Косвенные расходы, что к ним относится: учет и распределение косвенных расходов в организациях занимающихся различными видами деятельности. Подробный перечень расходов, которые компания смело может отнести к косвенным. >>>
В налоговом учете затраты организации на производство и реализацию делятся на две группы:
Организации, которые не относят к торговым, должны распределять затраты на прямые и косвенные расходы только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Организации, использующие кассовый метод, распределять расходы по указанным группам не обязаны.
В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. Прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы организации не увеличит.
Торговые организации распределяют затраты на прямые и косвенные расходы независимо от метода расчета налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод). К прямым расходам относят:
Прямые расходы учитывают при расчете налога на прибыль по мере реализации товаров. Все остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным. Косвенные расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Порядок разделения затрат на прямые и косвенные расходы во многом зависит от того, какой деятельностью занимается организация:
Расскажем о каждом из этих видов деятельности подробней.
Косвенные расходы, что к ним относится в производственных организациях? Для производственных организаций примерный перечень прямых затрат установлен пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ. К ним относят:
Остальные затраты (кроме внереализационных) - это косвенные расходы.
Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно. Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10).
Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете.
Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они начислены.
Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные. Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Остальные затраты - это косвенные расходы. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, консалтинговые компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные затраты (как прямые, так и косвенные расходы) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике.
Косвенные расходы, что к ним относится в торговых организациях? Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:
Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, - косвенные расходы.
Прямые расходы списывайте по мере реализации покупных товаров, к которым они относятся. Косвенные расходы учитывайте при расчете налога на прибыль в момент их начисления.
Совет
Приравняйте прямые расходы в налоговом учете к расходам, которые формируют покупную стоимость товаров в бухучете. В этом случае временные разницы возникать не будут и порядок ведения бухгалтерского и налогового учета сблизится.
Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Получается, что если организация ничего не продала, то и никаких прямых расходов у нее нет. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и могут быть учтены в текущем периоде. Это следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Таким образом, косвенные расходы организации можно учесть в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены.
О прямых и косвенных затратах на производство расскажем в этом материале.
Чтобы определить полную фактическую себестоимость продукции, работ или услуг, необходимо сложить все затраты, связанные с ее изготовлением (выполнением работ или оказанием услуг). В зависимости от способа включения тех или иных затрат в себестоимость выделяют расходы прямые и косвенные.
Прямые затраты - это расходы, которые непосредственно связаны с производством отдельных видов продукции и которые могут быть прямо включены в их себестоимость. Такими затратами, к примеру, могут быть затраты на сырье и материалы, заработную плату основных производственных рабочих и т.д.
Косвенные затраты - это такие расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции и которые, соответственно, не могут быть прямо включены в себестоимость конкретных видов продукции. Такие расходы подлежат распределению между видами продукции пропорционально выбранной базе. Примерами косвенных расходов являются общецеховые затраты, общехозяйственные расходы и т.д.
Прямые затраты на производство отражаются преимущественно на счете 20 «Основное производство» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). По дебету этого счета собираются прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг с кредита следующих счетов:
Аналитический учет на счете 20 ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, что позволяет на данном счете исчислять себестоимость каждого конкретного вида изделия.
Прямые расходы на производство продукции могут также учитываться на счете 23 «Вспомогательные производства» и потом относиться в дебет счета 20.
Косвенные расходы, которые связаны с управлением и обслуживанием производства, учитываются на следующих счетах:
Бухгалтерские записи по дебету указанных счетов могут производиться с кредита тех же счетов учета, что применялись при учете затрат основного производства. Однако, учитывая сущность косвенных расходов, непосредственно отнести их величину на себестоимость того или иного изделия не предполагается возможным. Такие расходы нужно распределять с учетом той или иной обоснованной базы распределения. Ее выбор зависит от специфики каждой конкретной организации, ее отраслевой принадлежности, вида производства и прочих факторов. Выбор этот должен быть закреплен в .
Организация производит два вида продукции: изделие А и изделие Б. Прямые расходы по производству изделий собираются на соответствующих субсчетах к счету 20. Общецеховые затраты за март 2019 года, собранные по дебету счета 25, составляют 120 000,00 рублей.
В соответствии с Учетной политикой организации общецеховые расходы за месяц распределяются пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих за этот месяц.
Сведения о величине прямой заработной платы основных производственных рабочих за март 2019 года отражены в таблице:
Шаг 1: Находим коэффициент распределения общецеховых расходов. Он показывает, сколько рублей общепроизводственных расходов приходится на 1 рубль зарплаты основных рабочих (для большей точности целесообразно округлять коэффициент до максимально возможного знака после запятой):
К = 120 000,00 / 950 000,00 = 0,1263…
Шаг 2: Находим часть общепроизводственных расходов (ОПР), относящихся к изделию А (ОПР А) и изделию Б (ОПР Б):
ОПР А = 560 000,00 * 0,1263… = 70 736,84 рублей
ОПР Б = 390 000,00 * 0,1263… = 49 263,16 рублей.
Шаг 3: Списываем по назначению общепроизводственные расходы, приходящиеся на изделие А и изделие Б:
Дебет счета 20, субсчет «Изделие А» — Кредит счета 25 70 736,84
Дебет счета 20, субсчет «Изделие Б» — Кредит счета 25 49 263,16
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса.
Вспомним, что расходы обязательно должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Законодатель предлагает перечень прямых расходов. В частности, к ним относятся:
К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). Учтите, что в Налоговом кодексе поименованы расходы, которые обязательно должны признаваться косвенными, также они содержатся в декларации по налогу на прибыль.
Самое главное отличие в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства (письма Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/382). Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).
Важно
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Причем оказание услуг и выполнение работ - это разные вещи, так как результат работ имеет материальное выражение и может быть реализован.
Если организация совмещает деятельность по оказанию услуги с выполнением работ, то можно часть прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/77).
Для определения части прямых расходов, которые приходятся на реализованную в текущем периоде продукцию, следует прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.
Из-за привязки прямых расходов к реализации организации стремятся перекинуть их часть на косвенные расходы или вообще ограничиться только последними. Но делать это нельзя, ведь в Налоговом кодексе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные, а как именно - вправе решать организация.
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов по реализованным товарам, работам, услугам следует отразить по строке 010-030 Приложения № 2 к листу 02. Сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровывать по строкам 041 - 055 Приложения № 2 к листу 02. Сумма этих строк отражается в строке 130 Приложения № 2 к листу 02, значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 декларации.
Перечень прямых расходов примерный, и организация вправе самостоятельно установить отличный от приведенного в Налоговом кодексе. Этот перечень следует закрепить в учетной политике (письма Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101, от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/742, УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. № 16-12/009984@). Хотя существует мнение, что при разделении затрат на прямые и косвенные налогоплательщику следует руководствоваться вышеприведенными нормами статьи 318 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29 мая 2009 г. № 03-03-06/1/355). Иными словами - приведенный в кодексе перечень прямых расходов обязательный, а организация по своему усмотрению может к ним приплюсовать другие.
Мы придерживаемся мнения, что организация вправе самостоятельно решить, какие именно расходы признать прямыми. При этом следует обосновать свое решение. Ведь при налоговой проверке инспекторы обязательно заинтересуются косвенными расходами и попытаются доказать их прямую направленность. На это указал и суд: исключение материальных затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Вне зависимости от того, что перечень прямых расходов организация вправе определять сама в учетной политике, отнести материальные затраты к косвенным расходам можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым (п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).
Важно
Если в учетной политике организация не определила, какие расходы относятся к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют перечню, указанному в статье 318 Налогового кодекса (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 ноября 2009 г. № Ф03-4942/2009). При внесении законодательством изменений в данный перечень организация обязана будет учитывать соответствующие изменения с момента начала вступления их в силу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 ноября 2009 г. № А82-7247/2008-99). Поэтому лучше самим утвердить перечень прямых расходов в учетной политике.
Как показывает практика, не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым либо косвенным расходам. Это зависит от вида деятельности. В связи с этим организации следует такие затраты прописать отдельно в учетной политике и отнести их к прямым либо косвенным расходам, то есть добавить конкретики по «спорным» расходам. Данные действия послужат хорошим щитом от придирок налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. № Ф09-2757/08-С3).
Бухгалтеры не раз сталкиваются с ситуациями, когда вполне логичные и на взгляд легкие нормы законодательства на практике вызывают затруднения. Так и этот вопрос не обошелся без острых углов, на которые легко наткнуться. Мы попытаемся их сгладить. С чем можно столкнуться:
Простой в организации. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов (письмо Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/601).
Изменения на начало года. Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. Возникает вопрос: что же делать с накопленными к концу года прямыми расходами, ожидающими реализации, которые с начала года отражены в учетной политике как косвенные? По мнению Минфина, подобные затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336). С чиновниками трудно поспорить, ведь прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации. А раз такие расходы уже сформировали стоимость незавершенной или нереализованной продукции, то им придется дожидаться реализации. И изменение учетной политики с начала года списать их единовременно не позволит.
Отсутствует выручка. Организация вправе списывать прямые расходыдля целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит и без выручки не получится (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153). Но на практике организациям приходится отстаивать право списания косвенных затрат, так как чиновники часто путают отсутствие реализации в конкретном периоде с отсутствием коммерческой деятельности вообще. Так, в одном постановлении судьи разъяснили налоговикам, что отсутствие доходов в отчетном периоде не может являться основанием для отказа в признании косвенных расходов, понесенных налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559).
Легче всего в этой ситуации организациям, которые оказывают услуги. Они вправе полностью списывать в текущем периоде как прямые, так и косвенные расходы вне зависимости от получения выручки (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).
Часто контролирующие органы пытаются признать расходы экономически необоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в отчетном (налоговом) периоде. Но чиновники не учитывают, что полученная выручка от реализации может не покрыть понесенных расходов. Это не приравнивается к тому, что организация не вела деятельности и не получала выручки. Просто финансовый результат может быть и отрицательным. И выручку с доходом путать не следует. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства, и судьи: если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу № А14-14803/2008/500/24).
Прямые расходы на ожидании. Если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика отсутствуют операции по реализации товаров, признаваемые объектами обложения НДС, по основному виду деятельности, но осуществляются другие виды деятельности, которые подлежат налогообложению, вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе подлежащим использованию в основном виде деятельности, производятся в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. № 03-07-11/402).
Материал подготовила С. Шестакова
В процессе ведения любой предпринимательской деятельности возникают две больших категории издержек. Это прямые и косвенные затраты. Они по-разному влияют на себестоимость конечной продукции, а их анализ позволяет судить об эффективности предпринятых действий. Разберемся в этом непростом вопросе.
Проводя расчет стоимости продукции, любой бухгалтер отделит издержки, которые потребовались предприятию на изготовление товара от невостребованных. Например, стоимость древесины для дивана будет решающей при формировании конечной цены, а вот сумму аренды помещения перенести полностью на него одного нельзя. Таким образом определяются прямые и косвенные затраты.
Прямые - это те затраты, от которых полностью зависит себестоимость конечного продукта. Их нельзя перенести на будущие периоды или разбить на части. Если для изготовления творожного кекса нужны мука, вода, сахар, творог и яйца, то цена каждой составляющей будет обязательно включена в калькуляцию.
К этой же категории относятся затраты на заработную плату персонала, отвечающего непосредственно за выпуск продукции и амортизация производственного оборудования.
Противоположные прямым затратам - косвенные. Они тоже включаются в себестоимость продукции, но не полностью, а лишь определенными частями. Фактически от них тоже зависит окончательная цена, но предприятие не тратится на них при изготовлении одной единицы товара.
Косвенные затраты, в свою очередь, могут быть постоянными и переменными. Постоянные практически не зависят от количества проданной, отгруженной или складируемой продукции. Например, это затраты на оплату работы административного персонала или аренду производственного помещения. Переменные могут изменяться. Например, если нужно отгрузить больше продукции, то потребуется дополнительный транспорт, бензин и т.д.
Как правило, косвенные затраты занимают незначительный удельный вес в себестоимости продукции, в то время как покупка сырья и материалов для дальнейшей переработки оценивается приблизительно в 70% цены будущей готовой продукции. Очень важно в этом вопросе оценить общую сумму затрат, которая напрямую зависит от объемов выпуска.
Для подстановки в приведенную выше формулу потребуются следующие данные:
Расчет различных показателей, касающихся непрямых затрат, очень важен для анализа эффективности деятельности организации. Как правило, берутся данные за пять, шесть и даже десять лет и сопоставляются с нынешними показателями. Такой подход позволяет оценить, в какую сторону движется предприятие - развития или угасания.
Косвенными являются затраты, которые входят в одну из нижеперечисленных групп:
В этой категории косвенными являются затраты, которые включают в себя амортизацию, затраты на ремонт и обновление всех машин и технологического оборудования, которые так или иначе влияют на создание конечного продукта.
Некоторые агрегаты в процессе своей эксплуатации предназначены для длительного использования, независимо от объема работ на них. Затраты такого типа называются условно-постоянными. Другое оборудование изнашивается в зависимости о того, сколько деталей на нем будет сделано. Расходы на такие машины будут классифицироваться как условно-переменные.
Определение косвенных затрат на содержание оборудования войдет в себестоимость продукции. Для этого используют формулу, приведенную ниже. 
Если необходимо выяснить, в каких статьях осуществляется слишком большой перерасход или экономия, используются следующие параметры.
В первую очередь смотрят на амортизационные затраты. Они повышаются в нескольких случаях:
Как показывает практика, амортизация редко снижается.
Еще один параметр - удельная амортизация, рассчитанная на единицу продукции. Этот показатель напрямую зависит от объема выпускаемых товаров. Чем их больше, тем меньшая сумма амортизационных затрат приходится цену единицы продукции.
Сумма расходов на внутреннее перемещение грузов увеличивается при выпуске новых партий, подорожании топлива или изношенности машин.
Сумма износа инвентаря, участвующего в производственном процессе, рассчитывается как произведение количества выпущенной продукции на уровень расхода, припадающий на одно изделие.
В процессе анализа различных общехозяйственных расходов используют данные бухгалтерского отчета за различные периоды. Допустим, нужно выяснить, как изменилась заработная плата кадровика за последний год. Для этого от последней суммы отнимают ту, которая приходится на начало исследуемого периода. Разница чисел анализируется и выясняются причины увеличения или уменьшения.
"В декларации ао налогу на прибыль организации отражена сумма косвенных расходов (стр. 040 Приложения №2 к листу 02_ доля которой в сумме прямых расходов (сумма строк 010, 020 Приложения №2 к Листу 02) составляет 33,08%, следует подтвердить правомерность отражения косвенных расходов". Как корректно составить пояснение и какие нормативные документы отражают нормы процентного соотношения прямых и косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль организации.
Налоговики часто анализируют удельный вес прямых и косвенных расходов, а также соотношение стоимостной величины этих видов расходов. Кроме того, поводом запросить пояснения может статьи и различие в составе прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и в налоговом учете (когда к косвенным расходам в налоговом учете отнесены бОльшие суммы).
Нормативных документов, содержащих нормы процентного соотношения прямых и косвенных расходов, нет (по крайней мере, в открытом доступе). В соответствии с п.1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов, но перечень этот должен быть экономически обоснованным. То есть если расход непосредственно связан с производством или реализацией, он должен быть отнесен к прямым. К косвенным относятся только те расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам .
Поэтом ваша задача предоставить налоговой пояснения о составе косвенных расходов и причинах, почему данные расходы не могут быть включены в состав прямых. Ознакомьтесь со статьями во вложении, которые мы подобрали для вас, чтобы вы могли применительно к вашей ситуации обосновать налоговой включение тех или иных расходов в состав косвенных.
Как в налоговом учете распределять прямые и косвенные расходы
В налоговом учете расходы на производство и реализацию делят на две группы:
Производство товаров, работ или услуг
Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.
Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.
Обычно к прямым расходам производств относят:
Торговля
Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:
Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Такой порядок предусмотрен Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль отнести к прямым расходам затраты на доставку товаров от поставщика на свой склад собственным транспортом. Организация занимается торговлей
Да, можно.
Затраты на доставку товаров до своего склада торговая организация должна включать в состав прямых расходов. При этом каких-то отдельных условий или ограничений не установлено. И значит, не важно, платит покупатель за доставку сторонней организации или перевозит товар собственными силами.
А вот расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, нужно относить к косвенным расходам. Они напрямую не связаны с приобретением товаров. Это следует из положений Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04 .
Ситуация: может ли торговая организация отнести к прямым расходам при расчете налога на прибыль затраты на доставку товаров, которые она отгружает покупателям непосредственно со складов изготовителей. Организация занимается торговлей
Нет, не может.
К прямым расходам относят затраты на доставку покупных товаров (транспортные расходы) только до склада организации, если они не включены в цену их приобретения. Поскольку при транзитной торговле товар отгружают сразу покупателю, минуя собственный склад, указанные условия не выполняются. Поэтому такие транспортные издержки надо рассматривать как расходы, связанные не с приобретением, а с продажей товара.
Расходы, связанные с транспортировкой реализуемых товаров, являются косвенными. При этом они уменьшают доходы от реализации именно этих товаров. Такой порядок следует из положений и абзаца 3 статьи 320 Налогового кодекса РФ.
Когда признать расходы
Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам Налогового кодекса РФ.
А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя. Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.
Расходы, когда доходов нет
Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть прямые и косвенные расходы, если в отчетном периоде доходы от реализации отсутствуют. Организация не относится к вновь созданным
Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы.
Объяснение простое – признавать прямые расходы можно только по мере реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых затраты включают. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.
Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны. Их можно учесть в текущем периоде. А расходами в налоговом учете признают только издержки, которые отвечают следующим критериям:
Расходы относятся к нескольким периодам
Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам
Такие расходы нужно распределять.
Косвенные расходы при расчете налога на прибыль методом начисления учитываются в том периоде, к которому относятся. Следовательно, списать единовременно косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, нельзя (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).
Действует такой порядок.
Косвенные расходы списывайте равномерно по отчетным периодам. Поступайте так, если можно определить период, в течение которого будут произведены затраты или получены доходы по договору. Срок списания расходов определите исходя из длительности договора или по другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором будет указан срок ее действия. (абз. и п. 1 ст. 272 НК РФ).
Косвенные расходы распределяйте самостоятельно. Так делать можно, только если период, к которому относятся расходы, определить нельзя. Например, договор заключен на бессрочный период. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
В частности, такие затраты можно распределить:
Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, определите в учетной политике организации для целей налогообложения.
Пример отражения при расчете налога на прибыль косвенных расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам
1 апреля 2016 года организация заключила с А.С. Кондратьевым авторский договор на передачу неисключительных прав на использование созданного Кондратьевым музыкального произведения. Договор заключен на два года (с 1 апреля 2016 года по 31 марта 2018 года).
По условиям договора Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб.
При расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2016 год для целей налогообложения установлено, что расходы по долгосрочным договорам списываются на текущие расходы равномерно в течение всего срока действия этих договоров.
Отчетный период по налогу на прибыль в организации – квартал. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть в налоговой базе каждого отчетного периода, составляет 18 000 руб. (144 000 руб. : 8 кварталов).
Кроме того, существует определенная группа косвенных расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму, определенному главой 25 Налогового кодекса РФ. К таким расходам, в частности, относят расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ) и т. д.
Подробнее об учете расходов будущих периодов см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .
Как показали результаты исследования, чаще всего налоговики анализируют отчетность компании на предмет высокого удельного веса вычетов по НДС и получения убытков в течение нескольких периодов подряд. Также на основании сведений, отраженных в отчетности, контролеры рассчитывают рентабельность компании и сравнивают этот показатель со статистическими данными по отрасли
Редакция РНК проанализировала, на что чаще всего обращают внимание налоговики при анализе показателей годовой бухгалтерской и налоговой отчетности. Мы выбрали 14 критериев и попросили налоговых инспекторов (в прошлом), аудиторов и налоговых консультантов проранжировать их с точки зрения популярности использования на практике, а также проанализировать такие ситуации (список экспертов представлен во врезке ниже).
Одновременно с этим мы предложили пользователям сайта www.rnk.ru ответить, какие, на их взгляд, показатели налоговики анализируют чаще всего. Результаты балльной оценки экспертов и пользователей представлены в гистограмме ниже.
5.Соотношение удельного веса прямых и косвенных затрат в составе расходов компании
Налоговики нередко анализируют удельный вес прямых и косвенных расходов, а также соотношение стоимостной величины этих видов расходов. При этом контролеры достаточно условно определяют соотношение прямых и косвенных расходов организации - не учитывая, что распределение расходов на прямые и косвенные во многом зависит от специфики деятельности организации.
Д.П. Колесников , ведущий юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»
Как подчеркнул Денис Колесников, ведущий юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО «МСАй ФДП-Аваль», ревизоры очень негативно воспринимают ситуацию, когда состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете сильно различается и к косвенным расходам в налоговом учете отнесены большие суммы, чем в бухгалтерском учете. Пункт 1 статьи 318 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов, но, как показывает практика, он должен быть не произвольным, а экономически обоснованным. Например, автокомпании, которая осуществляет грузовые или пассажирские перевозки, стоимость ГСМ безопаснее квалифицировать в качестве прямых расходов. В то же время строительная компания независимо от удельного веса расходов на ГСМ может считать их косвенными расходами.
Как убедить налоговиков, что расход является косвенным
Организация вправе сама решать, относить расходы в целях налогообложения прибыли к прямым или к косвенным (письмо Минфина России от 19.05.14 № 03-03-РЗ/23603). Безусловно, выгоднее второй вид затрат, ведь тогда расходы учитывают сразу, не дожидаясь момента реализации товаров, работ и услуг, в стоимости которых они учтены.
Но инспекторы на местах часто настаивают, что отдельные расходы являются прямыми, и доначисляют компании налог на прибыль. Мы проанализировали судебную практику за последнее полугодие и выяснили, какие расходы в 2015 году налоговики отказывались признавать косвенными.
Кроме того, мы поинтересовались среди читателей журнала, какие из приведенных затрат, на их взгляд, безопаснее считать прямыми (результаты опроса приведены в гистограмме ниже), а какие все же во избежание споров с налоговиками следует относить к косвенным.
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции
Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.07.15 № Ф09-4380/15
По общему правилу расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, являются прямыми (ст. 318 НК РФ).
Именно поэтому инспекторы посчитали, что спорную зарплату сотрудников и страховые взносы, начисленные на эти выплаты, организация необоснованно отнесла к косвенным расходам. При этом проверяющие забыли, что механизм распределения затрат на прямые и косвенные компания определяет самостоятельно с учетом экономически обоснованных показателей. Это возможно, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению продукции (работ, услуг) нельзя.
В рассматриваемом споре организация доказала наличие определенных факторов, которые не позволяли однозначно отнести понесенные затраты в состав прямых расходов. Компания привела специфику и многоэтапность технологического цикла изготовления готовой продукции. Кроме того, она упомянула об изменении плана производства продукции, остановке отдельных агрегатов и установок, используемых в процессе производства, проведении ремонтных работ. Также имело место внутреннее перемещение и изменение режима работы персонала организации и участие в процессе производства сотрудников различных внутренних подразделений (цехов).
Проанализировав представленные доказательства, суды всех трех инстанций согласились, что расходы на оплату труда ряда сотрудников, участвующих в производстве продукции, организация правомерно считала косвенными (подробнее читайте также во врезке ниже).
Читайте на e.rnk.ru
Налоговики и ранее настаивали, что расходы на оплату услуг субподряда нужно считать прямыми. Причем так считает и налоговое ведомство (письмо ФНС России от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@ , размещено на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами»), и столичные контролеры (письма УФНС России по г. Москве от 03.09.12 № 16-15/082396@ , от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@).
А вот суды порой идут навстречу налогоплательщикам и позволяют учитывать расходы на субподряд среди косвенных затрат (постановления ФАС Поволжского от 21.01.14 № А65-6968/2013 , Московского от 24.09.13 № А40-99174/12-99-375 и от 26.10.12 № А40-135476/11-99-580 округов).
Подробнее читайте в статье «Почему налоговики до сих пор не любят субподряд и как с этим бороться» // РНК, 2015
Затраты на оплату услуг субподрядчика
Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.06.15 № Ф02-2865/2015
Организация выступала подрядчиком работ по государственному контракту. По условиям договора исполнитель вправе был привлечь субподрядчика для перевозки грузов. Эти расходы организация правомерно отнесла к материальным на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Спор возник по той причине, что среди прямых расходов, поименованных в учетной политике подрядчика, затрат на оплату субподрядных работ по перевозке грузов не было. Поэтому подрядчик и учел их как косвенные. Инспекторы с этим не согласились (подробнее читайте во врезке ниже). По их мнению, организация должна была распределять цену, предъявленную субподрядчиком, на остаток незавершенного производства и остаток готовой продукции.
Читайте на e.rnk.ru
Еще больше полезных материалов
Нередко разрешить спор об отнесении расходов на оплату труда персонала к прямым или косвенным удается при помощи должностной инструкции. Так произошло в деле, которое рассматривал Арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 10.03.15 № Ф07-630/2015).
Суд установил, что должностные инструкции работников подразумевают безаварийную эксплуатацию подразделения и поддержание его технической готовности к выполнению ремонтных работ. То есть работники этого подразделения сами по себе ремонтных работ не производят. А следовательно, их зарплата не относится к производственным расходам и ее можно учесть как косвенные затраты.
Подробнее о том, какую роль в налоговых правоотношениях играет должностная инструкция, читайте в статье «Должностная инструкция поможет выиграть налоговый спор и избавит от административного штрафа» // РНК, 2015, № 13-14
Но суды встали на сторону налогоплательщика. Раз НК РФ не обязывает компанию относить расходы на перевозку субподрядчиком отремонтированных изделий к прямым, такие затраты можно учесть как косвенные. Помимо условий учетной политики, дополнительным аргументом послужила специфика выполнения спорного государственного заказа.
Отпускные и премии
Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.15 № Ф06-22131/2013
Проанализировав аналитические регистры налогового учета, журналы проводок, а также бухгалтерские справки, содержащие расшифровки прямых и косвенных расходов, и бухгалтерские справки, содержащие сумму отпускных и премий, начисленных сотрудникам, непосредственно участвовавшим в выполнении работ, инспекторы выяснили, что в проверяемом периоде компания разделяла выплаты в пользу персонала.
В частности, должностной оклад, стимулирующие надбавки и премии, а также соответствующие суммы страховых взносов, начисленных на эти суммы, организация относила к прямым расходам и распределяла между остатками незавершенного производства и реализованной готовой продукции. В то время как отпускные и премии по итогам года, а также соответствующие суммы страховых взносов на остатки незавершенного производства не распределялись, а полностью включались в состав расходов текущего периода.
Суды всех трех инстанций единогласно поддержали контролеров, которые посчитали такой порядок учета неверным в налоговом плане.
Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.04.15 № Ф05-2999/2015
В учетной политике организация прописала, что к прямым расходам на производство и реализацию продукции для целей налогообложения она относит затраты на приобретение прав на использование произведения. При этом авторское вознаграждение рассчитывается как процент от оптовой стоимости всех выпущенных экземпляров произведений, установленной в акте плановой себестоимости, на момент выпуска каждого тиража в течение определенного количества дней.
В связи с этим инспекторы посчитали, что авторские вознаграждения входят в состав выпускаемой продукции и являются необходимым компонентом при изготовлении издательской продукции. А значит, подобные выплаты относятся не к косвенным расходам, а к прямым. И списываются по мере реализации готовой продукции с учетом остатков незавершенного производства по каждому тиражу каждого произведения (ст. 319 НК РФ). Суды всех инстанций такие выводы налоговиков поддержали.
Транспортные расходы
Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.15 № Ф06-18998/2013
Налоговики на основании данных об остатках товаров на конец месяца по оборотно-сальдовым ведомостям счета 41 рассчитали средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца. По их подсчетам получилось, что компания занизила перечень прямых расходов, связанных с транспортировкой товаров.
Но контролеры не учитывали, что организация вела раздельный учет товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Поэтому компания рассчитывала средний процент транспортных расходов, приходящихся на реализованные товарно-материальные ценности, иным способом, отличным от методики проверяющих. Суды согласились с компанией, что спорные расходы не относятся к нереализованному товару и их можно относить к косвенным.
Затраты на приобретение упаковки
Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.01.15 № Ф05-15866/2014
Организация занималась производством минеральных удобрений. Инспекция посчитала, что часть сырья используется в производстве продукции и образует его основу. А следовательно, затраты на приобретение такого сырья необходимо включать в производственный цикл и учитывать как прямые расходы с учетом остатков НЗП.
Но в действительности спорная смесь не являлась сырьем. Это была особая форма упаковочного материала. Компания напомнила суду, что упаковка - это средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, от воздействия окружающей среды и загрязнений в процессе транспортировки, хранения и реализации (ГОСТ 17527-2003 «Упаковка. Термины и определения», введенный постановлением Госстандарта России от 09.03.04 № 85-ст).
При этом под упаковыванием понимается процесс подготовки продукции к транспортированию, хранению, реализации и потреблению с применением упаковки (ГОСТ 16299-78, (СТ СЭВ 4175-83)). Государственный стандарт Союза ССР «Упаковывание. Термины и определения» введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 29.06.78 № 1746. То есть упаковка осуществляется в отношении уже готовой продукции.
Получается, спорная смесь не используется в производстве продукции и не является ее необходимым компонентом. А значит, организация обоснованно списывала затраты на приобретение этой смеси в составе косвенных расходов.
Арендная плата
Реквизиты судебного акта: определение Верховного суда РФ от 12.01.15 № 305-КГ14-7150
Компания арендовала здание, в котором оборудовала цех по сборке мебели. Арендную плату по этому зданию организация относила к косвенным расходам для целей налогообложения прибыли. Кассация поддержала налоговиков, что так делать было нельзя. Верховный суд РФ в определении от 12.01.15 № 305-КГ14-7150 также занял сторону контролеров.
