В далеком 1998 году правительство Российской Федерации приняло решение о преобразовании бухгалтерского учета. Причинами реформирования российского бухучета стали многочисленные жалобы иностранных инвесторов на трудности в составлении бизнес-планов и расчете эффективности вложенных средств. В силу вступила программа по реорганизации бухгалтерского учета России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. С какими сложностями столкнулись отечественные компании, почему переход на МСФО обязательный и кто должен будет применять их в 2018 году? Об этом и многом другом будет идти речь в данной статье.
Сегодня российский бухучет может похвастаться своими положениями, которые на 80% составлены с учетом требований МСФО. Остальные 20% планировали перевести на международные стандарты до 2018 года.
Заметим, что лишь с 2010 года активизировался процесс реформирования бухгалтерского учета Российской Федерации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Что этому предшествовало? Ряд принятых нормативных актов, среди которых:
С 2012 года МСФО были обязательными для всех общественно значимых компаний России. А в 2013 году помощник президента Российской Федерации Андрей Белоусов, ранее занимавший должность министра экономического развития России, на конференции в Берлине высказался о переходе на международные стандарты следующим образом:
«Мы приняли в правительстве жесткую программу перехода на МСФО. С 2012 года международные стандарты финансового учета обязательны для всех общественно значимых компаний... А с 2018 года мы планируем, что весь российский бизнес перейдет на новые стандарты полностью».
Высшее руководство уверено, что такой ход принесет экономике страны немалые иностранные инвестиции, что в свою очередь поднимет уровень жизни российского народа.
Основным стопором полноценного и повсеместного введения англо-саксонской модели финансовой отчетности является частое противоречие требований к составлению отчетной документации. Так, по международным стандартам отчетность должна отвечать запросам собственников, тогда как национальные стандарты финотчетности устанавливают требования законодательства. Радикалы среди CFO крупных компаний России предлагают полную отмену РСБУ. Такое решение, по их мнению, ликвидирует проблему несоответствия целей ведения учета и составления отчетности. Как российским предприятиям вести учет в соответствии с МСФО и одновременно не нарушать государственные установки? По мнению экспертов, необходимо модернизировать налоговый учет. После этого российские компании смогут составлять две отчетности: по МСФО и для налоговой.
Все организации, предоставляющие консолидированную финансовую отчетность по результатам года, обязаны применять международные стандарты финансовой отчетности. К таким компаниям относятся:
Поскольку международные стандарты финансовой отчетности намного сложнее РСБУ, бухгалтерам и финансовым специалистам необходимо проходить обучение МСФО и обзавестись новыми знаниями и навыками применения международных стандартов.
Многие компании уже прибегают к помощи внешних консультантов по МСФО, однако довольно быстро они поймут, что услуги профессионалов достаточно дорогие. В этом случае намного выгоднее обучить своих специалистов внутри организации.
Кроме того, бухгалтеры и будущие специалисты по МСФО должны владеть финансовым английским языком, чтобы избежать официальных переводов международных стандартов и поправок к ним сторонними организациями.
К основным преимуществам перехода на МСФО можно отнести следующие:
Переход всего российского бизнеса на МСФО в 2018 году неизбежен, поскольку подкреплен законодательно.
Проводимая в настоящее время в России реформа системы бухгалтерского учета – сложный комплексный процесс, направленный на интеграцию российских хозяйствующих субъектов в международное сообщество. Один из важнейших элементов этой интеграции – повышение доверия иностранных партнеров к российским предприятиям. Поэтому переход российских хозяйствующих субъектов на финансовую отчетность, которая понятна и вызывает доверие не только в России, но и за рубежом, является весьма важным элементом проводимой реформы.Многие российские предприятия уже сейчас самостоятельно составляют финансовую отчетность как в соответствии с требованиями российского законодательства, так и по международным стандартам. В существующей практике составления финансовой отчетности можно найти много примеров того, как меняется отношение к российским предприятиям со стороны зарубежных партнеров после ознакомления с финансовой отчетностью, составленной по Международным стандартам бухгалтерского учета.
В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов является важным шагом, направленным на привлечение иностранных инвестиций. По словам аналитика банка «Морган Стэнли» (Morgan Stanley) Д.П.Смита, иностранные инвесторы «не готовы всерьез прийти на российский рынок до тех пор, пока не будут сделаны улучшения в области корпоративной прозрачности». Переход на между народную практику учета существенно облегчит взаимоотношения российских предприятий с их зарубежными партнерами, будет способство вать увеличению числа совместных проектов. Не обходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с международными стандартами не является только российской проблемой; процесс гармонизации и стандартизации системы бухучета носит глобальный характер. Например, в рамках Европейского союза (ЕС)эта работа осуществляется уже около 40 лет.
Международные стандарты бухгалтерского учета – International Accounting Standards (IAS) (в российском варианте они именуются Международными стандартами финансовой отчетности – МСФО)разрабатываются Международным комитетом стандартизации бухгалтерского учета – International Accounting Standards Committee (IASC), (в российском варианте – Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности – КМСФО). Данные стандарты признаны во всем мире как эффективный инструментарий для представления прозрачной и понятной информации о деятельности хозяйствующих субъектов.
Проводимая в стране реформа системы бухгалтерского учета направлена,прежде всего, на совершенствование функционирования и обеспечение прозрачности российской экономикиза счет приведения в соответствие принятых в стране принципов бухгалтерского учета требованиям Международных стандартов бухгалтерского учета. Это связано с необходимостью разработки в соответствии с IAS пакета стандартов и правил, которые затем будут использоваться хозяйствующими субъектами. Новые стандарты и правила призваны облегчить процесс предоставления предприятиями релевантной и надежной финансовой информации как в целях надзора, так и в целях управления. Параллельно с запланированным изменением системы бухгалтерского учета у российских хозяйствующих субъектов появится возможность усовершенствовать свои системы учетной информации (прежде всего, управленческого учета и внутреннего контроля).
Несмотря на наличие определенного сходства между вариантами учетной политики, использование которых разрешено в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международными стандартами, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах и преследует различные цели. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и IAS приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие международные деловые отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований IAS.
Российскую систему бухгалтерского учета в настоящее время можно охарактеризовать как систему, находящуюся в стадии подготовки к переходу на международные стандарты бухгалтер ского учета. Особенность этого подготовительного этапа перехода на международные стандарты состоит в специфике деятельности крупных российских предприятий, свидетельствующей о том, что многим из них в настоящее время приходится составлять отчетность в соответствии с двумя системами стандартов – российской (согласно ПБУ) и международной (согласно IAS). Кроме того, опыт отдельных российских хозяйствующих субъектов, в которых аудит уже проводится по международным стандартам, показал, что при внедрении этих стандартов могут возникнуть определенные проблемы (например, обеспечение необходимого уровня прозрачности).
При переходе хозяйствующих субъектов на IAS следует учитывать, что данные стандарты унифицируют следующие требования бухгалтерского учета:
При переходе российских хозяйствующих субъектов на IAS за основу принимаются стандарты, разработанные Международным комитетом стандартизации бухгалтерского учета, которые являются едиными для основных промышленно развитых стран мира.
В настоящее время принято 40 стандартов. В международных стандартах нашли свое отражение такие важнейшие вопросы бухгалтерского учета,как учетная политика, консолидированная финансовая отчетность, налогообложение и др. Данные стандарты не являются обязательными для всех стран участниц, а лишь выполняют рекомендательную функцию – на их основе в национальных учетных системах разрабатываются национальные стандарты с более детальной регламентацией учета определенных объектов. В странах участницах действуют только те стандарты, которые закреплены в соответствующих национальных положениях по учетной практике.
Россия официально не присоединилась к странам, использующим IAS. Таким образом, в течение подготовительного этапа перехода на международные стандарты России предстоит совершить целый ряд последовательных шагов по пути к этому присоединению. Именно в последовательном сближении российской системы бухгалтерского учета и IAS состоит основная особенность переходного периода.
Реформирования системы отечественного бухгалтерского учета, нацеленное на последовательное приближение к международным стандартам, было начато в 1993 г. и связано с принятием государственной программы «О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями рыночной экономики».
В соответствии с Федеральным законом о 21.11.96 г. №129 ФЗ «О бухгалтерском учете», общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство Российской Федерации.Законом установлено, что органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, вправе утверждать документы трех уровней:
Следует отметить, что положения (стандарты) по бухгалтерскому учету – это нормативные акты, а не нормативы, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтерами, как это принято в международной практике.
Важным документом, отражающим изменения системы бухгалтерского учета, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В основу Концепции были положены базовые принципы IAS. По сути, в ней намечены основные задачи по реорганизации российского бухгалтерского учета.
В 1998 г. Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. №283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с IAS, которую по праву можно назвать «краеугольным камнем» реформы бухгалтерского учета. В ней признавалось, что реформирование отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Целью реформирования провозглашалось «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями экономики и Международными стандартами финансовой отчетности».
В развитие Программы Правительство Распоряжением РФ от 22.05.98 г. №587 р утвердило План внедрения положений (стандартов)по бухгалтерскому учету, в соответствии с которым предполагалось разработать 22 стандарта. Однако сегодня приходится констатировать, что оно не выполнено – всего разработано 15 Положений по бухгалтерскому учету, при этом вместо ряда ПБУ Министерством финансов РФ были разработаны методические указания.
Следует отметить, что Международные стандарты бухгалтерского учета не являются стольжестко регламентированными, как российские ПБУ, которые всегда базировались на инструкциях, обязательных для исполнения. Причем в России такой подход обусловлен в основном интересами государства в лице налоговых и контролирующих органов.
Международные стандарты финансовой отчетности не предлагают жестких нормативов, а напротив, оперируют такими понятиями, как «справедливая стоимость», «финансовые инструменты», и принципами типа «расходы признавать всегда, а доходы – только при высокой степени вероятности». При этом однозначного их определения не дается. Задача осмысления конкретных операций возложена на бухгалтеров и финансистов самих хозяйствующих субъектов. Поэтому в наиболее выгодном положении на данном этапе внедрения международных стандартов находятся аудиторы. Многое предприятия вынуждены обращаться к ним нетолько в случае заверения отчетности, но и законсультациями – в частности, каким образом применять IAS в каждой конкретной ситуации.
Контрольная функция во время перехода российской системы бухгалтерского учета на международные стандарты лежит на подразделениях внутреннего контроля и сторонних аудиторах. А уже на основе их рекомендаций будет создаваться новая система бухгалтерского учета.
Основная особенность международной системы отчетности (в отличие от действующей в России) заключается в том, что такая отчетность должна быть понятна не только контролирующим органам, но и партнерам и клиентам предприятий.
Ключевой принцип IAS – прозрачность отчетности. Фактически стандарты обязывают хозяйствующие субъекты сообщать о себе всю информацию, которая может быть полезна пользователям. Причем для такого рода информации не предусмотрено специальной формы отчетности – это может быть сопроводительная записка или справка. Однако международные стандарты сами по себе едва ли сделают отчетность более честной и прозрачной, IAS лишь рекомендуют правила отражения событий в учете, но не гарантируют полную адекватность реальности написанного в отчетах. По сути, IAS и не преследуют цели наказать недобросовестных исполнителей. В случае выявления расхождений в предоставляемой отчетности предприятию может грозить лишь потеря репутации. Для российских предприятий такая перспектива никогда не представляла реальную угрозу, а после кризиса и вовсе перестала быть какой либо опасностью. Более того, даже в странах, где эти стандарты давно применяются, есть много способов уклониться от их прямого исполнения.
Каковы же итоги проводимой реформы системы бухгалтерского? В соответствии с результатами проведенного авторами опроса, которому были подвергнуты 1560 бухгалтеров крупных и средних российских предприятий,примерно реть из них (35%) расценивали информацию, представляемую в финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS, как не очень полезную для своего предприятия, около 43%как довольно полезную и только 20% – как очень полезную. Таким образом, третья часть всех опрошенных бухгалтеров не видит пользыв составлении отчетности. По мнению бухгалтеров, данные финансового учета используются на предприятии в первую очередь для отчета перед налоговыми органами (так считает около 90%опрошенных), а также для контроля за сохранностью активов. В случае отделения финансового учета от учета в целях налогообложения почти 60%опрошенных полагают, что составление финансовой отчетности даже по российским стандартам учета следует рассматривать как вынужденную бесполезную работу, не говоря уже о ее составлении в соответствии с требованиями международных стандартов. Такой подход бухгалтеров к роли финансовой отчетности свидетельствует о том, что при сотрудничестве с другими организациями данные их отчетности принимаются во внимание не так уж часто (на вопрос: «Как часто Вы обращаетесь к финансовой отчетности предприятий партнеров и потенциальных партнеров?», ответы распределились следующим образом: редко – 29%, никогда – 36%, обычно – 21% и всегда – только 13%; 1% опрошенных затруднился с ответом).
В заключение добавим, что большинство предприятий вообще не видит выгоды от составления финансовой отчетности,что вызвано, с одной стороны, отсутствием соответствующих пользователей финансовой отчетности, а с другой стороны, восприятием финансового учета как необходимо го средства для расчета налогов и отношений с налоговыми органами. Финансовый учет как один из инструментов создания стоимости и благосостояния предприятий не играет самостоятельной роли, просматривается его явная подчиненность фискальным целям. Информация финансового учета, как правило, никак не связывается с задачами корпоративного управления, бухгалтеры в большинстве случаев работают без тесного контакта с руководителями других подразделений.
В современных условиях финансовый анализ деятельности предприятия приобретает особенно важное значение. Информационной базой для такого анализа являются данные бухгалтерского учета. Очевидно, что они становятся первоисточником для составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность может быть составлена по национальным стандартам (РСБУ). В этом случае она выполняет статистические функции, а ответственность за соблюдение стандартов устанавливается законом.
Иное дело отчетность по международным, то есть наднациональным стандартам (МСФО). Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой определенные правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово‑хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Они обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между организациями в общемировом масштабе, а также являются условием доступной отчетной информации для внешних пользователей.
Достоверность такой отчетности обеспечивается соблюдением всех стандартов, заключением аудитора и доверием инвесторов. При этом международные стандарты носят более общий, скорее концептуальный, чем технологичный, характер. МСФО могут быть использованы для разнообразных целей – прежде всего, конечно, для ознакомления с финансовым положением компании потенциальных, особенно иностранных, инвесторов, а также для постановки управленческого учета и улучшения системы сетевого управления, для повышения качества анализа и прогнозирования финансовых показателей.
В этой связи вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами приобретает первостепенную важность для российских компаний.
В каких случаях следует подумать о переходе на МСФО
Потребность в составлении финансовой отчетности по международным стандартам может возникнуть в следующих случаях.
Во‑первых, МСФО необходимы компаниям, нуждающимся в инвестициях. Основным препятствием для роста российских предприятий в настоящее время является нехватка денежных ресурсов или их дороговизна. Менеджмент российских компаний обращает свои взоры на западные рынки капитала, где традиционно существуют более низкие процентные ставки как по краткосрочным, так и по долгосрочным кредитам. Также это касается предприятий, которые уже имеют иностранные инвестиции, сотрудничают с иностранными банками и заинтересованы в снижении процентной ставки. Такое снижение возможно только в том случае, если инвестор имеет возможность объективно оценить риски, закладываемые в ставку по кредиту.
Во‑вторых, переход на МФСО целесообразен для компаний, работающих с зарубежными партнерами. В этом случае отчетность, составленная в соответствии с общепринятыми стандартами, например МСФО, была бы большим подспорьем для облегчения взаимопонимания.
В‑третьих, предприятия составляют отчетность по МСФО по требованию владельца бизнеса. Собственнику необходим такой инструмент, который позволял бы ему понимать реальное положение дел на предприятии. Наиболее применима такая ситуация к компаниям, где владелец не участвует в повседневном руководстве компанией, но при этом заинтересован получать наиболее полную и объективную информацию о ее финансовом положении и результатах деятельности. Интерес к МСФО проявляют также предприятия, которые стремятся консолидироваться и стать более управляемыми.
В‑четвертых, полученная информация может использоваться и для управленческих целей. Применение МСФО оказывается полезным и для тех компаний, которые не планируют пока выходить на западные финансовые рынки. Составляя отчетность по МСФО не только для предоставления ее внешним пользователям, но и для внутренних управленческих целей, компания получает возможность обеспечить менеджеров информацией, которая повышает эффективность принятия решений, предоставляет возможность грамотно общаться с собственниками. Зачастую организации строят управленческий учет на основании принципов МСФО. Ошибочно полагать, что отчетность по МСФО нужна российским компаниям только для ее предоставления внешним пользователям, она необходима для более эффективного управления своей организацией. В этом случае нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций для целей управленческого учета, поскольку МСФО и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета.
Способы получения отчетности по МСФО
В настоящий момент используются три способа получения финансовой отчетности по МСФО.
Первый из них – трансформация российской бухгалтерской отчетности. Данный способ не позволяет составить отчетность в короткие сроки, поскольку первоначально необходимо ее подготовить по российским стандартам, а также отсутствует возможность оперативного анализа показателей. Этот метод более экономичен и доступен, но с ним связаны довольно высокие риски, качество результата зависит от исполнителей.
Второй способ – ведение непрерывного учета всех хозяйственных операций для целей МСФО параллельно с учетом по РСБУ. Этот способ дает возможность оперативного обращения к аналитике любого уровня, что крайне важно для подготовки отчетности. Однако это достаточно сложная задача с методологической точки зрения, так как каждую хозяйственную операцию нужно отражать по двум разным стандартам. При этом необходимо постоянно сверять данные по РСБУ с МСФО на предмет полноты учета. Немаловажное значение имеет то, что при использовании этого метода есть возможность перехода от конкретного показателя отчетности до первичного документа. Сроки составления отчетности по МСФО практически совпадают со сроками составления отчетности по РСБУ. Этот метод самый дорогостоящий, однако он дает наиболее качественную, своевременную и точную информацию.
Третий способ – периодически переводить данные российского учета в отдельные регистры с последующими корректировками. Преобразования носят постепенный характер. При составлении отчетности методом трансформации процессы документооборота остаются практически без изменений, потребность в трудовых ресурсах минимальна. Однако сформировать отчетность на любую дату и проследить итоговые показатели до первичного документа невозможно. Этот метод позволяет избежать недостатков, присущих двум предыдущим способам. Неоспоримое преимущество его в том, что информацию можно получить, не дожидаясь окончания подготовки отчетности по РСБУ (как в случае, если применяется первый способ).
Таким образом, успех российских компаний в привлечении инвестиций напрямую зависит от степени понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономических условий, в которых работают компании.
При этом следует учитывать, что при переходе на МСФО последствия для компании могут стать как положительными, так и отрицательными. В качестве положительных аспектов можно отметить повышение прозрачности, информативности отчетности, улучшение сопоставимости показателей, увеличение возможностей для анализа деятельности компании и, как следствие, облегчение доступа к международным рынкам капитала.
При этом сама по себе отчетность еще не гарантирует притока инвестиций. Как показывает практика, часто величина балансовой прибыли при переходе на международные стандарты может быть значительно ниже, чем по российскому учету. Кроме того, переход на МСФО потребует от компании выделения значительных трудовых, финансовых и временных ресурсов. Оценить положительные экономические последствия от перехода на МСФО на первоначальном этапе будет довольно трудно. Следует также иметь в виду, что основная проблема, от которой будет зависеть скорость внедрения международных стандартов, – сроки подготовки кадров соответствующей квалификации. Основные трудности при переходе на МСФО связаны с тем, что бухгалтеры не имеют опыта по раскрытию информации. Кроме того, руководители предприятий не всегда готовы к уровню открытости и прозрачности отчетной информации, заданному МСФО. Это во многом обусловлено налоговой направленностью российского бухучета.
В заключение следует отметить, что согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанной Минфином РФ, к 2010 году предусмотрен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) недавно принял новый стандарт – IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», позволяющий значительно упростить переход на МСФО по сравнению с предыдущим порядком. Новый стандарт подготовлен с учетом опыта компаний, уже составляющих отчетность по МСФО, и вводит ряд положений, благодаря которым компании, готовящиеся к переходу на МСФО, смогут сэкономить время и, возможно, снизить затраты, требующиеся для осуществления такого перехода. В данной статье описан процесс поэтапного перехода на МСФО в соответствии с новым стандартом. Особое внимание уделено положениям, которые, вероятнее всего, придется применять российским организациям.
При переходе на МСФО компания должна четко различать две ключевые даты — отчетную и дату перехода. Отчетная дата представляет собой окончание последнего из периодов, включенных в первую бухгалтерскую отчетность, составленную компанией по МСФО. Так если компания решила подготовить первую отчетность в соответствии с МСФО за 2004 год, то отчетной датой будет 31 декабря 2004 года. Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, за который компания представляет полную сравнительную информацию. Поскольку сравнительную информацию, согласно международным стандартам, требуется представлять как минимум за предыдущий год, то компания, готовящая первую отчетность согласно МСФО за 2004 год, должна включить в отчетность сравнительные данные и за 2003 год. Поэтому для такой компании датой перехода на МСФО является 1 января 2003 года.
Дата перехода на МСФО также называется датой вступительного бухгалтерского баланса, так как по состоянию на эту дату компания должна в соответствии с МСФО сформировать вступительные сальдо, которые будут служить основой для дальнейшего ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по международным стандартам.
Поскольку российские стандарты учета во многом не соответствуют МСФО, то в качестве вступительных сальдо на дату перехода нельзя просто взять те балансовые показатели, которые сформированы по активам, обязательствам и капиталу в российской отчетности. Вступительный бухгалтерский баланс необходимо сформировать на дату перехода таким образом, чтобы содержащаяся в нем информация соответствовала требованиям МСФО. Это можно сделать в три этапа.
Компания должна проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию на дату перехода на МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе согласно российским правилам бухгалтерского учета или нет. Если указанные статьи, согласно МСФО, могут быть признаны в качестве активов и обязательств, то они будут отражены во вступительном бухгалтерском балансе, если же нет, то они не отражаются в балансе.
Стандарт IFRS 1
IFRS (International Financial Reporting Standards) — название международных стандартов финансовой отчетности, утверждаемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности с апреля 2001 года. Напомним, что МСФО, утвержденные до этой даты, по-английски называются International Accounting Standards (IAS). Нумерация стандартов IFRS не продолжает нумерацию стандартов IAS, а начинается с единицы.
Поскольку по-русски и IAS, и IFRS принято называть МСФО, то далее в нашем журнале, говоря о IFRS, для избежания путаницы мы будем использовать обозначение МСФО (IFRS).
Согласно российским правилам бухгалтерского учета компании не обязаны составлять консолидированную отчетность, то есть активы и обязательства дочерних обществ компании могут не включаться в российскую отчетность. Вместо этого компания отражает вложения в дочерние общества как финансовые вложения, то есть по первоначальной стоимости. При переходе на МСФО компания обязана подготовить консолидированный вступительный бухгалтерский баланс, то есть объединить отчетность своих дочерних обществ и отразить их активы и обязательства.
Пример 2
Согласно российским правилам бухгалтерского учета компании могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. В соответствии с МСФО такие резервы не допускаются, следовательно, они не включаются во вступительный бухгалтерский баланс.
Личный опыт 1
Светлана Сидорова, Вице-Президент по финансам, Владислав Погуляев, Начальник Управления вутренннего аудита, контроля и сводной отчетности по МСФО, Мария Суконкина, Начальник Отдела сводной отчетности по МСФО (компания ОАО «АК Транснефтепродукт», Москва)
Первую отчетность по МСФО наша компания составила за 2001 год. В качестве даты перехода на МСФО мы взяли 1 января 2000 года. Соответственно все начальные остатки определялись по состоянию на эту дату. Во вступительный бухгалтерский баланс у нас вошли практически все активы и обязательства, которые числились в российском учете. Однако различия все же были. Например, часть дебиторской задолженности, которая отражалась в российской отчетности, была оценена менеджментом как нереальная к взысканию, поэтому согласно МСФО она не была признана активом и не была включена во вступительный баланс. Также не были признаны активами некоторые части трубопроводов, проходящие через Чечню, не используемые (находящиеся на консервации) и не планируемые к использованию в будущем.
Имела место и противоположная ситуация. Например, в отчетности по МСФО был признан резерв под демонтаж некоторых объектов основных средств, предусмотренный МСФО 16 «Основные средства». Речь идет о резерве, который нужно создавать, если известно, что при ликвидации основного средства компания понесет существенные затраты, например на демонтаж объекта, его уничтожение, восстановление экологической обстановки и т. п. У нашей компании есть резервуарные парки, которые мы обязаны ликвидировать через определенное время. По этим объектам основных средств и был создан резерв во вступительном бухгалтерском балансе. В российском учете такой резерв не создавался. Кроме того, в балансе по МСФО были отражены активы и обязательства по отложенному налогу: как известно, в 2000 и 2001 годах в российском бухгалтерском учете данные активы и обязательства не отражались.
Сергей Омельченко, финансовый контролер ТД «Перекресток»
При переходе на МСФО все активы и обязательства нашей компании, числившиеся в российском учете, были включены во вступительный бухгалтерский баланс по МСФО. Помимо них мы отразили некоторые обязательства, которых не было в российской отчетности, например резерв на оплату отпусков сотрудников.
При составлении отчетности по МСФО в первый раз у компаний, как правило, возникают сложности с классификацией и оценкой активов и обязательств по МСФО. Это связано с тем, что если до перехода на МСФО фирма проработала достаточно долго, то ее баланс может быть перегружен дебиторской и кредиторской задолженностями, ценными бумагами и другими активами и обязательствами давнего происхождения. Для того чтобы понять, является ли какой-то объект для компании активом или обязательством, необходимо изучить историю его приобретения и дальнейшего движения. Большие сложности, как правило, возникают при оценке объектов основных средств, эксплуатировавшихся десятилетиями. Кроме того, периоды неплатежей наложили свой отпечаток на оборотные средства компании. Например, у многих компаний на балансе есть векселя, которые могли использоваться для различных целей. Вексель может отражать операцию займа, но бывают случаи, когда вексель может классифицироваться как основное средство. Например, если компания знает о том, что деньги по векселю выплачены не будут, зато имеет возможность безвозмездно пользоваться основным средством векселедателя. В таком случае компания фактически владеет не векселем, а основным средством, хотя на него и не оформлено право собственности. Еще одной типичной проблемой является наличие неучтенных в российском учете отдельных активов и обязательств (как правило, из-за отсутствия надлежаще оформленных документов по причине неразберихи в переходный период начала 90-х годов).
После того как компания определит все активы и обязательства, которые подлежат отражению во вступительном балансе, она должна оценить эти активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО.
В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» компания признала отложенное налоговое обязательство в балансе, сформированном по российским правилам бухгалтерского учета. Согласно МСФО отложенные налоги также подлежат признанию, поэтому данное обязательство включается во вступительный баланс. Однако поскольку ПБУ 18/02 не полностью совпадает с соответствующим международным стандартом и оценка активов и обязательств по российским правилам бухгалтерского учета может не соответствовать их оценке по МСФО, величина отложенного налога должна быть соответствующим образом скорректирована для соблюдения требований МСФО.
Новый стандарт предусматривает несколько исключений из общих правил, и особо важную роль они играют именно при оценке активов и обязательств, включаемых во вступительный баланс. Компании могут воспользоваться этими исключениями, если, по их мнению, это упростит переход на МСФО. Далее мы рассмотрим два наиболее важных из них для российских компаний.
Стоимость основных средств
Вместо того чтобы определять в соответствии с МСФО первоначальную стоимость основных средств на дату их приобретения, компания может включить основные средства во вступительный баланс по их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (которая будет принята в качестве их «условно первоначальной» стоимости). Этот подход предпочтителен для тех компаний, которые хотели бы максимально увеличить стоимость своих активов в отчетности по МСФО. Данным исключением также имеет смысл воспользоваться в том случае, когда первоначальную стоимость основных средств определить достаточно сложно. Для оценки справедливой стоимости основных средств компания может пригласить независимого оценщика. Однако после того как справедливая стоимость основных средств будет определена, компания не обязана переоценивать основные средства на регулярной основе в будущем.
Вложения в дочерние общества
Согласно МСФО бухгалтерская отчетность дочернего общества консолидируется головной компанией начиная с даты приобретения ею контроля над финансово-хозяйственной деятельностью этого общества с целью получения выгод от такой деятельности. На эту дату головная компания определяет справедливую стоимость приобретенных активов и обязательств и величину гудвилла (или отрицательного гудвилла), относящуюся к данной сделке.
Если контроль над обществом был приобретен несколько лет назад, то определить справедливую стоимость приобретенных активов и обязательств и рассчитать гудвилл задним числом может быть трудно или даже невозможно. В этом случае МСФО разрешает рассчитывать гудвилл как разницу между долей головной компании в стоимости активов и обязательств дочернего общества (в сумме, по которой они включены во вступительный баланс) и суммой фактических затрат на приобретение доли в дочернем обществе, отраженной в неконсолидированной отчетности головной компании.
Таким образом, не нужно восстанавливать операции за прошлые периоды, благодаря чему значительно упрощается (по сравнению с прежними требованиями) процедура консолидации бухгалтерской отчетности дочерних обществ.
При оценке стоимости всех активов и обязательств наша компания применяла основные подходы, указанные в МСФО (а не допустимые альтернативные подходы). Например, основные средства нашей группы оценены по исторической стоимости (МСФО 16) с учетом изменения покупательной способности рубля (МСФО 29). Другими словами, стоимость основных средств, определенная на дату их приобретения, была пересчитана с учетом индекса инфляции за период с даты приобретения до отчетной даты. При этом были исключены суммы переоценок основных средств, проведенных предприятиями группы в течение срока службы таких средств. В качестве индексов инфляции мы использовали официальные индексы, установленные Госкомстатом России с 1992 по 2000 годы, а также индексы инфляции за период с 1988 по 1991 годы, рассчитанные ведущими аудиторскими компаниями и применяемые большинством российских компаний ТЭК. Считается, что до 1988 года гиперинфляции в России не было, поэтому за периоды до 1988 года индексы инфляции мы не применяли.
Инвестиции в зависимые компании оценивались по методу долевого участия. Иначе говоря, их стоимость была рассчитана как доля группы в чистых активах зависимого общества по данным отчетности этого общества, составленной по международным стандартам, с учетом начисленных дивидендов.
При переходе на МСФО суммы, отражаемые по статьям капитала и резервов, также могут измениться, поскольку после внесения корректировок на этапах определения активов и обязательств и их оценки величина чистых активов будет отличаться от величины капитала и резервов.
Как правило, эта разница отражается в составе показателя «Нераспределенная прибыль».
Баланс компании, составленный по российским правилам учета, выглядел следующим образом:
На дату перехода компания составила вступительный баланс по МСФО, в котором активы отражены в оценке 2 500 000 руб. и обязательства — 180 000 руб. Величина чистых активов составляет теперь 2 320 000 руб. и превышает их величину, рассчитанную по российским правилам учета, на 1 320 000 руб. При переходе на МСФО величина уставного капитала компании не меняется, следовательно, отражается во вступительном балансе в размере 50 000 руб. Компания также может не менять величину резервного фонда и включить его во вступительный баланс в существующей оценке 50 000 руб., поскольку МСФО никак не ограничивают создание общих резервов внутри капитала. В нашем примере разница, возникшая в результате переоценки активов и обязательств, будет отнесена на нераспределенную прибыль. В результате баланс, составленный по МСФО, будет выглядеть следующим образом:
Личный опыт
Светлана Сидорова, Владислав Погуляев, Мария Суконкина
При переходе на МСФО наша компания пересчитала величину уставного капитала с помощью индексов инфляции, а также скорректировала добавочный капитал на исключенные суммы переоценок основных средств. После этого вся величина капитала была скорректирована до суммы чистых активов, причем разница была отражена как нераспределенная прибыль прошлых лет.
После того как компания сформировала свой вступительный бухгалтерский баланс, она отражает в учете и отчетности операции и события, возникающие после указанной даты, следуя стандартным требованиям МСФО.
Светлана Сидорова, Владислав Погуляев, Мария Суконкина
В нашей компании учет по МСФО не ведется одновременно с учетом по российским правилам, поэтому каждый раз мы трансформируем бухгалтерскую отчетность в соответствии с международными стандартами. По крупным статьям (таким, как основные средства и запасы) отправной точкой при составлении отчетности служат «входящие» остатки по МСФО на начало года. Затем анализируются поступление и выбытие основных средств (запасов) за год, новые основные средства (запасы) оцениваются в соответствии с МСФО и получается стоимость основных средств (запасов) по МСФО на конец года. По прочим активам, например по дебиторской задолженности, остатки на конец года определяются исходя из соответствующих остатков в российской отчетности, которые корректируются в соответствии с МСФО. Статьи отчета о прибылях и убытках по МСФО также формируются на основе российского отчета. Часть статей российского отчета о прибылях и убытках корректируется, кроме того, начисляются дополнительные доходы и расходы (например, резервы), которых не было в российском учете.
В принципе, составив отчетность по МСФО в первый раз, в дальнейшем мы практически не меняли порядок ее составления. Самое трудное — это выработать подходы и утвердить методы, которые будут применяться при составлении отчетности по МСФО, то есть разработать учетную политику при ведении учета в соответствии с международными стандартами. Мы разрабатывали учетную политику по каждому участку учета, определяли методы признания и оценки активов и обязательств. Благодаря этому в последующие периоды формировать отчетность становится намного легче.
Сергей Омельченко
Сейчас мы параллельно учитываем те объекты, по которым возникают разницы в учете по МСФО и в российском учете. Таким образом, все корректировки сразу же фиксируются. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО берутся остатки по МСФО на начало года, добавляются обороты, отраженные в российском учете, и корректировки. В результате получаются остатки по МСФО на конец года.
Новый стандарт должны применять все компании, которые впервые начнут составлять отчетность по МСФО за периоды, начинающиеся 1 января 2004 года или позднее. На практике это означает, что если компания формирует годовую отчетность по состоянию на 31 декабря и представляет сравнительную информацию только за один год, то стандарт должен применяться по отношению к годовой отчетности, дата вступительного баланса которой приходится на 1 января 2003 года или более позднюю дату. Однако по желанию компаний стандарт может применяться и раньше.
Несмотря на кажущуюся простоту перехода на МСФО, следует внимательно проанализировать все операции компании, поскольку некоторые из них могут вызвать определенные трудности. Например, в ряде случаев стоимость вложений в дочернее общество может быть неизвестна или же переход на МСФО может осуществляться одновременно с реструктуризацией инвестиций внутри группы (компаний). Подобные вопросы требуют тщательного изучения или же обсуждения с консультантами еще до начала процесса перехода на МСФО.
______________________________________________
1 Здесь и далее приводится личный опыт российских компаний, осуществивших переход на МСФО еще до принятия нового стандарта (материал подготовлен редакцией журнала).
заместитель руководителя департамента аудита по направлению международной отчетности ООО «АФК-Аудит».
При подготовке отчетности по МСФО наиболее часто применяется трансформация отчетности — процесс составления финансовой отчетности по международным стандартам путем корректировки статей отчетности и перегруппировки учетной информации, подготовленной по правилам РСБУ.Все больше организаций в РСБУ применяют стандарты МСФО, что допускается требованиями п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Переход на МСФО для таких компаний представляется более простым, поскольку количество трансформационных корректировок будет меньше.
СПРАВОЧНО
Министерство финансов Российской Федерации на официальном сайте 01.08.2016 опубликовало проект приказа, который вносит изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:
«Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. В случае если применение способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, приводит к несоответствию учетной политики указанной организации требованиям международных стандартов финансовой отчетности, организация вправе не применять этот способ.
В случае если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из международных стандартов финансовой отчетности».
В случае если компания решает, что не будет применять какой-либо стандарт МСФО в первой отчетности, данная финансовая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО. Это может быть отчетность, основанная на принципах МСФО, например для управленческих целей. Следует обратить внимание, что даже если компания применила все международные стандарты, но не сделала заявления о соответствии МСФО, такая отчетность также не является отчетностью по МСФО.
На практике часто возникают вопросы о необходимости применения МСФО (IFRS) 1, если ранее компания предоставляла информацию для подготовки консолидированной финансовой отчетности материнской компании, но не выпускала индивидуальную отчетность по МСФО. Возможен также вариант, когда компания составляла отчетность по МСФО для внутренних целей, но не представляла ее собственникам либо сторонним пользователям. В обоих вышеуказанных случаях при подготовке первого комплекта финансовой отчетности следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1.
Также нередко бывает, что ранее компания составляла отчетность по МСФО, но затем на какое-то время перестала. В данном случае следует исходить из анализа затрат на подготовку отчетности: либо выпустить финансовую отчетность, как если бы компания не допускала перерыва, либо повторно применить МСФО (IFRS) 1. При повторном применении стандарта отчетность составляют, игнорируя влияние учетной политики, примененной в прошлые периоды.
Применяя МСФО впервые, важно понимать, какова дата перехода и какой период МСФО (IFRS) 1 признаёт первым отчетным периодом.
.png)
Рис. 1. Дата перехода на МСФО
При подготовке первого комплекта финансовой отчетности необходимо шаг за шагом выполнять определенные действия.
Шаг 1. Следует использовать все стандарты, которые действуют на первую отчетную дату. Это значит, что если дата перехода — 31.12.2014, а отчетность составляется на 31.12.2016, то необходимо применять стандарты, действующие именно на 31.12.2016. При этом возможно использование выпущенных, но не вступивших в силу стандартов, досрочное применение которых на первую отчетную дату разрешено.
Например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка» вступает в силу с 01.01.2018, разрешено его досрочное применение. Целесообразно готовить первый комплект отчетности, основываясь на его требованиях, чтобы в дальнейшем, когда новый стандарт начнет действовать, избежать корректировок.
На практике большинство компаний применяют новые стандарты досрочно (при этом следует помнить, что не все новые стандарты можно применять досрочно).
Шаг 2. Определить стандарты, которые необходимо применить до отчетной даты. Например, если в компании в 2015 году был лизинг, а в 2016-м — нет.
Шаг 3 . Определить исключения, которые должны быть применены.
Общее требование МСФО заключается в ретроспективном применении требований всех действующих стандартов МСФО на отчетную дату. МСФО (IFRS) 1 разрешает два вида освобождений от ретроспективного применения:
СПРАВОЧНО
Обязательные исключения обязательны для всех организаций, применяющих МСФО впервые. Суть добровольных исключений — в праве выбирать, применять или не применять эти исключения. Они касаются ретроспективного применения стандартов МСФО (то есть с момента совершения операции, как будто компания применяла МСФО всегда).
Согласно МСФО (IFRS) 1 организация должна использовать для целей МСФО расчетные оценки, которые соответствуют расчетным оценкам, принятым при применении на эту же дату национальных стандартов учета. В случае если существуют объективные доказательства того, что эти расчетные оценки были ошибочными, для целей МСФО применяют расчетные оценки, отличающиеся от примененных в РСБУ. Примером является изменение срока полезного использования основных средств (в частности, при получении дохода в результате эксплуатации полностью самортизированного оборудования).
СПРАВОЧНО
Ошибки — пропуски и искажения в финансовой отчетности, которые возникают вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, включая последствия неточностей в вычислениях, искажений при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.
Пример из практики
IFRS 1 позволяет менять расчетные оценки в переходный период (в примере — с 01.01.2015 по 31.12.2016). Так, возможно изменять сроки полезного использования основных средств и метод начисления амортизации. Неизменной остается модель учета ОС, установленная в учетной политике по МСФО: по первоначальной или по переоцененной стоимости [п. 29 МСФО (IAS) 16]. На практике лучше изменить сроки и метод начисления амортизации на дату перехода.
Пример из практики
При переходе на МСФО производственных предприятий часто выявляется ситуация, когда в РСБУ активы полностью самортизированы, но продолжают использоваться, и их количество существенно. Поскольку компания получает выгоду от работы актива, желательно для целей МСФО изменить сроки полезного использования активов.
Корректировка по объектам, стоимость которых меньше установленного в РБСУ лимита для учета основных средств [в общем случае — до 40 тыс. руб. включительно (п. 5 ПБУ 6/01)], на практике выполняется в случае ее существенности. Данные объекты в РСБУ списываются при приеме в эксплуатацию на расходы текущего периода, в МСФО — включаются в состав основных средств. В МСФО нет стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам, но в учетной политике ряда западных компаний такой критерий существует. При подготовке отчетности необходимо соблюдать баланс между затратами на эту подготовку и полезностью информации.
СПРАВОЧНО
Корректировка — это изменение величины строк отчета о фи--нансовом положении и отчета о совокупном доходе с изменением финансового результата текущего периода.
Реклассификации возникают в результате различий в признании элементов финансовой отчетности по РСБУ и МСФО, переносят одну и ту же сумму из статьи отчетности по РСБУ в статью отчетности по МСФО. Примерами реклассификаций служат:
Примерами корректировок (поправок) служат:
При формировании входящего (вступительного) отчета о финансовом положении по МСФО на дату перехода необходимо выполнить следующие корректировки:
Шаг 6 . Сформировать отчетность по МСФО.
Состав первого комплекта финансовой отчетности по МСФО определен требованиями МСФО (IFRS) 1:
В первой финансовой отчетности компания поясняет, как переход от РСБУ к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. В ней следует отразить пояснения положений перехода на МСФО, а также представить сверку статей «Капитал» и «Общий совокупный доход». Сверка должна включать информацию, которая детализирует суммы корректировок по статьям «Капитал» и «Прибыль». В следующие периоды данную сверку делать не требуется.
Чтобы облегчить процесс подготовки первого комплекта отчетности и минимизировать количество ошибок, компании зачастую приглашают консультантов, способных помочь в подготовке первой отчетности по МСФО, достаточно компетентных и опытных.
