Налог на прибыль
Налоговый и отчетный периоды
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Отчетные периоды – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Если фирма исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами будут месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Объект налогообложения
Объект налогообложения – прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ), рассчитанная по формуле:
Прибыль = Полученные доходы – Произведенные расходы.
Доходы для целей налогообложения делятся :
на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ);
на внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Расходы в целях налогообложения – это затраты (убытки), которые произведены для получения дохода. Они должны быть обоснованы (экономически оправданы, оценены) и подтверждены правильно оформленными документами. Они делятся:
на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 254, 255–259, 260–264, 268 НК РФ);
на внереализационные расходы (ст. 265, 266 и 269 НК РФ).
В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование и др.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Порядок признания расходов при методе начисления:
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, не рассматриваются и в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.
Пункт 1 статьи 251 НК РФ содержит перечень операций по получению отдельных видов средств, не подлежащих налогообложению.
Пункт 2 статьи 250 НК РФ содержит перечень целевых поступлений, не подлежащих налогообложению. Перечень операций по получению средств, перечисленных в пункте 1 комментируемой статьи, касается любых организаций, перечень же операций по целевому поступлению средств, перечисленных в пункте 2 указанной статьи, в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются:
1. Доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в поряд- ке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Положение данного пункта касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления.
В данном подпункте указывается, что при определении налоговой базы не учитываются в составе доходов суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Таким образом, имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами для налогоплательщиков, применяющих метод начисления.
Организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов суммы поступившей предварительной оплаты и отражать указанные средства в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения. Это следует из положений пункта 2 статьи 273 НК РФ, где указано, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть при определении доходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включаются авансы полученные.
Например, признаются авансами и не учитываются у лизингодателя при налогообложении прибыли в момент их получения лизинговые платежи, уплаченные сверх размера, установленного графиком уплаты лизинговых платежей (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 марта 2006 г. № 03-03-04/2/79).
2. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Согласно статье 334 ГК РФ залог - это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.
При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со статьей 338 ГК РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях:
заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога;
при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);
при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.
Задатком согласно статье 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе налогооблагаемых доходов, необходимо различать указанные понятия. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка всегда должно быть совершено в письменной форме. При этом согласно пункту 3 статьи 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
ВНИМАНИЕ! В соответствии с пунктом 32 статьи 270 НКРФ при определении налоговой базы! не учитываются расходы! в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
3. Доходы! в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:
хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере);
общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества;
производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);
унитарные предприятия.
В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (пункт 6 статьи 66 ГК РФ).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая операция носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Доход (не учитываемый для целей налогообложения прибыли) в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью может возникнуть в результате увеличения уставного капитала общества. Согласно статье 28 Закона № 208-ФЗ, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
Решение об увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций принимается решением общего собрания акционеров или советом директоров, если последнее предусмотрено уставом. При этом увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций, путем увеличения номинальной стоимости акций может осуществляться только за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.
Кроме того, сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Эти акции размещаются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории, что и акции которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (статья 17 Закона №14-ФЗ).
В соответствии со статьей 18 Закона №14-ФЗ при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.
Увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц регламентировано статьей 19 Закона №14-ФЗ. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены статьей 277 НК РФ.
4. Доходы! в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Данное положение преимущественно относится к полным товариществам и товариществам на вере, а также обществам с ограниченной и дополнительной ответственностью. В отношении акционерных обществ указанная норма НК РФ применяется только в случае распределения между акционерами имущества общества при его ликвидации.
Действующим законодательством понятие выхода участника из акционерного общества законом не предусмотрено (выйти из числа участников акционерного общества можно только при продаже или ином отчуждении принадлежащих акционеру акций).
Согласно статье 26 Закона № 14-ФЗ участник вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников или самого общества. При этом общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли (пункт 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ) определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в котором было подано заявление о выходе, либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Выплата должна быть произведена в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе, если меньший срок не предусмотрен уставом.
Исключение участника из общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не менее 10 процентов уставного капитала. При этом должно выполняться условие, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (статья 10 Закона №14-ФЗ).
Основываясь на пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 90 и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации №14 от 9 декабря 1999 г. «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем, собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников.
Статьи 76-78 ГК РФ регулируют порядок выхода и исключения участника из полного товарищества и товарищества на вере.
Согласно статье 23 Закона № 208-ФЗ распределение имущества ликвидируемого акционерного общества между его акционерами производится только после завершения расчетов с кредиторами общества, а также после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании статьи 75 названного закона, и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям.
Первоначальный взнос определяется применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). При этом необходимо учитывать, что стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала. В последнем случае для расчета дохода необходимо принимать во внимание стоимость первоначального взноса без учета повышения номинальной стоимости доли.
Применительно к акционерным обществам первоначальный взнос определяется исходя из совокупной номинальной стоимости акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении общества.
ВНИМАНИЕ! Пунктом 3 статьи 270 НК РФ, установлено, что не признаются расходы! в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (то есть как первоначальных, так и последующих).
Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией:
«передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками».
«В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» четко разграничены для участника общества две различные хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В смысле указанной нормы под «первоначальным взносом» имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Соответственно, согласно пункту 3 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
По мнению Департамента, под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.
Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения».
5. Доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах взноса участником договора простого товарищества в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не учитывается при определении налоговой базы. Доходы, полученные сверх взноса, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами.
Раздел имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, а также возникших у них общих прав требования, производятся в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей, имущество может быть разделено между участниками по соглашению между ними. При этом участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.
При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них, участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся, собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности.
Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности его доле в праве собственности, устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.
В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена, и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию. С получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем, имуществе товарищества.
6. Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».
Не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».
Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.
Определения безвозмездной помощи, технической и гуманитарной помощи содержатся в статье 1 Закона
Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, которые предоставляются Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
Техническая помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.
Гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.
При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением. Форма и порядок составления данных удостоверений утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 сентября 1999 г. № 1046 «Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 1999 г. № 1335 «Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации».
При применении указанного положения необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).
Анализ понятий безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь показывает, что при получении средств в виде технической помощи (содействия) распространяется только на непосредственных получателей технической помощи (содействия), имеющих удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, от донора технической помощи, указанного в удостоверении.
Указанные средства, использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), отражаются налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, следует представлять в налоговые органы в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (год).
7. Доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.
Данное положение затрагивает две категории налогоплательщиков:
организации, получающие основные средства и нематериальные активы в соответствии с международными договорами;
организации, эксплуатирующие атомные станции и получающие безвозмездно основные средства и нематериальные активы для повышения их безопасности и использующие их в производственных целях. При нецелевом использование средств, полученных из бюджета, у таких организаций возникает внереализационный доход (статья 250 НК РФ).
8. Доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней. При этом орган исполнительной власти может обеспечить учреждение необходимым имуществом, как в натуральном выражении, так и путем выделения объема бюджетных ассигнований.
В том случае, если имущество, закупленное за счет бюджетных средств, будет использоваться для осуществления предпринимательской деятельности, это будет не правомерно.
Отчет об имуществе, полученном бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, представляется налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций («Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования»).
9. Доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) ино- му поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных дого- воров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:
имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;
суммы денежных средств в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
10. Доходы! в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или заййма (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств, урегулированы соответственно параграфами 1 и 2 главы 42 ГК РФ. Основное различие между займом и кредитом состоит в том, что, во-первых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в то время как предметом договора займа - деньги и другие вещи, определяемые родовыми признаками. Во-вторых, если кредитором по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковской деятельности, то заимодавцем по договору займа может быть любое физическое или юридическое лицо. Кроме кредитного договора и договора займа для оформления долговых отношений могут быть использованы долговые ценные бумаги (векселя и облигации), договор товарного кредита (статья 822 ГК РФ).
Согласно статье 807 ГК РФ по договору одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить зай-модавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 тонн пшеницы, то вернуть он должен именно 10 тонн пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им по договору займа пшеница. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены.
Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Если займодавец - юридическое лицо, то независимо от суммы договор займа должен быть заключен в письменной форме.
Согласно статье 819 ГК РФ кредитный договор - договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по данному договору применяются правила, предусмотренные для займов, если иное не предусмотрено правилами статей 819-821 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Не соблюдение данных условий влечет недействительность кредитного договора. Согласно, статье 820 ГК РФ такой договор ничтожен.
Таким образом, у налогоплательщиков любой категории к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся как поступления средств в виде заимствований, так и поступления в виде возврата средств по вышеуказанным договорам. При этом доход, полученный в виде процентов по таким договорам, будет относиться к доходам, учитываемым при определении налоговой базы.
Предлагаем точку зрения Минфина Российской Федерации по вопросу отражения в налоговой базе по налогу на прибыль организаций получения беспроцентного займа.
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли полученного беспроцентного займа и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Таким образом, сумма займа, полученного налогоплательщиком, не отражается в его налоговой базе по налогу на прибыль организаций.
Так как глава 25 Кодекса не предусмотрен в составе доходов, подлежащих налогообложению, такой вид доходов, как материальная выгода, полученная от пользования беспроцентным займом, налогоплательщик не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму такой выгоды.
При возврате беспроцентного займа налогоплательщик, на основании пункта 12 статьи 270 Кодекса, не отражает в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение такого займа».
11. Доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Нормы данного подпункта затрагивают только налогоплательщиков - российские организации. При этом воспользоваться данным положением можно при выполнении следующих условий:
учредитель должен иметь в уставном капитале организации долю, превышающую 50%;
полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться организацией третьим лицам.
Так в Постановлении ФАС Московского округа от 30 декабря 2004 г., 28 декабря 2004 г. № КА-А41/12311-04-П рассматривались материалы дела о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не включила денежные средства, полученные от организации на расчетный счет, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу, что организация правомерно не включила в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, так как указанные денежные средства получены от организации, владеющей более чем 50% уставного капитала получающей стороны.
Имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней организацией от материнской организации, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50 процентов, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2006 года №03-03-02/79).
12. Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).
Согласно статьям 78-79 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.
Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
В соответствии со статьей 176 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат сумм НДС по обычным операциям, а также по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.
В соответствии со статьей 203 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат акцизов.
Проценты, начисленные налоговыми органами за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога или сбора, а также проценты, начисленные за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость и возвращаемые налогоплательщикам (плательщикам сборов) органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, отражаются в учете по коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации и по виду налога (сбора), по которому начислены проценты за несвоевременный возврат (возмещение) Это указание Приказа МНС Российской Федерации № БГ-3-10/345, Минфина Российской Федерации № 74н от 12 сентября 2001 г. «О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость».
13. Доходы в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законода- тельством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сдел- кам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг Российской Федерации от 14 августа 2002 г. № 32/пс «Об утверждении положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации». Согласно пункту 6.1 Положение о клиринговой деятельности для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, и снижения рисков ликвидности, системных рисков и рисков неисполнения сделок с ценными бумагами клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной службы по финансовому рынку Российской Федерации (ФСФР).
Минимальный размер гарантийного фонда устанавливает ФСФР РФ по согласованию с ЦБ РФ в зависимости от порядка осуществления клиринговой деятельности. Источниками формирования гарантийных фондов могут быть денежные средства и ценные бумаги участников клиринга, находящиеся на их банковских счетах в расчетной организации и на специальных разделах счетов депо в расчетном депозитарии, правом распоряжения которыми в соответствии с Правилами осуществления клиринговой деятельности обладает клиринговая организация.
Использование денежных средств гарантийного фонда допускается только для обеспечения исполнения обязательств участника клиринга в случае недостаточности у него ценных бумаг и (или) денежных средств для исполнения сделок клирингового пула в порядке, определенном пункт 6.8.3 Положения о клиринговой деятельности.
На основании пункта 6.7 Положения о клиринговой деятельности контроль за формированием, размещением и использованием средств гарантийных фондов осуществляется в соответствии с Правилами осуществления клиринговой деятельности.
14. Доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Следует учесть, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:
Доходы в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Согласно статье 161 БК РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
Доходы в виде полученных грантов.
Гранты - целевые средства, предоставляемые иностранными благотворительными организациями организациям в денежной или натуральной форме (в том числе, основные средства, материалы, товары и так далее) на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.
Перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2002 г.
Гранты предоставляются:
на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований»;
на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением ему отчета о целевом использовании гранта.
Есть несколько важных моментов, на которые следует обратить внимание.
Первый - гранты от иностранных физических лиц теперь подлежат налогообложению.
Второй - нет необходимости доказывать иностранным и международным организациям и объединениям статус некоммерческой организации в соответствии с российским законодательством.
Третий - освобождаются от налогообложения гранты, на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез) - никакие другие направления охраны здоровья населения не освобождаются от налогообложения.
Четвертый - освобождаются гранты на осуществление конкретных программ в области защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации - направление гранта должно иметь ссылку хотя бы на конкретную статью Конституции Российской федерации.
Пятый - освобождаются гранты на осуществление конкретных программ в области социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан - конкретная программа должна быть в наличии.
В виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке.
В виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории Российской Федерации, регулируется международными договорами, ГК РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности.
При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Понятие «иностранный инвестор» и «иностранная инвестиция» определены в статье 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»:
Иностранный инвестор - иностранное юридическое лицо, гражданская правоспособность которого определяется в соответствии с законодательством государства в котором она учреждена и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации.
Иностранная инвестиция - вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав, принадлежащих иностранному инвестору, если такие объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не ограничены в обороте в Российской Федерации в соответствии с федеральными законами, в том числе денег, ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской Федерации), иного имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальную собственность), а также услуг и информации.
Инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, являются средствами целевого финансирования только при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения.
В виде аккумулированных на счетах организации застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком от дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство. Данный подпункт затрагивает только одну категорию налогоплательщиков - организации, являющиеся заказчиками-застройщиками. На основании договора заказчик-застройщик распоряжается денежными средствами инвестора (инвесторов), передаваемыми для финансирования строительства производственных объектов, объектов социально-культурной сферы и коммунального хозяйства, жилых домов. Заказчик-застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных ресурсов и материальных ценностей для строительства.
Полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от организаций-дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль, при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта «под ключ» (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта организации-дольщику.
Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве.
Заказчики-застройщики должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии указанного учета средства, полученные в рамках целевого финансирования, подлежат налогообложению с даты их получения.
Вместе с тем следует иметь в виду, что доходы налогоплательщика в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются налоговыми внереализационными доходами (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/33).
Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином Российской Федерации.
В этой связи средства, полученные от инвесторов, включая разницу между суммой средств, полученных от инвесторов, и суммой затрат на строительство, при их нецелевом использовании будут учитываться в качестве налоговых внереализационных доходов.
В виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования.
В соответствии со статьей 968 ГК РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов.
Граждане и юридические лица (члены общества взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль.
В виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.
К доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся средства, полученные налогоплательщиками из следующих фондов: -
Российского фонда фундаментальных исследований; -
Российского фонда технологического развития (Указ Президента Российской Федерации от 27 апреля 1992 г. № 426 «О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации»; -
Российского гуманитарного научного фонда; -
Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 1994 г. № 65 «О фонде содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере»; -
Федерального фонда производственных инноваций.
В виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
В перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, включены доходы в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
В виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.
Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.
Особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты - это организации независимо от форм собственности, а также воинские части, занимающиеся разработкой, производством, эксплуатацией, хранением, транспортировкой, утилизацией ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно-опасных материалов и изделий.
В виде средств, сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.
Во всех перечисленных выше случаях организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
Отчет о целевом использовании полученных средств составляют налогоплательщики в форме листа 07 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
В отчет переносятся данные предыдущего налогового периода по полученным, но неиспользованным средствам, срок использования которых не истек.
В виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.
В виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
Средства, получаемые медицинскими организациями от страховых организаций в рамках обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, включаются в состав доходов, не подлежащих налогообложению.
Согласно разъяснениям Минфина в Письме от 16 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/203 статья 2 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» определяет, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Согласно статье 20 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. № 1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.
Таким образом, медицинское учреждение с любой формой собственности, являющееся самостоятельно хозяйствующим субъектом, которое аккредитовано в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, не включает в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средства, получаемые за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
15. Доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Дополнительные акции могут быть получены организацией-акционером от акционерного общества в следующих случаях:
при увеличении уставного капитала акционерного общества путем выпуска дополнительных акций;
при распределении акций, ранее выкупленных или приобретенных акционерным обществом у своих акционеров в соответствии со статьями 72-77 Закона № 208-ФЗ;
при распределении акций, приобретенных закрытым акционерным обществом в результате осуществления права преимущественной покупки акций, отчуждаемых одним из акционеров общества. Следует отметить, что закрытое акционерное общество пользуется правом преимущественной покупки отчуждаемых акционером (акционерами) акций в том случае, если это предусмотрено уставом общества и другие акционеры отказались от приобретения акций (статья 7 Закона № 208-ФЗ).
При этом необходимыми условиями применения данной нормы НК РФ являются:
распределение акций среди акционеров по решению общего собрания акционерного общества;
соблюдение принципа пропорционального распределения акций (дополнительные акции распределяются между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций).
ВНИМАНИЕ! Согласно пункту 31 статьи 270 НКРФ у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих
им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала.
16. Доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.
Согласно Федеральному закону от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» государственное регулирование в области отношений, связанных с драгоценными камнями, осуществляется также посредством организации государственного контроля за ценами путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен.
17. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (скла- дочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Порядок уменьшения уставного (складочного) капитала организации урегулирован, в частности, статьей 20 Закона № 14-ФЗ, статьями 29, 30 Закона № 208-ФЗ статьей 114 ГК РФ.
Приведем случаи, когда организация обязана произвести уменьшение своего уставного капитала:
согласно пункту 4 статьи 35 Закона № 208-ФЗ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.
согласно пункту 3 статьи 26 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
18. Доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запре- щении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения хими- ческого оружия и о его уничтожении.
Данное положение затрагивает только организации, выводящие из эксплуатации объекты по производству химического оружия. У данной категории налогоплательщиков стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении, которая заключена в городе Париже 13 января 1993 года, относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.
19. Доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и элект- рические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.
Доходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде стоимости полученных мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней (федеральных, региональных, местных), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.
В соответствии с главой 26.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, доля выручки от реализации этой продукции составляет менее 70 %.
Не признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственные организации индустриального типа (зверосовхозы, животноводческие комплексы, птицефабрики, тепличные комбинаты и другие), определяемому по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.
20. Доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государствен- ного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся мате- риалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.
У организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации, имеющих право, в установленном порядке совершать операции с материальными ценностями указанных государственных запасов, поступления в виде имущества и (или) имущественных прав от этих операций признаются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, при условии, что эти доходы направлены на восстановление и содержание государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.
21. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.
Задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2006 г. № 03-03-02/5 «Об учете сумм пеней и штрафов по задолженности перед бюджетом при налогообложении прибыли».
22. Доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образова- тельными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Согласно Закону Российской Федерации от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» образовательное учреждение является юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс, то есть реализующим одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающим содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Негосударственное образовательное учреждение может создаваться в организационно правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций.
Отчет о целевом использовании полученного имущества представляется налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
23. Доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборон- ной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входя- щими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно- патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Данное положение затрагивает только те организации, которые входят в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО). Доходы, полученные в виде основных средств от организаций, входящих в эту же структуру, не учитываются при определении налоговой базы. При этом основные средства должны быть использованы на указанные цели.
24. Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости,
относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Обращаем внимание, пунктом 22 ПБУ 19/02 предусмотрена переоценка долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость для целей бухгалтерского учета. Разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешается равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
Доходы (расходы), определенные в результате переоценки долговых ценных бумаг для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/175).
25. Доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резер- вов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу).
У организаций доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исключение составляют резервы, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу. Статьей 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
26. Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственни- ка имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
У унитарных организаций доходы в виде имущества и иного имущества, полученные от собственника имущества этой организации или уполномоченного ей органа, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.
В Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ» приводится пример дела, в котором при толковании положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ суд указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению и не подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
27. Доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиоз- ной литературы и предметов религиозного назначении.
Подпункт 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ затрагивает категорию налогоплательщиков - религиозные организации.
В соответствии со статьей 117 ГК РФ религиозными организациями признаются добровольное объединение граждан, в установленном законе порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Эти организации являются не коммерческими организациями. Но при этом они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, если эта деятельность направлена на достижение целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Участники (члены) религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы. Они не отвечают по обязательствам религиозных организаций, в которых участвуют в качестве их членов, а указанные организации не отвечают по обязательствам своих членов. Особенности правового положения религиозных организаций как участников отношений, регулируемых ГК, определяются законом.
Таким образом, доходы, полученные от проведения культовой деятельности и реализации предметов религиозного назначения и литературы, так и поступившие денежные средства, имущество, независимо от источника таких поступлений религиозным организациям на осуществление уставной деятельности не учитываются при определении налоговой базы.
28. Доходы в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи.
В соответствии со статьей 57 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» к универсальным услугам относится:
услуги телефонной связи с использованием таксофонов;
услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети «Интернет» с использованием пунктов коллективного доступа.
Оказание универсальных услуг осуществляется операторами универсального обслуживания, отбор которых осуществляется по результатам конкурса или в порядке назначения в каждом субъекте Российской Федерации.
Резерв универсального обслуживания формируется в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, формируется резерв универсального обслуживания (статья 59 Закона № 126-ФЗ).
Правила устанавливают порядок формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания определяются в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 2005 года № 243 «Об утверждении правил формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания».
29. Доходы! в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены! ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.
Данный подпункт предусматривает, что доходы в виде имущества, денежных средств, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом, в связи с его уставной деятельностью, не включаются в перечень доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах» ипотечный агент - специализированная коммерческая организация, исключительным предметом деятельности которой является приобретение прав требования по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и закладных и которой предоставлено право осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным покрытием.
При этом имущество, приобретенное (созданное) за счет этих доходов, не подлежит амортизации (подпункт 7
пункт 2 статьи 256 НК РФ).
30. Доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осу- ществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных ме- роприятий, используемого в установленном порядке.
В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены имущество (работы, услуги), полученные медицинскими организациями, осуществляющие медицинскую деятельность, деятельность в системе медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий.
31. Доходы в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для фи- нансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве стра- ховщиков по обязательному пенсионному страхованию.
В соответствии с подпунктом 31 статьи 251 НК РФ в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.
Также установлено, что не учитываются при определении налоговой базы следующие расходы: -
расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии (пункт 48.2 статьи 270 НК РФ); -
суммы, направленные организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии (пункт 48.3 статьи 270 НК РФ); -
в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию (пункт 48.4 статьи 270 НК).
Негосударственные пенсионные фонды не вправе признавать в качестве расходов те расходы, которые связаны с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, предусмотренные пунктом 4 статьи 296 НК РФ.
32. Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произ- веденных арендатором.
После окончания договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю и становятся его собственностью. В целях налогового учета стоимость таких неотделимых улучшений не включается в доходы арендодателя.
Отметим, что такие улучшения теперь признаются амортизируемым имуществом и включаются в расходы через амортизационные отчисления.
Амортизация начисляется в следующем порядке (пункт 1 статьи 258 НК РФ):
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;
капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.
33. доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
В соответствии со статьей 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ судно подлежит регистрации в одном из перечисленных реестров судов Российской Федерации.
"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 6
Предпринимательская деятельность предполагает, в частности, получение компанией доходов от реализации своей продукции. Налоговое законодательство дифференцированно подходит к квалификации полученных денежных средств или иного имущества, поскольку далеко не все доходы подлежат обложению налогом на прибыль. В связи с этим постараемся дать определение дохода для целей налогообложения прибыли.
Принципы определения доходов сформулированы в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ней "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить", а также определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Как видно, указанная статья является отсылочной нормой права. Отсюда следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ. Согласно положениям гл. 23 и 25 Кодекса при определении объекта налогообложения доходом является общая сумма поступлений из всех источников и от ведения какой-либо деятельности. Таким образом, законодатель определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.
Однако следует иметь в виду, что ст. 41 НК РФ не отождествляет понятия "доход (экономическая выгода)" и "прибыль" <1>. Как показывает практика, иногда возникают споры, связанные с толкованием этой нормы права. В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июля 2005 г. по делу N Ф04-1031/2005(12976-А27-33).
<1> См. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 г. по делу N А19-15824/06-15-Ф02-6839/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 30 августа, 1 сентября 2006 г. по делу N Ф03-А59/06-2/2901, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. по делу N Ф04-2983/2006(22709-А27-15), от 30 января 2006 г. по делу N Ф04-3154/2005(19197-А27-35), ФАС Московского округа от 17 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3987-05.
Налоговая инспекция провела выездную проверку общества, по результатам которой было принято решение о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Проверяющие посчитали, что общество не полностью уплатило налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автомобильных дорог. Основанием послужило занижение стоимости реализованного товарооборота на стоимость услуг страховой компании, оказанных по договорам о сотрудничестве. Не согласившись с решением проверяющих, общество обжаловало его в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. Стоимость реализованных товаров составляет выручку предприятия от реализации.
В рассматриваемом случае между обществом и страховой компанией был заключен договор о сотрудничестве, в соответствии с которым общество продавало товар лицам, застраховавшим свою жизнь в данной компании и оплачивающим товар своим векселем, со скидкой 7% стоимости товара. Условия договора не предусматривали выплаты какого-либо вознаграждения за оказанные услуги.
Из материалов дела следует, что денежные средства, включая скидку 7%, составили выручку от реализации, учтенную обществом при определении базы по оспариваемым налогам. Арбитражный суд признал привлечение общества к ответственности необоснованным, поскольку инспекция не доказала, что общество получило экономическую выгоду с сумм скидок либо от договора сотрудничества и тем самым занизило размер налогооблагаемой прибыли.
Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 июня 2006 г. по делу N А42-4620/2005, при возникновении спора налоговая инспекция должна доказать не только факт получения дохода, но и его размер.
Отметим, что определение налоговой базы исходя только из полученной от реализации продукции выручки не соответствует требованиям закона, поскольку налогооблагаемая прибыль и выручка от реализации различны по своему содержанию. Кроме того, из положений гл. 25 НК РФ следует, что полученный доход самостоятельным объектом налогообложения не является. Такая позиция содержится в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 2 августа 2005 г. по делу N Ф08-3416/2005-1371А и ФАС Уральского округа от 25 января 2005 г. по делу N Ф09-5987/04-АК.
Добавим, что прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а за налоговый период в целом исходя из всех совершенных налогоплательщиком операций, результатом которых стали как доходы, так и расходы. В качестве конечного показателя финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу N А36-4182/2005).
Обратите внимание, что в бухгалтерском учете понятие дохода трактуется иначе. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Это определение дано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
Приведенное определение применимо только для целей бухгалтерского учета, в налоговом же учете следует руководствоваться понятием дохода, содержащимся в НК РФ. Тем не менее отдельные суды считают возможным при решении вопросов налогообложения прибыли применять бухгалтерские термины (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июля 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/1992).
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли доходы учитываются без сумм налога на добавленную стоимость (Письмо УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2005 г. N 20-12/31025.3).
Однако данное положение не распространяется на налоги, уплачиваемые российской организацией на территории иностранных государств (Письма ФНС России от 16 февраля 2006 г. N ММ-6-03/171@ и от 18 октября 2005 г. N 03-4-03/1800/31). Следовательно, в налоговом учете подлежат отражению в составе доходов суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства. Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога она учитывается в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, которая направлена на получение дохода (Письмо Минфина России от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/250).
Доходы определяются на основании подтверждающих их получение первичных и других документов и документов налогового учета. Доходы от реализации исчисляются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений гл. 25 Кодекса, внереализационные - ст. 250 НК РФ также с учетом положений указанной главы.
Одна из классификаций доходов содержится в ст. 248 НК РФ. Согласно ей доходы налогоплательщика в зависимости от их правовой природы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Статья 249 НК РФ определяет, что в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и имущественных прав. Доходы, не указанные в данной статье, по смыслу ст. 250 НК РФ признаются внереализационными.
В соответствии со ст. 42 НК РФ доходы компании в зависимости от источника их получения подразделяются на доходы от источников в РФ и за ее пределами. Если положения Налогового кодекса РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы ни к одной из перечисленных групп, вопрос отнесения дохода к тому или иному источнику решает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Как правило, это Минфин России (см., например, Конвенцию от 13 апреля 2000 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (ратифицирована Федеральным законом от 26 ноября 2002 г. N 146-ФЗ) или Письмо УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72974).
Налоговый агент сам определяет доли, которые можно отнести к доходам от источников в РФ и за ее пределами. Обращение в Минфин России возможно, только если тот или иной доход нельзя однозначно отнести ни к одной группе источников (Письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-06-05/т.1/27).
Для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки экономической выгоды должен быть утвержден соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ). Например , как экономическая выгода, подлежащая налогообложению, может быть квалифицирована сумма, полученная налогоплательщиком в связи с безвозмездным пользованием чужим имуществом <1>.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Таким образом, безвозмездное получение имущества (услуг) не влечет за собой каких-либо встречных обязательств.
Безвозмездная передача имущества оформляется договором дарения по правилам гл. 32 Гражданского кодекса РФ. Безвозмездное пользование имуществом регламентируется положениями гл. 36 ГК РФ. Практика показывает, что, например, стоимость услуги по безвозмездной аренде автомобилей является внереализационным доходом, который должен быть включен в базу для исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).
В составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны отражаться и доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из ООО. Также экономической выгодой будет считаться превышение организацией-поставщиком компенсации расходов на доставку над суммами фактически произведенных платежей по счетам, выставленным к уплате организациями-грузоперевозчиками (Письма УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2005 г. N 20-12/21866 и УМНС России по г. Москве от 19 января 2004 г. N 11-14/2887).
Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет доходов налогоплательщик делает в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271, 273 НК РФ. На это указано и в Письме УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012409.
Обычаи делового оборота допускают самые разнообразные формы экономической деятельности, и порой бывает непросто определить, возникает ли у компании налогооблагаемый доход при совершении той или иной хозяйственной операции. Рассмотрим некоторые ситуации подробнее.
Например , неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается у заемщика в качестве дохода, поскольку, по мнению налоговых органов, гл. 25 НК РФ не дает оценки экономической выгоды за пользование беспроцентным займом (Письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@). Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89193: гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), как доход, облагаемый налогом на прибыль <1>.
<1> См. также Постановления Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04, ФАС Московского округа от 1 апреля 2005 г. по делу N А-А41/2142-05 и др.
Иногда налоговые органы пытаются доначислить налог на прибыль организациям, предоставляющим беспроцентные займы третьим лицам. При этом контролеры ссылаются на положения ст. 40 НК РФ, в которой предусмотрены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Однако арбитражные суды придерживаются мнения, что инспекции не вправе доначислять налог заимодавцу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2005 г. по делу N А56-33778/04).
УМНС России по г. Москве полагает, что переоценка (дооценка) акций организации по рыночной стоимости как таковая не влечет за собой получение дохода. Следовательно, для целей налогообложения прибыли в налоговом учете она не отражается (Письмо от 8 января 2004 г. N 26-12/1168).
Арбитражные суды отмечают, что налогооблагаемым доходом также не являются средства, поступающие в рамках целевого финансирования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 января 2006 г. по делу N А82-1911/2005-14).
В целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики - Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу N А31-9216/19.
Инспекция провела выездную проверку открытого акционерного общества. По ее результатам было принято решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа. Общество не согласилось с таким решением и обжаловало его в арбитражном суде.
В ходе разбирательства выяснилось, что общество заключило ряд контрактов, согласно которым оно использовало отходы материалов (металлоотходы), образовавшиеся в процессе переработки, по своему усмотрению. ОАО учло стоимость отходов по рыночной цене как внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ и уплатило налог на прибыль в установленном порядке. Часть безвозмездно полученных металлоотходов общество использовало в производстве продукции, а часть реализовывало третьим лицам, получая доход от реализации.
Налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты, уменьшающие базу по налогу на прибыль, стоимость реализованных и использованных в производстве металлоотходов. По мнению инспекции, спорные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку общество получило указанные материальные ценности безвозмездно и не понесло затрат на их приобретение.
Тем не менее арбитражный суд, руководствуясь ст. 41, п. 3 ст. 248 НК РФ, признал решение контролеров незаконным. Суд исходил из того, что общество правомерно включило в состав расходов стоимость безвозмездно полученных материалов, а позиция налогового органа противоречила принципу определения доходов с учетом их экономической выгоды.
Как свидетельствуют материалы дела общество получило металлоотходы в натуральном виде, оценило экономическую выгоду от этого как внереализационный доход (исходя из рыночной стоимости указанных материалов) и включило в налоговую базу соответствующего периода. При реализации металлоотходов и изготовленных с их использованием товаров общество получило выручку, которая являлась доходом от реализации. Выбытие собственного имущества, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает определенные расходы. Следовательно, выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате имущества.
Повторное включение стоимости металлоотходов в состав доходов от реализации без учета расходов в виде стоимости выбывшего имущества противоречит п. 3 ст. 248 НК РФ. Ведь общество уже учло стоимость безвозмездно полученных материалов в составе внереализационных доходов <1>.
<1> См. также Постановление ФАС Московского округа от 7 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1115-06, где суд, рассматривая аналогичный спор, признал неправомерным требование инспекции повторно включить в состав доходов налогоплательщика сумму поступлений от реализации акций.
О.А.Мясников
Определение выручки
для целей бухгалтерского учета
и налогообложения
Ю. В. Щербинина
аспирантка кафедры бухгалтерского учета
Финансовой Академии при Правительстве РФ,
заместитель главного бухгалтера ООО "СОПАПЭКС"
С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) , определяющая порядок расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. При этом установленная методика определения налоговой базы значительно отличается от порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятия для целей бухгалтерского учета. Расхождения в правилах учета и налогообложения расходов организации стали уже привычными для российских бухгалтеров, однако немаловажную роль при расчете итогового финансового результата играют не только расходы, но и выручка от реализации. В настоящее время методология расчета этого показателя для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения существенно различается, поэтому весьма актуальным представляется рассмотреть основные моменты, по которым происходит разграничение выручки от реализации для целей учета и налогообложения.
Порядок формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации определен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Согласно этому документу, доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой) являются поступления от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Помимо указанных поступлений, в составе доходов от обычных видов деятельности могут учитываться:
Включение этих доходов в состав выручки от продаж зависит от определения предмета деятельности хозяйствующего субЪекта. Так, поступления, получение которых связано с арендными операциями, относятся к выручке, если предметом деятельности предприятия является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды. Лицензионные платежи учитываются в составе выручки тогда, когда предметом деятельности считается предоставление за плату прав на обЪекты интеллектуальной собственности. Определение предмета деятельности как участие в уставных капиталах других организаций обуславливает учет доходов от участия в составе выручки от продаж. В том случае, когда приведенные операции не являются предметом деятельности, все поступления по ним признаются прочими поступлениями, а именно - операционными доходами . Также в составе операционных доходов, независимо от определения предмета деятельности организации, показываются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).
В отличие от бухгалтерского учета, где доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, для целей налогообложения все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).
Определение выручки дается в статье 249 НК РФ, согласно которой выручкой от реализации признаются не только поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг, но и доходы от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Исходя из этого в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.01 NБГ-3-02/542, в Приложении 1 к Листу 2 предполагается развернутое отражение следующих составляющих доходов от реализации:
При этом, согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 29.12.01 N БГ-3-02/585, в состав выручки от реализации (всего) не включаются доходы от реализации ценных бумаг, так как налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно.
Внереализационные доходы для целей налогообложения приведены в статье 250 НК РФ, в которой среди прочих в состав внереализационных доходов включены доходы от долевого участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть и те позиции, бухгалтерский учет которых может варьироваться в зависимости от определения предмета деятельности организации.
Основные различия между доходами от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета и выручкой от реализации для целей налогообложения представлены в таблице 1.
Таблица 1
Соотношение отдельных видов доходов организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения
Вид поступлений | Бухгалтерский учет | Налогообложение |
||
Доходы от обычных видов деятельности | Прочие поступления | Доходы от реализации | Внереализа-ционные доходы |
|
Выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг | љ | љ | ||
Выручка от продажи имущества и имущественных прав, отличных от денежных средств, продукции и товаров, не являющейся обычным видом деятельности | љ | љ | ||
Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) | ||||
Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности | (в зависимости от предмета деятельности организации) | (в зависимости от периодичности получения таких доходов - см. п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
||
Доходы от участия в других организациях | (в зависимости от предмета деятельности организации) | љ | ||
Следует отметить, что установленный Налоговым кодексом перечень внереализационных расходов не зависит от установленного предмета деятельности организации. В то же время Методические рекомендации по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 26.02.02 NљБГ-3-02/98, (далее - Методические рекомендации) трактуют статью 250 НК РФ таким образом, что в составе внереализационных доходов отражаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью. В случаях, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения рассматривается как оказание услуг организацией. При этом, четкая формулировка определения такого понятия как "предмет деятельности" в Методических рекомендациях отсутствует, однако в них отмечено, что если организации операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляют на постоянной основе, то доходы от таких операций учитываются в составе выручки от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.
Таким образом, в случае признания доходов от участия в других организациях в качестве доходов от обычных видов деятельности, должен вестись их обособленный учет, позволяющий для целей налогообложения выделить их из состава выручки от реализации. Что же касается доходов от аренды, то учитывая отсутствие определения предмета деятельности и разный юридический статус Налогового кодекса и Методических рекомендаций, то можно предвидеть возникновение спорных ситуаций по порядку их классификации для целей налогообложения, которые будут решаться либо судебным порядком, либо путем внесения изменений в соответствующие нормативные документы.
Кроме различий в подразделении отдельных видов доходов на выручку от продаж и прочие поступления (доходы от реализации и внереализационные доходы) действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению по разному подходят к определению операций, не являющихся доходами хозяйствующего субЪекта. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете в качестве доходов установлен в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Позиция Налогового кодекса во многом близка к ПБУ 9/99, однако такие поступления для целей налогообложения подразделяются на две группы:
Соотношение норм бухгалтерского и налогового законодательства в части поступлений, не признаваемых в качестве доходов, представлено в таблице 2.
Таблица 2
Соотношение отдельных видов поступлений, не признаваемых в качестве доходов, для целей бухгалтерского учета и налогообложения
Бухгалтерский учет | Налогообложение |
|
Поступления, не являющиеся доходами для целей бухгалтерского учета | Поступления, исключаемые при определении доходов (статья 248 НК РФ) | Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы (статья 254 НК РФ) |
Однако в отличие от ПБУ 9/99 в НК РФ нет увязки экономических выгод с увеличением капитала организации. Это вполне понятно, так как увязывание получения доходов с приростом капитала потребовало бы законодательного объяснения термина «капитал». Законодатель должен был оговорить различные ситуации получения экономических выгод, которые не являются получением.
Это могут быть такие операции, связанные с поступлением в организацию денежных и неденежных средств, как предварительная оплата, залог, задаток, взносы (вклады) в уставной (складочный) капитал, поступление сумм НДС, кредитов или займов, а также поступление сумм в пользу комитента, принципала или иного доверителя.
Штрафы за нарушение договорных обязательств, полученные организацией от такого партнера, будут являться внереализационными доходами.
251 НК РФ. Так как в процессе бухгалтерского учета, учитываются все, независимо от их обложения налогом, при использовании ПБУ 18 «Учет налога на прибыль» возникают отрицательные постоянные разницы.
Об учете организацией, применяющей УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения денежных средств: ошибочно возвращенных или перечисленных ей контрагентом, ошибочно зачисленных банком на ее расчетный счет, и об отражении этих операций в Книге учета доходов и расходов.
Стоимость имущества, полученного при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности.
Стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Отсюда следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ.
Согласно положениям гл. 23 и 25 Кодекса при определении объекта налогообложения доходом является общая сумма поступлений из всех источников и от ведения какой-либо деятельности.
3 ст. 38 НК). Работой считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение (п. 4 ст. 38 НК). Услугами Кодекс считает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК)
В соответствии с НК РФ такими налогами являются налог на добавленную стоимость (статья 168 НК РФ) и акциз (статья 198 НК РФ).
То есть суммы косвенных налогов, взимаемых с контрагентов за товары (работы, услуги) и подлежащих уплате в бюджет, самой организации — налогоплательщика налога на прибыль не являются.
