Имущество, приобретаемое и используемое для предпринимательской деятельности, в процессе употребления теряет свои первоначальные свойства (амортизируется). В соответствии с подпунктом 3 пункта 16 приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Порядок) предприниматель может рассчитывать суммы амортизации и принимать их к вычету при исчислении НДФЛ. Напомним, что индивидуальный предприниматель при исчислении налога на доходы физических лиц, в том числе в части определения вычетов, руководствуется и положениями главы «Налог на прибыль организаций» (ст. 221 НК РФ).
К основным средствам относится то имущество предпринимателя, которое используется им в качестве средства труда для изготовления и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 24 Порядка). Положение главы «Налог на прибыль организаций» также определяет понятие основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Только в определении, приведенном НК РФ, вместо слова «изготовление» (Порядок) написано слово «производство». По мнению автора, это слова-синонимы и смысловой разницы они в данном случае не несут. Итак, к основным средствам не относится личное имущество индивидуального предпринимателя.
К основным средствам также не относятся нематериальные активы - созданные или приобретенные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (права на них), например, компьютерная программа, используемая в предпринимательской деятельности.
Чтобы на основное средство можно было начислять амортизацию, оно должно отвечать ряду признаков. Эти признаки определяет пункт 30 Порядка и пункт 1 статьи 256 НК РФ. Перечислим их:
Если имущество индивидуального предпринимателя не будет отвечать указанным признакам, то оно не будет считаться амортизируемым. Значит, затраты на приобретение такого имущества можно будет списать в расход единовременно. Но это имущество должно быть приобретено с целью извлечения выгоды, его покупка должна быть документально подтверждена и экономически оправдана (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Теперь рассмотрим «отрицательные» признаки основных средств, при наличии которых индивидуальные предприниматели не вправе начислять амортизацию. Эти признаки перечислены как в Порядке, так и в НК РФ. Однако в данном случае акт исполнительного органа власти расширяет перечень законодательного органа:
Следует отметить, что существует еще и перечень основных средств, на которые не начисляется амортизация вне зависимости от наличия или отсутствия вышеперечисленных признаков. Данный перечень установлен пунктом 31 Порядка и пунктом 2 статьи 256 НК РФ (только то, что актуально для предпринимателей):
Первоначальная стоимость имущества определяется при приобретении и нужна для правильного начисления амортизации. В первоначальную стоимость амортизируемых основных средств включается не только стоимость такого имущества, но и стоимость его доставки, расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением (если что-то делается по индивидуальному заказу) и доведением до состояния, когда это имущество можно использовать (п. 24 Порядка, п. 1 ст. 257 НК РФ). При определении первоначальной стоимости основных средств не включается уплаченный НДС.
Пример 1
Свернуть Показать
Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер стоимостью 28 000 рублей, в том числе НДС - 4 271,19 рублей. Доставка обошлась предпринимателю в 2 000 рублей, в том числе НДС - 305,08 рублей. Он также вызвал мастера, который настроил принтер, подключил его к нескольким компьютерам (сделал его «сетевым»). Предприниматель заплатил мастеру за работу 4 500 рублей, в том числе НДС - 686,44 рублей.
Рассчитаем первоначальную стоимость принтера:
23 728,81 (стоимость без НДС) + 1 694,92 (доставка без НДС) + 3 813,53 (настройка без НДС) = 29 237,29 рублей.
Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного использования. Порядок и НК РФ делят амортизируемое имущество по группам в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. 3 ст. 258 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего десять амортизационных групп. Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением Правительства от 1 января 2002 года № 1.
Приведем в Таблице 1 амортизационные группы и некоторые, наиболее распространенные основные средства, которые входят в каждую из них.
Если в перечне не окажется имущества предпринимателя, то он сможет определить срок полезного использования в соответствии с рекомендациями изготовителя такой вещи (п. 36 Порядка). Таким сроком может служить, например, гарантийный срок на вещь.
Пример 2
Свернуть Показать
К какой амортизационной группе следует отнести принтер, приобретенный индивидуальным предпринимателем Ивановым П.И.?
Принтер можно отнести ко второй группе амортизируемых основных средств - «техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним».
Имущество, относящееся к этой амортизационной группе, служит 2-3 года. Иванов П.И. вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Для более быстрой амортизации ему лучше установить срок полезного имущества по минимальному пределу - 2 года.
Иногда предприниматели покупают бывшее в употреблении имущество. Тогда из срока полезного имущества вычитается срок использования его бывшим собственником.
В данном случае предприниматель столкнется с проблемой документального подтверждения срока использования такого имущества. Необходимо, чтобы бывший собственник документально подтвердил срок использования. Такую позицию изложил Минфин России в письме от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209.
Можно, например, истребовать у бывшего собственника договор первоначальной покупки имущества. Но бывший собственник не обязан выдавать новому собственнику эти документы - такой обязанности в законодательстве РФ не предусмотрено.
Если индивидуальному предпринимателю не удастся документально подтвердить срок использования, то ему придется начислять амортизацию в общем порядке - как для нового имущества. Тогда срок, в течение которого нужно будет начислять амортизацию, увеличится.
Кроме того, НК РФ предоставил индивидуальному предпринимателю право самому определить срок полезного использования имущества, руководствуясь требованиями техники безопасности (п. 12 ст. 259 НК РФ).
После того как предприниматель определился с отнесением имущества к той или иной группе и установил срок полезного использования основного средства, ему необходимо определиться с датой начала начисления амортизации.
Обратим внимание на то, что существуют две даты - дата покупки имущества и дата ввода в эксплуатацию. Дата приобретения имущества (приобретения права собственности на него) не всегда совпадает с датой введения в эксплуатацию. Начало амортизации связано с фактом ввода имущества в эксплуатацию.
Дата начала начисления амортизации - первое число следующего месяца, идущего за месяцем начала эксплуатации имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Как определить, совпадает ли момент ввода в эксплуатацию с моментом приобретения имущества?
На наш взгляд, если, например, договором купли-продажи имущества не предусмотрено, что имущество, передаваемое по договору со стороны продавца, подлежит установке (монтаж, сборка и т.д.), то момент приобретения права собственности и начало эксплуатации совпадают.
Может сложиться ситуация, когда момент передачи продавцом имущества и его монтажа не совпадают, либо предприниматель после покупки спустя некоторое время привлекает к монтажу стороннюю организацию. Тогда ввод в эксплуатацию начинается с момента подписания акта приема-передачи работ по монтажу имущества.
В подтверждение выводов можно привести судебную практику, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А29-3754/2006а от 4 мая 2007 года.
Пример 3
Свернуть Показать
Иванов П.И. приобрел свой принтер 24 октября 2007 года. Для установки и подключения принтера предприниматель вызвал специалиста, который произвел работы 15 ноября 2007 года.
Если бы предприниматель самостоятельно установил принтер, то амортизация началась бы с 1 ноября 2007 года. Однако, поскольку работы по установке произведены 15 ноября 2007 г., то датой начала амортизации принтера следует считать 1 декабря 2007 года. Предприниматель не смог раньше начать амортизацию, поскольку факт и дата выполнения работ по установке принтера следуют из договора и могут быть обнаружены налоговыми инспекторами при проверке.
Если предприниматель вынужден ремонтировать свое имущество, то расходы по его ремонту являются текущими и учитываются в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).
Ремонт осуществляется из-за порчи имущества. Его не следует путать с поддержанием имущества в рабочем состоянии. Затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии так же, как и ремонт, учитываются единовременно в составе расходов при исчислении НДФЛ. Такой вывод подтверждается судебной практикой (например, постановлением ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 г. № Ф09-5743/07-С3). Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171).
Пример 4
Свернуть Показать
Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. произвел следующие затраты: приобрел картридж для принтера, оплатил услуги мастера по замене поврежденного валика и по чистке принтера. Какие затраты Иванова П.И. относятся к расходам на поддержание принтера в рабочем состоянии, а какие - к ремонту? К текущему ремонту относится замена поврежденного валика, остальные затраты направлены на поддержание имущества в рабочем состоянии.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Причем эти понятия имеют разное значение (п. 2 ст. 257 НК РФ):
Вышеперечисленные улучшения не являются ремонтом основных средств, а потому затраты на их осуществление не могут быть отнесены в состав расходов единовременно.
Допустим, в момент приобретения имущества его первоначальная стоимость была меньше 10 000 рублей и сумма затрат отнесена к расходам единовременно. Например, предприниматель решил модернизировать имущество. После модернизации оно стало стоить дороже 10 000 рублей. В данном случае затраты на увеличение стоимости имущества вследствие его модернизации будут списаны единовременно, и такое имущество вне зависимости от стоимости модернизации не будет считаться амортизируемым имуществом. На это указывает Минфин РФ в своем письме от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/266.
НК РФ не предусматривает пересчет норм амортизационных отчислений при увеличении стоимости объекта основного средства.
Нужно различать два понятия: «срок полезного использования» и «срок начисления амортизации». Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. Если в результате модернизации основного средства не меняется срок его полезного использования, то срок начисления амортизации по этому объекту увеличится, так как первоначальная стоимость модернизируемого объекта увеличилась, а норма амортизации осталась прежней. Индивидуальный предприниматель прекратит начислять амортизацию только после полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта из состава амортизируемого имущества.
Амортизация основного средства дольше срока его полезного использования не противоречит нормам законодательства. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ амортизация не начисляется, если основное средство полностью списано или выбыло из состава амортизируемого имущества. Минфин России в письмах от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/1/264 и от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168 указал, что если у основного средства истек срок полезного использования, а его стоимость еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять и учитывать ее при расчете налога на прибыль.
Пример 5
Свернуть Показать
Возьмем условия из Примера 1. Допустим, Иванов П.И. модернизировал принтер. Стоимость модернизации составила 4 500 рублей.
Стоимость модернизации без учета НДС составила 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.). Получается, что первоначальная стоимость принтера возросла на 3 813,56 рублей и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).
Таким образом, исходя из того, что срок полезного использования не изменяется, расчет последующих сумм амортизации будет исходить из новой стоимости принтера, но при этом норма амортизации останется неизменной.
Вследствие такой модернизации может быть увеличен и срок полезного использования имущества, исходя, например, из улучшенных технических характеристик.
Итак, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения стоимости основного средства через амортизационные отчисления увеличивается. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/146, а также в письме ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23.
Кстати, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ индивидуальный предприниматель имеет право включить в состав расходов отчетного периода не более 10% осуществленных расходов на модернизацию. Остальная сумма расходов пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.
НК РФ предусматривает два метода расчета амортизации - линейный и нелинейный. Однако п. 43 Порядка содержит только один метод расчета амортизации - линейный. Возникает вопрос: какой из методов вправе применять индивидуальный предприниматель?
Естественно, что Налоговый кодекс РФ, обладая статусом Федерального закона, имеет большую юридическую силу по отношению к постановлению Правительства РФ. Это подтверждается пунктом 1 статьи 4 НК РФ, в котором указано, что органы исполнительной власти издают акты, которые не должны дополнять, изменять НК РФ. Кодекс не содержит каких-либо ограничений в применении того или иного метода исчисления амортизации индивидуальными предпринимателями. Таким образом, предпринимателю следует руководствоваться в первую очередь Налоговым кодексом РФ, предусматривающим 2 метода исчисления амортизации.
Следовательно, предприниматель вправе сам выбирать, какой метод использовать для начисления амортизации. Данную позицию поддерживают и суды (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. № Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).
Сумма амортизации относится на расходы ежемесячно при применении каждого из методов, тем самым обеспечивая постепенное списание стоимости основного средства.
Разница в методах заключается в том, что при линейном методе мы исходим из первоначальной стоимости амортизируемого имущества, а при нелинейном - из остаточной стоимости. То есть разница состоит в наименовании переменной К. Приведем примеры исчисления обоими методами: линейным (см. Пример 6) и нелинейным (см. Пример 7).
Пример 6
Свернуть Показать
Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер 25 октября 2007 года, а в ноябре 2007 ввел его в эксплуатацию. Расчет амортизации производится с 1 декабря 2007 г. Первоначальная стоимость принтера составила 29 237,29 рублей .
Предположим, что Иванов П.И. через полтора года произвел модернизацию принтера. Модернизация составила 4 500 рублей (в т.ч. НДС - 686,44 руб.), а также произошло увеличение срока полезного использования на 3 месяца.
К = (1: N) х 100% ,
где К - это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости принтера,
N - срок пользования принтером, который определил Иванов П.И. В нашем случае - 2 года (24 месяца ).
Рассчитываем, сколько в процентном соотношении составит месячная норма амортизации: (1: 24) х 100% = 4,166666% .
В денежном выражении это составит 4,166666% х 29 237,29 = 1 218, 22 руб. в месяц.
Всего сумма амортизации за 18 месяцев полезного использования до модернизации составит 1 218, 22 х 18 = 21 927,96 рублей.
Первоначальная стоимость принтера в результате модернизации возросла на 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.) и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).
Срок полезного использования после модернизации составит 27 месяцев (24 + 3).
Определяем новую норму амортизации по формуле, исходя из новых данных:
(1: 27) х 100% = 3,7037% .
В денежном выражении ежемесячная сумма амортизации составит:
3,7037% х 33 050, 85 = 1 224, 1 рублей в месяц.
Недоамортизированная часть стоимости принтера составит 11 122,89 рублей (33 050,85 руб. - 21 927,96 руб.).
За 9 месяцев полезного использования предприниматель сможет принять к расходам практически всю сумму стоимости основного средства с учетом модернизации.
Оставшаяся часть стоимости в размере 105,99 рублей (11 122,89 руб. - (1 224, 1 руб. х 9)) будет учтена в 28 месяце, т.е. после истечения срока полезного использования.
Таким образом, индивидуальный предприниматель может в течение срока полезного использования имущества учитывать в расходах ежемесячную сумму амортизации. В итоге затраты предпринимателя на покупку имущества по истечении срока начисления амортизации окупятся.
Пример 7
Свернуть Показать
Используем условия Примера 6.
В данном случае предприниматель применяет другую формулу расчета нормы амортизации:
К = (2: N) ? 100% ,
где К - это норма амортизации в процентах к остаточной стоимости принтера,
N - срок полезного использования принтера.
Норма амортизации составит (2: 24) х 100% = 8,333333%.
29 237,29 х 8,333333% = 2 436,44 рублей - сумма амортизации в первом месяце.
После этого вычитаем из стоимости принтера полученную сумму амортизации в первом месяце: 29 237,29 - 2 436,44 = 26 800,85 руб.
Остаточная стоимость на январь 2008 г. будет равняться 26 800,85 руб. Сумма амортизации за январь 2008 г., согласно п. 5 ст. 259 НК РФ, будет высчитываться исходя из остаточной стоимости:
26 800,85 х 8,333333% = 2 233,4 рублей.
Аналогично рассчитывается сумма амортизации в последующие месяцы.
Составим таблицу расчета:
В июле 2009 г. остаточная стоимость имущества достигнет 20% от его первоначальной стоимости. Начиная с этого периода, расчет амортизации будет производиться по-другому.
Остаточная стоимость принтера на июль 2009 года будет неизменной суммой. Эту стоимость делим на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного пользования принтера, т.е. до истечения срока окончания начисления амортизации: 5 597 / 5 = 1 119,4, и списываем эту сумму каждый месяц.
Помимо вышеперечисленных методов расчета амортизации существует метод начисления амортизации, когда предприниматель покупает бывшее в употреблении имущество .
Если индивидуальный предприниматель приобрел такую вещь, то расчет амортизации проводится по другой формуле:
К = (1: (п - т)) х 100% ,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;
п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;
т - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.
При этом если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.
Получается, что в данном случае применяется линейный метод, но из срока полезного использования вычитается документально подтвержденный срок его эксплуатации бывшим собственником (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209).
В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда стоимость амортизируемого имущества окончательно списалась. Этот пункт также указывает, что амортизация прекращается по любым иным основаниям. На практике встречаются разнообразные случаи выбытия основных средств: продажа, ликвидация, уничтожение имущества, передача в счет вклада в уставный капитал создаваемой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др.
В заключение напомним, что амортизация отражает процесс постепенного погашения стоимости основного средства в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется путем отнесения на расходы части стоимости объекта по мере его использования. Начисленные суммы амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При расчете налоговой базы по налогу на доходы у индивидуальных предпринимателей сумма амортизации подлежит вычету.
Предпринимателям следует внимательно относиться к вопросам расчета амортизации и установления сроков полезного использования основных средств в соответствии с постановлением Правительства № 1 от 1 января 2002 года.
При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно, в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов. При этом выбранный организацией метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.
Рассмотрим подробнее каждый из методов начисления амортизации:
При линейном методе сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.
Приобретен объект основных средств, стоимостью 150 000 рублей. Срок полезного использования данного объекта, согласно Классификации основных средств 5 лет.
В данном случае годовая норма амортизации будет 20% (100% / 5 лет).
Годовая сумма амортизационных отчислений составит 30 000 рублей (150 000 рублей х 20%).
Окончание примера.
При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость основного средства. Порядок расчета амортизации меняется после того, как остаточная стоимость основного средства составит 20% от его первоначальной стоимости. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость, для дальнейшего определения амортизационных отчислений. Поэтому, чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования данного объекта основного средства.
Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Линейный метод начисления амортизации
В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода, норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1/n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
Организацией введен в эксплуатацию объект основных средств приобретенный в этом же месяце за 60 000 рублей (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе и организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца). Основное средство используется в организации.
Ежемесячная норма амортизации составит (1: 72 месяца) х 100% = 1, 39%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 834 рублей (60 000 рублей х 1,39%), Таким образом, в целях исчисления в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному основному средству в размере 834 рубля.
Нелинейный метод начисления амортизации
Пунктом 5 статьи 259 НК РФ определено, что при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (2/n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
В январе организация ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования равный 2,5 годам (30 месяцев).
Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 6,67% (2 / 30 месяцев) х 100%.
В декабре остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 рублей х 20% = 4 000 рублей). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев.
Стоимость объекта основных средств составила 4 086,37 рублей.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 583,76 рублей.
Использование повышающих коэффициентов
В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ.
В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:
Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
- амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора ). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
- налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.
- налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
В феврале 2006 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 236 000 рублей, в том числе НДС 36 000 рублей. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, в соответствии с Постановлением каким?
«Нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечнопрессового оборудования массой свыше 100 тонн, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену)».
И применяет специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта, и специального повышающего коэффициента составит 1,94% ((1 / 72 месяца) х 100% х 1,4).
Сумме ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3 880 рублей (200 000 рублей х 1,94% / 100%).
Использование понижающих коэффициентов
Начисление амортизации по нормам ниже установленных пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации – налогоплательщика. Решение о том, будет ли организация применять понижающие коэффициенты при расчете норм амортизации, должно быть закреплено в .
Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
В январе 2006 года организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого составляет 470 000 рублей (без НДС). Микроавтобус в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.
Установленный срок полезного использования составляет 42 месяца, ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1 / 42 месяца) х 100% х 0,5).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 5 593 рублей (470 000 рублей х 1,19% / 100%).
Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования основного средства, будет равна 234 906 рублей, в то время как его первоначальная стоимость 470 000 рублей.
Окончание примера.
Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного основного средства на затраты производства или расходы на продажу.
Пунктом 11 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.
Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода организация сможет отнести в состав расходов сумму амортизации большую, чем при применении линейного метода.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.
Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, и понижающего коэффициента составит 2,38% ((2 / 42 месяца) х 100% х 0,5).
Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, мы получим сумму, равную 299 105,43 рублей. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать все стоимость основного средства. Тем не менее, сумма начисленной амортизации при применении этого метода больше, чем сумма начисленной амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации, равная 234 906 рублей.
Окончание примера.
На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ, понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.
Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитан как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.
Остановимся на некоторых моментах, которые необходимо учесть при расчете суммарного баланса. Итак, приобретенные основные средства включают в суммарный баланс по первоначальной стоимости. Если компания применяет к приобретенным объектам налоговую льготу в виде амортизационной премии, то в суммарном балансе учитывают первоначальную стоимость объекта за минусом амортизационной премии. Срок полезного использования имущества для целей нелинейного метода начисления амортизации, по сути, утратил свою актуальность. Его не используют для расчета амортизации имущества. Этот показатель необходим лишь для отнесения объектов основных средств к амортизационным группам при вводе их в эксплуатацию. Срок полезного использования для новых основных средств и нематериальных активов определяют согласно классификации. Если компания приобретает объект, который уже был в эксплуатации, то его включают в ту амортизационную группу, к которой он относился у предыдущего собственника.
На 1 апреля у фирмы на балансе числятся 3 легковых автомобиля. Все они относятся к 3-й амортизационной группе. До 2009 г. амортизация по ним начислялась линейным методом. Остаточная стоимость на начало периода составила:
I - 155 000 руб.;
- II - 128 900 руб.;
- III - 20 200 руб.
В апреле компания приобрела новый автомобиль и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомашины составила 520 000 руб., срок полезного использования - от 3 до 5 лет (3-я амортизационная группа).
В учетной политике фирмы предусмотрен нелинейный способ амортизации.
Суммарный баланс равен:
155 000 + 128 900 + 20 200 = 304 100 руб.
304 100 руб. х 5,6: 100 = 17 029,6 руб.
Суммарный баланс равен:
304 100 - 17 029,6 + 520 000 = 807 070,4 руб.
Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:
807 070,4 руб. х 5,6: 100 = 45 195,94 руб.
Обратите внимание, что сумму начисленной за месяц амортизации по объектам не распределяют. Она учитывается общей суммой. В связи с этим амортизацию нелинейным способом продолжают начислять до тех пор, пока суммарный баланс группы (подгруппы) не станет меньше 20 000 рублей. После этого величину суммарного баланса группы можно включить во внереализационные расходы.
Несмотря на то, что нелинейный способ начисления амортизации выгоднее линейного, фирму он может по каким-либо причинам не устроить. Тогда его можно заменить линейным способом амортизации. Правда, делать это разрешено только один раз в 5 лет. Причем количество переходов с линейного метода амортизации на нелинейный не ограничено.
Мы говорим о применении способов амортизации в отрыве друг от друга. А если попробовать рассмотреть их в комплексе? На первый взгляд, сам по себе нелинейный метод хорош, поскольку позволяет поначалу списать на расходы гораздо большие суммы амортизации. Происходит это за счет высоких норм, установленных для амортизационных групп. Однако умножаются данные нормы на остаточную стоимость, которая с каждым разом становится все меньше. Таким образом, сумма амортизации при нелинейном способе с каждым месяцем будет уменьшаться.
Как мы сказали выше, в Налоговом кодексе есть положение: если суммарный баланс группы станет менее 20 000 рублей, то ее можно ликвидировать, списав оставшуюся часть баланса на внереализационные расходы. На первый взгляд, получаем аналог нормы, используемой при линейном методе. Но это не так. Ведь при линейном способе 40-тысячный лимит применяют к конкретному объекту. А при нелинейном - к группе. И списать ее стоимость фирма вправе только при условии, что суммарный баланс группы не увеличится за счет поступления новых объектов. То есть данная норма поможет далеко не всем. При нелинейном методе амортизация будет рассчитываться в целом по каждой группе (подгруппе). Значит, вести пообъектный учет станет невозможно. А это, в свою очередь, чревато тем, что бухгалтер не сможет разделить сумму начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы, как того требует статья 318 Налогового кодекса. Ведь будет непонятно, какая амортизация относится к основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), а какая - к остальным объектам. В этой ситуации вы можете в пределах каждой группы сформировать подгруппы основных средств, используемых в производстве и для управленческих нужд.
Отсутствие пообъектного учета ставит перед бухгалтером еще один вопрос: как определить остаточную стоимость ОС при выбытии или при переходе на линейный метод? К счастью, на него у законодателей есть ответ. С 2009 года в статью 257 Налогового кодекса включена специальная формула для расчета остаточной стоимости в подобных ситуациях. Вместе с тем это далеко не элементарный расчет. Ведь если объект выбывает, например, через год полезного использования, то возвести в 12-ю степень дробное число не такая уж простая задача. И без специальных программных средств тут явно не обойтись. Отметим, что нелинейный метод приведет к дополнительным сложностям в бухучете. Дело в том, что в бухгалтерском учете ему аналога нет. Есть, правда, способ уменьшаемого остатка. Он похож на нелинейный метод, но не идентичен ему, поскольку предполагает определение остаточной стоимости на начало отчетного года, а не каждого месяца. Поэтому у компании неизбежно возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.
Наиболее оптимальный план действий - применять сначала нелинейный метод амортизации, а потом, когда сумма нелинейной амортизации сравняется с суммой отчислений линейным способом (или станет меньше нее), перейти на другой метод. Ведь после этого нелинейная амортизация, в отличие от линейной, будет всегда уменьшаться. Кроме того, стоимость объекта спишется на расходы гораздо раньше. Однако напомним, что перейти с нелинейного метода на линейный можно только через 5 лет.
Норма амортизации – это величина обратная сроку полезного использования объекта основных средств. Нормы амортизации устанавливаются для каждого вида основных средств и зависят от условий эксплуатации. Для зданий приняты нормы амортизации от 0,4 до 11 % , для силовых машин и оборудования - от 3 до 50 %.
Расчет нормы амортизации производят, используя такие данные, как первоначальная стоимость основных средств, ликвидационная стоимость основных средств, нормативный срок службы (амортизационный период).
Годовая норма амортизации исчисляется различными методами: линейным; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В марте 2015 года ЗАО «Парус» работает по упрощенной системе налогообложения. Оно приобрело ксерокс за 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.). За доставку ксерокса ЗАО «Парус» заплатило еще 354 руб. (в том числе НДС – 54 руб.). Определим первоначальную стоимость ксерокса:
11 800 руб. – 1800 руб. + 354 руб. – 54 руб. = 10 354 руб.
10354 руб. > 10 000 руб.
Амортизацию по ксероксу начислять нужно.
Если основной вид деятельности предприятия – оказание транспортных услуг либо транспорт используется непосредственно при производстве продукции (работ, услуг), то учитывать налог нужно на счете 20 «Основное производство». Если транспорт используют во вспомогательных производствах, то налог учитывается на счете 23 «Вспомогательные производства». Если транспорт нужен для обслуживающих производств и хозяйств, то налог нужно учесть на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В торговых организациях налог начисляется на счет 44 «Расходы на продажу».
В примере мы показали, как определить первоначальную стоимость основного средства. Но для того чтобы начислять амортизацию, нужно еще определить и срок полезного использования. Для этого нужно обратиться к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (она приведена в разделе «Справочные данные»). В этом документе все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Например, офисная мебель относится к четвертой амортизационной группе. Срок ее полезного использования может составлять от 5 лет 1 месяца до 7 лет включительно. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.
В феврале 2016 года ЗАО «Микрон» приобрело легковой автомобиль «ВАЗ-2106? за 180 000 руб. (в том числе НДС – 27 458 руб.). Согласно Классификации, этот автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от 3 лет 1 месяца до 5 лет включительно. ЗАО «Микрон» решило, что срок службы этого автомобиля будет равен четырем годам, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Теперь, зная срок полезного использования и первоначальную стоимость основного средства, вы сможете рассчитать сумму его ежемесячной амортизации.
Это можно сделать разными способами.
Организация может применять один из двух методов амортизации основных средств – линейный или нелинейный. Это установлено пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
И в том и другом случае амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда основное средство было введено в эксплуатацию.
Норма амортизационных отчислений в свою очередь рассчитывается по формуле:
К = (1: n) х 100%,
где К – месячная норма амортизации в процентах; n – срок полезного использования основного средства в месяцах.
В феврале 2016 года ЗАО «Спецмаш» приобрело станок. Первоначальная стоимость станка равна 135 000 руб. (без НДС).
Классификация относит данный станок к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от 7 лет 1 месяца до 10 лет включительно. Организация установила, что станок будет использовать 8 лет (96 месяцев). С марта 2016 года на него стали начислять амортизацию.
Месячная норма амортизации составит 1,04 процента ((1: 96 мес.) х 100%). Таким образом, ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 1404 руб. (135000 руб. х 1,04%).
Нелинейный метод
В целях налогообложения амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Для этого остаточная стоимость основного средства на начало месяца умножается на норму его амортизации. А в первый месяц эксплуатации основного средства амортизацию исчисляют от его первоначальной стоимости. Месячная норма амортизации рассчитывается по формуле:
К = (2: n) х 100%,
где К – норма амортизации в процентах; n – срок полезного использования основного средства в месяцах.
Нелинейный метод позволяет быстрее самортизировать основные средства. Ведь сумма амортизации в данном случае прямо зависит от размера остаточной стоимости основного средства. Однако обратите внимание: после того как остаточная стоимость основного средства станет равна 20 процентам от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации должен измениться. В следующем месяце эта остаточная стоимость принимается за базовую сумму, и от нее амортизация исчисляется уже равными долями (как при линейном методе). Об этом сказано в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
В январе 2015 года ООО «Прайд» приобрело компьютер стоимостью 47 200 руб. (в том числе НДС – 7200 руб.) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию.
Классификация относит компьютеры к третьей амортизационной группе. Срок их полезного использования может составлять от 3 лет 1 месяца до 5 лет включительно. Организация установила, что срок службы компьютера будет равен трем с половиной годам (42 месяцам).
Амортизацию компьютера нужно начислять с февраля 2015 года. Норма его амортизации составит 4,76 процента ((2: 42 мес.) х 100%). В феврале будет начислена амортизация – 1904 руб. (40 000 руб. х 4,76%), а в марте – 1813 руб. ((40 000 руб. – 1904 руб.) х 4,76%). Так амортизацию нужно будет начислять, пока остаточная стоимость компьютера не снизится до 8000 руб. (40 000 руб. х 20%).
В октябре 2017 года остаточная стоимость компьютера составит 7960 руб. Поэтому с ноября 2007 года и до конца срока полезного использования (до июня 2018 года включительно, то есть в течение 8 месяцев) амортизацию нужно будет начислять в размере 995 руб. (7960 руб. : 8 мес.).
Нелинейный метод начисления амортизации (в отличие от линейного) нельзя применять в бухгалтерском учете. Поэтому, если вы ведете бухгалтерский учет, проще применять линейный метод начисления амортизации.
Например, предприятие приобрело оборудование стоимостью 240 тыс. руб. Предположим, что срок амортизации этого оборудования с точки зрения налогового учета - 4 года. Тогда в течение 4 лет каждый месяц можно вносить в себестоимость продукции (работ, услуг) 5 тыс. руб. Иными словами, за 4 года налогооблагаемая база уменьшится на 240*t тыс. руб. (ежемесячно по 5*t тыс. руб.), где t - ставка налога на прибыль. Однако для малого предприятия срок амортизации - 2 года. То есть налогооблагаемая база уменьшится на те же 240*t тыс. руб., но в течение 2-х лет (по 10*t тыс. руб. ежемесячно).
Наша же задача определить оптимальные сроки реальной амортизации. Иначе говоря, необходимо определить, как часто необходимо менять оборудование, чтобы расходы при этом были бы минимальными (а прибыль, соответственно, была бы максимальной). Простейшая математическая модель, позволяющая оптимизировать процесс амортизации оборудования (а, значит, удовлетворяющая экономическому смыслу этого процесса), заключается в следующем:
Удельные затраты (средние затраты, например, за год) на ремонт оборудования возрастают линейно со временем.
Стоимость оборудования уменьшается экспоненциально со временем. Это означает, что после приобретения нового оборудования через некоторое время его можно продать уже за меньшую цену.
Сразу после приобретения нового оборудования его можно продать по цене ниже цены покупки.
Рассмотрим процесс амортизации оборудования на примере моего личного автомобиля. У меня ВАЗ 21099. Сделаем следующие предположения:
Затраты на ремонт составили 18 тыс. руб. (мне пришлось делать в этом году капиталку).
Новый аналогичный автомобиль стоит 180 тыс. руб.
Продать новый автомобиль сразу после покупки можно за 170 тыс. руб.
На данный момент мой автомобиль стоит 75 тыс. руб.
Видим, что при этих условиях, оптимальный срок амортизации автомобиля – чуть менее 5 лет. То есть, до капиталки автомобиль доводить не следовало. В общем, прописная истина, которую и так все знают. Как верно и то, что если сделал капиталку, то 3-4 года еще можно ездить.
Разница между ежегодными затратами в случае покупки машины раз в 5 лет и раз в 8 лет составляет всего лишь 700 руб. (то есть, 3 % от всей суммы ежегодных затрат). Это говорит о том, что при данных условиях решение малочувствительно к величине срока амортизации. Можно щелкнуть правой кнопкой мыши на вертикальной оси, выбрать «Формат оси …» и на вкладке «Шкала» выбрать минимальное значение шкалы по оси Y (значений) равным нулю. В этом случае мы получим на графике практически прямую линию.
Затраты на ремонт моего автомобиля в 2003 году составили 12 тыс. руб. Подставим это значение в таблицу (Удельные затраты на ремонт за 5-й год составляют 12000 руб./год). При таких условиях срок оптимальной амортизации смещается в сторону 7 лет. При прочих равных условиях, затраты на ремонт в целом меньше, чем в предыдущем случае. Затраты в 6-м году составили бы 12000/5*6=14400 руб. (а не 18000 руб. как в предыдущем примере). Поэтому и оптимальный срок амортизации сместился в большую сторону.
Из экономического смысла ясно, что затраты на ремонт - это все затраты, которые связаны не только с ремонтом автомобиля, но и с простоем автомобиля вследствие его ремонта. Например, во время ремонта автомобиля пришлось заказать другую машину и затратить на это 1 тыс. руб. Таким образом, эти 1 тыс. руб. также должны войти в сумму ремонта автомобиля. Также сюда нужно включать затраты времени (переведенные, разумеется, в рубли), связанные с ремонтом автомобиля.
Если сразу после покупки оборудования его можно продать за ту же сумму, что и стоимость нового оборудования, то, при определенных затратах на ремонт, мы получим минимальное значение срока амортизации практически в нулевой точке. Иначе говоря, при этих условиях оборудование имеет смысл менять чуть ли не каждый день. Это лишено экономического смысла, поскольку всегда существуют некие дополнительные затраты, связанные с покупкой нового оборудования (например, оформление автомобиля, потери времени, связанные с оформлением и т.п.). Именно из-за этого в данной модели пришлось учесть тот факт, что новое оборудование можно сразу продать, но уже за меньшую сумму.
Если затраты на ремонт нулевые, то оптимальный срок амортизации уходит в бесконечность (что также соответствует здравому экономическому смыслу).
В данной модели нельзя начинать график в нулевом году (нулевая амортизация не имеет смысла), поскольку возникнет деление на ноль.
Можно учитывать все не в годах, а в месяцах. Например, удельные затраты на ремонт в 60-м месяце составят 1000 руб./мес. Через 72 месяца оборудование можно продать за 75000 руб. График начинается в 36 месяце, шаг по времени – 12 мес. В этом случае на графике будет показана средняя сумма не ежегодных, а ежемесячных затрат, а ось X будет измеряться в месяцах. Результат останется, естественно, тем же.
Инфляцию в данной модели можно не учитывать, если все суммы приведены на данный момент времени.
То, что в нашей стране пренебрегали этими оптимальными сроками амортизации оборудования, было одной из причин краха советской . Замена оборудования производилась у нас через сроки, гораздо большие оптимальных. Это привело к тому, что на многих наших заводах и поныне эксплуатируется оборудование тридцатых-сороковых годов. Сроки амортизации неотделимых улучшений
Данная тема касается подавляющего большинства организаций, особенно тех, кто занимается розницей. Так как все стараются облагородить свое помещение по своему вкусу и разумению, что может обернуться возникновением затрат капитального характера, и возникновением соответствующего вопроса об их амортизации.
Нормативная база:
Гражданский кодекс РФ
Налоговый кодекс РФ
Возобновление договора аренды
В п. 2 ст. 621 ГК РФ сказано: «Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610)».
Долгое время компетентные органы выдвигали свою интерпретацию данного положения, указывая, что такой возобновленный договор для целей амортизации неотделимых улучшений следует считать новым договором аренды, а, следовательно, продолжать начислять амортизацию нельзя. (Письмо Минфина РФ N 03-03-06/2/174, Письмо ФНС РФ N 3-2-06/76). Увы, данные разъяснения страдали отсутствием аргументации, и впоследствии данная позиция была пересмотрена и заменена на противоположную (Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/677, Письмо УФНС РФ по г. Москве N 16-15/083987, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/2/75). Буквально, в последнем из упомянутых писем сказано следующее: «в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды».
Такой вариант «продления» договорных отношений, если изначально был заключен лишь краткосрочный договор аренды, требует определенного доверия к арендодателю со стороны арендатора. Дело в том, что арендатор имеет преимущественное право заключения договора на новый срок. Об этом сказано в п. 1 ст. 621 ГК РФ. Однако есть немаловажный нюанс, который необходимо соблюсти. Арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора. Однако, если арендодатель в ответ на такое уведомление действительно предложит подписать новый краткосрочный договор на новый срок, это будет невыгодно арендатору (он потеряет возможность продолжить амортизацию неотделимых улучшений). А если откажет и «выгонит» старого арендатора, то имеется специальная норма, защищающая права последнего: «Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков». И опять такое развитие событий весьма невыгодно для арендатора, т.к. начисление амортизации прекращается. Поэтому наилучшим ответом на предложение о заключении нового договора будет то, если арендодатель оставит его без ответа, и стороны просто продолжат прежние отношения без нового договора. Тогда, с одной стороны, арендатор будет «подстрахован» на случай, если вдруг арендодатель захочет его «согнать» по окончании первоначального договора, а с другой стороны, в отсутствие нового договора отношения по старому договору приобретут статус «на неопределенный срок». Но в период действия уже этого неопределенного срока арендатор уже не застрахован от того, что арендодатель может изъявить желание расторгнуть с ним договор, чтобы сдать то же помещение в аренду другому лицу на более выгодных условиях. Действует ли в этом случае преимущественное право арендатора? К сожалению, он его фактически утрачивает. Поскольку в п. 2 ст. 610 ГК РФ, где говорится о неопределенном сроке договора, указано: «В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок».
Тем не менее, если стороны «верят друг другу», вариант превращения краткосрочного договора в договор на неопределенный срок избавит их от необходимости регистрации договора. Как разъяснено в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59, договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.
Пролонгация договора
Казалось бы: так много разъяснений налоговых органов и финансового ведомства, что при пролонгации договора аренды можно продолжать начисление амортизации неотделимых улучшений, о чем здесь говорить? (Письмо УФНС РФ по г. Москве N 20-12/060972, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/2/75, Письмо УФНС РФ по г. Москве N 16-15/083987, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/478 и др.) Однако на практике «пролонгация» может пониматься по-разному. Предположим, изначально договор заключен на 11 месяцев. И теперь стороны его «пролонгируют». Наиболее распространенными бывают следующие варианты.
1. Заключается новый аналогичный договор на новые 11 месяцев, и акты приема-передачи имущества могут даже не оформляться.
В таком случае можно говорить о продолжении арендных отношений, но не о продлении срока договора. Мы понимаем, что это как раз тот случай, когда один договор действовать прекращает, и начинает действовать другой. Дальше амортизировать неотделимые улучшения нельзя.
2. С помощью дополнительного соглашения к договору в пункт о сроке действия договора вносятся корректировки. Например, указывается: «п. … договора изложить в следующей редакции: «Настоящий договор действует с момента его подписания сторонами и до 30.09.2012». Т.е. срок превращается из 11 в 22 месяца.
Как это ни грустно, такой договор теперь подлежит регистрации. Но зато можно безбоязненно продолжать амортизацию.
Здесь, памятуя о том, что договор, подлежащий регистрации, считается заключенным с момента регистрации, надлежит остановиться на том, каковы же отношения сторон «между» подписанием дополнительного соглашения и регистрацией измененного договора.
В данном случае представляется, что с момента регистрации измененного договора «легализуются» арендные отношения за указанный период («между»), аналогично распространению условий договора на ранее сложившиеся фактические взаимоотношения сторон (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
К сожалению, указанная выше формулировка дополнительного соглашения, не является панацеей от возможных претензий. Имеется единственный в своем роде прецедент - Постановление ФАС Уральского округа по делу N Ф09-6342/06-С3: "...Срок действия договора установлен (п. 6.3 договора). Дополнительным соглашением пункт 6.3 договора N 36 изложен в новой редакции: "Срок действия договора". Как указал суд, при продлении договора аренды, заключенного на срок менее года, после окончания первоначального срока аренды, отношения сторон регулируются новым договором аренды. Так как срок продления (срок аренды по новому договору) был менее года, договор аренды не подлежал государственной регистрации.
3. В дополнительном соглашении к договору указывается: «срок действия настоящего договора продлевается на последующие 11 месяцев». Либо как вариант изначально в договоре предусмотрена «автоматическая» пролонгация на такой же срок: «после окончания срока аренды при отсутствии возражений сторон договор считается продленным на прежних условиях».
Обратимся к п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним": « пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК».
Ура! Такой договор опять не нужно регистрировать, но, УВЫ, это уже новый договор на тех же условиях на новый срок. Поэтому весьма вероятно, что данный случай будет квалифицирован проверяющими именно как прекращение одного договора и вступление в действие другого, что ведет к прощанию с амортизацией.
Поэтому настоятельно рекомендуем, если уж по каким-то причинам стороны не устраивает вариант с неопределенным сроком аренды, стоит внести изменения в договор и сделать его долгосрочным и подлежащим регистрации, т.к. это позволит продолжить начисление амортизации арендатором.
Таким образом, под продлением срока договора аренды следует понимать такое внесение в него изменений, которое увеличивает изначально установленный срок: дата начала аренды остается той же, а дата окончания – отодвигается.
Кстати, указанная позиция ВАС из п. 10 Информационного письма, в настоящее время прочно вошедшая в практику, далеко не бесспорна. Интересную точку зрения нам удалось найти в статье «О сроках и государственной регистрации договора аренды недвижимости». В ней автор анализирует даты, имеющие значение для взаимоотношений сторон:
«…любой договор содержит четыре основные временные точки, имеющие правовое значение:
1) момент начала действия договора;
2) момент начала действия установленных в договоре прав и обязанностей;
3) момент прекращения действия договора;
4) момент прекращения действия установленных в договоре прав и обязанностей».
И далее, с великолепными иллюстрациями про срок договоров аренды, заключенных на один год, но подряд, приходит к выводу: «Срок подписания дополнительного соглашения сторон не становится началом срока действия нового договора, это срок, с которого отношения сторон изменяются, но при этом все же сохраняются (п. 1 ст. 453 ГК РФ)».
Создание неотделимых улучшений начинается в период действия одного договора, а завершается – в период действия другого
Ситуация довольно типичная, когда «краткосрок» заменяется «долгосроком». Прямого ответа на вопрос, можно ли всю стоимость таких неотделимых улучшений амортизировать в течение «долгосрока», в Налоговом Кодексе мы не найдем, как и разъяснений чиновников на эту тему. Поэтому пойдем логическим путем, при этом будем ориентироваться на то, что нам нужно в конечном итоге доказать, что амортизировать все-таки можно.
1. Нигде не сказано, что разрешение на производство неотделимых улучшений должно быть получено именно в период действия соответствующего договора аренды, и вообще не сказано, что оно должно быть получено до производства неотделимых улучшений. Значение имеет лишь факт его наличия от арендодателя.
2. Сумма затрат на производство неотделимых улучшений будет признана в учете (бухгалтерском и налоговом) лишь по факту завершения работ и подписания акта (обычно КС-2, если уж мы говорим о зданиях, сооружениях и помещениях в них). Соответственно до этого момента вопрос о сроке их амортизации вообще не встает.
3. Начисление амортизации должно начаться с месяца, следующем за месяцем, «в котором объект введен в эксплуатацию» (п. 4 ст. 259 НК РФ). Памятуя бухгалтерские правила, в данном случае речь идет об оформлении акта ОС-1 (ОС-1а) на сумму капитальных вложений. А раз начало срока амортизации приходится на новый договор аренды («долгосрок»), то оснований вспоминать про предыдущий договор просто нет. Ведь Налоговый Кодекс не уточняет, о каком именно из потенциально нескольких договоров аренды идет речь.
4. Плюс косвенное обоснование правильности данного вывода: компетентные органы разрешают начисление амортизации «с момента заключения» договора аренды, когда улучшения были произведены еще в период действия предварительного договора (напр., Письмо УФНС РФ по г. Москве N 16-15/072634, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/231). Здесь усматривается определенная аналогия.
5. Если, предположим, налоговый орган будет против, как он, интересно, высчитает стоимость тех неотделимых улучшений, которые фактически были сделаны в период действия предыдущего договора аренды? В любом случае, ему придется обосновывать свой расчет, а это будет тем сложнее, чем меньше документов с фактическими сроками выполнения конкретных работ ему удастся раздобыть.
В заключение выразим надежду, что «бедные» арендаторы смогут сократить свои расходы на излишнюю необоснованную уплату налогов с помощью приведенных здесь практических советов, и стать чуть-чуть менее «бедными» с нашим участием.
Амортизация исчисляется по нормам, установленным самой организацией исходя из стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования.
Срок полезного использования - это срок, в течение которого объект нематериальных активов приносит предприятию доход. Срок определяется организацией самостоятельно исходя из:
1. срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
2. ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход)
3. количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта
В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В случае, когда срок полезного использования определить не возможно, он признается равным: для целей бухгалтерского учета - 20 годам, для целей налогового учета - 10 годам (но не более срока деятельности организации).
Для налогового учета из данного правила есть исключение: по некоторым НМА налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть меньше двух лет. К таким нематериальным активам относятся: исключительное право на изобретение (промышленный образец, полезную модель), на использование программ для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, владение ноу-хау (это нововведение действует с 01.01.2011г, ФЗ от 28.12.2010. №305-ФЗ). По тем нематериальным активам, которые начали амортизироваться до этой даты, амортизация начисляется в прежнем порядке и ее пересчет не производится.
Начисление амортизации производится ежемесячно и начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания объекта с учета.
Для целей бухгалтерского учета используются три способа начисления амортизации:
1. линейный;
2. уменьшаемого остатка;
3. списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Для целей налогообложения организация выбирает из линейного и нелинейного способов. Организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 НК РФ.
Методика расчета амортизационных отчислений по каждому из способов аналогична соответствующим способам расчета амортизации по основным средствам.
Способы отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета:
1. путем накопления сумм амортизации на отдельном счете (счет 05 "Амортизация нематериальных активов")
2. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта на счете 04.
Амортизация осуществляется в целях накопления средств для полного восстановления основных фондов.
Амортизационные отчисления – это часть стоимости основных фондов, включаемая в себестоимость продукции за определенный период времени.
Амортизационные отчисления производятся только до полного переноса стоимости основных фондов на себестоимость продукции.
При расчете амортизационных отчислений используется норма амортизации.
Норма амортизации – это установленный в процентах от стоимости размер амортизации за определенный период времени по конкретному виду основных фондов.
Срок полезного использования– период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом статьи 258 Налогового кодекса и учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
С теоретической точки зрения срок полезного использования должен совпадать с нормативным сроком службы объекта, но на практике, срок полезного использования часто устанавливается короче нормативного.
Необходимо отличать понятия « » и «амортизируемое имущество».
Амортизируемое имущество - это имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. р. данное имущество включает не только объекты основных средств, но и объекты нематериальных активов.
Амортизируемое имущество (в том числе и основные фонды) объединяются в следующие амортизационные группы:
Первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Амортизация не начисляется на основные фонды, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки и объекты природопользования), а также на фонды, стоимостью до 20 тыс. р.
Амортизационные отчисления рассчитываются ежемесячно по основным фондам, числящимся на 1 число отчетного месяца. Амортизация по вновь поступившим основным фондам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим – заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
После полного переноса стоимости основных фондов на себестоимость начисление амортизации прекращается.
В мире известны четыре основных подхода к начислению амортизационных отчислений:
1) равномерный;
2) ускоренный;
3) замедленный;
4) производственный.
При ускоренном подходе в первые годы эксплуатации объекта суммы амортизационных отчислений больше, чем в последующие, а при замедленном подходе – наоборот.
Ускоренная амортизация основных средств позволяет уменьшить налог на в первые годы эксплуатации объекта, быстрее обновлять основные средства, уменьшить потери от морального и физического износа активной части основных средств.
При производственном способе сумма амортизационных отчислений зависит от объема продукции, произведенной на амортизируемом объекте.
В России для целей налогового учета используется только два метода начисления амортизации: линейный (соответствует равномерному способу) и нелинейный (соответствует ускоренному способу). При этом нелинейный способ нельзя использовать для объектов, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы. Для целей бухгалтерского учета в России используется четыре способа начисления амортизации по объектам основных средств:
Линейный (аналогичен линейному для целей налогового учета);
способ уменьшения остатка;
способ списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования (способ суммы чисел);
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (производственный способ).
При линейном методе сумма амортизационных отчислений по всем месяцам эксплуатации объекта одинакова.
Если проведена переоценка основных фондов, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из восстановительной стоимости. Расчет амортизации по группе основных фондов может осуществляться исходя из среднегодовой стоимости.
Предприятия самостоятельно рассчитывают нормы амортизации исходя из срока полезного использования основных фондов.
Автомобиль на балансе доставляет немало хлопот бухгалтеру. Причем проблемы связаны не только с учетом эксплуатационных расходов. Сложности возникают и при начислении амортизации.
Например, перед бухгалтером практически каждого предприятия, купившего автомобиль, встает дилемма: можно амортизировать автомобиль до его регистрации в ГИБДД или нет?
Другая проблема – определение срока службы машины. Особенно если речь идет о подержанном автомобиле.
Ну и, конечно, особого внимания заслуживает вопрос о применении специальных коэффициентов. В частности, при амортизации дорогих микроавтобусов и автомобилей.
Амортизация и регистрация в ГИБДД
Итак, компания купила автомобиль. Обязательно ли дожидаться регистрации машины в ГИБДД, чтобы начать ее амортизировать?
Требования закона…
Сразу скажем, что прямой зависимости между регистрацией и амортизацией не содержит ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство.
Для целей главы 25 НК РФ амортизацию по основным средствам нужно начислять «с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию» (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Правда, в пункте 8 статьи 258 НК РФ сказано, что основные средства, права на которые требуют госрегистрации, включаются в состав той или иной амортизационной группы только после подачи документов на регистрацию. Многие фирмы-автовладельцы ошибочно считают, что в этой норме содержится запрет на амортизацию транспорта до его регистрации в ГИБДД. Надо сказать, что подобные разъяснения некогда давали и налоговики. Например, в письмах УФНС России по г. Москве № 26-12/32341 и № 26-12/63114. Более свежих разъяснений налогового ведомства нет. А вот финансисты недавно высказались на этот счет.
Так, по мнению Минфина России, положения пункта 8 статьи 258 НК РФ вовсе не относятся к регистрации автомобиля в ГИБДД. Ведь она не является регистрацией прав на транспортное средство. Фактически это просто постановка автомобиля на учет. То есть начинать амортизировать автомобили нужно в общеустановленном порядке: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (письмо Минфина России № 03-03-06/1/816).
Регистрация автомобиля в ГИБДД не является регистрацией прав на транспортное средство. А значит, начинать амортизировать автомобили, по мнению финансистов, нужно в общеустановленном порядке: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
Заметим, что точно такой же позиции придерживаются и судьи (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа № А05-5787/2006-18, ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-1621/2005 (9589-А27-23)).
Что же касается бухучета, то здесь основное средство амортизируют «с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету» (п. 21 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Критерии отнесения активов к числу основных средств приведены в пункте 4 ПБУ 6/01. В частности, необходимо, чтобы объект был предназначен для использования в производстве. Факт же ввода в эксплуатацию не имеет никакого значения. Как пояснил Минфин России в письме от 18 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/33, объект нужно принимать к учету в качестве основного средства, как только он «приведен в состояние, пригодное для использования». Что же касается регистрации в ГИБДД, то в пункте 4 ПБУ 6/01 она не упоминается.
Получается, для того чтобы ответить на вопрос, можно ли в бухгалтерском и налоговом учете амортизировать автомобиль, не зарегистрированный в ГИБДД, нужно решить, является ли такое транспортное средство пригодным для использования и можно ли его вводить в эксплуатацию. На этот счет есть две точки зрения.
В пункте 3 статьи 15 Федерального закона № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» о регистрации в ГИБДД говорится как о допуске автомобиля к участию в дорожном движении. На основании этого налоговики довольно часто заключают, что до момента постановки на учет в ГИБДД еще рано говорить о вводе автомобиля в эксплуатацию и пригодности его к использованию, а, следовательно, и о начислении амортизации. Зачастую такой же позиции предпочитают придерживаться и организации.
Регистрация в ГИБДД – это допуск автомобиля к участию в дорожном движении. Поэтому налоговики считают, что до момента регистрации говорить о вводе автомобиля в эксплуатацию преждевременно
Однако, на наш взгляд, это неверно. Во-первых, на регистрацию автомобиля отводится пять дней с момента покупки или же время, в течение которого действует знак «Транзит» (п. 3 постановления Правительства РФ № 938). Его выдают на срок от пяти до 20 дней в случае, когда машину необходимо перегнать к месту регистрации. То есть, по меньшей мере, в течение первых пяти дней после приобретения компания с полным правом может эксплуатировать автомобиль. Во-вторых, даже если компания и нарушит сроки, то использование незарегистрированного транспортного средства будет исключительно административным нарушением. Никаких налоговых последствий у него быть не должно. Ну а в-третьих, пригодность автомобиля к использованию, по нашему мнению, определяется его техническими данными, а не фактом постановки на учет в ГИБДД. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на постановление ФАС Северо-Кавказского округа № Ф08-1969/07-1099А, где судьи указали, что «ввод в эксплуатацию автомобиля не зависит от регистрации транспортного средства».
ООО «Сатурн» купило в марте 2008 года легковой автомобиль за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). На учет в ГИБДД он был поставлен только в апреле. При этом были перечислены регистрационные пошлины в размере 500 рублей.
ООО «Сатурн» ввело в эксплуатацию автомобиль в марте, не дожидаясь регистрации. Ежемесячная норма амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета составила 2 процента.
Бухгалтер ООО «Сатурн» сделал следующие проводки.
В марте 2008 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 200 000 руб. (236 000 – 36 000) – отражены расходы на приобретение автомобиля;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 36 000 руб. – учтен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 200 000 руб. – автомобиль включен в состав основных средств.
В апреле 2008 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по госпошлине» КРЕДИТ 51
– 500 руб. – перечислены пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по госпошлине»
– 500 руб. – учтены пошлины.
Ежемесячно, начиная с апреля 2008 года:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 4000 руб. (200 000 руб. Х 2%) – начислена амортизация.
В налоговом учете в апреле 2008 года (месяце, следующем за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию) ООО «Сатурн» включило в состав прочих затрат 10-процентную амортизационную премию в сумме 20 000 руб. (200 000 руб. Х 10%).
Также фирма отнесла на расходы амортизационные отчисления в размере 3600 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.) Х 2%). Эту же сумму (3600 рублей) организация будет ежемесячно включать в состав затрат в течение периода амортизации автомобиля.
Регистрационные пошлины для целей расчета налога на прибыль компания списала как прочие расходы (подп. 1 п. 1 ).
Определяем срок эксплуатации
Период, в течение которого фирма будет через амортизационные отчисления списывать стоимость автомобиля, определяется сроком его полезного использования. Этот срок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете компании устанавливают самостоятельно. Причем для целей главы 25 НК РФ фирмы обязаны руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1. Этот же документ можно взять за основу и в бухучете.
В зависимости от технических характеристик автомобили (легковые и грузовые) и автобусы в соответствии с Классификацией относятся к третьей, четвертой или пятой группе. То есть срок их полезного использования может варьироваться от трех до пяти лет, от пяти до семи лет или же от семи до десяти лет.
Так, например, легковые автомобили высшего и большого класса относятся к пятой амортизационной группе. А значит, организации могут установить для них срок службы в пределах от 85 до 120 месяцев. Все же остальные легковые автомобили (кроме машин малого класса для инвалидов, которые относятся к четвертой группе) попадают в третью амортизационную группу. А значит, их стоимость может быть полностью списана в течение 37–60 месяцев. К третьей амортизационной группе относятся и микроавтобусы.
Если компания приобрела подержанный автомобиль, то срок полезного использования, определенный по Классификации, она может уменьшить на число месяцев эксплуатации машины прежними владельцами (п. 12 ст. 259 НК РФ). Но лишь при условии документального подтверждения времени службы у бывших собственников.
Срок полезного использования подержанного автомобиля можно определить с учетом времени службы у предыдущих владельцев. Период, в течение которого автомобиль эксплуатировали до вас, можно узнать из паспорта транспортного средства.
Если прежним хозяином была фирма, узнать, сколько месяцев автомобиль работал на ее благо, можно из акта приема-передачи основного средства (форма № ОС-1). Такие данные должны быть приведены и в инвентарной карточке (форма № ОС-6). А значит, ее заверенная копия вполне может служить документальным подтверждением. Кроме того, по мнению финансистов, срок, в течение которого автомобиль эксплуатировали до вас, можно определить по данным паспорта транспортного средства (письмо Минфина России № 03-03-04/1/142). Эти разъяснения особенно актуальны по отношению к автомобилям, в числе собственников которых были физические лица.
Однако часто фактическое время службы подержанного автомобиля оказывается равным максимальному сроку полезного использования, предусмотренному в Классификации для той амортизационной группы, к которой относится машина. Или даже превышающим его. Как сказано в пункте 12 статьи 259 НК РФ, в таком случае новый собственник автомобиля может определять срок полезного использования самостоятельно «с учетом требований техники безопасности и других факторов».
ООО «Юпитер» купило у ЗАО «Луна» легковой автомобиль среднего класса с рабочим объемом двигателя 2 литра. Такие транспортные средства (код по ОКОФ – 15 3410120) относятся к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – от трех до пяти лет).
Из акта приема-передачи (форма № ОС-1) следует, что ЗАО «Луна» использовало автомобиль в течение трех лет и десяти месяцев. Организация получила его в качестве вклада в от учредителя – физического лица. Из паспорта транспортного средства видно, что общее время эксплуатации автомобиля составляет пять лет и семь месяцев. То есть оно превышает максимальный срок полезного использования, предусмотренный для основных средств, включаемых в третью амортизационную группу.
Учитывая техническое состояние автомобиля, ООО «Юпитер» решило установить срок полезного использования равным 24 месяцам.
Может ли этот срок полезного использования подержанной машины быть меньше года? На наш взгляд, да. Если компания решит, что пользоваться автомобилем она сможет меньше 12 месяцев, его стоимость можно будет списать единовременно, а не погашать через амортизацию. Правда, не исключено, что при проверке налоговики не согласятся с таким подходом. Особенно если окажется, что на деле фирма пользовалась этим транспортным средством больше года. Например, в письме УФНС России по г. Москве № 26-12/54016 фискалы настаивали на том, что срок полезного использования изношенного автомобиля меньше года быть не может.
Дорогое авто
Если фирма приобрела дорогой легковой автомобиль или микроавтобус, она должна амортизировать их с применением специального понижающего коэффициента. Основную норму амортизации, которая рассчитана исходя из срока службы машины, определенного по Классификации, нужно умножать на 0,5. То есть фактически компания будет списывать стоимость покупки вдвое дольше. Ведь в результате применения коэффициента уменьшится сумма ежемесячных амортизационных отчислений.
Важно помнить, что такой порядок действует только в налоговом учете. ПБУ 6/01 использование каких-либо понижающих коэффициентов не предусмотрено.
Применение коэффициента 0,5 – не право, а обязанность фирмы – владельца легкового автомобиля, первоначальная стоимость которого превышает 600 000 рублей, или же микроавтобуса, стоящего более 800 000 рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ). Заметим, что до 2008 года понижающий коэффициент следовало применять к автомобилям дороже 300 000 рублей и микроавтобусам стоимостью свыше 400 000 рублей.
В связи с повышением лимитов у всех владельцев дорогого транспорта возник закономерный вопрос: можно ли прекратить применять коэффициент 0,5, если первоначальная стоимость автомобиля (микроавтобуса) меньше новых значений? Финансисты ответили на этот вопрос отрицательно. В письме от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/11 Минфин России аргументировал свою позицию тем, что «выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации».
Финансисты считают, что организация должна продолжать амортизировать с понижающим коэффициентом легковые автомобили и микроавтобусы, которые до 2008 года считались дорогостоящими. Даже если теперь их первоначальная стоимость не превышает новых лимитов.
Действительно, пункт 3 статьи 259 НК РФ такой запрет содержит. Только вот какое отношение понижающий коэффициент имеет к методу амортизации?
В налоговом учете компании могут начислять амортизацию одним из двух способов: линейным или нелинейным. Каждый метод предусматривает свою формулу для расчета основной нормы амортизации. Именно ее владельцы дорогих машин должны умножать на 0,5. Если же фирма перестанет применять понижающий коэффициент, то метод амортизации все равно останется прежним (как, впрочем, и основная норма). То есть требование, установленное пунктом 3 статьи 259 НК РФ, никоим образом не нарушится. А значит, компании, по нашему мнению, имеют полное право с января 2008 года не учитывать коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей стоимостью от 300 000 до 600 000 рублей и микроавтобусов стоимостью от 400 000 до 800 000 рублей.
Упомянутое письмо Минфина России – ответ на частный запрос. Фирмы не обязаны руководствоваться этими разъяснениями. Однако не исключено, что их возьмут на вооружение налоговики. В таком случае компаниям, которые отказались от применения понижающего коэффициента, по всей видимости, придется отстаивать свою позицию в суде.
В 2007 году ООО «Меркурий» купило микроавтобус, первоначальная стоимость которого составила 750 000 рублей. Срок полезного использования машины, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете установлен равным 40 месяцам. А амортизация начисляется линейным методом. Основная норма амортизации составила 2,5% (1: 40 Х 100%).
Поскольку микроавтобус стоит больше 400 000 рублей, в 2007 году ООО «Меркурий» должно было амортизировать это основное средство с учетом понижающего коэффициента. Учетной политикой компании предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10 процентов капитальных вложений. Таким образом, ежемесячная сумма налоговых амортизационных отчислений в 2007 году составляла:
(750 000 руб. – 750 000 руб. Х 10%) Х 2,5% Х 0,5 = 8437 руб. 50 коп.
В бухгалтерском учете в течение 2007 года бухгалтер ООО «Меркурий» ежемесячно начислял амортизацию в сумме:
750 000 руб. Х 2,5% = 18 750 руб.
В 2008 году организация приняла решение не применять понижающий коэффициент. Ведь теперь первоначальная стоимость микроавтобуса уже не превышает установленного кодексом ограничения (750 000 руб.
(750 000 руб. – 750 000 руб. Х 10%) Х 2,5% = 16 875 руб.
В бухгалтерском учете фирма по-прежнему будет начислять амортизацию в размере 18 750 рублей в месяц.
Начинать решение вопроса с начислением амортизации надо с выбора метода, или, говоря проще, формулы, на основании которой будет определяться ежемесячная сумма расхода. Налоговый кодекс предусматривает два таких метода - линейный и нелинейный. Различаются они вот чем.
При линейном методе амортизация начисляется на каждое отдельное основное средство по следующей формуле: Р = С х К, где Р - сумма амортизации, ежемесячно учитываемая в расходах, С - первоначальная стоимость основного средства, К - норма амортизации. Эта норма амортизации, в свою очередь, рассчитывается по формуле: K = (1 / n) x 100%, где n - срок полезного использования ОС в месяцах. Как видим, линейный метод заключается в том, что в течение срока полезного использования основного средства расходы на его покупку будут равномерно учитываться при налогообложении. То есть каждый месяц на расходы будет относиться одна и та же сумма. Вплоть до полного списания расхода.
Совершенно иначе обстоит дело при нелинейном методе. Тут амортизация начисляется уже не по каждому отдельному основному средству, а по амортизационной группе в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизационные группы, напомним, представляют собой группировку основных средств в зависимости от срока их полезного использования: первая группа - имущество со сроком использования от года до 2 лет включительно; вторая - свыше 2 и до 3 включительно; третья - свыше 3 и до 5 и т.д. (п. 3 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, для начисления амортизации надо определить суммарную стоимость имущества по каждой группе по состоянию на 1-е января (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ). Затем на ее основе ежемесячно будет определяться сумма амортизации, учитываемая в расходах. Определяется она по формуле: Р = S x (k / 100%), где Р - сумма амортизации, S - суммарный баланс амортизационной группы, k - норма амортизации (в процентах) для данной амортизационной группу, указанная в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ. Рассчитанная таким образом ежемесячная амортизация уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Другими словами, показатель S каждый месяц уменьшается, в результате чего расходы на приобретение основных средств списываются неравномерно.
Что учесть при выборе метода
Решая, как начислять амортизацию, помимо указанных выше особенностей каждого из методов надо учитывать еще несколько моментов. Тем более что выбранный метод будет оставаться неизменным в течение пяти лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Так, организации, выбравшие линейный метод, должны применять его ко всем основным средствам. Организации же, решившие применять нелинейный метод, будут использовать его лишь для основных средств 1-7 групп. Для имущества, входящего в 8-10 группу законодатель установил запрет на использования нелинейного метода (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому в данном случае работа бухгалтера усложнится, т.к. придется использовать оба метода.
Еще одной особенностью нелинейного метода является порядок определения суммарного баланса группы при покупке или продаже основных средств. Так, приобретенные ОС увеличивают суммарный баланс группы с 1-го числа месяца, следующего вводом в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). При продаже или ином выбытии основных средств суммарный баланс группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). А это означает, что бухгалтеру все равно придется отслеживать стоимость каждого ОС, несмотря на то, что амортизация начисляется по группе в целом.
Получите премию
После того, как решение о применяемом методе принято, можно начислять амортизацию. Такое право возникает с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда объект ОС был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). А если право собственности на ОС подлежит госрегистрации (здания, сооружения*), то амортизацию начинают начислять только после подачи документов на регистрацию (при условии, что имущество уже введено в эксплуатацию - п. 11 ст. 258 НК РФ).
Тут бухгалтер должен знать, что при первом расчете амортизации законодатели дают организации поблажку, разрешая часть стоимости ОС включить в состав косвенных расходов без применения формул начисления амортизации. Эта поблажка получила название амортизационной премии. Так, по ОС третьей – седьмой групп в расходы можно сразу же отправить 30% их стоимости, а по остальным группам - 10 процентов стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость таких ОС, учитываемая при расчете амортизации (т.е. показатель С при линейном методе и S при нелинейном (см. формулы выше)), определяется уже за минусом данной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Правда, у этой поблажки есть и обратная сторона. Так, если ОС, по которому применена премия, будет продано в течение пяти лет с даты ввода в эксплуатацию, то премию придется восстановить и включить в доходы того периода, когда произошла реализация (п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем, срок в пять лет в НК РФ установлен в отношении всех ОС, в том числе и тех, срок полезного использования которых меньше. А это значит, что при реализации даже полностью самортизированного имущества (например, со сроком использования 3 года) придется восстанавливать премию.
Приостановление и прекращение
В течение срока использования ОС возможны ситуации, когда начисление амортизации приостанавливается или вовсе прекращается.
Так, приостановить начисление амортизации надо, если ОС передано по договору ссуды, переведено на консервацию на срок более 3 месяцев, или находится на длительной (свыше года) реконструкции либо модернизации (п. 3 ). Соответственно, за эти периоды амортизация не начисляется и в срок использования они не засчитываются. По возвращении имущества начисление амортизации продолжается.
Прекратить начисление амортизации следует в двух случаях: срок начисления амортизации истек либо основное средство выбыло из собственности организации. При линейном методе истечение срока обычно означает и полное списание стоимости ОС на расходы. В таком случае начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
При нелинейном методе истечение срока использования влечет безусловное исключение ОС из состава амортизационной группы. Но при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). То есть S в формуле Р = S x (k / 100%) после истечения срока использования одного или нескольких ОС из одной амортизационной группы остается неизменным. В то же время, если в результате такого исключения в группе не остается ни одного ОС, она ликвидируется (п. 12. ст. 259.2 НК РФ).
При выбытии ОС из собственности организации (продажа, передача в качестве взноса в уставный капитал и т.п.) начисление амортизации по нему также прекращается с 1-го числа следующего месяца.
У организации, применяющей нелинейный метод, такое выбытие может привести к ликвидации амортизационной группы и прекращению начисления амортизации по ней. Такое произойдет, если суммарный баланс станет меньше 20 тыс. рублей (оставшаяся сумма при этом включается во внереализационные расходы текущего периода) либо из группы выбыли все ОС (п.11 и 12 ст.259.2 НК РФ).
«Наталья Емельянова» «Стоимость одного мобильного телефона составила 12 310 рублей, в том числе НДС – 1878 рублей. Стоимость подключения – 1000 рублей (в т. ч. НДС – 153 руб.). Другой же телефон был приобретен за 49 000 рублей (в т. ч. НДС – 7475 руб.), подключение также составило 1000 рублей (в т. ч. НДС – 153 руб.)».
«Олег» «Телефон стоимостью менее 40 000 рублей стоит учесть в качестве материально-производственных запасов. Проводки будут выглядеть следующим образом:
ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" КРЕДИТ 51 " "
– 13 310 руб. (12 310 + 1000) – оплачена покупка телефона с подключением к оператору сотовой связи;
– 11 279 руб. (13 310 – 1878 – 153) – отражены затраты на приобретение телефона;
– 2031 руб. (1878 + 153) – учтена сумма НДС; ДЕБЕТ 20 (26, 44) "Основное производство" КРЕДИТ 10 "Материалы"
– 11 279 руб. – списана стоимость мобильного аппарата и его подключение;
– 2031 руб. – принят НДС к вычету».
К обсуждению подключилась «Оксанка»:
«Оксанка» «Все верно. Если стоимость мобильного телефона с подключением составит более 40 000 рублей, то его необходимо будет учитывать в составе основных средств и учитывать в расходах по налогу на прибыль через амортизационные отчисления».
«Олег» «Что касается учета мобильного телефона стоимостью свыше 40 000 рублей, то он будет выглядеть иначе, чем учет первого телефона. Поскольку по нему уже необходимо начислять амортизацию. Рассмотрим подробнее. Согласно Классификатору основных средств (утв. постановлением Правительства РФ № 1), мобильный телефон относят к третьей амортизационной группе "Аппараты телефонные и устройства специальные" (срок полезного использования 3–5 лет). Уменьшить базу по налогу на прибыль организация может, включив начисленную сумму амортизации мобильного телефона, только в том случае, если телефон передан сотрудникам.
Также указанный объект не противоречит положениям ПБУ 6/01:
Предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
предназначен для использования с течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев;
не предназначена его последующая перепродажа;
способен приносить экономические выгоды в будущем.
Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. Годовая норма амортизации: 100% : 3 года = 33,33%. Ежегодная сумма амортизационных отчислений: 41 525 руб. * 33,33% = 13 840 руб. Ежемесячная сумма амортизации: 13 840 руб. : 12 мес. = 1153 руб. Проводки в бухгалтерском учете будут выглядеть следующим образом:
ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" КРЕДИТ 51 "Расчетный счет"
– 50 000 руб. – оплачено приобретение мобильного телефона с подключением к оператору сотовой сети;
ДЕБЕТ 10 "Материалы" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– 1000 руб. – отражены затраты на подключение телефона;
ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– 153 руб. – учтена сумма НДС;
ДЕБЕТ 20 (26, 44) "Основное производство" КРЕДИТ 10 "Материалы"
– 847 руб. – списано подключение телефона;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
– 153 руб. – принят НДС к вычету;
ДЕБЕТ 08 "Вложения во внеоборотные средства" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
– 41 525 руб. – отражено приобретение мобильного телефона;
ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
– 7475 руб. – отражен НДС;
ДЕБЕТ 01 "Основные средства" КРЕДИТ 08 "Вложения во внеоборотные средства"
– 41 525 руб. – принят к учету телефон;
ДЕБЕТ 20 "Основное производство" КРЕДИТ 02 "Амортизация основных средств"
– 1153 руб. – начислена амортизация в месяце, в котором объект принят к учету».
«Наталья Емельянова» «Огромное спасибо».
Обратилась «Лучезарная»:
«Лучезарная» «Наша компания находится на упрощенной системе налогообложения.
В имуществе фирмы компьютер, монитор, принтер, пылесос, мебель. Нужно ли на это все начислять амортизационные отчисления?»
«Лена Денисовна» «При упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы минус расходы" налоговую базу можно уменьшить на стоимость основных средств (как приобретенных, так и изготовленных самостоятельно) (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомню, что к амортизируемому можно отнести только то имущество, которое удовлетворяет правилам главы 25 Налогового кодекса. Объекты стоимостью свыше 40 000 рублей признаются основными средствами и амортизируемым имуществом, а стоимостью 40 000 рублей и дешевле – нет. В таком случае они учитываются в стоимости материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)».
«Лучезарная» «Спасибо за ответ».
«Елена Петровна» «Наша компания перешла с упрощенной системы налогообложения (объект "доходы") на общую. Нужно ли определять остаточную стоимость амортизируемого имущества?»
На помощь пришел, как всегда, гуру форума «Олег»:
«Олег» «Нет. Смотрите письма Минфина России № 03-1106/2/36, № 03-11-04/2/205».
«Семеновна» «При переходе с с объектом "доходы" на расходы, произведенные в период применения спецрежима, при исчислении налоговой базы не учитываются. То есть остаточная стоимость не определяется. Это положение закреплено в пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса. Амортизация соответственно начисляться не будет».
«Елена Петровна» «Спасибо».
«Самойлова» «Наша компания приобретает форменную одежду с логотипом компании для работы своих сотрудников. Как правильно списать такую одежду? И в каком порядке следует учитывать в расходах в целях налога на прибыль указанное имущество: единовременно в составе материальных расходов или как амортизируемое имущество?»
«Олег» «Расходы на приобретение спецодежды для сотрудников можно учесть в базе по налогу на прибыль двумя способами: либо в составе материальных затрат, либо с помощью амортизации. Все зависит от стоимости и срока службы, которые определяются исходя из норм выдачи, указанных в типовых нормах, или исходя из норм, установленных в организации.
Линейно списывают одежду со сроком полезного использования от 12 месяцев и более, а сроком полезного использования до 12 месяцев – единовременно по мере передачи в эксплуатацию. Если спецодежда не предусмотрена нормативной документацией, списывать ее нужно за счет прибыли».
«Соня» «Я, как физическое лицо, обратилась в налоговую за получением имущественного вычета по НДФЛ при продаже нежилого помещения. Это производственно-складское здание, которое находится в собственности более трех лет и использовалось в целях осуществления предпринимательской деятельности. Однако в налоговой мне отказали в применении вычета и указали, что указанное имущество является основным средством и подлежит амортизации. Так ли это?»
«Олег» «Все верно, налоговики правы. Подобная ситуация рассмотрена в письме Минфина России № 03-04-05-01/303. В нем чиновники отмечают, что здание, используемое физическим лицом в предпринимательской деятельности, признается основным средством, на которое начисляется амортизация. Поэтому если такая амортизация начислялась, то при продаже данного имущества повторно уменьшить налоговую базу на сумму имущественного вычета нельзя».
«Соня» «Спасибо за ответ».
«Леночка» «Наша компания реализует основное средство до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию. Когда организация должна восстановить амортизационную премию?»
«Олег» «Налоговый кодекс не содержит никаких разъяснений, когда необходимо восстанавливать амортизационную премию».
«Леночка» «Что в таком случае нужно делать?»
«Надежда Петровна» «По данному вопросу Минфин России придерживается определенной позиции, согласно которой амортизационная премия при восстановлении учитывается в период реализации основного средства. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (см. письма Минфина России № 03-03-05/37, № 03-03-06/ 2/142).
Напомним: под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация».
Продолжил беседу «Егор»:
«Егор» «Учитывается ли восстановленная амортизационная премия при определении остаточной стоимости основного средства, реализуемого ранее истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию?»
«Олег» «Опять же Налоговый кодекс не содержит никаких разъяснений по данному вопросу».
«Надежда Петровна» «Амортизационная премия, признаваемая расходом в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса, при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитывается. Эту позицию подтверждают письма Минфина России № 03-03-06/1/493, № 03-03-06/2/102, № 03-03-06/ 1/61».
«Олег» «Все просто. Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации».
«Надежда Петровна» «Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрывопожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее – Закон № 116-ФЗ). Таким образом, если основное средство находится в непосредственном контакте с агрессивной средой, то применение повышающих коэффициентов правомерно. По мнению ФНС России, придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 Налогового кодекса (письмо ФНС России № ШС-17-3/ 205@).
Каждый конкретный случай использования основных средств в таких условиях стоит рассматривать отдельно. Поэтому в первую очередь рекомендуем закрепить в учетной политике применение повышающего коэффициента. Также необходимо подготовить справки, которые подтвердят, а также перечислят наличие вредных факторов на производстве (по каждому цеху). Их нужно заверить компетентным на это лицом, к примеру, техническим специалистом. Законом № 116-ФЗ установлено, что опасные производственные объекты подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. При этом требования к регистрации опасных производственных объектов в государственном реестре, в том числе к идентификации опасных производственных объектов, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области промышленной безопасности совместно с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на решение задач в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций (п. 2 ст. 2)».
Товарная накладная
Назад | |
. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра, другие природные ресурсы), материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и другое имущество.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости , определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, и распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Данная льгота не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно. Если налогоплательщики используют указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. В случае реализации указанных основных средств в течение пяти лет с момента введения в эксплуатацию, суммы расходов, ранее учтенные при формировании налоговой базы, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.
Метод начисления амортизации устанавливается самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы.
В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется тот метод начисления амортизации, который установлен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
При применении линейного метода расчета амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:
К= 1/п — 100% ,
При расчете амортизации с использованием нелинейного метода суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации:
А=Вк/100 ,
В целях применения нелинейного метода расчета амортизации применяются следующие нормы амортизации.
Амортизационная группа — Норма амортизации (месячная):В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств и Методическими указаниями размер амортизационных отчислений при любом способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования объектов основных средств .
См.далее: Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизации:Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.
При линейном способе годовую сумму начисления амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации , исчисленной с учетом .
Пример . Приобретен объект стоимостью 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24000 руб. (120000 * 20/100).
При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации , исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, утвержденному федеральными органами исполнительной власти.
По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.
Пример . Приобретен объект основных средств стоимостью100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составляет 40. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 (100 тыс. руб. / 5 = 20 тыс. руб.)(100 * 20 тыс. руб. / 100 тыс. руб. * 2) = 40.
В первый год эксплуатации годовая норма амортизационных отчислений определяется с учетом первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 тыс. руб. Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% (100 * 40 / 100) от остаточной стоимости, т. е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год ((100 — 40) * 40 / 100) и составит 24 тыс. руб. В третий год эксплуатации — в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 — 24) * 40 / 100) и т. д.
Когда остаточная стоимость основных средств достигнет 20% от первоначальной стоимости , этот остаток фиксируется, месячная сумма амортизации определяется делением фиксированной остаточной стоимости основных средств на количество оставшихся месяцев до конца срока полезного использования (ст. 259 НК РФ).
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется с учетом первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения , где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма числа лет срока службы объекта.
Пример . Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен на 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислено амортизации в размере 5/15, или 33,3%, что составит 49,95 тыс. руб., во второй год — 4/15, что составит 39,9 тыс. руб., в третий год — 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т. д.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производят исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Пример . Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т, с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений с учетом соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 * 80 / 400).
Отражение в бухгалтерском учетеАмортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства или обращения (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (счет 02 "Амортизация основных средств").
Рис. 4.3. Общая схема корреспонденции счетов при начислении амортизации основных средствНачисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Начало и конец начисления амортизации — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода или соответственно выбытия основного средства. После окончания срока полезного использования основных средств амортизация не начисляется.
Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В каком порядке начисляется амортизация основных средств казенными учреждениями, а также как отражаются амортизационные начисления в бюджетном учете, расскажем в данной статье.
| Правила начисления амортизации основных средств | Пункт Инструкции № 157н |
| Линейный способ начисления амортизации | 85 |
| В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы | |
| В течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается* | |
| Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету | 86 |
| Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства или за месяцем его выбытия с бухгалтерского учета | 87 |
| Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта | 86 |
| На основные средства стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации | 92 |
|
На основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости в отношении: Недвижимого имущества при принятии его к учету; Библиотечного фонда при выдаче его в эксплуатацию; Иных объектов основных средств при выдаче в эксплуатацию, за исключением объектов, стоимость которых не превышает 3 000 руб. |
|
| На основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда и недвижимого имущества, амортизация не начисляется |
Кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Понятные на первый взгляд правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 157н, у некоторых бухгалтеров вызывают вопросы. Например, вопрос, связанный с основными средствами, в отношении которых необходимо начислять 100%-ю амортизацию. Если указанное основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в одном месяце, в какой момент необходимо начислять амортизацию: в месяце принятия к учету или начиная со следующего месяца?
По мнению автора, вышеуказанное правило о начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету, действует в отношении тех основных средств, по которым амортизация начисляется ежемесячно линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами амортизации. Что касается тех основных средств, в отношении которых предусмотрено единовременное начисление амортизации в размере 100% балансовой стоимости, то в данном случае начисление следует производить на дату ввода объекта в эксплуатацию. Иными словами, если указанный объект вводится в эксплуатацию в месяце принятия его к учету, то амортизация по нему начисляется в этом же месяце, а не в следующем.
Срок полезного использования. Сроком полезного использования основного средства признается период, в течение которого предусматривается использование основного средства в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Порядок определения срока полезного использования основного средства представлен в п. 44 Инструкции № 157н . Далее приведем схему по определению такого срока.
| Срок полезного использования определяется исходя из: | ||||
| информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. В данном случае имеется в виду Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «Об утверждении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» . Если информация отсутствует, то исходя из: | ||||
| рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию основного средства. Если информация отсутствует, то исходя из: | ||||
| решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом: | ||||
| ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью | ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта | нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта | гарантийного срока использования объекта | сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации |
Казенное учреждение здравоохранения приобрело медицинский инструмент. Его балансовая стоимость - 47 000 руб. Необходимо определить срок его полезного использования и рассчитать сумму ежемесячной амортизации.
Инструменты медицинские (код ОКОФ 14 3311010) входят согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую амортизационную группу (как имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно). В данном случае на основании п. 44 Инструкции № 157н срок полезного использования устанавливается по наибольшему сроку, определенному для указанной амортизационной группы. Следовательно, срок полезного использования медицинского инструмента признается равным двум годам (24 мес.).
С учетом этого ежемесячная амортизация по данному объекту составит 1 958,33 руб. (47 000 руб. / 24 мес.).
Расчет амортизации исходя из остаточной стоимости. Остаточная стоимость основного средства используется для расчета амортизации в следующих случаях:
Когда в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации основного средства изменились его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, что повлекло изменение срока полезного использования. В данном случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося на дату изменения срока полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н );
Если объект был принят на учет с ранее начисленной амортизацией. В таком случае расчет амортизации производится исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н ).
При этом под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации, а под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату - срок полезного использования амортизируемого основного средства, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.
В результате реконструкции здания, числящегося на балансе казенного учреждения, его балансовая стоимость увеличилась на 500 000 руб. (с 1,5 млн руб. до 2 млн руб.). В результате проведенных работ по реконструкции были улучшены нормативные показатели функционирования здания. В связи с чем по решению комиссии был пересмотрен срок его полезного использования. Такой срок был увеличен с 20 лет до 25 лет. На момент изменения срока полезного использования здание эксплуатировалось 17 лет, а сумма начисленной амортизации по нему составила 1 275 000 руб. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации, начисляемой с месяца, в котором был изменен срок полезного использования.
Итак, на дату изменения срока полезного использования остаточная стоимость здания будет равна 725 000 руб. (1 500 000 + 500 000 - 1 275 000), а оставшийся срок полезного использования - восемь лет (25 - 17). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, составит 7 552,08 руб. (725 000 руб. / 96 мес.).
Казенным учреждением в рамках внутриведомственной передачи безвозмездно получен автомобиль, ранее находившийся в эксплуатации у передающей стороны. Согласно документам балансовая стоимость переданного автомобиля составляет 500 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации - 300 000 руб. Срок полезного использования данного автомобиля - пять лет. На момент принятия его к учету учреждением он эксплуатировался три года. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации на автомобиль.
В данном случае остаточная стоимость автомобиля равна 200 000 руб. (500 000 - 300 000), а оставшийся срок полезного использования - два года (5 - 3).
Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в учреждении, составит 8 333,33 руб. (200 000 руб. / 24 мес.).
- 1 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества» :
1 104 11 000 «Амортизация жилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 12 000 «Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 13 000 «Амортизация сооружений - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 15 000 «Амортизация транспортных средств - недвижимого имущества учреждения»;
1 104 18 000 «Амортизация прочих основных средств - недвижимого имущества учреждения»;
- 1 104 30 000 «Амортизация иного движимого имущества учреждения» :
1 104 31 000 «Амортизация жилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 32 000 «Амортизация нежилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 33 000 «Амортизация сооружений - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 35 000 «Амортизация транспортных средств - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 36 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда - иного движимого имущества учреждения»;
1 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения»;
- 1 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга» :
1 104 41 000 «Амортизация жилых помещений - предметов лизинга»;
1 104 42 000 «Амортизация нежилых помещений - предметов лизинга»;
1 104 43 000 «Амортизация сооружений - предметов лизинга»;
1 104 44 000 «Амортизация машин и оборудования - предметов лизинга»;
1 104 45 000 «Амортизация транспортных средств - предметов лизинга»;
1 104 46 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - предметов лизинга»;
1 104 47 000 «Амортизация библиотечного фонда - предмета лизинга»;
1 104 48 000 «Амортизация прочих основных средств - предметов лизинга»;
- 1 104 50 000 «Амортизация имущества, составляющего казну» :
1 104 51 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;
1 104 58 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны».
Операции по начислению амортизации отражаются по кредиту перечисленных выше счетов в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):
- 1 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;
- 1 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения»;
Соответствующие аналитические счета счета 1 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части амортизации основных средств).
Принятие к учету ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении основных средств отражается в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):
- 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);
- 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);
- 1 401 10 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций).
В феврале 2014 года в казенное учреждение поступили следующие основные средства:
а) приобретенные за счет бюджетных средств:
Столы и стулья на сумму 13 000 руб. (стоимость единицы не превышает 3 000 руб.) (введены в эксплуатацию в месяце приобретения);
Библиотечный фонд на сумму 7 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);
Оборудование стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования - три года (36 мес.));
б) получен безвозмездно от государственного учреждения автомобиль стоимостью 450 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет (60 мес.). Данный автомобиль передан с начисленной за два года его эксплуатации амортизацией, равной 180 024 руб. Оставшийся срок полезного использования по нему составляет три года (36 мес.);
в) приобретены для использования в рамках приносящей доход деятельности следующие основные средства:
Компьютер стоимостью 20 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);
Деревообрабатывающий станок по договору лизинга. Согласно условиям договора станок учитывается на балансе учреждения. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 170 000 руб. Срок полезного использования по договору лизинга установлен пять лет (60 мес.).
Согласно учетной политике учреждения суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в рамках приносящей доход деятельности, относятся на себестоимость оказываемых платных услуг.
В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В феврале 2014 года |
|||
| Получены и приняты к учету столы и стулья | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 13 000 |
| 1 101 36 310 | 1 101 31 310 | ||
| Выданы приобретенные столы и стулья в эксплуатацию (с одновременным принятием на забалансовый учет)* | 1 401 20 271 | 1 101 36 410 | 13 000 |
| 21 | |||
| Получен и принят к учету библиотечный фонд | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 7 000 |
| 1 101 37 310 | 1 106 31 310 | ||
| Начислена амортизация на библиотечный фонд в размере его балансовой стоимости | 1 401 20 271 | 1 104 37 410 | 7 000 |
| Получено и принято к учету оборудование | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 50 000 |
| 1 101 34 310 | 1 106 31 310 | ||
|
Отражено безвозмездное получение автомобиля: В сумме переданной балансовой стоимости | 1 101 35 310 | 1 401 10 180 | 450 000 |
| - в сумме переданной начисленной амортизации | 1 401 10 180 | 1 104 35 410 | 180 024 |
| Получен и принят к учету компьютер | 1 106 31 310 | 1 302 31 730 | 20 000 |
| 1 101 34 310 | 1 106 31 310 | ||
| Выдан приобретенный компьютер в эксплуатацию | 1 109 60 271 | 1 104 34 410 | 20 000 |
| Получен и принят к учету станок - предмет лизинга | 1 106 41 310 | 1 302 31 730 | 170 000 |
| 1 101 44 310 | 1 106 41 310 | ||
Начиная с марта 2014 года |
|||
|
Начислена ежемесячная амортизация на приобретенное оборудование 50 000 руб. / 36 мес. | 1 401 20 271 | 1 104 34 410 | 1 388,89 |
|
Начислена ежемесячная амортизация на безвозмездно полученный автомобиль (450 000 - 180 024) руб. / 36 мес. | 1 401 20 271 | 1 104 35 410 | 7 499,33 |
|
Начислена амортизация на станок - предмет лизинга 170 000 руб. / 60 мес. | 1 109 60 271 | 1 104 44 410 | 2 833,33 |
Учет выданных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно ведется на забалансовом счете 21 с одноименным названием в целях обеспечения сохранности и надлежащего контроля за их движением. Указанные объекты учитываются за балансом до момента их списания или выбытия по иным основаниям.
Хотя правила начисления амортизации, установленные инструкциями № 157н, № 162н, действуют не первый год, у некоторых бухгалтеров их применение вызывает некоторые сложности. Надеемся, что приведенный в статье материал поможет казенным учреждениям не только вспомнить указанные правила начисления амортизации основных средств, но и разрешить возникшие вопросы, связанные с расчетом сумм амортизационных отчислений и отражением их в бюджетном учете.
У большинства предприятий и организаций на балансе состоят здания и сооружения. Эту важную часть основных средств нужно поддерживать в рабочем состоянии, периодически и вовремя ремонтировать. Как именно начисляется амортизация зданий, каковы существуют особенности в различных производственных ситуациях, идет речь ниже. В данной статье мы рассмотрим, что представляет собой амортизация здания.
Здания, как часть активов предприятия, используются для обеспечения производственного процесса и в административных (управленческих) целях. С годами они постепенно изнашиваются, что является природным. Здания утрачивают свои первоначальные свойства и характеристики. Поскольку происходит ухудшение технического состояния, то снижается их стоимость. Когда имущество только становится на бухгалтерский учет, оно обладает первоначальной ценностью. Она изначально определяемой стоимостью покупки и затратам на введение его в работу.
Исходным элементом в методологии расчета амортизации выступает срок полезного использования (СПИ) недвижимых активов. Устанавливают его за данными «Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы». Она действует в соответствии с правительственным постановлением в 2002 году. Нужно учитывать и изменения, внесенные 07.07.2016. Их действие началось с января текущего года.
СПИ выступает период, на протяжении которого здание в состоянии продуктивно служить в качестве актива и способствовать выполнению целей налогоплательщика. Предприятие его определяет само, основываясь на дату, когда здание запустили в эксплуатацию, и информацию о классификации ОС:
| Группы ОС (здания в т.ч.) | СПИ (лет) | |
| свыше | до (включительно) | |
| 4-я | 5 | 7 |
| 5-я | 7 | 10 |
| 7-я | 15 | 20 |
| 8-я | 20 | 25 |
| 9-я | 25 | 30 |
| 10-я | 30 | |
Для определения сумы амортизации предприятие вправе пользоваться способами:
На =(1/к)*100% ,
к – месяцы полезной эксплуатации здания.
Пример № 1. В начале 2016 г. организацией куплено здание (складское помещение) с первоначальной стоимостью 18 млн. руб. СПИ – двадцать лет.
Каждый год нужно амортизировать 1/20 стоимости помещения.
Амортизация:
Все 20 лет ежемесячно следует делать записи:
Дт 20 Кт 02 75 000 амортизация здания начислена.
Важно! Линейный способ применять наиболее целесообразно, поскольку для зданий определяющим фактором, влияющим на их срок службы, выступает время, а не моральный износ.
Основой определения годовой амортизации выступают:
Этот коэффициент повышает норму в 1,8-3 раза, что позволяет накопить сумму износа намного быстрее. Но его применение ограничено законодательно установленным перечнем, в который входят объекты, используемые в отраслях высоких технологий.
Способ позволяет уже в первые несколько лет эксплуатации здания списать значительную сумму износа. Это дает возможность возместить затраты на его приобретение с максимальной эффективностью.
Важно! При достижении остаточной стоимости зданий до размера, составляющего 20% первоначального, остаток следует зафиксировать. В дальнейшем, чтобы определить амортизацию (месячную), его нужно разделить на число месяцев до истечения СПИ.
За основу принимается стоимость зданий первоначальная и суммирование количества лет их службы.
Пример № 2. Стоимость приобретенного здания составляет 3,5 млн. руб. СПИ – семь лет.
Расчет таков:
∑ чисел семи лет 1+2+3+4+5+6+7 = 28
Амортизация начисляется в размере (по отдельным годам эксплуатации):
І 7/28 = 25% 3,5·0,25 = 875 тыс.
ІІ 6/28 = 21,43% 3,5·0,2143 = 750
ІІІ 5/28 = 17,85% 3,5·0,1785 = 625
IV 4/28 = 14,29% 3,5·0,1429 = 500
V 3/28 = 10,71% 3,5·0,1071 = 375
VI 2/28 = 7,14% 3,5·0,0714 = 250
VII 1/28 = 3,57% 3,5·0,0357 = 125
За СПИ в количестве семи лет здание полностью амортизируется.
При подсчете амортизации (А) используются данные:
Используется такая формула:
Данным методом эффективно рассчитывать амортизацию активной составной ОС. Отчисления производятся в каждом отчетном периоде (ежемесячно) независимо от того, каких результатов добилось предприятие за это время. Когда СПИ заканчивается, амортизация не должна начисляться.
Важно! Предприятие делает самостоятельный выбор, каким способом оно будет начислять амортизацию, и обязательно отмечает это в учетной политике.
Счет, используемый для амортизационных отчислений – 02. Бухгалтерские записи, отражающие операции:
В налоговом законодательстве предусматриваются два способа расчета амортизации зданий:
Линейный способ описан выше (пример №1).
При применении нелинейного метода:
Амортизационные отчисления (А) определяется так:
А = Со · На, где:
Со – остаточная стоимость комплекса зданий;
На – норма амортизации.
Размер последней составляет:
| Группа амортизации | Норма, % |
| 4 | 3,80 |
| 5 | 2,70 |
| 7 | 1,30 |
| 8 | 1,00 |
| 9 | 0,80 |
| 10 | 0,70 |
Пример № 2. Суммарная остаточная стоимость зданий седьмой группы составляет на первое число года 15 млн. руб. Для 7-ой группы ОС норма амортизации – 1,3%.
Рассчитаем сумму амортизации:
Остаточная стоимость группы зданий на начало второго квартала составит:
14 612 535 – 189 963 = 14 422 572 руб.
Дальнейший расчет проводится точно так же.
Нелинейным способом стоимость зданий списывается намного быстрее, чем линейным. Сумма составит 35-40% уже за первый год эксплуатации активов.
Важно! Метод удобно применять в организациях, предпочитающих амортизацию ускоренную.
Когда здания консервируются на срок, превышающий три месяца, становится на паузу начисление амортизации. После запуска объекта назад в производство, она начинает рассчитываться снова в порядке, предусмотренном на предприятии. Особенность в том, что нужно увеличить СПИ здания на период его нахождения в консервации – месяцы или годы.
Стоимость нежилых зданий, используемых предпринимателями в бизнесе, погашается через начисление амортизации любым из выше описанных методов. По жилым зданиям производится расчет износа по действующим нормам амортизационных отчислений. Происходит такой расчет в конце года. Движение сумм начисленного износа находит свое отражение на счете 010 (забалансовый).
В случае ликвидации ОС их следует списать с баланса. Оформить операцию следует приказом руководителя и Актом соответствующей формы. В налоговом учете затраты, связанные с ликвидацией, в том числе, и недоначисленная амортизация, включаются в состав расходов внереализационных. В бухучете будут использованы такие записи:
| Дебет | Кредит | Операции по списанию |
| 01.2 | 01 | первоначальной стоимости выбывших зданий |
| 02 | 01.2 | амортизации |
| 91.2 | 01.2 | остаточной стоимости зданий |
| 91.2 | 60 | Отражение расходов на ликвидацию ОС |
Упрощенка не означает, что возможно упразднение и амортизационных отчислений. Если в предпринимательском процессе присутствуют и эксплуатируются ОС, значит, они изнашиваются и, когда-нибудь, потребуют замены или ремонта. Сумма амортизации при УСНО «доходы минус расходы» включается в совокупные затраты и уменьшает базу налогообложения.
В налоговом учете стоимость ОС нужно погашать равномерно, одинаковыми частями за один календарный год. УСНО «доходы» предполагает уплату налога из суммы полученного дохода. Амортизация в него не входит, поэтому такие предприниматели могут ее не начислять.
Подобная ситуация и у предприятий с ЕНВД, у которых объектом налогообложения выступает вмененный доход. Но бухучет такие организации ведут в полном объеме. И амортизацию начисляют по общим правилам, чаще всего, линейным способом. Это относится и к ЕСХН.
Вопрос № 1. Здание находится в ремонте уже 10 месяцев. Нужно ли начислять амортизацию?
Ответ. Начисление амортизации нужно приостановить, если срок ремонта превысит один год. До этого периода она рассчитывается в установленном на предприятии порядке.
Вопрос № 2. В собственности ИП находится здание в ипотеке. На него начисляется амортизация? ИП на ОСНО.
Ответ. Амортизация начисляется. Но ее можно учитывать для целей налогообложения только при условии, что здание используется в бизнесе.
Вопрос № 3. Организация купила нежилое помещение для того, чтобы разместить в нем офис. Она занимает первый этаж многоэтажного жилого дома. Есть ли группа амортизации, к которой его следует причислить?
Ответ. Жилые дома служат больше 30 лет, поэтому помещение, которое является их частью, нужно отнести к десятой группе.
Вопрос № 4. Как определить срок амортизации здания в налоговом учете?
Ответ. Необходимо установить его СПИ, пользуясь официальной Классификацией ОС (постановление Правительства 31 2002 г. плюс изменения).
Вопрос № 5. СПИ нужно определить как:
Ответ. Выбирается любой срок полезного использования зданий, соответствующий интервалу времени, предусмотренному для той группы ОС, к которой их нужно отнести.
Здания относятся к пассивной части ОС. Для их своевременного восстановления и продолжения СПИ важно, чтобы предприятие путем анализа своих выгод самостоятельно определило, какими методами амортизации ему целесообразно пользоваться.
