фиксируются неявки на работу и все отклонения от нормальной продолжительности рабочего дня.
Неявки на работу должны быть документально подтверждены приказом или распоряжением руководителя организации на предоставление отпуска, на командировку, листками нетрудоспособности. Преждевременный уход с работы и опоздание на работу отмечаются в табеле на основании служебных записок руководителей структурных подразделений. В таком же порядке оформляются и прогулы. Привлечение работников к сверхурочным работам оформляется соответствующими списками, утвержденными руководителем организации.
В условиях сдельной оплаты труда может применяться система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего или бригады рабочих в первичных документах контролером отдела технического контроля или мастером после каждой технологической операции.
В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд, в котором отражают задание, его выполнение, разряд работника, отработанное время, расценку и сумму заработка по каждой операции.
В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты, в которых фиксируется запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с разработанным технологическим процессом.
В массовом и крупносерийном производствах для определения выработки каждого рабочего за смену производится пооперационная перепись остатков неотработанных деталей или несобранных изделий на конец смены. Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличенный на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, за минусом остатка необработанных или несобранных деталей на конец смены. Рассчитанная таким способом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями.
Одной из особенностей учета трудовых затрат является неравномерность включения в себестоимость продукции дополнительной заработной платы (оплата очередных отпусков работников). Для возможности более равномерного формирования себестоимости используется механизм годового резервирования средств организации. В качестве базы для резервирования неравномерных во времени затрат, связанных с оплатой очередных отпусков, во многих организациях используется их совокупная величина за предшествующий отчетный год, скорректированная на планируемую производственную программу в отчетном году.
Кроме того, в составе трудовых затрат, подлежащих включению в себестоимость продукции, отражаются взносы на долгосрочное страхование жизни работников и добровольное личное страхование, производимые в виде обязательных отчислений за счет средств организации с целью накопления средств на социальные выплаты в соответствующих фондах.
В составе издержек производства выделяют отчисления на социальные нужды, производимые в виде единого социального налога (ЕСН) от суммы начисленной заработной платы работникам организации по установленным налоговым законодательством нормам.
На предприятиях источником информации о времени, затраченном производственными рабочими на различные виды работ, являются документы: карточка заказов, табель, наряд на сдельную работу, карточка простоев и т.п. Когда производственный рабочий приступает к выполнению заказа, мастер или табельщик проставляет время начала работы на карточке заказов или в табеле. В обоих этих документах значится номер заказа или номер статьи накладных расходов. Там же отмечается время завершения работы. Имея эти сведения и данные о почасовой ставке заработной платы, можно рассчитать затраты на рабочую силу.
Там, где действуют премиальные системы оплаты, общую сумму заработной платы исчисляют исходя из времени присутствия на работе (повременная оплата) плюс добавочное вознаграждение. Повременная оплата рассчитывается по данным карточки табельного учета, а дополнительные данные для расчета добавочного вознаграждения (премии) берутся из карточки заказов
В этой ситуации в карточке заказов предварительно будет зафиксировано время, запланированное на операцию, а по окончании работы туда будет занесена запись о времени, фактически потраченном на выполнение заказа. После этого на лицевой стороне карточки заказа может быть вычислен размер премии. Следующий этап - перенесение информации с карточки заказов в учетную карточку рабочего, данные которой становятся основой для определения общей суммы премии за неделю, включаемой в платежную ведомость.
Во многих организациях все рассмотренные нами документы существуют только в виде компьютерных программ, и все описанные процедуры осуществляются непосредственно компьютером.
Что касается определенных категорий производственных работников, таких, как средний руководящий персонал и разнорабочие, то здесь может оказаться невозможным распределить количество времени, потраченное на различные виды деятельности. Затраты на рабочую силу по этим категориям работников должны устанавливаться по данным их личных учетных карточек и относиться к общезаводским или общецеховым накладным расходам на осуществление контроля или за неквалифицированный труд. Эти затраты затем включаются в себестоимость продукции.
Учет трудовых затрат и заработной платы на выпуск продукции включает время, отработанное основными рабочими, и заработную плату, начисленную персоналу, непосредственно связанному с изготовлением изделий или оказанием производственных услуг
При существующей номенклатуре статей калькуляции указанные расходы отражают по статье «Основная заработная плата производственных рабочих». По этой статье планируют и учитывают основную зарплату производственных рабочих (сдельщиков и повременщиков) и инженерно-технических работников, непосредственно участвующих в производственном процессе и отдельных технологических операциях по изготовлению продукции и упаковке ее в цехе. Сюда же относятся доплата по премиальным системам оплаты труда и оплата за дополнительные, не предусмотренные технологией операции.
Заработная плата других работников организации учитывается в составе цеховых (общепроизводственных) и общезаводских (общехозяйственных) расходов, в коммерческих расходах, в потерях от брака, в расходах на подготовку и освоение производства. Кроме зарплаты списочного состава промышленно-производственного персонала организации в состав затрат на оплату труда по действующим положениям включают оплату труда работников, не состоящих в штате организации, выполняющих работу по договорам, студентов-практикантов и других привлеченных на время работников
Нельзя включать в себестоимость продукции премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, материальную помощь, оплату дополнительных (сверх предусмотренных законодательством) отпусков, пенсий, путевок на лечение и отдых, другие выплаты, непосредственно не связанные с заработной платой
Так же, как по затратам сырья и материалов, расходы на оплату труда могут быть учтены в целом по цеху и организации или с разбивкой; затраты по нормам и отклонения от норм в связи с отступлениями от нормальных условий производства (несоответствие оборудования, материалов, инструмента и другие допустимые отступления от технологии).
Кроме основной заработной платы производственных рабочих в затраты организации и себестоимость его продукции включаются дополнительная заработная плата этого персонала и отчисления на обязательное медицинское и социальное страхование и в фонд занятости населения. Они производятся в заранее установленных процентах к сумме основной и дополнительной заработной платы, включенной в себестоимость продукции
В негосударственных организациях по аналогии с практикой, применяемой западными фирмами, возможно расходы на оплату труда производственного персонала подразделить на прямые расходы на изготовление продукции и косвенные расходы по оплате труда, куда включаются и отчисления социального характера.
Основная и дополнительная заработная плата, отчисления на социальное и медицинское страхование отражаются на счетах бухгалтерского учета по дебету производственных счетов основного и вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, брака в производстве, по кредиту счетов расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспечению. Часть начисленной заработной платы списывается на счета обслуживающих производств и хозяйств, расходов будущих периодов, коммерческих расходов.
Записи на счетах производят на основе группировочных ведомостей (машинограмм) по начислению заработной платы персоналу организации.
Контроль за производственными расходами на оплату труда ведется на основе информации об отклонениях. Для выявления отклонений используют те же методы, что и в учете затрат сырья и материалов: сигнального документирования, партионного и непрерывного раскроя, инвентарный.
Метод документирования является наиболее распространенным при нормативном учете заработной платы. С его помощью можно определить основные виды отклонений, а также причины их возникновения и виновных. Этот метод не позволяет выявлять положительные отклонения, а именно экономию в затратах труда и заработной платы, хотя они занимают небольшой удельный вес, так как оплата производится по количеству выработанной продукции и расценкам, рассчитанным исходя из норм выработки. Экономия может возникнуть лишь в результате изменения квалификационного состава работающих по сравнению с нормативом.
Доплаты за сверхурочные часы, по прогрессивной сдельщине, доплаты разницы между разрядом работы и рабочего сигнальными документами не оформляются. Все остальные виды отклонений могут быть оформлены документально. Доплаты к действующим нормам и расценкам указываются в листках на доплату, которые выписываются отдельному рабочему или бригаде на каждый вид доплат. Оплата дополнительных и случайных операций, не предусмотренных технологическим процессом, оформляется рапортами или нарядами с отличительными знаками (например, с красной полосой по диагонали бланка наряда). В этих документах необходимо указывать причину и виновника отклонений.
Партионный учет отклонений по заработной плате имеет незначительное применение и почти не отличается от учета отклонений по материалам. Отклонения, выявленные этим методом, зависят от качества раскроя. Первичным документом по учету выработки является карта раскроя. Отклонения возникают в результате изменения количества раскроенных деталей и заготовок в данной партии сырья и материалов по сравнению с предусмотренными нормативами.
Метод, основанный на инвентаризации количества деталей, полуфабрикатов, заготовок, применяют тогда, когда отклонения нельзя оформить документально. При этом по данным инвентаризации все количество выпущенной продукции, а также остатки незавершенного производства оценивают по нормативным затратам основной заработной платы. Отклонение фактической производственной заработной платы от нормативной равно разнице между оплатой труда по нормативным ставкам и общим итогом фактически начисленной прямой производственной заработной платы. По данным оперативного учета движения незавершенного производства можно определить отклонения по заработной плате рабочих, вызванные потерями незаконченной изготовлением продукции.
Для этого сопоставляется фактическое наличие полуфабрикатов и деталей по данным оприходования, инвентаризации и текущего учета. Отклонения, кроме того, могут возникнуть в результате ошибок и неточностей в текущем учете движения полуфабрикатов, приписок выработки и т.д.
Правильно организованный учет и контроль за доплатами позволяет вести эффективную борьбу с устранением причин, порождающих отклонения от установленных норм.
Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда осуществляется на основе типовых форм первичных документов, заполняемых по месту работы персонала. К первичным документам, используемым для расчетов по оплате труда, относятся:
Приказ о приеме на работу;
Трудовой договор;
Личная карточка работника;
Приказ о предоставлении отпуска;
Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы;
Приказ о прекращении трудового договора и др.
Время, в течение которого работник должен выполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с законами относятся к рабочему времени, называется рабочим.
Предельные нормы продолжительности рабочего времени по категориям персонала устанавливаются в законодательном порядке. В Российской Федерации в соответствии с Трудовым кодексом нормальная продолжительность рабочего времени составляет 40 часов в неделю. Для отдельных категорий работников (учителя, врачи, инвалиды I и II группы и др.) предусмотрена сокращенная продолжительность рабочего времени.
По инициативе работника или администрации может быть установлено неполное рабочее время, с оплатой, соответственно, пропорционально отработанному времени. В организациях с непрерывным типом производства может устанавливаться особый режим труда (вахтовый метод).
Режим рабочего времени организации- это распределение работы в течение определенного календарного периода:
Пятидневная рабочая неделя с двумя выходными;
Шестидневная рабочая неделя с одним выходным днем;
Режим гибкого (сменного) рабочего времени с предоставлением
выходных дней по скользящему графику.
Работодатель обязан вести учет фактически отработанного времени каждого сотрудника в специальном табеле учета рабочего времени.
Персонал организации подразделяется на:
· наемных работников, с которыми заключается трудовой договор;
· прочих лиц, с которыми заключается гражданско-правовой договор (договор подряда, поручения; авторский договор; договор возмездного оказания услуг; договор хранения и др.).
Обязательства организации по оплате труда:
ü заработная плата, отпускные, пособия, премии;
ü налог на доходы физических лиц;
ü единый социальный налог (с 2010 г. ЕСН заменяется на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды);
ü исполнение решений суда.
Фонд заработной платы включает:
Основную заработную плату (не ниже минимального размера оплаты труда в месяц) - за отработанное время и выполненную работу с учетом премий, компенсационных доплат, надбавок, стимулирующих доплат и компенсаций за использование личного имущества работника;
Дополнительную заработную плату - оплата очередных и учебных отпусков, выходное пособие при увольнении;
Поощрительные выплаты - материальная помощь, подарки;
Прочие выплаты (на питание, жилье, топливо).
Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) устанавливается государством и определяет низшую границу оплаты труда неквалифицированных работников при выполнении простых работ в нормальных условиях труда.
Системы оплаты труда:
v тарифная -
система оплаты труда, основанная на тарифной системе дифференциации заработной платы работников различных
категорий (тарифные ставки, оклады, коэффициенты);
v бестарифная
- заработок работника зависит от конечных результатов работы коллектива и представляет собой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда. При этой системе
не устанавливается твердый оклад или тарифная ставка, а, как правило, эта доля определяется на основе присвоенного работнику коэффициента, который определяет уровень его трудового участия или квалификации.
Формы оплаты труда:
v повременная - форма оплаты труда, при которой заработок зависит от количества затраченного времени(фактически отработанного) с учетом квалификации работника и условий труда.
Различают простую повременную (тарифная ставка умножается на отработанное время) и повременно-премиальную (к сумме заработка по тарифу добавляется премия).
v сдельная
- форма оплаты труда, при которой заработок зависит
от количества произведенных единиц продукциис учетом их качества, сложности и условий труда. Различают:
Прямую сдельную (количество единиц продукции умножается на расценку);
Сдельно-прогрессивную (на продукцию сверх плана (нормы) устанавливаются повышенные расценки);
Сдельно-премиальную (кроме прямой сдельной оплаты труда начисляются премии за выполнение и перевыполнение норм, качество и т.д.);
Косвенно-сдельную (оплата труда вспомогательных рабочих зависит от результатов труда основных рабочих, обслуживаемых ими);
Аккордную (совокупный заработок начисляется за определенный объем продукции).
Удержания из заработной платыподразделяют на обязательные, по инициативе работодателя и по распоряжению работника.
Обязательные удержания:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
Удержания по исполнительным листам (решения суда).
Удержания по инициативе работодателя:
Возмещение неотработанного аванса;
Возмещение материального ущерба;
Излишне начисленная заработная плата.
Удержания по распоряжению работника:
Кредиты, займы, выданные работнику;
Профсоюзные взносы;
Алименты.
Учет расчетов по оплате труда состоит из следующих этапов:
На основании соответствующих первичных документов рассчитывается заработная плата каждого сотрудника;
Определяется величина удержаний и вычетов из заработной платы каждого сотрудника;
Определяется сумма заработной платы к выдаче каждому сотруднику после произведенных удержаний;
Составляются сводные данные о начисленных суммах и удержаниях по организации в целом;
Производится начисление обязательных платежей, исчисляемых с фонда оплаты труда.
Синтетический учет расчетов по оплате трудаведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»:
По кредиту отражается начисление заработной платы;
По дебету отражаются удержания из заработной платы и выплата
заработной платы.
Сальдо по кредиту - это задолженность организации перед персоналом по заработной плате.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ организации, осуществляющие выплаты заработной платы наемным работникам, являются плательщиками единого социального налога (ЕСН). С 2010г. предусматривается переход от уплаты ЕСНк страховым взносам в государственные внебюджетные фонды - в Пенсионный фонд (ПФ), Фонд социального страхования (ФСС), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).
Учет расчетов с фондами осуществляется на синтетическом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:
· по кредиту - начисление налога;
· по дебету - перечисление и использование налога (начисления по листам нетрудоспособности, выплата социальных пособий, путевок).
Тема 4.Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг по системе «директ-костинг»
1. История возникновения системы «директ-костинг»
Формирование системы «директ-костинг» как одной из систем учета затрат и калькулирования началось с совершенствования классификации затрат на производство продукции. Развивая эти идея, американский экономист Дж. Гаррисон в период великой депрессии создал учение «директ-костинг». Основные идеи системы были им опубликованы в 1936 г. Широкое распространение система получила в 50-е годы 20 века.
До кризиса остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, которая определялась по полным затратам. Депрессия привела к тому, что появились большие запасы нереализованной продукции. В связи с этим искажалась оценка получаемой прибыли, так как нереализованная продукция включала в себя все затраты, в т.ч. и постоянные. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства, перераспределялись между отчетными периодами, значительно влияя на величину расчетной прибыли.
По мнению американских аналитиков, следовало рассчитывать отдачу от понесенных в отчетный период затрат. В связи с этим было решено все совокупные затраты делить на переменные, которые тогда отождествлялись с прямыми, и постоянные, которые приравнивались к косвенным, и их называли бесполезными. При этом на первых этапах применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались только прямые затраты, а косвенные списывались на финансовый результат. Позднее система «директ-костинг» трансформировалась в такую систему учета затрат и калькулирования себестоимости, при использовании которой в состав себестоимости включались не только прямые переменные затраты, но и косвенные переменные затраты.
2. Сущность и применяемые варианты системы «директ-костинг»
При этой системе в составе себестоимости учитываются переменные затраты повидам продукции, а постоянные собираются по местам возникновения, учитываются на отдельным счете и списываются на общий финансовый результат.
Существует несколько вариантов использования системы в зависимости от состава затрат, включаемых в состав себестоимости. В случае использования системы «директ-костинг» в себестоимости продукции учитываются:
1. Прямые материальные затраты (сырье и основные материалы).
2. Прямые трудовые затраты (оплата труда основных рабочих).
3. Переменная часть общепроизводственных затрат.
4. Переменная часть административно-управленческих расходов.
5. Переменная часть коммерческих расходов.
Включение переменных административно-управленческих и коммерческих расходов не всегда имеет место и зависит от выбора применяемого варианта системы «директ-костинг».
Запасы, то есть остатки готовой продукции на складах, и незавершенное производство тоже оцениваются по переменным затратам.
Постоянные затраты учитываются только при расчете величины прибыли и убытков за отчетный год.
Практическое использование системы «директ-костинг» показывает, что в ряде случаев деление косвенных расходов на переменные и постоянные затраты условно, и принятые допуски должны быть отражены в учетной политике.
Отличительными чертами системы «директ-костинг» от традиционной системы учета затрат (по полной себестоимости) являются:
Деление затрат на переменные и постоянные;
Калькулирование себестоимости по ограниченным затратам;
Многостадийность при определении величины дохода и прибыли.
3. Определение маржинальной прибыли (дохода). Формирование отчета о прибылях и убытках в системе «директ-костинг»
Процесс составления отчета о прибылях и убытках при использовании системы «директ-костинг» имеет две ступени:
1) определение маржинального дохода (прибыли) как разницы между выручкой от реализации и себестоимостью продукции (переменными затратами);
2) определение чистого дохода или прибыли как разницы между маржинальным доходом и постоянными затратами.
В табл. 4.1проведено сравнение подходов определения прибыли (убытков) при использовании традиционной системы калькулирования себестоимости и системы «директ-костинг». Из таблицы видно, что при использовании двух методов финансовый результат (прибыль) одинаковый. Однако это происходит только в том случае, если вся произведенная продукция реализована.
