Светлана Крапивенцева директор департамента международного аудита и консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI)
Первое впечатление у российских бухгалтеров при знакомстве с МСФО бывает обманчивым. С одной стороны, многие положения в учете выглядят схожими. С другой – непонятно, почему для освоения МСФО нужно много учиться, зарплаты таких бухгалтеров превышают средний уровень, а услуги на рынке стоят дорого. В чем же заключаются основные отличия между МСФО и РСБУ?
Специалисты по МСФО говорят, что на изучение международных стандартов нужно потратить несколько лет. Основная сложность при освоении международных стандартов в том, что подход к бухгалтерскому учету значительно отличается от российской учетной традиции. И нашим бухгалтерам очень сложно перестроиться.
В отличие от российских стандартов МСФО предполагают не формальный, а максимально реалистичный учет текущей ситуации в компании. Ведь главная разница между этими системами отчетов – это принципы оценки активов и обязательств и соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. Их применение напрямую влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании в глазах пользователей: может сделать более оптимистичным или консервативным вместо отображения реальной картины.
МСФО разрабатывает негосударственная некоммерческая организация – Совет по МСФО (IASB) – по инициативе регуляторов рынка ценных бумаг, аудиторских и бухгалтерских ассоциаций, крупных промышленных компаний. Формально никакое государство не может влиять на решения, принимаемые этой организацией.
Финансируют Совет по МСФО на добровольной основе международные бухгалтерские и аудиторские фирмы (например, «большая четверка»), крупные компании, банки и правительства многих стран.
Основная цель Совета по МСФО – разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четких принципах.
МСФО применяют официально или добровольно уже более чем в 100 странах.
Структура отечественных нормативных актов иерархическая и включает в себя (ст. 4 , 21 Федерального закона от 22 ноября 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):
Федеральные стандарты принимает Минфин (п. 5.2.21(1) постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»), а отраслевые – Банк России (подп. 14 ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»). Этот факт сам по себе говорит о влиянии государства на данную сферу.
МСФО не привязаны к правовой системе конкретной страны (в отличие от ГААП США). Законодательство о бухгалтерском учете опирается на нормы Гражданского кодекса РФ (например, при признании выручки по переходу права собственности, выполнении работ и т.п.).
Отчетность по МСФО должна удовлетворять требованиям не только к признанию и оценке, но и к раскрытию информации. Современные ПБУ также содержат значительный объем информации к раскрытию, но в разы меньше, чем в МСФО.
В МСФО есть документ – Концептуальные основы финансовой отчетности. Он не входит в состав МСФО, но содержит основы для принятия решений в отношении тех или иных операций в отсутствие конкретного стандарта.
Очевидно, что в РСБУ такого документа нет. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России № 34н) – это краткий свод правил по ведению учета, но отнюдь не принципов.
Важное концептуальное отличие – отражение операций с собственниками бизнеса. В МСФО собственники бизнеса – самые главные или таковыми провозглашаются. Даже если это миллион мелких акционеров. Соответственно, вся отчетность стремится к основной (но не единственной) цели – показать, сколько заработали собственники в отчетном периоде и сколько могут заработать в будущем.
В МСФО определены общие понятия «актив» и «обязательство», а в РСБУ каждый стандарт описывает конкретные активы, не обобщая их характеристик.
В РСБУ отчетный год всегда совпадает с календарным, оканчивающимся 31 декабря (п. 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Исключение предусмотрено для вновь созданных организаций.
МСФО подходят к этому вопросу более гибко. Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября), менять дату окончания отчетного периода и представлять отчетность за период больше или меньше одного года (п. 36 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).
В России компании обязаны соблюдать единый План счетов. Если же компания хочет использовать номер счета, не предусмотренный планом, она может это сделать только с разрешения Минфина России (приказ от 31 октября 2000 г. № 94н).
Формы отчетности обязательны и утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
В МСФО отсутствует единый утвержденный или рекомендованный План счетов. Каждая компания, которая отчитывается по МСФО, разрабатывает свой план счетов исходя из специфики бизнеса и необходимой детализации финансовой информации.
В то же время компания может для целей МСФО использовать план счетов по РСБУ, если составляет международную отчетность методом трансформации.
Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО тоже нет. МСФО (IAS) 1 содержит общие рекомендации о структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.
Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о прибылях и убытках – отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств в МСФО называются так же, как и в российском учете.
Впрочем, соблюдать названия форм отчетности в МСФО также необязательно – лишь бы они были понятны пользователям отчетности.
Отчет о финансовом положении в МСФО допускается составлять двумя способами (п. 60 МСФО (IAS) 1):
Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании – с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.
В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с основной деятельностью, можно представить двумя способами, на выбор организации (п. 99 МСФО (IAS) 1):
В российском отчете о прибылях и убытках отсутствует раздел о прочем совокупном доходе, как результат ряд статей в составе отчета о прибылях и убытках показывают фактически операции с капиталом.
Один из важнейших отчетных документов – отчет об изменениях в собственном капитале, так как отражает операции с собственниками (увеличение/уменьшение капитала, выплату дивидендов, взносы собственников, не связанных с изменением уставного капитала). Итоговая сумма показывает капитал, который по факту принадлежит акционерам и который они теоретически могут изъять, а могут оставить в виде инвестиции.
В РСБУ, на первый взгляд, этот отчет полностью копирует соответствующий раздел баланса. Там взносы учредителя или материнской компании относятся на прочие доходы. Убыток от аннулирования собственных акций в РСБУ относится на прочие расходы. Это свидетельствует о том, что интересы собственников в целях РСБУ вообще не учитываются, поскольку эти операции никак не выделяются из операционной деятельности.
Отчет о движении денежных средств. ПБУ 23/2011 предусматривает только прямой метод составления ОДДС. Раскрывается детальная информация о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
По МСФО компания может использовать один из двух способов: прямой метод, как в РСБУ, или косвенный (п. 18 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»).
Особенность ОДДС, составленного косвенным методом, в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от текущих операций» получают расчетным путем. Для этого чистую прибыль (убыток) корректируют на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не повлекли притока (оттока) денег. Например, амортизация – это статья, которая уменьшает прибыль, но не влечет оттока денег, поэтому при корректировке прибыли эта статья прибавляется. Очевидно, что результат (чистый денежный приток (отток) от текущих операций) при косвенном методе будет таким же, как если бы его получали прямым методом. Однако отчет, составленный косвенным методом, не содержит информации о денежных потоках по операционной деятельности.
Составить ОДДС косвенным методом проще, чем прямым. Для консолидированной отчетности этот метод практически единственный.
Другие отличия:
По РСБУ учет ведется, а отчетность составляется только в рублях (п. 16 ПБУ 4/99).
В МСФО учет ведут в так называемой функциональной валюте (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» ). Это валюта экономической среды, в которой компания ведет деятельность.
При выборе функциональной валюты учитывают валюту:
При операциях в любой другой валюте необходимо делать пересчет в функциональную валюту.
Отчетность может представляться в любой валюте, она называется валютой отчетности. Другими словами, валюты учета и отчетности могут быть разными. Если валюта отчетности одна, а функциональная валюта другая, то финансовые результаты работы и финансовое положение компании переводятся в валюту отчетности. Все курсовые разницы, возникающие в результате перевода, признаются в составе прочего совокупного дохода (т.е. относятся на капитал).
МСФО не устанавливают требований к языку отчетности, но обычно она оформляется на английском языке. В РСБУ – это только русский язык (п. 15 ПБУ 4/99).
Для признания выручки в РСБУ требуется, чтобы право собственности на товары перешло от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
В МСФО выручка от продажи товаров признается, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственности (п. 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка»). Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда.
РСБУ не обязывают организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе, то есть с учетом временной стоимости денег. Исключение – долгосрочные оценочные обязательства.
В МСФО дисконтирование применяется широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются путем дисконтирования всех будущих поступлений (п. 11 МСФО (IAS) 18).
Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и проч.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то их себестоимость – это эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой платы признается как процентные расходы на время отсрочки (п. 23 МСФО (IAS) 16 и т.п.).
Для определения стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной стоимости, также используется дисконтирование.
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования и последующим выбытием актива.
По правилам РСБУ (п. 4в ПБУ 6/01 «Основные средства») ОС – это актив, не предназначенный для продажи. В то же время организации нередко используют ОС в деятельности, а затем продают его. Как отражать в отчетности такие активы, в ПБУ не говорится. Как правило, бухгалтеры учитывают их в качестве ОС вплоть до момента продажи.
В МСФО внеоборотные активы (в частности, основные средства), которые компания использовала, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются – долгосрочные активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).
Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия (п. 7 МСФО (IFRS) 5):
Как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. В отчете о финансовом положении они признаются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше его балансовой стоимости, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расхода. Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расходы (п. 20–24 МСФО (IFRS) 5).
В РСБУ пока нет стандарта, регулирующего учет аренды. Учетная практика сложилась так: предмет аренды всегда отражается на балансе арендодателя, доходы (расходы) от аренды арендатор и арендодатель, как правило, признают ежемесячно согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Правда, при лизинге (финансовой аренде) возможна ситуация, когда предмет аренды учитывается у арендатора (лизингополучателя). Но в любом случае выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга, обусловлен не экономическими причинами, а условиями договора (юридической формой). Это предусмотрено Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
В международном учете арендные операции регулируются специальным МСФО (IAS) 17 «Аренда». В нем говорится, что аренда может быть двух видов – финансовой и операционной.
Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят почти все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной.
Финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности.
Арендатор в финансовой аренде признает актив в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности.
При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платежей – п. 33 МСФО (IAS) 17).
В ближайшее время Совет по МСФО планирует выпуск нового стандарта по учету аренды, однако до его вступления в силу еще несколько лет будет действовать прежний порядок учета.
В РСБУ отложенный налог на прибыль – это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, умноженная на ставку налога. Все виды отложенных налогов (ОНА, ОНО, ПНО, ПНА) начисляются в корреспонденции со счетом 68. Так же отражается величина, которая называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП) и представляет собой произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль. Цель ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организации» с точки зрения учета заключается в сопоставлении абстрактной величины – налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) – с реальным налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.
Однако с точки зрения отчетности цель отражения отложенных налогов – исключить влияние различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на чистую прибыль. Поэтому при расчете чистой прибыли нужно не только вычесть из бухгалтерской прибыли до налогообложения текущий налог на прибыль, но и сделать корректировки на отложенные налоги (прибавляется увеличение отложенного налогового актива и вычитается увеличение отложенного налогового обязательства).
При этом в отчете о прибылях и убытках условный доход/расход по налогу на прибыль вообще не отражается, а постоянные налоговые активы/обязательства указываются справочно и не участвуют в расчете показателей.
В МСФО отложенные налоги определяются балансовым методом: балансовая стоимость активов и обязательств сравнивается с их налоговыми базами (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).
Балансовая стоимость активов и обязательств – это суммы, по которым активы и обязательства отражены в отчете о финансовом положении (балансе). Определение налоговой базы актива и обязательства имеют отличия.
При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно она и будет налоговой базой актива (п. 7 МСФО (IAS) 12). Например, товар куплен за 1000 руб. и продан за 1200 руб. Сумма продажи включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтены в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб.
Если доходы от использования или продажи актива не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12).
Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за минусом суммы, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ – оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже – когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 руб. (1000 – 1000).
Для выручки, полученной авансом, действует специальное правило – налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом той части выручки, что не будет облагаться налогом в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 – 0).
Постоянные разницы в МСФО не отражаются. Предположим, что часть затрат в виде процентов по кредиту не может быть признана в налоговом учете. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты – это постоянная разница, на которую начисляется постоянное налоговое обязательство в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль.
В МСФО, в отличие от РСБУ, отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о прибылях и убытках или на прочий совокупный доход.
Различие между порядком расчета отложенных налогов по РСБУ и по МСФО состоит преимущественно в технике расчетов. Вместе с тем в отдельных случаях это различие более существенно. Например, в РСБУ при отнесении дооценки ОС на счет 83 «Добавочный капитал» не возникает отложенных налогов, так как в момент дооценки нет ни доходов, ни расходов. Только при списании в расходы амортизации по дооцененному ОС в бухучете возникнет постоянное налоговое обязательство, так как в налоговом учете переоценка не учитывается. А вот в МСФО при переоценке ОС необходимо признать отложенное налоговое обязательство (п. 20 МСФО (IAS) 12).
В РСБУ обесценение упоминается только в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: организация вправе проверять нематериальные активы на обесценение по правилам МСФО.
В МСФО организации обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвил.
Суть МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» заключается в том, что актив отражается в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость – это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.
Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив.
Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить на разницу.
Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключение – обесценение основного средства, которое ранее дооценивалось с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше дооценки, то остаток отражается в составе расходов (п. 59–60 МСФО (IAS) 36).
Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой стоимости (кроме гудвила) (п. 114 МСФО (IAS) 36).
Основные средства и незавершенное строительство .
Для РСБУ характерно (согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):
В МСФО на основании МСФО (IAS) 16 «Основные средства», как правило, делаются следующие корректировки:
Нематериальныеактивы. В РСБУ учет ведется согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Как результат:
Поэтому для учета в соответствии с МСФО (IFRS) 38 «Нематериальные активы», как правило, делаются корректировки:
Запасы. В РСБУ запасы учитываются согласно ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов». Как результат:
В МСФО обычно делаются корректировки в целях соответствия (МСФО (IAS) 2 «Запасы»):
Финансовые активы. В РСБУ учет финансовых активов регулирует ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений». В результате:
В МСФО иная классификация финансовых активов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»), которая приводит к следующим корректировкам:
Финансовые обязательства. В РСБУ конкретного ПБУ, регламентирующего данный раздел, нет, поэтому руководствоваться следует общими нормами, в том числе приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н:
В МСФО учет осуществляется согласно МСФО (IAS) 39 (МСФО (IFRS) 9) и, как правило, приводит к следующим корректировкам:
Резервы. Главным отличием учетных систем в случае резервов являются трудности перевода – термин один, а понятия разные: в МСФО резерв – это неопределенное по сумме и времени обязательство, а в РСБУ – часть прибыли, не подлежащая выплате собственникам.
Несмотря на то что в РСБУ действует специальный стандарт – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», широкого распространения признание оценочных обязательств, а тем более раскрытие условных обязательств не получило. Резерв начисляется, только если высока вероятность оттока ресурсов, в случае возможного обязательства – только раскрытие в пояснениях к отчетности. Резерв оценивают с помощью ставки дисконтирования, отражающей покупательную способность рубля.
В МСФО, как правило, делаются корректировки и полностью начисляются все обязательства (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»):
Выручка/себестоимость. В РСБУ используется приоритет формы над содержанием при признании выручки. В МСФО специальный стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» подробно описывает принципы признания выручки вне зависимости от юридических форм.
В отчете о прибылях и убытках в РСБУ удельный вес прочих доходов и расходов может быть неоправданно высоким в силу формального отнесения ряда доходов и расходов к прочим согласно ПБУ 9/99 и 10/99.
Существуют сложности с применением метода признания выручки «по мере готовности» в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». В отсутствие первичных документов в конце периода расходы, скорее всего, признаны не будут, а значит, имеет место занижение расходов.
Капитал. В РСБУ ошибки прошлых лет отражаются в нераспределенной прибыли. В результате данный показатель на конец предыдущего года отличается от показателя на начало следующего. На практике информация об исправлениях раскрывается не всегда в достаточном объеме (сравнительная информация). Кроме того, создаются резервы за счет нераспределенной прибыли (в соответствии с учредительными документами). Взносы участников до момента регистрации могут учитываться в составе расчетов, а не в капитале.
В МСФО, как правило, делаются корректировки:
Порядок отражения капитала для ООО может отличаться от отражения капитала ОАО. Выгода от займов, полученных от акционеров на льготных условиях, признается в составе капитала, рассчитывается с применением актуальной эффективной ставки процента.
В заключение хочется упомянуть о двух противоположных по смыслу мифах о МСФО, с которыми приходится сталкиваться в работе.
Миф 1. Скоро все перейдут на МСФО и РСБУ отменят.
Правда: РСБУ никогда не отменят, потому что системы отчетности преследуют разные цели (цель РСБУ – контроль за использованием ресурсов, МСФО развивает оценку результатов деятельности). Кроме того, национальная система отчетности для России так же принципиальна, как и национальная валюта.
Миф 2. Развития МСФО не будет, потому что у нас сложные отношения с Западом.
Правда: развитие МСФО зависит не от политики, а от экономики. В непростых экономических условиях потребность в надежной оценке предприятий возрастает. Отчетность по МСФО обеспечивает получение такой оценки, а потому МСФО будут набирать популярность.
Таким образом, современному специалисту в области финансов придется иметь дело с обеими системами учета, уметь анализировать и сопоставлять данные, полученные на их основе.
В МСФО доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Порядок учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий, устанавливается стандартом МСФО (IAS) 18 «Выручка».
Основным вопросом при учете выручки является определение момента, когда ее необходимо признавать. Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, и эти выгоды можно надежно оценить. Стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка.
Стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).
Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного.
Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:
Стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» не применяется в отношении выручки, возникающей от:
Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки.
Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива и должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:
Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 МСФО (IAS) 18 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.
Критерии признания, представленные в стандарте МСФО (IAS) 18, обычно применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.
Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:
Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Другим примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег в случае, если клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признает обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.
Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:
Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами - участниками операции:
Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.
Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.
Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.
Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.
На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата. Тем не менее, может существовать вероятность того, что предприятие возместит затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан, прибыль не признается.
Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.
Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться, если: стандарт финансовый отчетность денежный
Выручка должна признаваться на следующей основе:
Предприятие должно раскрывать:
Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям, как затраты по гарантиям, претензии, штрафы или возможные убытки.
Язык бухгалтеров для обычного человека часто кажется почти иностранным. «Сальдо», «бульдо», «сторно», ПБУ и, наконец, даже МСФО и РСБУ. Что означают все эти термины, как их использовать на практике? Чтобы понять это все до конца, нужно принадлежать к бухгалтерскому сообществу. Но в этой статье мы все же постараемся разъяснить отличие МСФО от РСБУ, а также рассказать, для чего они вообще нужны.
Такие понятия, как:
редко затрагивают одну и ту же компанию одновременно. Чаще всего бухгалтерам хватает национальных стандартов, которые Минфин предложил видеть в Положениях о бухгалтерском учете (ПБУ). Международные стандарты необходимы только тем организациям, которые имеют иностранные инвестиции, сами инвестируют в заграничный бизнес, представлены в других странах или реализуют свои акции на Московской и других биржах. Именно им нужно иметь возможность сформировать финансовую отчетность одновременно по РСБУ и МСФО. Ведь хотя Минфин и ввел международные стандарты в действие на территории России, Росстат и ФНС не примет отчетность, выполненную по МСФО, а инвесторы, в свою очередь, вряд ли захотят почитать отчет о финансовых результатах, составленный по нормам РСБУ. Дело в том, что прибыль по МСФО и РСБУ будет существенно различаться. Разберемся, почему так происходит.
Глобальные различия между международной и российской системами финансовой отчетности и бухучете заключаются в концепции составления документации. Хотя Минфин России и работает над их сближением, пока существенная разница сохраняется. Ведь у этих двух стандартов разные цели составления финансовой отчетности. Условно их можно обозначить так:
Именно поэтому и подход, а также принципы составления отчетов различаются. В чем же заключается эта разница?
Кратко перечень основных различий этих двух систем выглядят так:
Более детальное сравнение МСФО и РСБУ (таблица) выглядит так:
| Принцип учета или отчетности | Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) | Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) |
| Цели сбора и систематизации информации | Отчетность используется инвесторами и кредиторами для принятия инвестиционных решений. | Отчетность необходима для предоставления информации контролирующим и налоговым органам. |
| Форма | Операции отражаются в первую очередь с экономической стороны. Профессиональное суждение бухгалтера является определяющим. | В РСБУ преобладает документальное оформление операций над их экономической оценкой. |
| Учет доходов и расходов | В бухгалтерском учете по МСФО операции отражаются с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов. В финансовых отчетах расходы указаны в отчете о совокупном доходе. | Принцип соответствия доходов и расходов упоминается в ПБУ, но не используется на практике или нарушается. Также между этими принципами в РСБУ и международных стандартах есть существенные различия. |
| Отчетный период | Финансовый год не привязан к календарному. Отчетный период может быть выбран компанией исходя из специфики работы и предпочтений инвесторов. | Отчетный период установлен в рамках календарного года (с 1 января по 31 декабря). |
| Консолидация отчетности | Доходы, расходы, имущество и обязательства учитываются как одно целое благодаря тому, что отчетность формируется по всей группе взаимозависимых компаний: по материнской и дочерним организациям вместе. | Понятие консолидации отчетности в РСБУ размыто, каждая организация составляет свой баланс. |
| Определение налоговой базы | Зависит от способа погашения балансовой стоимости активов, выбранного руководством компании. | Налоговая база — это сумма дохода или расхода, облагаемая налогом на прибыль (НДФЛ и т. п.). |
| Валюта | Отчетность составляется в той валюте, в которой организация получает выручку и производит расчеты (функциональная валюта). | Отчетность можно составлять только в рублях. |
| Определение процентного дохода | Применяется метод эффективной ставки процента. Ее расчет основан на денежных потоках, которые получит организация на протяжении периода действия договора. Если прогнозы меняются, то возможен ее перерасчет. | Ставка процента устанавливается по договору. Понятие эффективной процентной ставки отсутствует. |
| Многокомпонентные соглашения | В МСФО широко применяется принцип многокомпонентности. Ведь некоторые операции возможно верно оценить экономически, только разделив на компоненты. А другие операции можно учитывать только в блоке, если достичь нужного экономического эффекта можно только при их взаимодействии. |
В РСБУ нет специальных норм, регулирующих многокомпонентные соглашения. Для каждой конкретной операции определяются критерии признания выручки. |
| Финансовые инструменты |
В зависимости от сущности и ожидаемых денежных потоков производные финансовые инструменты классифицируются как:
Все конвертируемые инструменты разделены на два компонента:
Компонент «обязательства» подлежит учету по справедливой стоимости. Компонент «капитал» учитывается как остаточная стоимость без возможности переоценки. |
Производные финансовые инструменты не выделяются как особый вид имущества и учитываются на забалансовых счетах. В балансе определяется итоговый расчет по операциям с ними. Для конвертируемых инструментов общие специальные правила отсутствуют. Они могут быть как капиталом (акции), так и и обязательством (облигации). |
| Классификация аренды | Аренду в МСФО классифицируют по тому, как распределяются между арендатором и арендодателем риски и вознаграждения от владения активом. | В РБСУ аренду классифицируют не как взаимоотношение сторон сделки, а как форму договора. |
| Справедливая стоимость активов | Понятие «справедливая стоимость» часто применяется в МСФО при оценке стоимости активов. Это связано с тем, что главные пользователи финансовой отчетности хотят иметь информацию о текущей стоимости активов, обязательств и самой компании. При этом балансовая стоимость активов не может быть выше той суммы, которую возможно получить в текущий период времени от их продажи или использования. Это позволяет инвесторам делать объективные выводы о состоянии дел и принимать оперативные инвестиционные решения. | Основные средства в процессе работы оценивают по исторической стоимости. Поэтому в отчетах РСБУ нередко происходит завышение балансовой стоимости основных средств и другого имущества в текущей экономической ситуации. Справочно в некоторых ПБУ используется понятие «текущая рыночная стоимость» активов организации. |
Таким образом мы видим, что сходств между этими стандартами на сегодняшний день действительно мало. А вот отличия МСФО от РСБУ (таблица) видны очень явно. В России к финансовой отчетности до сих пор сохраняется более формальный подход, основанный на множестве инструкций и правил, не дающих бухгалтеру проявлять гибкость в оценке происходящего в компании. Отчеты о финансовых результатах и движении денежных средств готовятся практически независимо друг от друга. Отдельно от них находится и сам баланс, показывающий всю финансовую картину. Его обычно компании составляют первым. Это связано с тем, что современная бухгалтерия мало реформировалась, по сравнению с недавним советским прошлым, основанном на монополии государства и плановой экономике.
В МСФО все три основные отчетные формы:
составляются последовательно, и между ними существует прочная связь. Первым делом бухгалтер должен составить отчет о финансовых результатах и отразить в нем доходы и расходы от всех видов деятельности компании. Только после этого составляется отчет о движении денежных средств, задачей которого является распределение полученной прибыли на все неденежные статьи. Только на основе данных из первых двух отчетов составляется бухгалтерский баланс. Такой подход позволяет получить максимально полную и достоверную информацию о финансовом состоянии организации, что особенно важно для кредиторов и инвесторов.
Ст. 13.1 закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации»
Практически все крупные участники рынка отчитались за 2015 год по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Значительные расхождения в финансовых результатах по национальной методике и по МСФО, несмотря на сближение двух подходов, заставили Банки.ру углубиться в данную тему. В настоящем обзоре рассмотрены результаты 20 крупнейших российских кредитных организаций.
В приведенной ниже таблице отражены финансовые результаты банков (топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.
Название банка | Номер лицензии | Прибыль/убыток за 2015 год по РСБУ (тыс. руб.) | Прибыль/убыток за 2015 год по МСФО (тыс. руб.) |
|
Сбербанк России | ||||
Газпромбанк | ||||
ФК Открытие | ||||
Россельхозбанк | ||||
Альфа-Банк | ||||
Банк Москвы | ||||
ЮниКредит Банк | ||||
Московский Кредитный Банк | ||||
Промсвязьбанк | ||||
Райффайзенбанк | ||||
Банк «Санкт-Петербург» | ||||
Русский Стандарт | ||||
Совкомбанк |
Н/д - нет данных. Банк «Россия» прокомментировал, что не раскрывает отчетности по МСФО за 2015 год в связи с действующими против него международными санкциями.
Как можно заметить, финансовые результаты по двум методикам практически во всех случаях существенно отличаются друг от друга, а иногда и вовсе разнонаправленны: так, некоторые банки по РСБУ показывают прибыль и при этом фиксируют убыток по МСФО, и наоборот.
Такое несоответствие объясняется значительными различиями в принципах учета и составления отчетности по МСФО и по российской методике. Рассмотрим основные из них.
Форма vs содержание
Одно из принципиальных расхождений между МСФО и РСБУ - разница в определении главного приоритета при составлении отчетности. Концептуальные основы устанавливают общее требование: учет операций должен производиться в соответствии с их содержанием, а не на основании одной лишь правовой формы.
Указанный принцип явно прослеживается во многих МСФО: согласно международным стандартам, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности, - гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.
В российском учете дело обстоит иначе: акцент неизменно делается на форме, а не на экономическом смысле операции, что может привести, например, к неполному отображению потенциальных обязательств предприятия и, как результат, к неверно оцененным рискам и выгодам.
Отражение операций согласно подходу «Приоритет экономического содержания над юридической формой» позволяет объективно оценить положение дел для принятия правильных и эффективных инвестиционных решений.
Справедливая стоимость vs историческая стоимость
МСФО придерживается концепции справедливой стоимости, основная цель которой заключается в том, чтобы предоставить информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности организации, исходя из реальной цены. Такой подход позволяет оценить стоимость активов и обязательств на отчетную дату и дает реалистичное представление о цене бизнеса - важнейшая информация для любого инвестора.
В РСБУ встречается понятие справедливой стоимости, однако единая концепция отсутствует, также как и порядок ее применения. В реальности российская методика оперирует лишь исторической стоимостью.
Профессиональное суждение vs первичный документ
В МСФО решающим фактором при формировании записей в учете является мнение специалиста. В РСБУ профессиональное суждение менеджмента сводится к минимуму, а основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ. Тот факт, что большинство финансовых специалистов рассматривают российскую отчетность исключительно как налоговую, не может не отразиться соответствующим образом на достоверности последней.
Дисконтирование vs номинальный размер платежей
При ведении учета по МСФО применяется дисконтирование стоимости, то есть проводится перерасчет сумм с учетом временной стоимости денег. Это позволяет придерживаться упомянутого выше вектора - формирования отчетности для инвесторов и кредиторов.
РСБУ не обязывает организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе (за исключением долгосрочных оценочных обязательств).
Таким образом, в МСФО дисконтирование может использоваться при учете отсроченной во времени оплаты за основные средства, нематериальные активы или запасы. Согласно РСБУ, подобные доходы/расходы рассчитываются по номинальной величине платежей. Результатом может стать разрыв в стоимости активов между РСБУ и МСФО.
Помощь акционеров: собственный капитал vs прибыль и убытки
Согласно МСФО, вклады в капитал, внесенные собственниками/участниками, признаются непосредственно в составе собственного капитала, как и распределяемые собственникам/участникам дивиденды.
В РСБУ отдельный порядок учета доходов и расходов при совершении операций с собственниками не предусмотрен, поэтому на практике вклады в капитал отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Обесценивание долгосрочных активов vs завышенная балансовая стоимость
Принципы МСФО регулируют обесценивание активов. Согласно международным стандартам, экономический «выхлоп» от актива всегда больше его балансовой стоимости: в противном случае его приобретение просто нецелесообразно.
В методике РСБУ положение о том, что нематериальные активы могут проверяться на обесценивание, существует лишь в форме рекомендации, то есть не является обязательным для исполнения. Касательно основных средств никакого правила и вовсе не предусмотрено, в результате чего балансовая стоимость зачастую оказывается завышенной.
Консолидация vs финансовые вложения
МСФО предоставляет возможность формирования консолидированной отчетности - единой отчетности группы (материнской компании и ее дочерних компаний). Консолидация формируется с целью предоставления информации не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой материнской компании, но и о тех, которые она контролирует. Таким образом, важно понимать, что в консолидированную отчетность по МСФО, помимо материнской организации, включаются также результаты дочерних компаний, что также способствует возникновению расхождений в финансовых результатах.
В РСБУ отсутствует понятие консолидации (при составлении консолидированной отчетности российские компании всегда опираются на МСФО). Все инвестиции компании в уставный капитал других организаций отражаются в составе финансовых вложений. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости.
Вывод: цели одни, результаты разные
В настоящее время декларируемые цели отчетности в соответствии с МСФО и отчетности по российским стандартам одни и те же - дать достоверное представление о деятельности предприятия/организации. Более того, МСФО сейчас «развивается» практически по российскому варианту, а именно: дает все большую детализацию - количество страниц в сборнике стандартов МСФО за последние десять лет возросло более чем в десять раз.
Тем не менее многие из рассмотренных банков демонстрируют совершенно разную картину при анализе отчетности по РСБУ и по МСФО. Расхождения связаны с тем, что в отечественном подходе упор делается на соответствие финансовой отчетности положениям законодательных актов, тогда как в МСФО внимание уделяется пользе информации при принятии экономических решений для широкого круга пользователей. То есть экономической сути финансовой информации.
Выходит, что цели декларируются одни, а результаты получаются разные.
От теории к практике
Снижение прибыльности и убытки
Важно отдельно обозначить, что основной причиной сокращения прибыльности и получения убытков российскими банками в 2015 году стало снижение платежеспособности и уровня реальных доходов заемщиков, которое привело к росту просроченной задолженности и, как следствие, необходимости формирования резервов на возможные потери. Так, по данным ЦБ РФ, просроченная задолженность по кредитам (включая МБК) на 1 января 2016 года составила более 3 трлн рублей, что на 54% превышает показатель предыдущего года. При этом резервы на возможные потери по итогам 2015 года увеличились на сумму более 1 трлн рублей, составив на 1 января 2016 года 4,53 трлн рублей, что значительно ухудшило показатели прибыльности банков.
Другая, не менее важная причина - снижение чистых процентных доходов за счет значительно возросшей стоимости фондирования и привлечения ресурсов для банков (в результате резкого повышения Банком России в декабре 2014 года ключевой ставки). По данным 102-й формы банков на 1 января 2016 года, чистые процентные доходы банковского сектора за 2015 год сократились на сумму порядка 430 млрд рублей (-17,1%), составив 2,09 трлн рублей.
Расхождения в сумме резервов
Сумма начисленных резервов по МСФО в большинстве случаев оказывается выше резервов, начисленных по РСБУ. Ключевым моментом, определяющим разницу, является тот факт, что по МСФО в расчете резерва не учитывается переданное в залог имущество: акцент делается на оценке самого заемщика (или его бизнеса) и его способности генерировать денежные потоки. (Имущество может учитываться только в случае наличия его достоверной оценки и высокой ликвидности.) По российским стандартам, при удовлетворении ряда требований залог имущества способен значительно снизить сумму реально созданного резерва. Так, нередки случаи, когда суммы расчетного и реально созданного резерва кардинально различаются по причине учета имущества, что приводит к искажению реального экономического смысла.
В связи с этим в российской практике возникает целый ряд проблем: трудности при профессиональной оценке имущества и справедливости его залоговой стоимости, его ликвидности, качество мониторинга и т. д. Самым ярким подтверждением сложившейся ситуации является создание в наши дни отдельных банковских департаментов по работе с непрофильными активами, которые отчаянно пытаются реализовать те самые «высоколиквидные» залоги и вернуть банку хотя бы часть средств.
Отдельно отметим и то, что согласно МСФО в балансе банка сумма кредитов, предоставленных клиентам, корректируется на величину созданных резервов на возможные потери и отражается по «чистой», или «очищенной», стоимости по строке «Кредиты и дебиторская задолженность».
Ниже представлена таблица, отражающая суммы сформированных резервов за 2015 год (банки из топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.
Позиция по размеру нетто-активов | Название банка | Номер лицензии | Объем сформированных резервов за отчетный период (РСБУ), (тыс. руб.) | Объем сформированных резервов за отчетный период (МСФО), (тыс. руб.) |
Сбербанк России | ||||
Газпромбанк | ||||
ФК Открытие | ||||
Россельхозбанк | ||||
Альфа-Банк | ||||
Национальный Клиринговый Центр | ||||
Банк Москвы | ||||
ЮниКредит Банк | ||||
Московский Кредитный Банк | ||||
Промсвязьбанк | ||||
Райффайзенбанк | ||||
Банк «Санкт-Петербург» | ||||
Ханты-Мансийский банк Открытие | ||||
Русский Стандарт | ||||
Совкомбанк |
ВТБ (МСФО - прибыль 1,7 млрд рублей; РСБУ - прибыль 49,1 млрд рублей)
Напомним, что по РСБУ ВТБ предоставляет не консолидированную отчетность, а только результаты головного банка. Именно консолидацией отчетности по МСФО во многом объясняется столь значительное расхождение финансовых результатов. В состав группы ВТБ входит около 20 организаций, работающих в разных сегментах финансового сектора, в том числе за пределами России. Финансовые результаты дочерних компаний и обусловили столь существенные расхождения в показателях. Значительной оказалась также разница в объемах сформированных резервов на возможные потери: по РСБУ показатель составил 54,9 млрд рублей, а по МСФО - 167,5 млрд рублей.
Россельхозбанк (МСФО - убыток 94,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 75,2 млрд рублей)
Отметим, что процентные доходы и расходы Россельхозбанка по РСБУ за 2015 год оказались значительно выше, чем по МСФО. Данный факт объясняется тем, что в отчетности по МСФО процентные доходы и расходы по всем долговым инструментам отражаются с использованием метода эффективной процентной ставки (в расчет которой включаются все комиссии и сборы, а также затраты по сделке, дисконты и пр.). В случае если у банка возникает сомнение в своевременном погашении выданных кредитов и прочих долговых инструментов, они списываются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе эффективной процентной ставки.
Представители Россельхозбанка комментариев по данному вопросу не предоставили.
БМ Банк (бывший Банк Москвы) (МСФО - прибыль 1,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 63,7 млрд рублей)
Любопытен тот факт, что по МСФО группа продемонстрировала положительные чистые процентные доходы после вычета резервов, по РСБУ же они составили отрицательную величину. Стоит также отметить, что по РСБУ банк показывает положительную переоценку иностранной валюты (около 16,3 млрд рублей), в то время как по МСФО группа понесла значительные убытки по данной статье. Это объясняется тем, что при расчете переоценки валютных активов, а также нормативов по РСБУ банк использовал льготные курсы, установленные ЦБ РФ в целях снижения регуляторных рисков, возникших в результате резко выросшей волатильности рубля в период конца 2014 - начала 2015 года. Заметим, что с 1 апреля 2016 года льготные курсы были отменены.
Представители банка вышеуказанные расхождения объяснили следующим образом: «Разница в финансовом результате вызвана в подходах в оценке рисков: по МСФО оценка более консервативная, создание резервов на потери по кредитам были осуществлены в предыдущий период (в 2014 году). Также по МСФО необходимые резервы по активам, входящим в ПФО, были созданы в начале процесса финансового оздоровления банка, а по РСБУ они создаются равномерно в соответствии с согласованным графиком».
«Русский Стандарт» (МСФО - убыток 14,097 млрд рублей, РСБУ - прибыль 14,364 млрд рублей)
Ключевым моментом, способствовавшим возникновению такого большого расхождения в полученных результатах, стала финансовая помощь, оказанная банку его акционером. В пресс-службе банка нам пояснили, что «финансовая помощь банку от акционера в РСБУ отражена через раздел «Прибыли и убытки», в МСФО она отражается напрямую в капитале банка».
Размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам также оказал существенное влияние на финансовый результат банка. Так, согласно РСБУ объем резервов (24,623 млрд рублей) оказался заметно меньше отчислений, сформированных по МСФО (48,559 млрд рублей).
Отметим, что ради снижения операционных издержек банк серьезно сократил за год численность сотрудников (с 18 924 до 8 492 человек), количество подразделений (с 312 до 161) и прекратил реализацию отдельных инвестиционных проектов, переключившись на разработку новых продуктов в надежде увеличить прибыльность в будущем.
Совкомбанк (МСФО - прибыль 19,295 млрд рублей; РСБУ - прибыль 10,240 млрд рублей)
В случае Совкомбанка важно прежде всего отметить, что показатели по МСФО являются консолидированными результатами группы Совкомбанка, в которой, помимо кредитной организации, представлены также данные дочерних, зависимых и совместных компаний и предприятий группы. Значительную часть прибыли в 2015 году «Совкому» обеспечили операции с ценными бумагами - за год портфель группы показал существенный рост. Объем начисленных резервов по МСФО (9,021 млрд рублей) был меньше тех резервов, что банк начислил по РСБУ (13,463 млрд рублей), а чистый процентный доход банка - несколько выше результатов, полученных по РСБУ. Эти факторы в совокупности и поспособствовали возникновению разницы в полученной прибыли.
В настоящее время все большее количество организаций составляет отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Имея на руках два документа с разными суммами прибыли по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), менеджмент компании должен определить, на основании какой отчетности предложить собственникам предприятия рассчитать и выплатить дивиденды.
Решение о выплатах собственникам организации принимается не только исходя из размера чистой прибыли. Принимается во внимание и множество других факторов, например вероятность изменения рыночной стоимости акций компании – принятие решения о невыплате или уменьшении размера дивидендов может привести к падению курса ценных бумаг предприятия. Для того чтобы этого избежать, руководство должно предложить выплаты не меньше, чем в предыдущем году.
Сколько надо платить
При определении размера дивидендов необходимо учитывать требования законодательства. Так, Гражданский кодекс разрешает выдавать их только при условии, что после их уплаты чистые активы компании не станут меньше уставного капитала. Следовательно, если нераспределенная прибыль по международным стандартам больше, чем по РСБУ, то дивиденды в размере всей прибыли по МСФО выплатить нельзя, поскольку их максимальный размер ограничен прибылью по РСБУ. Если наоборот, то этот факт может быть дополнительным ограничителем. В этом случае менеджменту надо обратить внимание на то, что часть прибыли, возможно, распределять не стоит из-за того, что в будущем произойдут оттоки денежных средств, которые негативно скажутся на финансовом состоянии компании.
Пример
Компания является генеральным подрядчиком по строительству офисного здания. Общая цена договора – 300 млн руб., его ожидаемая себестоимость – 240 млн руб. На конец отчетного года руководство оценило степень завершенности строящегося здания в 20 процентов. За период были подписаны акты на 40 млн руб., фактические затраты, отнесенные на сданные этапы, составили 25 млн руб. Кроме того, заказчик подал в суд на компанию за нарушение сроков договора. Сумма иска составляет 3 млн руб., и юридический отдел оценивает свои шансы на выигрыш дела весьма низко. Кроме того, в конце декабря отчетного года был сломан подъемный кран остаточной стоимостью 2 млн руб. Акт на списание составили только в январе года, следующего за отчетным. На начало текущего периода нераспределенной прибыли у компании не было.
МСФО:
Выручка по МСФО: 300 x 20% = 60 млн руб.
Себестоимость по МСФО: 240 x 20% = 48 млн руб.
Оценочное обязательство по иску: 3 млн руб.
Списание подъемного крана: 2 млн руб.
Итого прибыль по МСФО: 60 – 48 – 3 – 2 = 7 млн руб.
РСБУ:
Выручка по РСБУ: 40 млн руб.
Себестоимость по РСБУ: 25 млн руб.
Итого прибыль по РСБУ: 80 – 65 = = 15 млн руб.
Итак, если исходить из российской отчетности, то из прибыли текущего года акционерам можно выплатить 15 млн руб. в виде дивидендов. Однако руководству компании известно, что, скорее всего, придется уплатить заказчику по его исковым требованиям, а также заменить сломанный кран, что не отражено в отчетности по российским стандартам. Поэтому целесообразно оставить в организации средства на эти расходы.
Учет прибыли: в чем разница
Из примера видно, что прибыль по МСФО и по РСБУ может существенно отличаться. При этом если по международным стандартам она получается меньше, чем по российской отчетности, это может свидетельствовать о том, что компанию ожидают дополнительные расходы в будущем.
Исходя из этого, менеджмент может планировать размер дивидендов. При этом спрогнозировать приблизительный размер прибыли/убытка по МСФО можно на основе данных российской бухгалтерии до проведения процессов трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами. Для этого важно знать основные отличия между прибылью в отчетности по МСФО и по российским стандартам. Отличия в прибыли могут относиться либо к прибыли, которая учитывается в форме № 2, либо к доходам и расходам, которые отражаются непосредственно в капитале.
Основные несоответствия в сумме прибыли, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках, могут возникать в результате возникновения следующих ситуаций.
Различие в моменте признания выручки от сделок и связанных с ними затрат . Это расхождение возникает вследствие того, что в российском учете выручка признается исключительно при наличии подтверждающих первичных документов (акты, накладные, чеки и т. д.). Момент признания выручки связан с переходом права собственности.
Согласно МСФО 18, выручка должна признаваться, когда покупатель фактически вступил во владение товаром и уже практически не имеет возможности отказаться от покупки без существенных санкций. Например, если оборудование отгружено заказчику, и у него не возникло никаких претензий, то выручку по международным стандартам необходимо признавать вне зависимости от того, перешло ли юридически право собственности на товар или нет. С позиции менеджера это означает, что его компания с очень высокой вероятностью получит причитающиеся ей деньги. Следовательно, организация имеет основания рассчитывать на будущие поступления.
Проведение теста на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 . Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», компания обязана проводить тест на обесценение своих долгосрочных активов (то есть основных средств и нематериальных активов), когда можно сделать обоснованное предположение, что выгоды, которые получит компания от их использования или продажи, меньше, чем их балансовая стоимость. Если это предположение подтверждается, то сумма актива снижается до наибольшей из стоимости использования и чистой цены продажи. Например, такая ситуация может сложиться при падении спроса на продукцию предприятия. Основные средства уже не могут производить продукции на ту же сумму, что и раньше, следовательно, в балансе их стоимость должна уменьшиться. Это означает, что активы не отражаются в отчетности по сумме больше, чем денежный поток, которые они способны создать. Поэтому если не производить этой процедуры, то стоимость активов, а значит и нераспределенная прибыль, будет завышена.
Признание оценочных обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 37 . Если событие, которое в будущем может привести к убыткам для компании, с большей вероятностью произойдет, чем не произойдет, то, согласно IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», сумму этих убытков необходимо признать в балансе и начислить соответствующий расход. Например, если юридическая служба говорит, что в результате судебного разбирательства компании, скорее всего, необходимо будет выплатить крупную сумму, то это обязательство должно быть отражено в балансе в качестве резерва. В РСБУ такие резервы не создаются, а убытки признаются только тогда, когда событие произойдет. В данном случае это момент вынесения вердикта суда. Однако менеджмент предпочтет оставить у предприятия ресурсы, достаточные для покрытия суммы такого иска (который, скорее всего, будет проигран), а не распределять их в виде дивидендов.
Различие в учете договоров подряда . Порядок учета договоров подряда, предусмотренный в IAS 11 «Договоры подряда», существенно отличается от того, который применяется в российском учете. Сложившаяся российская практика учета таких контрактов предполагает признание выручки при подписании акта выполненных работ. Затраты по договору ставятся на баланс в качестве незавершенного производства. IAS 11 предусматривает признание доходов и связанных с ними расходов по мере выполнения работ. Незавершенное производство же при этом вообще не возникает. С точки зрения соотнесения выручки и затрат этот метод более логичен. Он позволяет менеджменту компании оценивать, какую часть прибыли, которую она заработала в текущем периоде, можно распределить в виде дивидендов, а что оставить для покрытия будущих расходов и убытков.
Оценка займов с нерыночной процентной ставкой . Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка», займы, как выданные, так и полученные, должны при первоначальном признании оцениваться по справедливой стоимости. Это означает, что если ставка кредита существенно меньше рыночной, то за счет этой разницы возникает расход (при выдаче займа) или доход (при получении). Действительно, если одна компания выдает другой ссуду по ставке ниже рыночной, то заемщик может пользоваться деньгами на льготных условиях. Этот факт и находит отражение в таких доходах или расходах. По мере приближения срока погашения займа разница между номинальной суммой кредита и его оценкой при первоначальном признании списывается на доходы и расходы. В РСБУ заем учитывается по номинальной стоимости вне зависимости от его ставки. Здесь сложно сказать, что правильнее с точки зрения информативности отчетности. С одной стороны, никаких дополнительных денежных притоков или оттоков в такой ситуации не предвидится. С другой – очевидно, что номинальная стоимость займа, выданного под низкую процентную ставку, меньше реальной (т. е. той суммы, которую предложит за этот актив независимая от кредитора и заемщика компания). В целях выплаты дивидендов лучше учесть тот факт, что часть ресурсов выведена из оборота, следовательно, подход МСФО и в данном случае более применим.
Различие в определении нематериального актива . В определении нематериального актива по международным и российским стандартам существуют принципиальные различия. Согласно РСБУ, нематериальными активами могут считаться, например, торговые марки, созданные внутри компании (а не только приобретенные у других фирм или вместе с другими организациями). По МСФО, данные объекты активами не являются и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда были понесены. Кроме того, значительно различается порядок учета затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. В ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» предписывается признавать все такие расходы в качестве нематериального актива и списывать только в том случае, если они не дали результата. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», подход совершенно другой. До тех пор пока компания не может доказать, что от произведенных расходов будет экономическая выгода, она списывает их на расходы периода. Такой подход дает меньше возможностей для искажения отчетности и не позволяет организации завысить размер своих активов.
Влияние инфляции
Помимо перечисленных расхождений, необходимо учесть также разницу в определении нераспределенной прибыли прошлых лет. Она возникает при составлении отчетности по МСФО впервые и связана в основном с оценкой основных средств, нематериальных активов и собственного (в том числе и уставного) капитала.
До 1 января 2003 года Россия считалась страной с гиперинфляционной экономикой, что приводило к необходимости применения МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этот стандарт делит все статьи отчетности на денежные и неденежные. Денежные – это либо непосредственно материальные средства, либо те статьи, для погашения которых должна быть использована фиксированная сумма денег (например, дебиторская задолженность (кроме авансов), займы выданные, займы полученные и т. д.).
Все остальные статьи считаются неденежными и подлежат корректировке с учетом уровня инфляции (так называемого инфлирования) для того, чтобы все суммы в отчетности были выражены в це-
нах, действующих на отчетную да-ту. Статьи собственного капитала являются неденежными и также подлежат такой переоценке. Статья «Нераспределенная прибыль» – балансирующая, следовательно, при увеличении прочих разделов собственного капитала она уменьшится. Такой подход препятствует «вымыванию» собственного капитала за счет выплаты дивидендов из прибыли, не скорректированной с учетом инфляции.
Что же касается основных средств и нематериальных активов, то к ним либо необходимо применить такой же подход, как и к собственному капиталу, либо на дату первого использования МСФО должна быть проведена их переоценка, которая отразится в отчетности. В последнем случае надобность в корректировке на индекс инфляции отпадает, поскольку переоценка уже проводится исходя из текущих цен. Это требование также способствует достоверности финансовой отчетности и ее пригодности для принятия управленческих решений.
Традиции учета
Кроме того, нельзя не принять во внимание существенное различие принципов и традиций бухгалтерского учета, пусть иногда и не оформленных стандартами. Это выражается, например, в том, что в российских стандартах проводки обычно формируются при наличии подтверждающих первичных документов (например, основное средство, не приносящее дохода, можно списать, только если оно неисправно и при наличии соответствующего акта). Сфера применения профессионального суждения в РСБУ значительно уже, чем в МСФО, а те вопросы, которые в нее попадают, решаются обычно согласно требованиям Налогового кодекса. Например, резервы по сомнительным долгам либо вообще не образовывают, либо создают в соответствии с правилами расчета налога на прибыль (просрочка более 90 дней – 100%, от 45 до 90 – 50%). Другой пример – это сроки службы основных средств. Часто встречается ситуация, когда в российском учете имеются основные средства с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использовать для производственных целей и не планируют заменять в ближайшем будущем. По международным стандартам необходимо, чтобы срок амортизации основного средства совпадал с реальным периодом его полезной службы. Если имеются данные, что основное средство изнашивается медленнее (или, наоборот, быстрее), то необходимо переоценить срок амортизации и начислять ее уже исходя из этого. И наконец, иногда норма, соответствующая МСФО, прописана в ПБУ, но на практике не выполняется. В качестве примера можно привести требование ПБУ «Учет материально-производственных запасов» 5/01 об обесценении запасов, если их чистая цена продажи ниже балансовой стоимости. Это также влияет на разницу в прибыли по МСФО и по РСБУ.
Таким образом, если нераспределенная прибыль по отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, ниже, чем прибыль, указанная согласно российским документам, то необходимо тщательно изучить, почему это произошло и стоит ли выплачивать ту сумму дивидендов, которая исчислена на основании РСБУ.
У каждого свои цели
Акционеры иногда хотят получить максимальную прибыль по дивидендам. В свою очередь руководство может доказать высокую рентабельность инвестиционных проектов, на которые в текущем году может пойти не распределенная в виде дивидендов прибыль, чтобы в будущем собственники получили большую прибыль в результате роста курса акций. Принцип может быть такой: все проекты, по которым внутренняя норма доходности выше среднерыночной, должны быть профинансированы за счет чистой прибыли, а все, что осталось, идет на выплату дивидендов.
Игорь Козлов, менеджер департамента международной отчетности группы компаний Net Consult
Источник материала -
