Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете в 2018 году в некоторых случаях фирмы создавать обязаны, а при определенных обстоятельства этого делать нельзя. Разберемся, как создавать и оформлять резервы и проводки приведем.
Есть несколько причин, чтобы создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете в 2018 году.
Первая причина - резерв поможет понять реальные обязательства покупателей и заказчиков.
Вторая причина - финансовый результат в бухгалтерской отчетности будет отражать истинную картину.
Третья причина - создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете в 2018 году позволит компании заранее учесть возможные убытки по безнадежным долгам.
Для чего нужен резерв - разобрались. Теперь посмотрим, когда его надо создать.
В бухучете резерв всегда нужно создавать при возникновении сомнительной дебиторской задолженности. А вот в налоговом учете компания вправе выбирать - создавать его или нет (письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295).
Чтобы создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, нужно выполнить следующие действия.
Во-первых, убедитесь, что можете создать резерв. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления.
Во-вторых, отразите соответствующий порядок в учетной политике. Образец приведен ниже.
В-третьих, определите сумму отчислений. Как это сделать, установлено статьей 266 НК РФ.
В-четвертых, спишите безнадежный долг.
В-пятых, если будете создавать резерв в следующем периоде, перенесите остаток резерва на следующий период. Если нет - остаток резерва включите в доходы.
Создание резерва оформите приказом. Образец приказа смотрите ниже.
Чтобы создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в 2018 году, используйте следующую схему действий.
1. Определите платежеспособность должника. Для это нужно:
2. Определите критерии неплатежеспособности должников. Закрепите их в учетной политике. Образец ниже.
3. Сформируйте резерв. Порядок установлен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктами 2 и 3 ПБУ 21/2008.
4. Отразите операцию на счетах бухучета. Проводки по созданию резерва смотрите ниже.
5. Спишите безнадежную задолженность. Порядок списания установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
Теперь поговорим, как отразить резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете 2018 на счетах бухучета.
1. Создание резерва по сомнительным долгам:
Дт 91-2 Кт 63
2. Контрагент погасил задолженность:
Дт 51 (50) Кт 62 (71, 73, 76...)
3. Восстановление резерва после погашения контрагентом задолженности:
Дт 63 Кт 91-1
Если вы создадите резерв только в бухучете, а в налоговом его создавать не будете, нужно отразить временную разницу. Временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который уменьшит налог на прибыль в последующих периодах (п. 11 ПБУ 18/02). Его отражают проводкой:
Дт 09 Кт 68 с/сч «Расчеты по налогу на прибыль».
При восстановлении или использовании резерва нужно погасить (уменьшить) и отложенный налоговый актив:
Дт 68 с/сч «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09
В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.
Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.
Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.
Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:
К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.
Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:
Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.
Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:
Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.
Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.
Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.
Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).
Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.
Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».
Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».
ПРИМЕР 1 . В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:
Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:
ПРИМЕР 2 . В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):
Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.
Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).
Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.
В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.
При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:
По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.
С 2017 года действуют новые правила для расчета резерва по сомнительным долгам. Теперь в течение года можно списывать больше расходов. Чтобы без ошибок и с выгодой рассчитать резерв, следуйте основным правилам.
1. Выберите лимит отчислений . Компания вправе выбрать, как считать лимит отчислений в резерв в течение года. Это может быть 10 % от выручки за отчетный период, как было раньше. Но теперь можно взять 10 % от выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Если выручка за прошлый год больше, выгоднее брать ее. Но в конце налогового периода потребуется скорректировать расходы. В итоге лимит за год не должен превышать 10 % от выручки за текущий налоговый период.
В учетной политике не записывайте, как считаете лимит. От квартала к кварталу способ можно менять. Например, в первом квартале можно посчитать резерв с ограничением от выручки за прошлый год, а за полугодие — от выручки за текущий период.
Налоговый регистр по учету формирования и использования резерва по сомнительным долгам
2. Проводите инвентаризацию кредиторской задолженности . Перед тем как создать резерв, проверьте кредиторскую задолженность. Если с контрагентом есть встречные долги, учесть при создании резерва можно только разницу между дебиторкой и кредиторкой. Это правило теперь записано в кодексе (п. 1 ст. 266 НК РФ). Встречная кредиторка уменьшает долги, даже если она не просрочена.
В резерве учитывайте только долги, которые связаны с реализацией товаров, работ и услуг. Какую дебиторку списать не получится, смотрите в памятке.
Какие долги не учитывают в резерве сомнительным долгам
Деньги в банке без лицензии . Остаток на расчетном счете не связан с продажей товаров, работ или услуг. Списать деньги получится, когда долг станет безнадежным, то есть после ликвидации банка (письмо Минфина России от 22.03.2016 № 03-03-05/15801).
Штрафы и неустойки по договору . По мнению налоговиков, такие долги не связаны с реализацией. Судьи поддерживают инспекторов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.02.2017 № А40-132830/2016).
Долги по займам . Это не дебиторка за товары, работы, услуги (письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148).
Авансы поставщикам . Компания не учитывает предоплату в расходах. Нельзя списать авансы и как сомнительные долги (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088).
Долги, которые обеспечены залогом , поручительством или гарантией. Такое правило предусмотрено в пункте 1 статьи 266 НК РФ. Задолженность с обеспечением нельзя признать сомнительным долгом, а значит и включить в состав резерва.
3. Требуйте, чтобы должник вернул деньги . Инспекторы снимают расходы на резерв, если компания не пыталась взыскать долг перед списанием. Причем, если налоговики докажут, что компания завышает резерв, судьи поддержат налоговиков (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 № Ф04-28574/2015). Чтобы не спорить, попытайтесь взыскать долг с покупателя. Направьте ему претензию, потребуйте проценты за просрочку.
Есть четыре ситуации, в которых налоговики больше не предъявляют претензии к резервам по сомнительным долгам. В прошлом году УФНС по г. Москве во внутреннем документе назвало случаи, когда удовлетворило апелляции компаний. Все инспекции столицы получили из УФНС обзор апелляций по спорам о резервах по сомнительным долгам (текст есть в «УНП»).
Управление предупредило инспекторов, в каких случаях отменит их решение, поэтому на проверках инспекторы станут реже исключать долги из резервов.
Неподробные акты . Компания на проверку сдала договор купли-продажи техники, акты приема-передачи, паспорт техники и счета-фактуры. Эти документы подтверждали сомнительный долг. Налоговики нашли изъян в актах: из них не было понятно, что за технику компания передала, а также относятся ли акты к договору. Инспекторы исключили долг из резерва. УФНС посчитало, что документов достаточно, и поддержало компанию. Управление отметило, что все обязательные реквизиты в актах есть (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Инспекторы не упускают случая снять расходы из-за дефектов первички. Вряд ли претензии к ней совсем прекратятся. Безопаснее четко писать в актах, какие работы и услуги компания передает.
Дебиторка в у.е. У компании была дебиторка в условных единицах. На проверке налоговики изучили накладные и решили, что компания завысила резерв. При этом контролеры брали размер дебиторки на дату реализации товара. УФНС с ними не согласилось.
Специалисты управления рассуждали так: инвентаризация расчетов - это проверка сумм на счетах бухучета (п. 3.44 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49). В бухучете компании пересчитывают дебиторку в рубли на конец отчетного периода (п. 7 ПБУ 3/2006). Налоговики определили сумму долга на неверную дату, поэтому УФНС отменило их решение.
Запишите в учетной налоговой политике, что проводите инвентаризацию дебиторки для резерва по сомнительным долгам по правилам приказа № 49 . В бухучете пересчитывайте долг в рубли каждый отчетный период (месяц, квартал или год — по решению компании). При инвентаризации берите данные бухучета. Предъявите учетную политику на проверке, это объяснит налоговикам, как организация формирует резерв.
Ежеквартальный резерв. Компания создавала резерв ежеквартально. Инспекция на проверке запросила у нее акты инвентаризации задолженности, акты сверки, первичку. Налоговики изучили документы и пришли к выводу, что компания включила в резерв лишние суммы. Но инспекторы допустили ошибку. Они требовали бумаги только на конец года, а документы по каждому кварталу не запрашивали и не изучали. Из-за этого УФНС посчитало выводы ревизоров безосновательными.
На проверках вы не обязаны сдавать документы, которые налоговики не требуют. Но, если видите, что у инспекторов не хватает данных для верного расчета, в ваших интересах подать дополнительные документы. Если инспекторы смогут проверить сумму резерва, спора не будет.
Ошибка, которая не влияет на налог . Компания полностью записала в резерв сомнительный долг, который образовался менее 90 календарных дней назад. Этим она нарушила пункт 4 статьи 266 НК РФ. Инспекторы уменьшили резерв и доначислили налог за год. Но они не учли, что компания включила долг в резерв только по итогам полугодия. На расходах за девять месяцев и за год ошибка не отразилась. УФНС решило, что компания расходы не завысила.
Если контрагент задержал оплату более чем на 90 календарных дней, учитывайте долг в резерве целиком, если на 45-90 дней — включите в резерв половину долга. Долги с просрочкой менее 45 дней в резерве не учитывайте. Если включили долг в резерв по ошибке, исправьте ее, даже если компания налог не занизила.
Все организации без исключения обязаны создавать в бухучете резервы по сомнительным долгам на случай признания дебиторской задолженности сомнительной. При расчете необходимо учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.
Порядок формирования резервов по сомнительными долгам установлен ПБУ, которое Минфин утвердил приказом от 29.07.1998 № 34н.
Напомним, cомнительная дебиторская задолженность — это не погашеный долг или долг, который не будет погашен в сроки, установленные договором, и не обеспеченный определенными гарантиями.
Периодичность создания резервов организация устанавливает самостоятельно. Но делать это необходимо не реже, чем составлять отчетность для пользователей.
Размер резерва определяют отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки погашения долга. При этом, чтобы признать долг сомнительным, нужны документы, подтверждающие неплатежеспособность контрагента. Это выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и другие.
Резерв создают после проведения сверки и инвентаризации расчетов с дебиторами. Порядок создания и использования резерва организация определяет сама и закрепляет в бухгалтерской учетной политике.
Резерв по сомнительным долгам (фрагмент учетной политики)
Закрытое акционерное общество «Альфа»
об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета
г. Москва 28.12.2016
1. Утвердить учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2017 год согласно
2. Контроль за исполнением приказа возложить на главного бухгалтера А.С. Глебову.
от 28.12.2016 № 56
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
30. Отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся ежеквартально.
№ 34н, пункты 6 и 7 ПБУ 1/2008.
31. При оценке дебиторской задолженности на предмет необходимости создания резерва по сомнительным долгам учитываются следующие обстоятельства:
а) нарушение должником сроков исполнения обязательства;
б) отсутствие обеспечения долга (залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и
в) возбуждение процедуры банкротства в отношении должника.
32. В зависимости от наличия обстоятельств, перечисленных в п. 31 учетной политики, резервы по сомнительным долгам создаются в следующих размерах.
В случае наличия информации, подтверждающей отсутствие возможности исполнения
обязательства должником, резерв по сомнительным долгам создается в размере 100% независимо от периода просрочки и иных обстоятельств. Решение о создании резерва в таком случае утверждается руководителем.
Для учета резервов применяют счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведут по каждому долгу. Запись делают по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы».
Размер резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может измениться с появлением новой информации. Изменения отражают записями:
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, резерв в какой-либо части не будет использован, то остаток учитывают при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года — присоединяют к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 ПБУ).
Неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01. На основании новой инвентаризации, если задолженность продолжает оставаться сомнительной, создается новый резерв.
В бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показывают, а размер долга, по которому образован резерв, отражают за вычетом суммы резерва. На ту же величину уменьшают нераспределенную прибыль (п. 35 ПБУ 4/99).
Что касается отчета о финансовых результатах, то отчисления в резервы по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
01.01.2017 вступят в силу изменения в ст. 266 НК РФ, которой установлен порядок создания резерва по сомнительным долгам (РСД) . Новый порядок позволит обеспечить объективную оценку финансового положения налогоплательщика и равномерный налоговый учет понесенных им финансовых потерь.
Этап 1. Проводится инвентаризация задолженности по реализованным, но неоплаченным товарам, работам, услугам (то есть дебиторской задолженности) на последнее число отчетного (налогового) периода.
Этап 2. В расчет резерва суммы дебиторской задолженности:
Этап 4. Сумма вновь создаваемого резерва текущего отчетного (налогового) периода корректируется на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, и определяется величина, подлежащая включению в состав внереализационных расходов (доходов).
Пример 1
Организация работает из квартала в квартал стабильно, получая ежеквартально выручку (без учета НДС) в размере 1 000 руб.
На начало года у нее образовалась дебиторская задолженность по одному контрагенту — 350 руб. Эта задолженность продолжала за ним числиться на протяжении всего года и была отражена в результатах инвентаризации по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Организация в текущем году формирует РСД (до этого РСД не создавался).
Предположим, «дебиторка» не перешла в разряд безнадежной и резерв не был израсходован. Вся его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период.
По итогам инвентаризации на 31 марта следующего отчетного периода величина дебиторской задолженности, которую можно включать в расчет резерва, составила 500 руб.
Отобразим расчет РСД в таблице.
| № | Показатели | I квартал | Полугодие | Девять месяцев | Год | I квартал следующего года |
| 1 | РСД ост ) | - | 100 | 200 | 300 | 350 |
| 2 | 350 | 350 | 350 | 350 | 500 | |
| 3 | 1 000 | 2 000 | 3 000 | 4 000 | 1 000 | |
| 4 | Сумма РСД нов | 100 | 200 | 300 | 350 | 100 |
| 5 | Разница между РСД ост и РСД нов , включаемая: | |||||
| 5а | - во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1) | 100 | 100 | 100 | 50 | - |
| 5б | - | - | - | - | 250* | |
| 6 | - | - | - | - | - | |
| 7 | РСД ост ) | 100 | 200 | 300 | 350 | 100 |
* То есть в нашем примере сумма вновь создаваемого резерва в I квартале следующего года (РСД нов ) будет ограничена 10% выручки отчетного периода и составит 100 руб.
Остаток резерва, переносимый с прошлого налогового периода (РСД ост ), — 350 руб.
Если РСД нов < РСД ост , то разница равна ВнДох .
Во внереализационные доходы будет включено 250 руб. (350 — 100).
Получается, что, формируя резерв, организация в отдельных случаях (если «дебиторка» не превышает 10% выручки) в течение года может учесть в расходах сумму сомнительного долга задолго до того времени, когда долг превратится в безнадежный (например, по истечении срока исковой давности). Если долг будет погашен, то при следующей инвентаризации «дебиторки» он не будет включен в расчет резерва. Таким образом, положительный момент формирования РСД заключается в более равномерном отражении расходов в налоговом учете.
При всем при этом большим минусом данного порядка является тот факт, что сумма вновь создаваемого резерва сравнивается с 10% выручки отчетного (налогового) периода (то есть с выручкой, определяемой нарастающим итогом).
Применительно к нашему примеру при наличии сомнительного долга в размере 350 руб. эта сумма была включена в расходы в полном объеме только по итогам года. Сумма была «растянута» на весь налоговый период: во внереализационных расходах в течение первых трех кварталов учтено по 100 руб. и в последнем — 50 руб. (см. стр. 5а в таблице).
Если сумма вновь создаваемого резерва на 31 марта следующего года, ограниченная 10% выручки I квартала, сравнивается с остатком резерва, перенесенным с прошлого года, велика вероятность, что у организации возникнет внереализационный доход.
Обратите внимание: в примере учитывалась выручка, поступающая равномерно. Если же деятельность носит сезонный характер (например, в I квартале выручка минимальна) или наблюдается снижение выручки при одновременном росте «дебиторки», то формирование РСД становится вообще невыгодным.
Если применительно к нашему примеру выручка за I квартал следующего года — 150 руб., 10% выручки — 15 руб., во внереализационные доходы попадет 335 руб. (350 — 15), то есть практически вся сумма остатка резерва, перенесенного с прошлого года.
В новом порядке формирования РСД этот отрицательный момент учтен. Что же предложили законодатели?
При исчислении РСД в течение налогового периода по итогам отчетных периодов
его сумма не может превышать большую
из величин:
- 10% выручки за предыдущий налоговый период;
- 10% выручки за текущий отчетный период.
Кроме того, уточнено понятие суммы остатка резерва, которая должна сравниваться с суммой исчисленного резерва на отчетную дату. Благодаря новой редакции абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ, остаток резерва определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 этой статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что под текущим годом будет подразумеваться 2016 год.
| № | Показатели | I квартал 2016 года | Полугодие 2016 года | Девять месяцев 2016 года | Год | I квартал 2017 года |
| 1 | Остаток РСД на начало периода (РСД ост ) | - | 100 | 200 | 300 | 350 |
| 2 | Сумма «дебиторки» на последнее число периода | 350 | 350 | 350 | 350 | 500 |
| 3 | Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом) | 1 000 | 2 000 | 3 000 | 4 000 | 1 000 |
| 4 | Сумма РСД нов , ограниченная 10% выручки отчетного периода | 100 | 200 | 300 | 350 | 400* |
| 5 | Разница между РСД ост и РСД нов , включаемая: | |||||
| 5а | - во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1) | 100 | 100 | 100 | 50 | 50** |
| 5б | - во внереализационные доходы (если стр. 4 | - | - | - | - | - |
| 6 | Списание безнадежного долга, всего | - | - | - | - | - |
| 7 | Остаток РСД на конец периода (РСД ост ) | 100 | 200 | 300 | 350 | 400 |
** Остаток резерва (РСД ост ), переносимый с 2016 года, составит 350 руб.
Если РСД нов > РСД ост , то разница равна ВнРасх .
Во внереализационные расходы будет включено 50 руб. (400 — 350).
Итак, при сравнении строк 5а и 5б обеих таблиц можно наглядно убедиться, что новый вариант формирования РСД, предложенный законодателями, более выгоден налогоплательщикам.
В примере 2 проанализирован порядок отражения остатка резерва, перенесенного с 2016 года. На тех же цифрах рассмотрим вариант, когда организация начала начислять резерв только с 2017 года (до этого момента резерв не формировался и не использовался).
Пример 3
Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что под текущим годом будет подразумеваться 2017 год.
Отобразим расчет РСД по новому порядку в таблице.
| № | Показатели | I квартал 2017 года | Полугодие 2017 года | Девять месяцев 2017 года | Год | I квартал 2018 года |
| 1 | Остаток РСД на начало периода (РСД ост ) | - | 350 | 350 | 350 | 350 |
| 2 | Сумма «дебиторки» на последнее число периода | 350 | 350 | 350 | 350 | 500 |
| 3 | Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом) | 1 000 | 2 000 | 3 000 | 4 000 | 1 000 |
| 3а | Выручка предыдущего налогового периода | 4 000 | 4 000 | 4 000 | -** | 4 000 |
| 4 | Сумма РСД нов , ограниченная 10% выручки (большая из величин, указанных в стр. 3 или 3а)* | 350 | 350 | 350 | 350 | 400 |
| 5 | Разница между РСД ост и РСД нов , включаемая: | |||||
| 5а | - во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1) | 350 | 0 | 0 | 0 | 50*** |
| 5б | - внереализационные доходы (если стр. 4 | - | - | - | - | - |
| 6 | Списание безнадежного долга, всего | - | - | - | - | - |
| 7 | Остаток РСД на конец периода (РСД ост ) | 350 | 350 | 350 | 350 | 400 |
** Сумма РСД, создаваемого по итогам налогового периода , сравнивается с 10% выручки за указанный налоговый период.
*** Остаток резерва, переносимый с прошлого налогового периода (РСД ост ), составит 350 руб.
Если РСД нов > РСД ост , то разница равна ВнРасх .
С 2017 года действуют новые правила для создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. Мы рассмотрели все изменения.
Создавая резервы, фирма может сэкономить – за счет резерва уменьшаются текущие платежи по налогу на прибыль. Получается, что использование резервов – это один из немногих абсолютно законных способов снижения налога для тех организаций, которые применяют метод начисления.
Когда необходимо создавать резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам в бухучете обязателен. А для налогового учета такого требования нет. Если компания решила формировать такой резерв, ей надо пропистаь это в учетной политике.
Создавать резерв нужно только тогда, когда у вас нет уверенности или каких-то дополнительных гарантий, что просроченная дебиторка будет погашена. И наоборот. Если уверены в неплатежеспособности покупателя, знаете: вовремя денег от него не получите, – резерв тоже создавайте (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01).
Кому выгоден резерв
Создав резерв по сомнительным долгам, компания может списать в расходы просроченную «дебиторку», не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности.
Как формировать резерв в бухучете
Резерв по сомнительным долгам формируйте в следующем порядке. Сначала определите объем каждой отдельной сомнительной задолженности. Резерв нужно будет сформировать для каждого такого случая. При этом его размер определяйте также с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Ведь величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение. Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Например, если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий, что он погасит долг, вам нужно создать резерв. Размер его при этом может быть максимальным (1 000 000 руб.), когда у вас, допустим, есть точная информация о начале процедуры банкротства должника. Или же сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб.
Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1
Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76...) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.
Пример
Согласно договору поставки ООО «Производственная фирма "Мастер"» должно производить оплату ООО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 15 мая «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 15 июня оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила. Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создают.
При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу;
– 240 000 руб. (1 200 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
25 сентября «Мастер» частично погасил задолженность в сумме 600 000 руб. На эту же дату бухгалтер «Альфы» сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 600 000 руб. – частично погашена задолженность покупателя;
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности;
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.
Ни в текущем, ни в следующем году по состоянию на 31 декабря года «Мастер» задолженность не погасил. Поэтому ранее созданный резерв подлежит восстановлению. 31 декабря следующего года в учете «Альфы» будут отражены проводки:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части непогашенной дебиторской задолженности;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.
Одновременно на эту же дату «Альфа» оценивает задолженность «Мастера» как сомнительную, так как нет оснований признавать ее нереальной для взыскания. Поэтому организация создала резерв сомнительных долгов в части этой непогашенной задолженности:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
– 600 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Как создавать резерв в налоговом учете
Резерв по сомнительным долгам можно создать по итогам любого отчетного периода или в конце года. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется только по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Об этом сказано в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
Если организация приняла решение о создании резерва, то она должна проводить инвентаризацию дебиторской задолженности либо ежеквартально, либо ежемесячно – в зависимости от того, как начисляется налог.
