В нашей статье мы рассмотрим, что такое модернизация основных средств, чем она отличается от ремонта и как правильно вести расчеты, оформить бухгалтерский и налоговый учет. Мы также приведем примеры и рассмотрим самые часто использующиеся проводки.
Во время эксплуатации компании несет затраты на обеспечение работоспособности основных средств. Существует несколько способов отражения затрат в учете – выбор метода зависит от сути процесса, потому так важно понимать, что такое модернизация, ремонт и реконструкция ОС.
Согласно НК РФ, под модернизацией понимаются работы, результатами которых являются изменения технологического либо служебного назначения ОС, увеличение мощности, работоспособности, появление других качеств и т.д.
Под реконструкцией понимают переустройство основных средств, улучшающих работоспособность и результаты работы техники, что приводит к увеличению производимого товара, повышения его количества и качества. Также в НК РФ встречается понятие «техперевооружение», которое связано с применением передовых методик и автоматизацией производства.
Стоит обратиться внимание на то, что реконструкцию и модернизацию объединяет то, что ОС после выполнения работ может приобрести новые функции, улучшает свои показатели.
А вот при ремонте ОС остаются с теми же техническими свойствами, которыми обладали, просто начинают исправно работать. Главная задача ремонта – устранение неисправностей и замена деталей, срок использования которых закончился.
В положении по бухучету «Учет основных средств» сказано, что все затраты, пущенные на модернизацию и другие действия, приведут к увеличению первоначальной стоимости ОС. А вот расходы по ремонту практически не изменят стоимость имущества, и в налоговом учете их относят к прочим расходам (более подробно в статье 260 НК РФ). А вот в бухчете все расходы на ремонт ОС входят в состав подразделения, где закреплена техника.
Учет затрат регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно данному положению, для учета следует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», где лучше всего открыть субсчета для учета затрат, пущенные на модернизацию оборудования. С этого счета все затраты будут списываться на счет «01» (Основные средства). Тут есть два варианта списания:
Давайте разберем основные проводки по данной теме:
После проведения модернизации сроки полезного использования ОС, как и их первоначальная стоимость, изменяются. Если у объекта установлена нулевая остаточная стоимость, устанавливаются новые сроки, в течение которого объекты будут подвергаться амортизации.
Для начисления амортизации лучше использовать линейные метод – используется следующая формула для определения суммы ежемесячных отчислений:
А – (С ост. + З мод.)/ С пол.исп., где:
Для расчета остаточной стоимости нужно отнять от увеличенной первоначальной стоимости сумму начисленной за это время амортизации.
При этом новая величина должна использоваться при расчетах с 1 числа месяца следующего за месяцем, когда проводилась модернизация. То есть, если работы были осуществлены в мае, то с июня уже пойдут новые расчеты.
Однако в налоговом учете для расчетов используется немного другая формула:
А = (С ост. + З мод) * Н а., где
С оформлением работ все достаточно просто. Прежде чем проводить модернизацию, необходимо оформить приказ руководителя, где должна быть прописана причина проведения модернизации, сроки осуществления работ, лица, ответственные за выполнение. При этом компания сама решает, как проводить модернизацию – хозяйственным (то есть самостоятельно) или подрядным (нанимая специалиста) способом.
В случае выбора подрядного метода не забудьте составить договор подряда – при окончании проведения модернизации должен быть обязательно составлен акт приемки-передачи имущества. Если выбран хозяйственный метод, то в таком случае нужно использовать форму ОС-2, то есть накладную на внутреннее перемещение, которую должен по итогу подписать главбух компании, ответственные лица (члены комиссии), руководитель компании.
Если модернизация проходит хозяйственным методом, нужно оформить все документы по одному экземпляр, при подрядном – в двух (один остается в компании, второй отдается исполнителю). Дополнительно в инвентарной карточке к объекту стоит прописать изменение первоначальной суммы.
Как вы уже могли понять, процесс модернизации и документальное оформление работы имеет некоторые отличия для налогового и бухгалтерского учета.
Давайте рассмотрим на примере.
Предположим, что на балансе компании есть станок, первоначальная стоимость которого составляет 500 тысяч рублей. В 2015 году станок подвергся модернизации путем подряда. Стоимость работ – 70,8 тысяч рублей (включая НДС 10,8 тысяч рублей).
При этом учетная политика компании, на балансе которой находится станок, предусматривает применение следующих субсчетов:
В таблице разберем, какие делаются записи в бухгалтерском учете:
После завершения работ нужно обязательно отразить в инвентарной карточке сумму увеличения первоначальной стоимости ОС – 60 тысяч рублей.
Нередко провдят модернизацию оборудования, которое на 100 % самортизировано и имеет равную нуля остаточную стоимость. В локальных документах и иной документации нет четких указаний, как правильно учитывать расходы в таких случаях, так что делает все аналогичным образом:
Прежде всего следует точно различать понятия модернизации и ремонта, поскольку это совершенно два разных мероприятия. Также следует принимать во внимание и то, что внесения данных и проведение расчетов в бухгалтерском и налоговом учете будут иметь различия. Если неверно отразить информацию в документах, это может стать пряничной снижения налогооблагаемой базы и привести к штрафам и санкциям со стороны проверяющих органов в отношении как должностных лиц, так и самой компании.
Вконтакте
В статье будет идти речь о модернизации основных средств. Что они собой представляют, для чего необходимо проведение процесса, и как оформить приказ – далее.
Часто на предприятиях возникает необходимость изменить качественные характеристики объектов. Чтобы этого достичь, нужно заменить устаревшие элементы новыми.
В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, поэтому их часто приходится менять.
Модернизацию можно осуществлять двумя способами – хозяйственным (собственными усилиями организации) и подрядным (если процесс осуществляет посторонняя организация).
Не стоит путать модернизацию с ремонтом, это разные понятия. В результате ремонта показатели не меняются, характеристики остаются прежними.
В учете модернизации в налоговом и бухгалтерском отчетах существуют некоторые отличия:
Главным ресурсом считается объект, если отвечает таким требованиям:
| Модернизация | Процесс усовершенствования конструкций, который обеспечивает улучшение производительности объекта и расширение возможностей использования |
| Бухгалтерский учет | Сбор информации, ее обобщение и анализ, касающиеся состояния имущества организации (в финансовом плане) |
| Налоговый учет | Учет предприятий, цель которого – собрать и систематизировать данные о затратах и прибыли |
| Реконструкция | Меры, направленные на увеличение характеристик – мощности, производительности, уровень производства |
| Ремонт главных ресурсов | Процесс частичного восстановления отдельных объектов с целью поддержать их рабочее состояние |
| Дооборудование | Дополнение главных ресурсов новыми запчастями, деталями и прочими элементами, которые придадут объекту дополнительные возможности |
| Амортизация | Перенос стоимости ОС в ходе их износа на стоимость сбытой продукции |
Изначально модернизация проводится с целью восстановить работоспособность или технические характеристики, которые не оказывают влияния на качество выполняемой объектом работы.
Также процесс необходим для улучшения работы механизма, добавления новых функций.
Если ремонт будет осуществлять организация своими силами, то никаких документов не понадобится. Если объект передается стороннему предприятию, необходимо оформить о перемещении главного ресурса.
После ремонта объекта необходимо составить . заполняется он независимо от того, каким способом выполнялся ремонт.
Задачи учета ремонта ОС следующие:
Остальные типы ремонта относятся к текущему. Когда капитальный ремонт оформляется документами, необходимо учитывать следующие нюансы:
Текущий ремонт проводится регулярно, согласно разработанным .
Если повреждение способно испортить оборудование, то его необходимо исправлять немедленно. Сумма затрат на текущий ремонт должна планироваться организацией заранее.
Чтобы провести модернизацию в программе 1С, особых усилий не потребуется. Для начала нужно заполнить документ по поступлению – открыть программу и выбрать поле «Поступление товаров и услуг».
Открыв журнал, создать новый документ и заполнить его. Как только будет заполнена дата, контрагент, будет указана операция, перейти к графе «Услуги».
Здесь необходимо будет заполнить требуемую информацию – счет модернизации, ее сумму и прочее. Прежде чем проводить документ, необходимо перепроверить данные.
После этого последует сам процесс модернизации. Также необходимо создать новый документ и заполнить его, выбрать тип улучшения (в данном случае – модернизация).
После этого следует указать объект модернизации и перейти к разделу «Бухгалтерский и налоговый учет». Необходимо это для того. Чтобы рассчитать сумму процедуры.
Для плательщиков налогов, применяющих упрощенный режим налогообложения, ОС является то имущество, которое признают амортизируемым.
То есть, когда срок его действия превысил один год, а изначальная стоимость составляет 20 тысяч рублей. Расходы на покупку основных средств учитываются с того момента, когда объект начинает использоваться.
Если ОС приобрели до перехода на , то его стоимость на затраты зависит от срока полезного использования. В случае продажи ресурса для начала необходимо определить, сколько времени прошло с момента учета стоимости.
Если меньше 3 лет, то для целей налогообложения необходимо пересчитать базу. За каждый период, в котором база подлежала пересчету, нужно будет предъявить декларацию.
Отчисления по амортизации при упрощенке в бухгалтерском учете можно отображать в любой момент – ежеквартально, ежемесячно, ежегодно.
При приобретении основных ресурсов они учитываются в – сумма расходов, которая была на них потрачена. Сюда входит:
Главные ресурсы в организации, применяющей упрощенный режим обложения налогами, могут создаваться двумя способами – хозяйственным или подрядным.
Процесс оформляется актом. При продаже главных ресурсов их стоимость нужно списать с баланса. Но для начала нужно списать стоимость начисленной амортизации.
Начисление амортизации осуществляется ежемесячно по каждому объекту отдельно. Организация вправе проводить переоценку ОС раз в год – в конце отчетного периода.
Таким образом, модернизация главных ресурсов необходима для того, чтобы вернуть объект в действие, улучшить его показатели. Учет Ос ведется как в налоговом отчете, так и в бухгалтерском.
Процедура может осуществляться собственными силами организации или при помощи постороннего предприятия – подрядным способом. Процедура модернизации подтверждается необходимой документацией.
Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта ( , мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете «Вложения во », субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».
Пример 1.
Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.
Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.
Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Отражена стоимость затрат на модернизацию станка |
|||
|
Учтен НДС по затратам на модернизацию |
|||
|
Принят к вычету НДС |
|||
|
Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации |
|||
|
Оплачены работы по модернизации станка |
|||
Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, – 270 000 рублей.
Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Окончание примера.
Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:
«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».
Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:
«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».
Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».
Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:
«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».
Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.
Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):
«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – ( 120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».
Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.
Пример 2.
Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.
Окончание примера.
Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.
Пример 3.
Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.
Окончание примера.
Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.
Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?
Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Ответ:
Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.
Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.
Расходы на модернизацию отражаются на счете . Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».
По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства» , увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).
В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.
В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.
В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.
В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.
Окончание примера.
Пример 5.
Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.
На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.
После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).
При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.
Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).
Окончание примера.
Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?
Ответ:
В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.
Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).
Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н :
«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».
При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.
Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).
Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).
Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».
К основным средствам в целях расчета налога на прибыль относится имущество, для которого выполняются следующие условия (ст. 256 , ст. 257 НК РФ):
Итак, минимальная стоимость объекта, при которой он считается основным средством, — 100 000 рублей. Стоимостной критерий отнесения имущества к основным средствам был изменен с 01.01.2016. Напомним, что ранее он составлял 40 000 рублей.
При принятии основных средств к налоговому учету необходимо установить их первоначальную стоимость. Она определяется как сумма расходов организации на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект основных средств пригоден для использования (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Если основное средство получено безвозмездно или обнаружено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость объекта определяется как его рыночная стоимость (п. 8 , п. 20 ст. 250 НК РФ).
Организации важно также определить, начислять ли амортизацию по основному средству. Перечень основных средств, амортизация по которым не начисляется, приведен в п. 2 , п. 3 ст. 256 НК РФ .
По амортизируемым основным средствам организации необходимо установить .
Периодически для изменения технологического или служебного назначения объекта основных средств, для использования его в условиях повышенных нагрузок или придания ему иных новых качеств проводятся работы по достройке, дооборудованию, модернизации. В этом их отличие от ремонта, цель которого — поддержание объекта в рабочем состоянии.
Понесенные затраты по модернизации увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01 , п. 2 ст. 257 НК РФ).
Затраты на модернизацию отражаются в бухучете по Дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с Кредита счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Помимо приведения стоимости основных средств к соответствию рыночной ситуации, чему служит переоценка, у организации может возникнуть потребность в изменении качественных характеристик отдельного объекта.
Чаще всего это связано с появляющейся возможностью повысить или изменить технико-экономические показатели основного средства.
Достигается это за счет замены устаревших элементов более технологичными или включением новых, ранее не использовавшихся. Кроме того, в процессе эксплуатации возникает потребность восстановить постепенно утрачиваемую функциональность объекта, а то и необходимость устранить неисправности, препятствующие нормальному выполнению основным средством своего прямого назначения.
Решение этих вопросов в повседневной хозяйственной деятельности осуществляется различными комплексами мероприятий. К ним относятся ремонты различных категорий, реконструкции, модернизации, дооборудования и частичная ликвидация объекта.
При том, что все они имеют различное экономическое содержание, объединяет их одно.
Основные средства, в отношении которых планируется проведение этих мероприятий, не подлежат амортизации на протяжении всего срока своего выбытия из производственного цикла. Кроме того, за исключением ремонтов, результаты их проведения отражаются на стоимости основного средства.
от перечисленных мероприятий стоит консервация имущественных объектов. Этот механизм схож с вышеупомянутыми тем, что во время консервации не начисляется амортизация объекта. В то же время консервация никоим образом не влияет на стоимостные и технические характеристики объекта.
Единственным мероприятием в отношении основных средств, которому не дано точное определение в нормативно-правовых актах, является ремонт. Для того, чтобы понять экономическую сущность и влияние на основные средства проводимых в их отношении ремонтов, придется обратиться к косвенным данным.
Такие данные можно почерпнуть в отраслевых инструкциях, методических рекомендациях Минфина для бюджетных организаций (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383), строительных нормативах (приказ Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 об утверждении «Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения»).
Обобщая имеющиеся в этих документах описательные характеристики и определения, можно сформулировать понятие «ремонт основного средства» следующим образом:
Ремонтом является такое действие в отношении основного средства, в результате которого происходит восстановление функциональности объекта и устраняются существующие неисправности и недостатки, препятствовавшие использованию объекта по прямому назначению.
Традиционное деление на текущие, средние и капитальные ремонты не является установленной в обязательном порядке нормой и в бухгалтерской работе не учитывается. Даже если после проведения ремонта технические характеристики объекта изменились в сторону улучшения, затраты на ремонт не влияют на балансовую стоимость отремонтированного объекта основных средств. Бухгалтерские проводки по учету и списанию этих затрат не затрагивают синтетические счета, на которых ведется учет основных средств.
При проведении ремонтов любой сложности в 2014 году, как и ранее, составляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт 20,25,26,44 – Кт 10,70,69,60 – списание расходов на ремонт на статьи затрат.
Дт 20,25,26,44 – 96 – ежемесячное формирование ремонтного фонда;
Дт 96 – Кт 10,70,69,60 – списание расходов за счет ремонтного фонда;
Дт 97 – Кт 10,70,69,60 – сумма превышения затратами сумм резерва.
Если по окончании отчетного периода выявлен излишек резерва ремонтного фонда, неиспользованная сумма сторнируется. Стоит отметить, что в 2014 году организации, перешедшие на учет по стандарту МСФО 16, стоимость части ремонтов, относимых этим стандартом к капитализированным, смогут включать в стоимость ОС. Впрочем, введение МСФО – тема отдельного и долгого обсуждения.
В отличие от ремонта, в налоговых и бухгалтерских нормативных документах определение реконструкции существует. Однако имеющиеся формулировки недостаточно конкретизируют экономическую сущность реконструкции основных средств, в результате чего могут возникать ситуации, когда за реконструкцию ошибочно принимаются результаты особенно сложных, или приведших к значительному улучшению свойств объекта, ремонтов.
Чтобы на практике подобных разночтений не возникало, нужно придерживаться в первую очередь следующего правила:
Реконструкцией объекта основных средств может считаться только комплекс таких мероприятий, которые осуществляются в отношении исправно функционирующего объекта в целях качественного изменения его технических показателей.
Таким образом исключается возможность отнесения на стоимость объекта основных средств затрат на замену конструктивных неисправностей, которая привела к существенному улучшению объекта в силу установки (монтажа) более современных элементов.
Здесь же следует отметить, что по сложившейся практике термин «реконструкция» употребим в основном в отношении объектов капитального строительства. Косвенное подтверждение справедливости такой практики находится в п. 14 ст. 1 Градостроительном кодексе РФ и системных материалах Минфина для бюджетных организаций (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383).
Таким образом, под реконструкцией можно понимать изменение этажности, высоты, площади и подключение ранее отсутствовавших инженерно-технических систем.
По своей технической и экономической сущности модернизация основных средств идентична реконструкции, но осуществляется в отношении движимого имущества организации: станочного парка, транспорта, механизмов и прочих объектов, не относящихся к категории капитального строительства.
Модернизация – это комплекс мероприятий, направленных на усовершенствование основного средства, которые приводят к качественному улучшению технико-экономических свойств объекта и связаны с заменой его конструктивно значимых элементов более современными и эффективными
.
Тут же надо сказать, что косвенным признаком принадлежности проведенных мероприятий к категории «модернизация» является возможность дальнейшего использования элементов, изъятых для замены на более эффективные. Замененные элементы приходуются на склад и становятся учетным объектом как малоценные.
Отсутствие возможности выделения полезных в дальнейшем или определение их как неисправных говорит о том, что все либо (часть) мероприятий должны быть исключены из категории модернизации и проводиться в учете как ремонт.
Исключая уценку, среди оснований, по которым стоимость основного средства может быть уменьшена, НК предусматривает только разукомплектацию, или, как она обозначена в кодексе, частичную ликвидацию объекта. Остальные возможности определены расплывчатой формулировкой «по иным основаниям».
Представляется, что это сделано в целях резервирования «места в законе» для возможных оснований, которые могут возникнуть в будущем, так как в 2014 году никаких изменений в соответствующей статье НК не предвидится.
Что же такое разукомплектация основных средств? Представим себе, что некое основное средство, например поточная линия, являющаяся единым учетным объектом и состоящая из модулей, подверглась частичной разборке. Часть составляющих её модулей, чьи функции больше не задействованы в производственном цикле, была изъята.
В определенных случаях это приводит к тому, что объект теряет свою функциональность и должен быть списан, то есть, исключен из состава основных средств. Вместо объекта учета ОС возникнет несколько новых объектов учета. Это будут либо основные средства, либо малоценные или материалы. Но не всегда частичная разборка имущественного объекта приводит к такому результату.
Основное средство может быть не списано, а остаться в учете с измененной, уменьшенной стоимостью. Это происходит в тех случаях, если:
После того, как разукомплектация основных средств произведена, бухгалтерии следует не только соразмерно уменьшить стоимость основного средства, но и пересчитать размер его амортизации. Это связано с тем, что начисленная ранее амортизация рассчитывалась исходя из того, что в стоимости объекта естественным образом учтена стоимость его составляющей, которая удалена в результате частичной ликвидации.
Порядок пересчета амортизационных отчислений нужно закрепить в учетной политике организации. В случае, когда срок полезного использования объекта не изменяется, такой пересчет можно производить пропорционально стоимости или процентной доле изъятой части в балансовой стоимости объекта.
Сложнее обстоит дело с определением конкретной суммы, на которую должно быть уценено основное средство. Нормативно-правовые акты не устанавливают порядок определения этих сумм. Таким образом, этот вопрос остается на усмотрение организации. Которая должна самостоятельно проработать и закрепить внутренними нормативными положениями порядок уценки при разукомплектации.
Наиболее разумными представляются следующие способы:
При определении стоимости исключаемой части следует учесть процент её амортизации в составе объекта основных средств. На сумму остаточной стоимости исключаемой части уменьшается .
Расходы, непосредственно связанные с частичной ликвидацией основного средства могут быть учтены двумя способами:
Дооборудование основного средства легче всего представить как процедуру, обратную разукомплектации. Представим, что в случае той же поточной линии, в целях соответствия изменившимся производственным нуждам, в объект включается новый модуль, который качественно изменяет функциональные возможности линии, как объекта основных средств. Именно это и будет случаем дооборудования.
Стоимость объекта основных средств увеличивается в случае дооборудования на стоимость вводимой в его состав части и сумму затрат, напрямую связанных с дооборудованием. Отметим, что в отношении объектов капитального строительства вместо термина «дообрудование» может применяться термин «достройка», более точно отражающий характер вносимых изменений.
Проводки по отражению дооборудования, модернизации и реконструкции основных средств в бухгалтерском учете производятся единообразно.
Все затраты аккумулируются на счете учета вложений в активы:
Дт 08 – Кт 07, 10, 69, 70, 60 — фактические затраты на проведенные работы
По завершении проводимых мероприятий производится списание затрат с включением их в стоимость основного средства:
Дт 01 – Кт 08 – изменение стоимости объекта основных средств.
Начисление амортизации по таким объектам начинается с месяца, следующего за месяцем окончания всех мероприятий по реконструкции (достройки и т. д.)
При проведении мероприятий, изменяющих стоимость объекта основных средств, методологической основой является по большей части Налоговый кодекс. Это способствует тому, что между данными бухгалтерского и налогового учета различия возникают гораздо реже, чем в других случаях. Для исключения возникновения таких различий достаточно учесть в учетной политике учреждения требования НК.
Трудности возникают чаще всего достаточно субъективного характера, из-за различий в оценке хозяйственных ситуаций налогоплательщиком и фискальными органами. Ярким примером этому являются все те же ремонт и реконструкция.
С точки зрения налогоплательщика, реконструкция – весьма невыгодный для него механизм. Действительно, затраты понесенные здесь и сейчас, будучи включенными в стоимость основных средств, будут компенсироваться амортизацией на протяжении значительного будущего периода. Именно поэтому очень часто документация, предваряющая и сопровождающая эти мероприятия, составляется таким образом, чтобы их можно было отнести к категории ремонтов.
В свою очередь, фискальные органы не заинтересованы в занижении размеров базы исчисления налога на прибыль, в силу чего стремятся вывести проведенные налогоплательщиком мероприятия из категории ремонтов в категорию реконструкции (модернизации). В данном случае налогоплательщику необходимо иметь несомненное документальное подтверждение характера работ. Чаще всего выручает в таких случаях привлечение независимых экспертов для оценки характера имевшихся недочетов и принадлежности мероприятий к той или иной категории.
Консервация основных средств – это, главным образом, способ сохранить имущество, не используемое в силу объективных причин в текущем производственном процессе. В бухгалтерском учете перевод объекта на консервацию оформляется самым простейшим образом. На основании распоряжения руководителя составляется следующая проводка:
Дт 01 субсчет «ОС на консервации» — Кт 01 субсчет «ОС в эксплуатации»
Вывод основного средства с консервации оформляется обратной проводкой. С месяца, следующего за тем, когда объект был законсервирован, перестает начисляться амортизация по нему. Возобновление начисления амортизации осуществляется в начале месяца, следующего за тем. когда объект был возвращен с консервации. При этом срок полезного использования увеличивается на срок, в течение которого объект был законсервирован.
Все вышесказанное справедливо только в том случае, если срок консервации превышает три календарных месяца. В противном случае, при выводе с консервации объекта следует доначислить амортизацию за весь срок бездействия объекта. Еще раз обращаем ваше внимание на то, что консервация основного средства не является основанием для изменения его стоимости.
