Метод начисления и кассовый метод. Контроль за выручкой при применении кассового метода. Учет расходов на уплату налогов и сборов

Для отдельно взятой организации может быть выгодно применять кассовый метод для сдачи налоговой декларации. Это может сократить налоговые издержки. Но при этом есть множество подводных камней.

Данная статья написана с целью пролить свет на них.

Метод начисления и кассовый метод при УСН с 2013 г.

С 1 января 2013 г. вступил в силу закон РФ (Федеральноый закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), который регламентирет порядок ведения учета при УСН (Упрощенная Система Налогообложения). В частности, на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Ранее, малые предприятие, применяющие УСН при сдаче налоговых деклараций, могли выбирать метод бухгалтерского учета. Т.е. они могли использовать либо Кассовый метод, либо метод начисления. С января 2013 г. при УСН малым предприятиям в принудительном порядке полагается вести бух. учет. Бух учет (в программе 1с Бухгалтерия) возможен только методом начисления.

Резюмируя выше сказанное:
1). При УСН малому предприятию нужно вести бух. учет
2). Налоговый учет ведется по кассовому методу (т.к. УСН)
3). Из-за методологически разных принципов учета, в течении жизни предприятия постоянно будут возникать разницы между налоговым и бух. учетом.
4). Эти разницы придется учитывать в следующих налоговых периодах.
5). Налоговая декларация и книга о доходах и расходах всегда будут показывать разные цифры. Налоговые органы в курсе этого. В их практике эти случаи носят массовый характер.
6). Тем не менее, налоговые органы регулярно рассылают письма главным бухгалтерам с просьбами пояснить расхождения. Для начинающих бухгалтеров такие просьбы вызывают беспокойство. Многие кидаются искать информацию, которой мало.

Чтобы у главных бухгалтеров не возникало излишних вопросов и опасений, я приведу опыт других предприятий в части применения режима УСН и кассового метода предоставления налоговой декларации. Эти 2 метода используются одновременно, ничего странного и страшного в этом нет.

Что такое кассовый метод и чем он отличается от метода начисления.

Кассовый метод – это один из двух методов признания доходов и расходов, предусмотренных Налоговым кодексом. Напомним, что фирмы, уплачивающие налог на прибыль, могут самостоятельно выбирать кассовый метод или метод начисления. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в обязательном порядке применяют только кассовый метод. Рассмотрим, в чем заключается суть кассового метода, а также особенности его применения при УСН.

В кассовом методе доходы и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств. Иными словами, доходы от реализации в виде стоимости оказанных услуг признаются в бухгалтерском учете только в момент поступления денежных средств в их оплату (либо погашения задолженности иным способом — взаимозачетом, передачей отступного и пр.). Бухгалтерская проводка, используемая при отражении доходов при условии оплаты после реализации, — Дебет 50 (51) Кредит 90 (91).

Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае, организации придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). В НК РФ перечислен список организаций, который ни при каких условиях не могут перейти на кассовый метод. Перейти на метод начисления можно с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется - достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Итак, рассмотрим подробности кассового метода.

• Доходы признаются в день оплаты, поступления денег в кассу (или на расчетный счет) предприятия. Т.е. фактическая оплата в данном методе есть событие принятия к учету доходов . При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Получается, что авансы, полученные от клиенты продавцом, в учете не фигурируют до момента фактической оплаты. Такие обстоятельства не позволяют в полной мере реализовать авансовые платежи. Такие события не отражаются в бух. учете при кассовом методе.

• расходы также признаются только после фактической оплаты. Авансовые платежи не участвуют в учете . При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
• Статья 273 НК РФ перечисляет особые виды расходов по которым действуют особые правила. Например, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество - через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)
• Таким образом, расходы не всегда учитываются в тот-же налоговый период, когда совершена оплата.
• Для организаций, оказывающие услуги, признание расходов при кассовом методе не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

• Преимущества кассового метода нивелируются недостатками.
• Выгоды от применения кассового метода могут сильно отличаться для конкретных организаций, от структуры их деятельности. Есть перечень определенных видов деятельности, в которых данный метод оправдан и позволяет сократить налоговые издержки.
• Организация должна взвесить все плюсы и минусы перехода на кассовый метод

Рассмотрим, что такое метод начисления

Основное правило метода начисления - учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств.

Признание доходов в бух. учете:

• Факт оплаты отделен отделен от факта признания дохода методологически и документально. По факту оплаты (товаров, услуг) есть свои документы, по факту признания дохода — свой набор документов. Например, мы можем выставить счет покупателю, отразить его в бух. учете, заплатить по нему налоги, оказать услуги или отгрузить товар. А оплатить счет покупатель (или клиент) может спустя месяцы, в следующем налоговом периоде.
• Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая .

Признание расходов в бух. учете:

• Расходы (не связанные с выручкой) также учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
• Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
• То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы.
• Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт - дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также - по начисленным суммам - включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

В этих правилах есть исключения, которые оглашены в налоговом кодексе:

• Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например: дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), расходы по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).
• В некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно - Налоговый кодекс требует распределить их равномерно.
• Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Например, арендная плата).
• Если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, если подписан договор на оказание консультационных услуг по факту их оказания. Когда будут оказаны услуги и когда оплачены, в договоре не указано.
• Расходы требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ. При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кто может применять такой метод в учете?

Каждая отдельно взятая организация должна четко понять выгоды и убытки от применения УСН вместе с кассовым методом сдачи декларации в налоговую.

Главное достоинство этой связки:
1). Если факт оплаты работ и услуг клиентами (или получение товарно-материальных ценностей после оплаты поставщиками) и факт отгрузки (оказания услуги) на временной оси сильно отстают друг от друга, то выгодно применять кассовый метод начисления налога. Например, наше предприятие оказало услугу клиенту, а он оплатил услугу через несколько месяцев. Такие ситуации всстречаются сплошь и везде на микропредприятиях. Связано это с кризисом, нехваткой денег у клиентов, и др. причинами. Налоговое законодательство четко гласит, что после получения налоговой декларации, в которой указан факт оказания услуги, предприятие обязано начислить налог!

Но как начислить налог микропредприятию при обычном методе (начисления), если оплата от клиента еще не поступила? Придется занимать денег, чтобы заплатить налог! Безусловно, микропредприятия просто не в состоянии при таком учете выплачивать налоги и разорятся!

Таким образом, им ПРОСТО НЕОБХОДИМО перейти на кассовый метод налогообложения. В этом случае, налог начисляется после факта оплаты услуги клиентом. Как раз то что надо! Самое главное, это разрешено налоговым законодательством.

Но! Главные бухгалтера не спешат переходить на такой метод, т.к. в литературе практически отсутствует нормальное пояснение порядка учета в таком случае.

Что же мешает применению данного метода?
1). При УСН необходимо (с января 2013 г.) вести Бух Учет. Бух учет возможен только методом начисления!
2). Таким образом, мы имеем налоговый учет по кассовому методу и бух. учет по методу начисления.
Безусловно, при таком положении вещей, в каждом налоговом периоде почти наверняка будут расхождения по бух. и нал. учету!

Перечисленные выше минусы останавливают иногих бухгалтеров от применения связки (УСН + кассовый нал. учет).

А зря! В отдельно взятых случаях такая связка приносит прибыль компании по причине меньшей величины уплаченного налога!

Поэтому я предлагаю разобраться в ньюансах ведения такого учета и начинать его применение.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст.271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст.273 НК РФ).

При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст.313 НК РФ).

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

• · банки;
• · компании с выручкой в среднем за каждый квартал;
• · участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз.2 п.4 ст.273 НК РФ).

Как учесть доходы при кассовом методе:

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

• - день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;
• - день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
• - день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273НКРФ).

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

Как учесть расходы при кассовом методе:

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п.3ст.273НКРФ).

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст.273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

Вид расхода:

• 1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов).
• 2. Расходы на оплату труда.
• 3. Оплата процентов по займам (кредитам).
• 4. Оплата услуг третьих лиц (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Расходы по приобретению сырья и материалов (пп.1 п.3ст.273 НК РФ)

• 1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу.
• 2. Расходы на освоение природных ресурсов.
• 3. Расходы на НИОКР (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ)

Расходы на уплату налогов и сборов (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ)

Как учесть доходы при методе начисления:

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

Как учесть расходы при методе начисления:

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272 НК РФ).

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз.2 п.1 ст.272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределить по этим периодам.

В бухгалтерском и налоговом учете признать доходы и расходы можно двумя способами. Первый из них - метод начисления. Он связан с периодом фактического проведения хозяйственной операции. Учесть соответствующий доход или расход нужно в дату отгрузки товара или оказания услуги/проведения работ. Второй вариант - кассовый метод. При его использовании признать доходы или расходы следует в периоде, когда произошел приток или отток денежных средств (факт оплаты).

На практике чаще всего компании ведут учет первым способом, следуя указаниям бухгалтерских стандартов и Налогового кодекса. Считается, что признание доходов и расходов по факту отгрузки наиболее точно отражает результат работы бизнеса. Однако иногда предприятия могут или даже обязаны учесть расходы по факту оплаты.

Главное преимущество кассового метода - сокращение кассовых разрывов: исключается ситуация, когда компания должна уплатить налог, а денежные средства еще не поступили.

Кому можно вести налоговый учет доходов и расходов кассовым методом

Чаще всего на кассовый метод переходят плательщики УСН. Выбора такие компании не имеют: вести учет поступлений и затрат по отгрузке им нельзя. Некоторые организации на ОСНО также имеют право признавать доходы и расходы по факту оплаты при расчете налога на прибыль. Главное условие — величина средней выручки без учета НДС за предыдущие четыре квартала в каждом из них не должна превышать один миллион рублей.

Кому нельзя применять кассовый метод даже при соблюдении лимита выручки:

• банки;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• компании — контролирующие лица КИК;
• компании, ведущие деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Еще одно ограничение для перечисленных организаций — запрет на заключение договоров доверительного управления имуществом, договоров простого или инвестиционного товарищества.

Когда можно применять кассовый метод в бухгалтерском учете

Если говорить о бухгалтерском учете, в законодательстве указан ряд организаций, которые могут вести его упрощенным способом. Только таким предприятиям разрешается учитывать доходы и расходы в момент проведения платежа. К ним относятся малые предприятия, некоммерческие организации и компании со статусом участников проекта «Сколково». Есть некоторые исключения:

• компании, отчетность которых подлежит обязательному аудиту;
• кооперативы (жилищные, жилищно-строительные, кредитные);
• компании госсектора;
• микрофинансовые организации и др.

Способ признания доходов и расходов нужно обязательно закрепить в учетной политике. Если компания может применять способ учета по оплате и в бухгалтерском учете, и в налоговом, это значительно упростит документооборот в компании.

Когда можно перейти на кассовый метод

Компания может перейти на учет доходов и расходов по факту оплаты при соблюдении ограничения по выручке, начиная с 1 января следующего налогового периода. Вновь зарегистрированная фирма имеет право сразу применять такой способ учета. Это целесообразно, если в первое время работы ожидаются небольшие поступления.

Пример. Компания ООО «Янтарь» на режиме ОСНО планирует перейти на кассовый метод учета с 1 января 2018 г. Ее выручка без НДС в каждом квартале 2017 г. составляла:

1 квартал 2017 — 0,55 млн рублей;
2 квартал 2017 — 1,37 млн рублей;
3 квартал 2017 — 1,21 млн рублей;
4 квартал 2017 — 0,62 млн рублей.

Средняя выручка в нашем случае составила 0,94 млн. руб. Это означает, что ООО «Янтарь» может признавать доходы и расходы по мере их оплаты.

Учет доходов при кассовом методе

Компания имеет право признать доходы в момент поступления оплаты наличными в кассу или на расчетный счет. При расчетах с помощью обмена дата получения дохода — это день поступления актива в организацию.

Одна из особенностей учета по факту оплаты — признание в качестве дохода полученного аванса. Как быть в ситуации, когда аванс требуется вернуть? - например, при расторжении договора с контрагентом и отказе от поставки товаров или услуг нашей фирмы. В таком случае Налоговый кодекс разрешает вычесть эти поступления из общей суммы доходов.

Учет расходов при кассовом методе

Факт оплаты — ключевое событие в кассовом методе. Под оплатой в рамках признания расходов понимается прекращение встречного обязательства перед продавцом. Отток средств должен быть обязательно связан с товарами, работами или услугами, которые приобретаются фирмой.

При признании отдельных видов расходов есть и дополнительные условия. Например, для компаний на ОСНО расходы на материалы и сырье можно учесть только по мере их отправки в производство. Амортизацию можно учесть, только если амортизируемое имущество оплачено и используется в производстве. Для организаций на упрощенке есть ограничение по учету расходов на товары для перепродажи: такие затраты списываются по мере реализации продукции.

Когда в расходах можно учесть аванс, выданный фирмой контрагенту? Даже если компания работает на кассовом методе, такой платеж признать расходом нельзя. Таким образом, учет предоплаты поставщикам на практике производят в момент отгрузки товара или оказания услуг/проведения работ.

Что будет, если организация нарушает условия

При учете кассовым методом компания должна постоянно контролировать соблюдение лимита доходов. Если предельное значение за последние четыре квартала превышено, нужно перейти на метод учета по отгрузке в текущем налоговом периоде. Так же следует поступить при заключении договора доверительного управления, создании простого или инвестиционного товарищества.

При возврате к методу начисления возникает либо переплата по налогу на прибыль, либо недоимка. Придется пересчитать сумму налога и представить уточненную налоговую декларацию. При недоимке следует погасить возникшие обязательства перед бюджетом. Если не выполнить указанные требования, компании грозят штрафы от налоговой.

Учитывайте доходы и расходы кассовым методом в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Легко ведите учет, начисляйте зарплату, автоматически формируйте отчетность и отправляйте ее онлайн. Сервис напомнит о важных задачах и датах, обновляется автоматически, доступен из любого места, где есть интернет. Протестируйте возможности Контур.Бухгалтерии бесплатно в течение 30 дней.

Для предприятий и организаций разработано и внедрено несколько способов учета дохода и расходов в применении к налоговой базе. Одним из них является кассовый метод. Чаще всего к нему прибегают фирмы, имеющие небольшой оборот, и, соответственно, минимальную выручку. Рассмотрим данный метод более внимательно и подробно, а для наглядности приведем некоторые примеры.

Что вкладывается в понятие кассовый метод

Если выражать суть этого способа не специальными терминами, а простым русским языком, то коротко ее можно свести к следующему: на предприятии, доход которого признается непосредственно в день перечисления денежных средств на его расчетные счета в банке или в кассу, как раз и используется тот самый метод кассового учета затрат и прибыли.

Кто имеет право на применение кассового метода

Как гласит закон, работать кассовым методом могут как индивидуальные предприниматели, так и компании других форм собственности, суммарный поквартальный доход которых в отчетный период не превысил одного миллиона рублей.

При этом в законе нет безоговорочного указания на то, что конкретно в каждом месяце сумма прибыли должна непременно составлять меньше миллиона, то есть другими словами, главное, чтобы данный лимит был соблюден при среднем годовом подсчете.
Существует ряд исключений для ИП и организаций, имеющих право на кассовый метод учета.

В частности, использовать его не имеют права:

• кооперативы кредитные потребительские;
• организации, занятые в микрофинансовом секторе и банки;
• фирмы, зарегистрированные на территории других государств;
• некоторые организации, лицензированные в области недропользования;
• предприятия, работающие по договору доверительного управления имуществом.

Эти и некоторые другие коммерческие компании не имеют права применять в своей бухгалтерской практике кассовый метод.

Индивидуальные предприниматели и юридические лица, выбравшие учет доходов и расходов при помощи кассового метода, должны закрепить это документально в учетной политике предприятия на грядущий налоговый период.

Внимание! Применение в бухгалтерском и налоговом сопровождении кассового метода является сугубо добровольным правом, а отнюдь не обязательством субъекта налогообложения. Переходить на него можно либо непосредственно при регистрации предприятия, либо, если компания уже давно работает на рынке, с началом каждого нового календарного года.

Организации, перешедшей на кассовый метод, в будущем придется контролировать размер прибыли, а также соблюдать некоторые ограничения по заключаемым договорам.

Что такое ограничение по размеру выручки: пример

Ограничением по размеру выручки считается уже упомянутый выше лимит по ежеквартальной прибыли предприятия. Напомним, что он составляет ровно один миллион рублей. Причем высчитывается он не поквартально, а в среднем годовом (но не календарном!) периоде.

Приведем пример

Общество с ограниченной ответственностью «Сибиряк» с некоторых пор хочет перейти на кассовый метод учета доходов и расходов. Для определения возможности его применения во втором квартале 2015 г., компании надо посчитать, соответствует ли выручка от проведенных работ и предоставленных услуг за предыдущий период установленному законом пределу (без учета НДС).
Итак, всего за 4 квартала таблица выручки выглядит таким образом

• 0,8 млн. руб. – во втором квартале 2014 года
• 1,0 млн. руб. – в третьем квартале 2014 года
• 1,3 млн. руб. – в четвертом квартале 2014 года
• 0,6 млн. руб. – в первом квартале 2015 года

Если все сложить, то получится, что за четыре подряд квартала, перед вторым кварталом 2015 года, сумма выручки равна 3,7 миллионам рублей, без учета НДС. При этом средняя ежеквартальная величина ее составит 0,925 миллиона рублей. Таким образом, из этого простейшего расчета видно, что лимит в миллион рублей не был превышен, а значит ООО «Сибиряк» имеет полное право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, начиная со второго квартала 2015 года.

Отражение доходов при кассовом методе

Выбирая кассовый метод, руководству и бухгалтерии предприятия надо помнить о том, что законом предусмотрена необходимость отражения доходов. Каким образом их нужно учитывать?

Главное требование по данной части – все доходы, полученные организацией, должны быть учтены строго на дату их поступления.

В качестве доходов могут выступать как денежные средства за товары или услуги, так и некоторые другие виды финансовых поступлений и перехода имущества, в том числе, к примеру, взаимозачет.

Приведем пример

ИП Чайников с самого начала своей деятельности применяет кассовый метод учета доходов и расходов.
27 января 2016 г. он доставил заказчику товары, на общую сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС 36 тыс. руб.). 18 марта 2016 г. Индивидуальный предприниматель Чайников договаривается со своим заказчиком о взаимозачете на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.). Значит, на дату подписания данного договора появился остаток долга со стороны заказчика.
Какие доходы при таком раскладе надо отразить ИП Чайникову? Если говорить коротко, то на дату договора о взаимозачете с заказчиком, то есть 1 марта 2016 г. он обязан учесть доходы, равнозначные сумме погашенной задолженности (без НДС), то есть 100 тыс. руб. (118 тыс. руб. – 18 тыс. руб.).

Списание расходов при кассовом методе

Основной момент, о котором не следует забывать бухгалтерам и руководству коммерческих организаций: отражение списывания расходов при применении на предприятии метода кассового учета доходов и расходов возможно только после проведения фактической проплаты той или иной операции.

При этом существует ряд тонкостей. Например, расходы на заработную плату, материальные расходы, а также проценты за использование кредитных средств учитываются сразу после оплаты. А вот к примеру, цену материалов и сырья предприятие вправе отразить в налоговом учете не только после оплаты, но и после списания их в производство.

Приведем очередной пример

ООО «Вереск» использует при налоговом учете кассовый метод.
14 марта 2014 г. вышеозначенное общество закупило материалы для дальнейшего использования их на производстве. Общая сумма закупки составила 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18 тыс. руб.), причем полная и единовременная оплата была проведена в тот же день. 20 марта 2014 г. материалы ценой 50 тыс. руб., без НДС, были частично отпущены в производство. Возникает вопрос: каким образом все вышеприведенные действия отразить в базе по налогу на прибыль?
Все просто: если используется кассовый метод, то цену материалов можно учитывать в расходах уже после проведения их оплаты и списания в производство. То есть, если 14 марта 2014 г. были в полной мере оплачены все приобретенные материалы, а в производство 20 марта 2014 года списаны только материалы на сумму 50 тыс. рублей, то значит именно эту цифру в расходах на цели налогообложения и надо отразить.

Утрата права работать по кассовому методу

При возникновении некоторых обстоятельств, в том числе несоответствия установленным законом требованиям для права применения кассового метода, предприятию, независимо от желания, придется отказаться от права на его использование. В этом случае оно обязано перейти на метод начисления, причем сделать это придется не сразу, а с начала нового календарного налогового периода. Ограничение права на кассовый метод наступает:

• если предприятие заключило договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом;
• если сумма дохода от проведенных предприятием сделок и операций выше установленного законом предельного лимита.

Приведенные в данном материале факты говорят о том, что применение метода кассового контроля за доходами и расходами, как и любой другой способ налогового учета в коммерческих компаниях имеет свои нюансы, особенности и тонкости.

Прежде чем принять решение об окончательном переходе на него, руководству компании или индивидуальному предпринимателю необходимо убедиться в том, что он максимально соответствует планам развития компании на ближайшее время.

Черевадская О.Е., директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»

Кассовый метод учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль привлекателен для компаний с небольшой выручкой. Однако тех, кто утратил право на его применение, ждет принудительный пересчет налоговой базы по методу начисления с начала календарного года. В результате может возникнуть недоимка по данному налогу, влекущая начисление пеней за просрочку налогового платежа в бюджет.

Кассовый метод определения доходов и расходов при расчете налога на прибыль изложен в статье 273 НК РФ. Он аналогичен способу учета доходов и расходов в целях исчисления налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения. Ведь в обоих случаях (ст. 273 и 346.17 НК РФ) у налогоплательщика датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) перед налогоплательщиком иным способом. А расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Метод исчисления налога по мере поступления оплаты от контрагента выгоден организациям. Ведь если не погашена или не получен аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то и налог на прибыль уплачивать не надо. Однако при кажущейся простоте кассового метода не стоит забывать об определенных сложностях, возникающих как в период его применения, так и при утрате права на него. Рассмотрим их.

Кто может применять кассовый метод

Использование кассового метода является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Выбранный метод учета доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период

Прежде всего отметим, что переход на кассовый метод, как и на метод начисления, компания, осуществляющая деятельность не первый год, может произвести только со следующего налогового периода, то есть с 1 января следующего календарного года. После перехода ей необходимо контролировать наличие у нее права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. Для этого ей нужно соблюдать определенные ограничения по размеру выручки, а также по видам заключаемых договоров.

Вновь созданная организация вправе начать применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации.

Ограничение по размеру выручки

Налогоплательщик, использующий кассовый метод, может продолжать его применять, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Заметим, что в Налоговом кодексе нет указания на то, что выручка должна быть менее 1 млн. руб. в каждом квартале. Главное, чтобы установленный лимит соблюдался в среднем за четыре квартала. При этом для расчета принимается не календарный год, а кварталы, следующие подряд.

Таким образом, предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения кассового метода составляет 4 млн. руб. за предыдущие четыре квартала.

Пример 1

ООО «Каскад» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. Чтобы определить возможность применения данного метода в II квартале 2010 года, обществу следует выяснить, не превышает ли выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС предельную величину, предусмотренную пунктом 1 статьи 273 НК РФ.

За четыре квартала (с II квартала 2009 года по I квартал 2010 года) выручка ООО «Каскад» без учета НДС составила:

• в II квартале 2009 года - 0,7 млн. руб.;
• III квартале 2009 года - 1,1 млн. руб.;
• IV квартале 2009 года - 1,4 млн. руб.;
• I квартале 2010 года - 0,5 млн. руб.

Таким образом, за четыре квартала, предшествующие II кварталу 2010 года, сумма выручки без учета НДС равна 3,7 млн. руб. (0,7 млн. руб. + 1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 млн. руб.). А средний ежеквартальный размер выручки составит 0,925 млн. руб. (3,7 млн. руб. ÷ 4). Поскольку он не превышает 1 млн. руб., то ООО «Каскад» вправе применять кассовый метод учета доходов и расходов в II квартале 2010 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме1.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16.

На практике может получиться так, что у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствуют, а есть только внереализационные доходы. В такой ситуации необходимо учитывать, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - согласно статье 250 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (перечисленные в статье 251 НК РФ), не включаются в расчет предельного размера выручки при определении права на применение кассового метода

В рассматриваемом случае выручка равна нулю, и поскольку возможность применения кассового метода поставлена в зависимость от соблюдения предельного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанная организация вправе применять кассовый метод. Размер полученных ею внереализационных доходов при этом значения не имеет.

При определении предельного размера выручки от реализации, соблюдение которого дает право на использование кассового метода, компания, уже применяющая этот метод, должна учесть суммы полученных авансов (п. 2 ст. 273 НК РФ и п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Если она использует метод начисления и только планирует перейти на кассовый метод, то при расчете предельного значения суммы полученной предоплаты не учитываются.

Вновь созданная организация за предыдущие четыре квартала не имеет никаких доходов, тем более тех, которые превышают установленный предел. Поэтому она вправе начать определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных статьей 273 НК РФ.

Ограничения по виду заключаемых договоров

При осуществлении хозяйственной деятельности и заключении договоров организации следует постоянно контролировать возможность применения кассового метода. Ведь при заключении договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы кассовым методом, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Если же доверительное управление имуществом является постоянным видом деятельности компании или она является участником простого товарищества, то переход на кассовый метод для нее невозможен.

Подтверждение права на применение кассового метода

С целью контроля правомерности применения кассового метода ежеквартально на начало каждого отчетного периода компания должна проверять соблюдение предельного размера выручки и проводить инвентаризацию заключенных договоров для выявления договоров доверительного управления имуществом и договоров простого товарищества.

Проведенная проверка и ее результаты оформляются документом, форма которого налоговым законодательством не утверждена. Компания может разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике. При этом не стоит забывать, что все разработанные организацией формы документов должны содержать обязательные реквизиты, которые перечислены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

• наименование документа и дату его составления;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Учет доходов при кассовом методе

При применении кассового метода в целях расчета налога на прибыль учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и внереализационные доходы.

Дата признания доходов

Как уже отмечалось, согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается:

• день поступления денежных средств в кассу организации или на расчетный счет в банке - при расчетах деньгами;
• день поступления имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом - при безденежных расчетах.

Дата получения дохода устанавливается на основании первичных учетных документов, которыми оформляется каждая хозяйственная операция. Так, поступление денежных средств в кассу организации подтверждается приходным кассовым ордером и чеком ККТ, а приход денег на расчетный счет - выпиской банка.

Если задолженность погашается в результате зачета взаимных требований, то день получения дохода определяется по дате подписания соответствующего соглашения о проведении взаимозачета.

При поступлении в организацию имущества или имущественных прав моментом признания дохода считается дата, указанная в акте приемки-передачи ценностей. При этом не имеет значения вариант поступления активов - безвозмездно или в порядке расчетов между организациями.

В случае использования покупателем в расчетах за приобретенные им ценности собственного векселя датой получения доходов у продавца признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи продавцом этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

При списании безнадежной дебиторской задолженности доход определяется по дате приказа на ее списание.

Отметим, что момент признания дохода не зависит от его вида. То есть даты получения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационного дохода определяются по одинаковому принципу. Поэтому полученные проценты, пени и штрафы также учитываются на дату их поступления.

Пример 2

ООО «Базис» (арендодатель) применяет кассовый метод учета доходов и расходов. В I квартале 2010 года общество сдавало в аренду ООО «Пен-такс» (арендатор) складское помещение. Сумма арендной платы равна 100 000 руб. в квартал. Арендатор 5 апреля 2010 года в счет арендной платы поставил арендодателю материальные ценности на сумму 20 000 руб. Стороны 20 апреля 2010 года провели сверку расчетов и зачет взаимных требований в размере 20 000 руб.

Затем ООО «Пентакс» 12 мая 2010 года перечислило на расчетный счет ООО «Базис» 50 000 руб. А 25 мая 2010 года арендатор передал арендодателю собственный вексель на сумму 30 000 руб. Оплата по векселю произведена 2 июля 2010 года.

В налоговом учете в 2010 году ООО «Базис» отражает полученные доходы в следующем порядке:

• 20 апреля - 20 000 руб.;
• 12 мая - 50 000 руб.;
• 2 июля - 30 000 руб.

Таким образом, при передаче арендатором собственного векселя арендодатель признает доход на дату оплаты векселя арендатором. Если бы ООО «Базис» передало вексель по индоссаменту третьему лицу до 2 июля 2010 года, то доход следовало бы признать ранее - на дату передачи векселя третьему лицу.

Учет полученных авансов

У кассового метода учета доходов и расходов есть одна особенность. Суммы, поступившие в виде предварительной оплаты, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль2. Напомним, что предоплата указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы, только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления.

См. также пункт 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Учет расходов при кассовом методе

Расходы, уменьшающие налого облагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ)

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ затраты при кассовом методе учитываются в расходах после их фактической оплаты. Причем не имеет значения, какие средства были израсходованы: собственные или заемные. Отметим, что в целях налогообложения прибыли под оплатой товаров (работ, услуг и имущественных прав) понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - покупателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Признание в расходах сумм выданных авансов

Налогоплательщики нередко вынуждены перечислять продавцу предоплату в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Эти платежи не признаются в расходах. При кассовом методе суммы выданных авансов покупатель вправе признать в расходах только после получения имущества (результатов выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) от продавца, что должно подтверждаться соответствующими документами. Указанный порядок признания сумм выданных авансов действует не только при расчетах между юридическими лицами, но и в случаях, когда одной из сторон расчетов является физическое лицо. Например, при выдаче подотчетных сумм на командировку или хозяйственные нужды работнику компании. В данной ситуации расходы можно принять к учету после предъявления подотчетным лицом утвержденного авансового отчета с приложением необходимых оправдательных документов.

Итак, моментом признания сумм выданных авансов в расходах является дата прекращения встречного обязательства между сторонами. Такой датой, как правило, является день получения товара, результата выполненной работы или передачи имущественного права.

Пример 3

ООО «Контакт» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Сотрудник организации 22 марта 2010 года направлен в командировку, поэтому ему было выдано под отчет на 18 000 руб. Данный работник 5 апреля 2010 года вернулся из командировки и представил в бухгалтерию ООО «Контакт» авансовый отчет с приложенными оправдательными документами. Этот авансовый отчет был утвержден руководителем ООО «Контакт» 2 апреля 2010 года.

Следовательно, ООО «Контакт» может признать в расходах 18 000 руб. 2 апреля 2010 года - на дату утверждения авансового отчета, представленного командированным работником.

Особенности признания расходов

В подпунктах 1-3 пункта 3 статьи 273 НК РФ приведены особенности учета отдельных видов расходов при кассовом методе. Так, материальные затраты (кроме расходов на приобретение сырья и материалов) и затраты на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных МПЗ в производство. То есть в отношении таких затрат для их учета в расходах в целях налогообложения прибыли должны быть одновременно выполнены два условия:

• задолженность по оплате приобретенных сырья и материалов погашена;
• оплаченные МПЗ переданы в производство.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Допустим, в феврале 2010 года ООО «Контакт» приобрело материалы, стоимость которых - 80 000 руб., в этом же месяце они были полностью оплачены. Приобретенные материалы используются для производства продукции в следующем порядке:

• на сумму 60 000 руб. - в феврале 2010 года;
• 20 000 руб.- в марте 2010 года.

Таким образом, ООО «Контакт» может признать в расходах:

• в феврале - 60 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается начисление амортизации только по оплаченным налогоплательщиком объектам амортизируемого имущества, используемым в производстве. Аналогичный порядок применяется и в отношении капитализируемых расходов (то есть расходов на освоение природных ресурсов и НИОКР).

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере фактически уплаченных сумм. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически оплаченной величины задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Следует помнить, что сумма задолженности по налогам и сборам за прошлые налоговые периоды включается в состав расходов тех отчетных (налоговых) периодов, в которых она фактически перечислена в бюджет. Но признавать можно только уплаченные суммы налогов и сборов, начисленные за налоговые периоды, в которых налогоплательщик применял кассовый метод.

Пример 5

В 2010 году ООО «Контакт» погасило недоимку по налогу на имущество в размере 45 000 руб. за 2008 год и 60 000 руб. за 2009 год. В 2008 году данная организация применяла метод начисления, а с 2009 года перешла на кассовый метод.

Сумму начисленного налога на имущество в размере 45 000 руб. она признала при исчислении налога на прибыль в 2008 году, поэтому учесть в расходах 2010 года погашенную задолженность в размере 45 000 руб. данная организация не вправе.

Недоимка по налогу на имущество за 2009 год в сумме 60 000 руб., уплаченная организацией в 2010 году, уменьшает ее налогооблагаемую прибыль за 2010 год.

Утрата права на кассовый метод

В течение налогового периода организация может нарушить какое-либо из установленных в статье 273 НК РФ условий применения кассового метода. В таком случае она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ), причем с начала налогового периода, в котором:

Обязанность внести изменения в учетную политику при утрате права на кассовый метод Налоговым кодексом, в частности статьей 313, не предусмотрена.

• допущено превышение предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг);
• заключен договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, компания, утратившая право на применение кассового метода, обязана перейти на метод начисления с начала календарного года.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, за II квартал 2010 года ООО «Каскад» получило выручку от реализации товаров (работ, услуг) в размере 1,5 млн. руб. без учета НДС. На начало III квартала 2010 года общество установило, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 1,125 млн. руб. [(1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 руб. + 1,5 млн. руб.) ÷ 4]. Таким образом, ООО «Каскад» превысило предельный размер выручки, установленный в пункте 1 статьи 273 НК РФ, на 0,125 млн. руб. (1,125 млн. руб. - 1 млн. руб.).

Следовательно, общество не может применять кассовый метод в III квартале 2010 года и должно пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2010 года.

Согласно положениям статей 271 и 272 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав. Даты признания конкретных доходов и расходов при методе начисления также определены названными выше статьями. Как видим, даты возникновения доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления различаются.

Итак, к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, следует применять правила статей 271 и 272 НК РФ. Для этого целесообразно, во-первых, провести инвентаризацию обязательств и расчетов по состоянию на начало налогового периода. Она необходима для отделения доходов и расходов, полученных в текущем налоговом периоде, от тех, которые относятся к предыдущему налоговому периоду. Во-вторых, пересчитать методом начисления налоговые обязательства по налогу на прибыль за все прошедшие отчетные периоды, когда налогоплательщик применял кассовый метод. Причем результаты пересчета отражаются в уточненной налоговой декларации. И наконец, в-третьих, исчислить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Организация, нарушившая установленные в статье 273 НК РФ условия применения кассового метода, но не перешедшая на метод начисления, может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль. Основание - статья 122 НК РФ. Кроме указанного штрафа и доначисленных сумм налога, ей также необходимо будет уплатить пени за просрочку уплаты налога.

Если в предыдущем году применялся кассовый метод

Компания, которая применяла в предыдущем налоговом периоде кассовый метод, при вынужденном переходе на метод начисления должна учитывать следующие особенности.

Допустим, в прошлом году, когда доходы и расходы учитывались кассовым методом, компания получила 100-процентную предоплату в счет будущих поставок.

товаров (выполнения работ, оказания услуг). Тогда же она включила ее в состав доходов. В следующем налоговом периоде компания отгрузила товар (выполнила работу, оказала услугу). В этом же году в связи с утратой права на применение кассового метода она вынуждена перейти на метод начисления. Доход от реализации товара (выполнения работы, оказания услуги) данная компания не должна учитывать при расчете налога на прибыль (ведь он уже был признан в прошлом году). В противном случае одна и та же сумма будет учтена в доходах дважды, что недопустимо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов). Об этом говорится в пункте 3 статьи 248 и пункте 5 статьи 252 НК РФ

В учете организации, которая осуществляет вынужденный переход на метод начисления, может числиться дебиторская задолженность, возникшая в прошлом налоговом периоде (в периоде применения кассового метода). Указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода на метод начисления3. Ведь согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в счет их оплаты. Поэтому при применении метода начисления дебиторская задолженность отражается в составе доходов.

Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854.

Обратите внимание: включение дебиторской задолженности, относящейся к прошлым налоговым периодам, в состав доходов по мере поступления денежных средств в счет ее погашения будет означать, что налогоплательщик продолжает применять кассовый метод, тогда как он обязан перейти на метод начисления согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ.

Пример 7

В 2009 году ООО «Астера» применяло в налоговом учете кассовый метод. На начало 2010 года в учете общества числилась дебиторская задолженность за отгруженную покупателю в прошлом году продукцию в сумме 80 000 руб.

В II квартале 2010 года ООО «Астера» получило оплату за отгруженную в 2009 году продукцию в размере 20 000 руб., в этот же период оно утратило право на применение кассового метода. Поэтому на 1 января 2010 года организация признала в доходах дебиторскую задолженность, числившуюся в учете на начало 2010 года, в полной сумме - 80 000 руб., а 20 000 руб., полученные в виде частичной оплаты отгруженной в 2009 году продукции, не подлежат включению в доходы. Ведь вся сумма дебиторской задолженности, отраженной в учете на начало 2010 года, уже была признана в доходах 1 января 2010 года.

Рассмотрим такую ситуацию. Организация списала в 2009 году неоплаченные материалы в производство, и так как она применяла кассовый метод, то не учла затраты на приобретение материалов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В 2010 году (при вынужденном переходе на метод начисления) по мере оплаты этих материалов компания вправе включить указанные затраты в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется к учету материальных расходов в отношении оплаченных, но не списанных в производство материалов. Эти расходы учитываются по мере списания материалов.

Если в предыдущем налоговом периоде использовался метод начисления

Организации, которая применяла в предыдущем году метод начисления, в случае принудительной смены в текущем году кассового метода на метод начисления просто следует пересчитать с начала года все доходы и расходы методом начисления.

Таблица. Расчет пеней

Бюджет	Недоимка, руб.	Количество дней просрочки	Ставка пеней	Начислено пеней(гр. 2 х гр. 3 х гр. 4), руб.	Начислено пеней всего, руб.
Федеральный			0,028% (8,5% : 300)
			0,027% (8% : 300)
Субъекта РФ			0,028% (8,5% : 300)
			0,027% (8% : 300)

Последствия утраты права применения кассового метода

В связи с утратой права на использование кассового метода и пересчетом доходов и расходов по методу начисления у организации может образоваться как переплата, так и недоимка по налогу на прибыль. Как уже отмечалось, в обоих случаях итоги пересчета следует отразить в уточненной налоговой декларации.

Возникшую недоимку по налогу организации необходимо доплатить в бюджет, а также рассчитать и уплатить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня его уплаты. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ).

Пример 8

В 2009 году ООО «Астера» определяло доходы и расходы методом начисления. А с 1 января 2010 года организация применяет кассовый метод. Так как за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, у организации не превысили в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, то ООО «Астера» уплачивает квартальные авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Допустим, по результатам деятельности в I квартале 2010 года общество исчислило и уплатило следующие суммы налога на прибыль:

• в федеральный бюджет - 6000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 54 000 руб.

В мае 2010 года ООО «Астера» заключило , поэтому оно утратило право на использование кассового метода и вынуждено пересчитать с 1 января 2010 года налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления. В результате пересчета сумма авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале 2010 года, составила:

• в федеральный бюджет - 10 000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 90 000 руб.

Следовательно, ООО «Астера» должно доплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2010 года:

• в федеральный бюджет - 4000 руб. (10 000 руб. - 6000 руб.);
• бюджет субъекта РФ - 36 000 руб. (90 000 руб. - 54 000 руб.).

ООО «Астера» погасило недоимку 14 мая 2010 года. Однако срок уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2010 года - 28 апреля. Поэтому за уплату налога в более поздние сроки организация обязана рассчитать и уплатить пени.

Расчет пеней приведен в таблице. Обратите внимание: при определении ставки пеней применены условные значения ставки рефинансирования Банка России: 8,5% (с 28 по 29 апреля) и 8% (с 30 апреля по 14 мая).