С 1 января 2012 года изменился порядок учета расходов на научные изыскания и конструкторские разработки. Изменения существенны и вызваны необходимостью сделать научные разработки более привлекательными с точки зрения налогообложения. Документ значительно упростил учет, но все же некоторые вопросы так и остались без ответа. Попробуем во всем разобраться.
Руководство нашей страны не оставляет попыток создать экономику, ориентированную не на добывающую промышленность, а на инновационные технологии. Для этого создается соответствующая нормативно-правовая база. Не стало исключением и налогообложение организаций, занимающихся научно-исследовательской деятельностью и опытно-конструкторскими разработками (НИОКР). Конечно, нельзя сказать, что раньше этой проблеме уделялось мало внимания, но порядок налогового учета в фирмах, занимающихся НИОКР, был далек от совершенства. Много проблем возникало при признании тех или иных расходов в составе научных. Также не было определено, что именно относится к работам на НИОКР.
Чтобы устранить «пробелы» в законодательстве и простимулировать «инновационные» компании, был принят Федеральный закон от 7 июня 2011 г. № 132-ФЗ. Действовать он начал уже с 1 января 2012 года и внес существенные изменения в порядок учета расходов на НИОКР.
В частности, законодатели внесли изменения в статью 262 Налогового кодекса «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки». Также главу 25 Налогового кодекса дополнили новыми статьями:
«Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» (ст. 267.2 НК РФ);
«Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (ст. 332.1 НК РФ).
Это важно
Новый порядок учета расходов на НИОКР будет применяться только к тем разработкам и исследованиям, которые начаты после 1 января 2012 года. По расходам, произведенным до указанной даты, применяется старый порядок учета.
Новый порядок признания расходов распространяется только на организации, которые либо проводят НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями, либо выступают в качестве заказчика.
Если же фирма выполняет научные разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то затраты на НИОКР рассматриваются как расходы на осуществление обычных видов деятельности.
Одним из главных нововведений является то, что изменилось само определение расходов на НИОКР. Теперь к ним относятся затраты организации на создание:
До 1 января 2012 года не был предусмотрен перечень расходов, которые можно было отнести к расходам на НИОКР. С одной стороны, это развязывало руки фирмам. Они сами решали, какие затраты учитывать как научные, а какие нет. Но, с другой стороны, всегда существовала вероятность, что налоговики могли исключить некоторые затраты из состава расходов на НИОКР. Отсюда и многочисленные споры с контролерами, и лишняя головная боль.
Благодаря изменениям, внесенным Законом № 132-ФЗ, в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса появился закрытый перечень таких расходов:
Некоторые из статей затрат требуют пояснений. Рассмотрим их.
По новым правилам, амортизируемое имущество, используемое в НИОКР, необходимо выделить в отдельную подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы.
Это интересно
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по основным средствам и НМА, используемым в осуществлении НИОКР, учитываются без ограничений.
В состав затрат на научные изыскания включаются суммы амортизации только за полные календарные месяцы, в течение которых имущество или нематериальный актив использовались исключительно для выполнения рассматриваемых работ. Формулировка «исключительно» наводит на мысль, что если имущество одновременно участвовало и в НИОКР, и в иных видах работ, то сумма амортизации этих основных средств будет учитываться в общем порядке. Аналогично учитывается амортизация по имуществу за неполный календарный месяц. Например, если основное средство начали использовать в инновационной деятельности с середины месяца, то амортизацию за этот месяц надо будет учесть в общем порядке, а уже со следующего -отнести на расходы по НИОКР.
А вот сумму амортизации по зданиям и сооружениям включить в расходы по НИОКР не получится. Это запрещено подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.
В связи с тем что имущество необходимо выделять в отдельные подгруппы, возникает вопрос: что делать с имуществом, которое используется в НИОКР не постоянно, к примеру только на начальном этапе, или используется в нескольких видах деятельности?
Не у нас одних возник такой вопрос, и в этой связи Минфин России выпустил письмо от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/ 1/801. В нем финансовое ведомство указало, что расходы в виде амортизационных начислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности. При этом порядок такого распределения необходимо закрепить в учетной политике фирмы.
По сути организациям предоставили право самостоятельно распределять эти расходы. Осталось только непонятным: какие именно использовать экономические показатели и кто их будет признавать обоснованными? Очевидно, что в этой части минимум, официальных и более конкретных разъяснений.
Для признания затрат на оплату труда в расходах на НИОКР также существуют некоторые ограничения. Полный перечень расходов на оплату труда закреплен в статье 255 Налогового кодекса. И из него в научно-исследовательские можно включить только:
Как видно, из полного перечня затрат на оплату труда в инновационный попала лишь малая его часть. Следовательно, премии, районные коэффициенты, расходы на повышение квалификации работников, компенсации за неиспользованный отпуск и прочие выплаты нельзя отнести к расходам на научные разработки.
В учете затрат на оплату труда работников есть еще одна особенность. Эти затраты учитываются для целей НИОКР только за период, в котором работники непосредственно выполняли научные исследования и разработки. Если сотрудники в этот период привлекались к другой деятельности, то оплата труда признается в расходах на НИОКР пропорционально времени, занятому в научных работах.
Следовательно, компаниям придется вести раздельный учет трудозатрат с разбивкой по:
Следует учитывать, что в стоимость НМА, созданных самой организацией, не включаются страховые взносы по расходам на оплату труда. Значит, их можно списать единовременно в составе косвенных расходов, не увеличивая сумму расходов на НИОКР.
К материальным расходам в затраты на НИОКР относится большая часть видов затрат, предусмотренных статьей 254 Налогового кодекса. Исключение составляют лишь расходы на приобретение комплектующих изделий, работ и услуг сторонних лиц, включая выполненные структурными подразделениями компании, а также затраты по содержанию и эксплуатации имущества природоохранного назначения.
Внимание
ПБУ 17/02 не предусматривает раздельного учета по видам выплат в пользу физлиц (то есть расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этой части не избежать).
Учесть затраты на сырье и материалы организациям будет достаточно просто. Но вот в случае с расходами на энергию и водоснабжение могут возникнуть трудности. Для решения этой проблемы необходимо разработать принципы распределения этих материальных затрат, ведь они могут использоваться одновременно как в деятельности по производству товаров, так и в научной сфере.
Для корректного отражения этих затрат предприятию необходимо отразить в учетной политике метод распределения затрат. Имеется несколько вариантов:
В расходы на НИОКР можно будет включить иные расходы, непосредственно выполненные в целях научных исследований и опытно-конструкторских работ. И тут тоже есть свои ограничения - они не должны превышать 75 процентов от суммы расходов на оплату труда, которые включены в затраты на НИОКР.
К таким расходам могут быть отнесены общехозяйственные, управленческие, имеющие отношение к НИОКР (например, канцтовары, командировочные и представительские расходы, расходы на обучение научного персонала и др.).
Но это вовсе не означает, что сумму свыше 75 процентов нельзя будет учесть. Их разрешено включать в прочие расходы на общих основаниях в том отчетном периоде, в котором завершены работы или их отдельные этапы.
Стоит отметить, что нигде не закреплено, как должна считаться доля: по отдельным проектам или ее нужно будет определять в целом по работам на НИОКР за отчетный период. Это тоже можно отнести к недостаткам нового порядка, которые необходимо устранить.
Помимо этого к расходам на НИОКР, как и прежде, будут относиться отчисления на формирование специальных фондов, предусмотренных законом о научной, научно-технической и инновационной деятельности (Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ).
Это интересно
Раньше применение повышающих коэффициентов было крайне непопулярно. Это объясняется тем, что «повышенные» расходы проверяются более тщательно, и фирмы предпочитали не рисковать.
При расчете налога на прибыль отчисления в фонды учитываются в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации. Они признаются для целей налогообложения в том периоде, в котором они были произведены. Сумма отчислений, превышающая установленное ограничение, в целях налогообложения не учитывается.
По новым правилам затраты на НИОКР включаются в расходы единовременно в полной сумме в периоде, когда завершены соответствующие работы или их отдельные этапы. Раньше компаниям приходилось «растягивать удовольствие» на один год.
Теперь затраты можно списать единовременно независимо от того, к какому результату привели работы - к положительному или отрицательному.
Но все же некая зависимость, похоже, сохранится. Это касается иных расходов в части превышения установленного лимита в 75 процентов от затрат на оплату труда. Сверхнормативные расходы все же можно учесть в составе прочих, но в пункте 5 статьи 262 Налогового кодекса не указано, что их можно признать независимо от результата исследований. Так что этот вопрос повисает пока в воздухе, а мы ждем официальных разъяснений по данной проблеме.
Изменился и порядок учета тех НИОКР, по результатам которых предприятие получило исключительные права на итог интеллектуальной деятельности (создало НМА). Теперь фирма сама выбирает, как списывать соответствующие расходы: в составе первоначальной стоимости НМА путем начисления амортизации либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.
Как и раньше, организации, выполняющие НИОКР, могут списывать затраты с повышающим коэффициентом 1,5. Это возможно, если разработки ведутся в сферах деятельности, указанных в специальном Перечне (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988). Но по новым правилам повышенные расходы фирма признает в периоде, когда завершены работы (этапы работ), а не в периоде их осуществления, как было раньше.
Кроме того, компания, которая воспользовалась бонусом, должна представить в инспекцию вместе с налоговой декларацией отчет о выполнении НИОКР. Это необходимо, чтобы налоговики могли проверить соответствие научных разработок Перечню. Для этого инспекторы могут назначить экспертизу представленного отчета. Проводить ее уполномочены государственные академии наук, национальные исследовательские университеты или центры, а также государственные научные центры.
Составлять отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапов) необходимо в соответствии с требованиями, которые установлены национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. Таким документом является ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления» (введен постановлением Госстандарта России от 4 сентября 2001 г. № 367-ст).
Если отчет не будет сдан или не подтвердится вид НИОКР, то бонус пропадет. А это чревато начислением пеней и штрафов.
Еще одним из главных новшеств является возможность создавать резерв предстоящих расходов на НИОКР. Он создается для реализации каждой утвержденной программы исследований. Резерв создается на срок, в течение которого планируется проводить соответствующие НИОКР, но он не может превышать двух лет.
Это важно
Отчисления в научные фонды нельзя списывать за счет созданного резерва.
Размер создаваемого резерва не может превышать расходы (смету), которые запланированы на реализацию программы проведения НИОКР.
Предельная величина отчислений в резервы не может превышать 3 процента суммы доходов от реализации за минусом отчислений на формирование фондов. Сумму резерва рассчитывают по следующей формуле:
N = I х 0,03 - Б , где
N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации;
Б - отчисления на формирование фондов научной деятельности.
Если резерва оказалось недостаточно, то сумму превышения следует учитывать в общем порядке для НИОКР. Если «кубышка» израсходована не полностью, остаток включается во внереализационные доходы того периода, в котором были произведены соответствующие отчисления.
Как решение о создании резерва, так и срок, на который таковой образуется, организации необходимо закрепить в учетной политике.
Если результатом научных разработок является создание какого-либо НМА, то компания может оформить исключительные права на него. В этом случае расходы на НИОКР можно признать одним из двух способов:
1) списывать затраты на НИОКР в состав прочих расходов в течение двух лет;
2) списывать первоначальную стоимость НМА через механизм амортизации. При этом срок полезного использования можно установить самостоятельно, но не менее двух лет.
Выбранный способ списания также должен найти отражение в учетной политике организации.
Кроме этого, новый порядок имеет еще две особенности. Одна из них фирмам понравится, а вот другая оставляет желать лучшего.
Так, затраты на НИОКР, которые ранее были включены в расходы по окончании работ над отдельными этапами исследований и разработок, восстанавливать и включать в первоначальную стоимость не надо.
Если доходы от продажи НМА, полученного в результате расходов на НИОКР, оказались меньше его остаточной стоимости, то полученный убыток организация не сможет учесть при расчете налога на прибыль.
Новый порядок учета расходов на НИОКР предполагает использование для этого специальных налоговых регистров. Основные требования к ним прописаны в статье 332.1 Налогового кодекса.
В аналитическом учете организация должна группировать расходы на НИОКР по видам работ или договоров и по статьям расходов:
Отдельно учитывают расходы на НИОКР, которые:
Кроме всего прочего, Закон № 132-ФЗ внес поправку в обложение налогом на имущество организаций. Теперь в отношении инновационного имущества можно будет применять нулевую ставку по данному налогу.
К «инновационному» имуществу можно отнести:
Отметим, что льгота применяется только по вновь вводимому имуществу. Срок льготы ограничен - три года со дня постановки объектов на учет.
Д. Начаркин, редактор-эксперт
Порядок создания резерва на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ, согласно которой организация, как и при создании иных видов налоговых резервов, обладает правом формирования резерва. Так как речь идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается в учетной политике.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Статья: Статья 267.2. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
Комментарий к статье 267.2
Статья 267.2 НК РФ внесена Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2012 года. Новые нормы позволяют организациям в целях равномерного признания расходов на НИОКР создать соответствующий резерв.*
Резерв предстоящих расходов на НИОКР создается на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР исходя из срока, на который запланировано проведение соответствующих работ, но не более двух лет.
Создание резерва по конкретным программам должно быть отражено в учетной политике организации.
В бухгалтерском учете создание резерва предстоящих расходов на НИОКР не предусмотрено.*
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. При этом смета должна включать только те затраты, которые перечислены в подпунктах 1-5 пункта 2 статьи 262 Кодекса.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ. КОММЕНТАРИИ К ГЛАВЕ 25 НК РФ 2014
Для обеспечения предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267.2 НК РФ).*
Условия создания резерва
Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль применяется метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают: любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва принимается на основании разработанных и утвержденных программ по каждому виду НИОКР. Резерв создается по каждой утвержденной программе на период запланированного проведения работ, но не более чем на два года. Порядок формирования резерва расходов на НИОКР и сроки, на которые он создается, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.*
Такие правила предусмотрены пунктом 2 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.
Главбух советует: утвержденные руководителем организации программы НИОКР и сметы расходов на эти цели приложите к учетной политике для целей налогообложения. Тем самым организация документально обоснует целесообразность и величину отчислений в резерв расходов на НИОКР.*
Размер резерва
Размер создаваемого резерва не может быть больше запланированных в смете расходов на проведение НИОКР в рамках утвержденной программы (п. 3 ст. 267.2 НК РФ). При этом в смету могут быть включены только те затраты, которые непосредственно связаны с проведением НИОКР:*
- амортизация основных средств (кроме зданий и сооружений) и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- расходы на оплату труда работников (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- другие расходы в пределах 75 процентов от расходов на оплату труда (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) в резерв расходов на НИОКР не включайте.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
С 2012 г. под «заклинания» об инновациях и модернизациях вступили в силу очередные существенные поправки, регулирующие учет расходов на НИОКР. Глобальных изменений, по сути, три.
Расширено само понятие расходов на НИОКР и установлен их точный состав. Это, например, не только расходы на создание и совершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) и технологий, но и расходы на создание новых или усовершенствование применяемы хп. 1 ст. 262 НК РФ :
Порядок признания в расходах затрат на НИОКР теперь не зависит от факта их использования в производстве или при реализации. Теперь важен только период завершения НИОКР (их этапов).
Компании теперь могут создавать резерв предстоящих расходов на НИОКРст. 267.2 НК РФ . Хотя его расчет несколько сложен, делать такой резерв очень выгодно - вы фактически сможете списывать расходы на НИОКР «авансом».
Также власти сохранили возможность учета расходов на некоторые НИОКР с «бонусом» - коэффициентом 1,5п. 7 ст. 262 НК РФ . Это НИОКР, входящие во внушительный правительственный перечень приоритетных для страны исследовани йутв. Постановлением Правительства от 24.12.2008 № 988 .
Но применение такого «бонуса» потребует от вас представления налоговикам по каждому НИОКР-проекту отчета. А налоговики, в свою очередь, смогут заказать экспертизу этого отчет ап. 8 ст. 262 НК РФ .
И если вы не хотите излишнего внимания налоговиков к таким расходам, то «бонус» заявлять не стоит - просто учтите такие расходы, что называется, «по номиналу». Кстати, до сих пор из-за опасений споров с налоговиками «бонус» почти никто не заявлял.
| Виды затрат | Условия включения затрат в расходы на НИОКРп. 2 , п. 3 , п. 5 ст. 262 НК РФ |
Амортизация по ОС (кроме зданий и сооружений) и НМА |
Только за полные месяцы использования ОС и НМА исключительно для НИОКР |
Амортизация по частично использованным в НИОКР ОС и используемым зданиям и сооружениям - это другие связанные с НИОКР расходы (см. ниже) |
|
Оплата труда работников, участвующих в НИОКР |
Только: |
Если работники заняты не только в НИОКР, то начисления им учитываются в расходах на НИОКР пропорционально времени работы над НИОКР |
|
Материальные расходы |
Только непосредственно связанные с НИОКР
расходы: |
Оплата НИОКР подрядчикам |
Учитывается в расходах по завершении работ (отдельных этапов) на основании актов сдачи-приемки результатов работ |
Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР |
Учитываются по нормативу ≤ 75% расходов на оплату труда работников, занятых НИОКР |
Сверхнормативная часть таких расходов учитывается в прочих расходах в периоде завершения НИОКР |
Расходы, косвенно связанные с НИОКР (например, те же проценты по кредитам, которые вы взяли на исследования), вы можете учесть по другим предусмотренным в НК РФ основаниям.
Для подтверждения расходов на научно-исследовательские работы вы можете представить налоговикам программу их проведения. А при заказе НИОКР сторонним компаниям (подрядчикам) необходимо техническое задание на проведение исследовани йст. 769 ГК РФ . При этом экспертизу, доказывающую научный характер проводимых работ, и регистрацию НИОКР в госцентрах вы для обоснования расходов проводить не обязаны.
Создавая резервы, вы имеете возможность снизить налогооблагаемую прибыль на их сумму еще до проведения работ. Но чтобы доказать вам выгодность резерва, для начала продемонстрируем, как расходы на НИОКР придется списывать без оног опп. 4, 5 , 9 ст. 262 НК РФ .
1п. 4 ст. 259 НК РФ
Теперь остановимся на самых интересных или потенциально спорных моментах учета расходов на НИОКР по новым правилам.
Вы не должны определять перед списанием расходов, дали или нет НИОКР какой-то результат и как и когда вы намерены его использовать.
Прежний порядок списания таких расходов приводил к спорам с налоговиками - не было до конца ясно, как же списывать расходы на НИОКР, положительные результаты которых организация начала использовать не сразу по завершении работ или же вообще пока не используе тп. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2012) . И даже у Минфина и ФНС были разные мнения по этой проблем есм., например, Письма ФНС от 18.08.2009 № 3-2-13/183@ ; Минфина от 10.02.2010 № 03-03-05/23 .
Как вы видите, в качестве расходов на НИОКР можно учитывать расходы строго по определенному перечню. Например, амортизация по транспорту и оборудованию, используемым и для НИОКР, и в общехозяйственных целях, в составе амортизационных НИОКР-расходов учитываться не может. Вы признаете ее в расходах по другим основаниям.
Но тут есть одна загвоздка. Минфин требует выделять амортизацию по таким ОС, приходящуюся на НИОКР, и учитывать ее в составе расходов на НИОКР, но не по амортизационному основанию, а... как другие расходы, непосредственно связанные с НИОКРподп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ . Например, ту же амортизацию по оборудованию нужно постоянно обоснованно делить (метод закрепляете в учетной политике) и в части НИОКР «копить» до завершения работ (соответственно, в части общехозяйственной доли учитывать в текущих расходах)Письмо Минфина от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801 .
Тот же подход применим и к расходам на оплату труда, не вошедшим в «зарплатную» часть НИОКР-расходов (например, компенсации, командировочные), и к материальным расходам. Их тоже придется выделять из общего объема соответствующих расходов, включать в состав других связанных с НИОКР расходов и накапливать до завершения работ.
Совершенно непонятно, зачем власти ввели норматив в 75% от НИОКР-зарплаты для других связанных с НИОКР расходов. Ведь и нормативную, и сверхнормативную часть таких расходов все равно можно будет учесть в расходах после завершения работ. Более того, если вы не создаете резервы, то сверхнормативная часть учитывается даже в более льготном порядке (сразу по завершении работ), а «нормативная» может еще и попасть в первоначальную стоимость созданного НМА. Получается, что бухгалтерам только усложнили работу без видимой пользы для бюджета. Единственная выгода для бюджета в этом случае - сверхнормативные расходы нельзя включать в расчет резерва и списывать «авансом» (см. далее).
У вас есть отличное пространство для налогового маневра. Допустим, НИОКР оказались столь успешными, что ваша компания всерьез думает о регистрации патента, но не готова делать это именно в периоде завершения НИОКР. Например, вы решили пока «обкатать» полученные результаты внутри компании и только затем подавать заявку на регистрацию патента. Но, как видно из схемы, уже в периоде завершения работ (отдельных этапов) вы вправе полностью учесть все расходы по ним в составе прочих расходов. И то, что вы уже включили в расходы, восстанавливать после формирования НМА не над оп. 9 ст. 262 НК РФ ; Письмо Минфина от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820 . Кстати, в налоговом учете у вас НМА может и не появиться вовсе, если дальнейшие расходы на его создание (например, на дополнительные работы, регистрацию патента) не превысят порог 40 тыс. руб.п. 1 ст. 256 , подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ
Результат научно-исследовательских работ
- продукт, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (в том числе и бумажный отчет).
Результат опытно-конструкторских и технологических работ
- образец нового изделия, конструкторская документация на него или новую технологи юп. 1 ст. 769 ГК РФ ; ст. 2 Закона от 23.08.96 № 127-ФЗ
.
Ну и наконец определимся, что же такое период завершения НИОКР или их отдельного этапа, к которому обычно привязан момент учета расходов на них. Это период подписания документов, подтверждающих факт завершения работ (этапов) и прекращения их финансирования, - отчета и акта сдачи-приемки выполненной работы и/или этапа. Их должен подписать руководитель компании и лицо, ответственное за проек т
Из схемы видно, что расходы на НИОКР крайне выгодно списывать именно за счет резервов. Ведь в таком случае вы будете избавлены от необходимости ждать завершения работ (отдельных этапов НИОКР). А если в итоге будет создан объект НМА, то резерв, очевидно, еще более выгоден - амортизировать или учитывать в прочих расходах минимум 2 года вам будет просто нечего (если расходы уложились в резерв). Но все это справедливо только для ситуации, когда вы можете заранее просчитать свои затраты на конкретную НИОКР.
Если вы не уверены на 100%, что будете тратиться на конкретную программу НИОКР, то резерв под нее не создавайте.
Как видим, порядок учета расходов на НИОКР стал еще более льготным. Но при этом и с резервами, и без резервов у вас могут возникнуть в бухучете временные разницы по ПБУ 18/02, так как порядок бухучета НИОКР-расходо вПБУ 17/02 отличается от налогового - новации эти различия только усилили.
С 01.01.2012 существенно изменятся положения Налогового кодекса РФ, касающиеся расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Соответствующие поправки в Кодекс внесены Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ. Рассмотрим подробнее суть грядущих изменений.
Расходами на НИОКР признаются затраты не только на создание новой или усовершенствование производимой продукции, но и на новые или усовершенствованные технологии, методы организации производства и управления.
Кроме того, устанавливается перечень таких расходов. В частности, в него входят следующие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР:
Помимо этого, к расходам на НИОКР, как и раньше, относятся стоимость работ, оплаченных налогоплательщиком-заказчиком по соответствующим договорам, а также отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".
Все эти затраты учитываются в прочих расходах единовременно: отчисления в фонды списываются в момент их перечисления, а остальные расходы - в период завершения соответствующих исследований (их отдельных этапов). При этом признание затрат не зависит от результатов НИОКР. Также согласно новой редакции ст. 262 НК РФ момент включения расходов на НИОКР в налоговую базу не связывается с использованием исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Как и прежде, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, учитываются с применением коэффициента 1,5. Однако с 2012 г. периодом их признания считается момент завершения соответствующих исследований и разработок, а не период осуществления таких затрат.
При этом налогоплательщик, применяющий коэффициент 1,5, должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о выполненных НИОКР. Сделать это организация обязана одновременно с подачей декларации по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие исследования и разработки.
Важно отметить, что такой отчет должен соответствовать ГОСТ 7.32-2001 и подаваться в отношении каждого исследования или разработки.
Инспекция же вправе назначить экспертизу этого отчета, которая может производиться государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.
В случае непредставления отчета расходы на НИОКР признаются только в размере фактических затрат.
Обратите внимание, что если НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, начаты до 01.01.2012, то расходы на них учитываются в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет в отношении таких исследований и разработок представлять не нужно.
Помимо прочего, с нового года для некоторых расходов на НИОКР устанавливаются лимиты списания. Так, отчисления в фонды включаются в расходы только в размере не более 1,5 процентов доходов от реализации. а затрат, помимо прямо обозначенных в перечне пункта 2 статьи 262 НК РФ, тоже существует ограничение - не более 75 процентов от суммы расходов на оплату труда на НИОКР. Но это ограничение действует только в части применения к таким расходам коэффициента 1,5. То есть сверхнормативные расходы, связанные с выполнением НИОКР, не учитываются в повышенном размере.
Пункт 9 новой редакции ст. 262 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать порядок признания расходов на НИОКР, в результате которых организация получает исключительные права на результат интеллектуальной деятельности (нематериальный актив). Такие затраты учитываются либо через механизм амортизации, либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок необходимо отразить в учетной политике.
При этом убыток от реализации нематериального актива, полученного в результате НИОКР по перечню, установленному Постановлением № 988, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Помните, что как и раньше, положения новой редакции ст. 262 НК РФ применяются только в отношении расходов, связанных с выполнением (приобретением) НИОКР для собственных нужд.
Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ дополнил Налоговый кодекс РФ статьей 267.2, регламентирующей порядок формирования резерва предстоящих расходов на НИОКР. Раньше данный резерв нельзя было создать, а с 2012 г. у налогоплательщика появится такая возможность, однако это необходимо закрепить в учетной политике.
Сам резерв создается на основании программы проведения НИОКР. При этом для каждой утвержденной программы формируется отдельный резерв на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований и разработок, но не более чем на два года. Выбранный срок также подлежит отражению в учетной политике.
Что касается размера резерва, то он не должен превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы.
В ст. 267.2 также приведена формула расчета предельных отчислений в резерв, которые признаются прочими расходами налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на НИОКР, затраты по реализации утвержденных программ списывает за счет этого резерва. Если фактические затраты на НИОКР окажутся больше, чем сумма, на которую сформирован резерв, то разница между указанными суммами учитывается в расходах в соответствии со ст.ст. 262 и 332.1 НК РФ.
Если же в установленный срок резерв не полностью использован, то оставшаяся сумма подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления.
С 2012 г. появится ст. 332.1 НК РФ, устанавливающая особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР. В частности, в ней рассмотрен порядок формирования этих затрат в аналитическом учете, а также приведена информация, которая должна содержаться в налоговых регистрах.
Помимо прочего, изменения, связанные с расходами на НИОКР, касаются и ст. 258 НК РФ. С 2012 г. амортизируемое имущество, используемое для выполнения НИОКР, формирует отдельную подгруппу в составе амортизационной группы у налогоплательщика, применяющего нелинейный метод.
Таковы поправки в Налоговый кодекс РФ, связанные с расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Еще раз напомним, что указанные выше положения применяются только с 01.01.2012.
Материал подготовлен специалистами
11 Камышинский технологический институт (филиал) федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Волгоградский государственный технический университет»
Нерешенность проблем при признании расходов и результатов НИОКР в бухгалтерском учете и отчетности обусловливает повышенный интерес к проведению специального исследования с целью поиска эффективного методического обеспечения управления инновационной деятельностью, которое отвечает разным запросам пользователей отчетности. Как показали исследования, в процессе проведения научных разработок часто имеют место риски неопределенности в получении доходов в случае коммерциализации инновационных проектов. В целях нивелирования любых рисков отечественными и зарубежными нормативно-правовыми документами предусматривается формирование оценочных резервов. Однако в отношении рисков по проведению работ на стадии исследований и разработок создание резервов нормативно не предусмотрено. В данной статье автор рассматривает основы действующей методологии учета формирования резервов на выполнение НИОКР, а также предлагаются пути ее совершенствования на основе перестройки организации учета затрат и измерения результатов исследований и разработок. Предложена авторская методика формирования резервов на выполнение НИОКР, включая: оценочные обязательства, признаваемые при отражении задолженности по привлеченным бюджетным и внебюджетным средствам на проведение инноваций; оценочные резервы, создаваемые в связи с капитализацией расходов на проведение опытно-конструкторских работ с обоснованием использования субсчета «Оценочные резервы» к счету 96 и открытием к нему аналитических счетов по резервам, связанным с изменением суммы расходов на проведение ОКР и с изменением суммы положительных результатов НИОКР.
научно-исследовательских
опытно-конструкторских и технологических работы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1 от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ, ч. 2 от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ, ч. 3 от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ и ч. 4 от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ, ч. 2 от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ).
3. Машенцева Г.А. Вопросы достоверности показателей инновационной деятельности в бухгалтерской отчетности // Научное обозрение. Серия 1: Экономика и право. 2012. № 6. С. 110–117.
4. Сафронова Г.П., Костина З.А. Обязанности и права организации по ведению бухгалтерского и налогового учета при применении специальных налоговых режимов // Успехи современного естествознания. 2014. № 11. С. 76–79.
5. Задера О.А. Совершенствование методики оценки результативности налогового контроля // Успехи современного естествознания. 2014. № 11. С. 60–63.
6. Предеус Н.В. Теоретический анализ концепций статического и динамического учета // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 15. С. 13–25.
Важной формой обеспечения экономической стабильности субъектов национальной экономики является формирование резервов; необходимо такие резервы формировать и для инновационной деятельности. В рамках решения этой проблемы выявлено, что термин «резервы» представлен в МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», где он используется в качестве такого учетного объекта, как обязательство, которое не имеет ограничения по времени исполнения и сумме, в то время как в отечественном стандарте ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» используется понятие «оценочные обязательства» .
Обязанность, обусловливающая признание оценочного обязательства, во-первых, должна быть вызвана прошлыми событиями в хозяйственной деятельности организации, а во-вторых, должна быть неизбежной .
Следует отметить, что возникновение оценочных обязательств обусловлено экономико-правовой трактовкой факта хозяйственной жизни.
Так, признание оценочного обязательства, возникающего в силу правовой трактовки факта хозяйственной жизни, возможно при:
1) вероятности возникновения обязательств по выполняемым НИОКР;
2) возможности возникновения убытков по незавершенным сделкам, что особенно характерно для договоров на выполнение НИОКР .
Что касается первого случая, то оно возможно при выделении венчурным инвестором средств венчурному инноватору на проведение НИОКР. На заключительной стадии венчурного бизнеса осуществляется выход инвестора путем продажи доли на фондовом рынке или путем поглощения (слияния, продажи) венчурного инноватора. В этом ситуации возникает оценочное обязательство на сумму возможной продажи доли венчурного бизнеса. Кроме того, Минфин РФ представил рекомендации по формированию оценочных обязательств, связанных с получением организацией бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и модернизацию производства, где рекомендовал их учитывать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
Что касается возникновения убытков по незавершенным сделкам, то прежде всего отражаются права требований в виде дебиторской задолженности в активе баланса, что нарушает принцип временной определенности. При этом, если стоимость собственных услуг превышает стоимость возможных встречных услуг, то в этом случае должен быть создан резерв. Убыток может быть определен на основе конкретных фактов хозяйственной жизни. В частности, это связано с изменением рыночных цен на поставляемые материалы по договору поставки, исполнение которого ожидается через 12 месяцев после отчетной даты.
С экономической точки зрения резервы могут создаваться для гарантийного последующего обслуживания. В данной ситуации имеет место экономическая нагрузка, выраженная количественно. Поэтому, создавая такие резервы, необходимо учитывать потребность в них, опираясь на предыдущие факты формирования резерва .
Данные виды резервов представляют собой внешние резервы.
Как показали исследования, в практике экономических субъектов формируются и внутренние резервы, предполагающие наличие обязательств внутри организации. Данные резервы в отечественной практике представлены резервами предстоящих расходов, которые необходимы для равномерного формирования себестоимости, что скажется на размере финансового результата отчетного периода. При расчете этих резервов необходимо определить его норматив, который определяет вероятные или неизбежные расходы в отчетном периоде. При этом на момент создания резерва отсутствует информация о сумме расходов и времени их осуществления .
Однако в целях снижения экономической нагрузки необходимо для создания резерва иметь экономически обоснованные расчеты в виде смет.
При отсутствии точных сведений о величине расходов, включаемых в состав резервов, производят выборку величин, которые являются существенными для определения величины резерва. Этот подход основан на принципе осторожности и направлен на сохранение капитала.
Поскольку инновационная деятельность, как было отмечено ранее, связана с высоким риском недостижения результата исследования и разработок, то считаем, что это обусловливает создание оценочных резервов и оценочных обязательств. При этом отражение в учете оценочных обязательств, связанных с фактами получения инноваторами бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и модернизацию производства, связано с необходимостью формирования:
1) сопоставимой информации по созданию и использованию специальных резервов - оценочных обязательств;
2) прозрачной информации по созданию и использованию специальных резервов - оценочных обязательств .
Согласно ПБУ 8/2010 бухгалтерский учет отражения оценочных обязательств ведется с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в разрезе создаваемых резервов и открытием аналитических счетов по каждому виду резерва. Опираясь на ПБУ 8/2010, предлагаем создание оценочных обязательств увязать со стадиями выполнения работ: исследований или разработок (табл. 1).
Помимо оценочных обязательств, для инновационной деятельности важное значение имеет создание оценочных резервов. К данной категории относятся резервы, отражаемые на счетах, регулирующих/уточняющих оценку активов, подверженных снижению стоимости: дебиторской задолженности (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»), финансовым вложениям (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»), материалам, товарам, готовой продукции, незавершенному производству (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).
Приведенные резервы не представляют собой ни один из следующих объектов учета: активы, обязательства, капитал. В теории учета они представлены как «контрактивы», уточняющие оценку активов.
Следует отметить, что МСФО предусматривает уточнение оценки не только финансовых активов (в том числе дебиторской задолженности) и запасов, но и нематериальных активов, основных средств и инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» .
В экономической литературе существуют рекомендации по формированию оценочных резервов в процессе проведения научных разработок. Это обусловлено тем, что разработка инноваций связана с длительным периодом их создания, что обусловливает возникновение риска неопределенности в получении в случае коммерциализации инновационных проектов доходов .
Так, предлагается для учета резерва по инновационной деятельности взять свободный номер в первом разделе Плана счетов - счет 06 под названием «Резерв по инновационной деятельности». Этот счет будет характеризоваться как пассивный по отношению к балансу, следовательно, по кредиту счета 06 будут отражаться операции по созданию резерва, по дебету счета 06 - операции по использованию или списанию резерва.
Корреспонденция счетов по учету резерва по инновационной деятельности:
91 «Прочие доходы и расходы»
06 «Резерв по инновационной деятельности» - Создан резерв по инновационной деятельности
06 «Резерв по инновационной деятельности»
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» - Списаны затраты в случае отсутствия положительного результата инновационной деятельности за счет резерва.
91 «Прочие доходы и расходы»
06 «Резерв по инновационной деятельности» Уменьшена сумма созданного резерва в случае положительного результата по инновационной деятельности (методом «красное сторно»).
Однако нами счет 06 уже занят для капитализации расходов на стадии разработок, тогда предлагаем использовать счет 96 с введением субсчета 1 «Оценочные резервы» с открытием аналитических счетов:
сч. 1 «Оценочный резерв по изменению суммы расходов на проведение ОКР»;
сч. 2 «Оценочный резерв по изменению суммы положительных результатов НИОКР».
Что касается учета резервов для целей налогообложения, то с 01.01.2012 на последнее число отчетного (налогового) периода в качестве прочих расходов признают расходы на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР (п. 1 ст. 264 НК РФ, дополнен пп. 39.3)].
Такой резерв создается отдельно по каждой программе проведения НИОКР, о чем делается запись в учетной политике. Срок, на который создается резерв, должен соответствовать плану проведения работ, не превышая двух лет, и тоже отражается в учетной политике.
В течение установленного срока резервируются предстоящие расходы, при этом все фактические затраты на НИОКР в течение отчетного (налогового) периода списываются за счет суммы созданного резерва. Если резерва не хватает или, наоборот, он излишне начислен, то производятся корректировки, в ходе которых плановые расходы «доводятся» до фактических или наоборот: фактические затраты приводятся к плановым.
Последовательность действий по созданию резерва на предстоящие расходы по НИОКР представлена следующими этапами.
1. Разрабатываются и утверждаются программы проведения исследований и разработок, на основании которых принимается решение о создании резерва для реализации каждой утвержденной программы работ. Таким образом, резерв создается не котловым методом, а по каждому направлению разработок и исследований отдельно. Это позволяет лучше отслеживать резервируемые суммы и создавать резерв, максимально приближенный к фактически осуществляемым расходам.
2. Резерв по выполнению программы создается на запланированный срок на проведение конкретных исследований и разработок, но не более двух лет. После того как все сроки будут определены, их нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения в силу прямого требования НК РФ.
3. Рассчитывается смета по программе проведения исследований и разработок. Она включает в себя только затраты, признаваемые расходами на НИОКР согласно пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Величина формируемого резерва не должна быть больше плановых (сметных) расходов.
4. Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по формуле:
Пр = Д x 0,03 - Р, (1)
где Пр - установленный предел отчисления в резервы;
Д - доход от реализации в отчетном (налоговом) периоде (ст. 249 НК РФ);
Р - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Это отчисления в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
5. Отчисления в резерв на последнее число каждого отчетного периода подлежат включению в прочие расходы (пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ). За счет указанного резерва списываются фактические расходы на реализацию программ запланированных исследований и разработок.
6. Если сумма созданного резерва меньше величины фактических расходов при проведении программ, то разница между этими суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР согласно ст. 262, 332.1 НК РФ. Дополнительные расходы учитываются при налогообложении в текущем периоде их осуществления. Если наоборот - резерв использован не полностью в течение срока его создания, то неиспользованные остатки резерва восстанавливаются путем их включения во внереализационные доходы. Из данной нормы не ясно, когда восстанавливать излишки: по итогам каждого отчетного (налогового) периода или уже после того, как истек срок создания резерва. Первый вариант более удобен, поскольку он не использует резервирования из-за производимых корректировок в каждом квартале излишков и нехватки резерва на НИОКР. Второй вариант позволяет резервировать расходы на НИОКР равномерно.
Рецензенты:
Садыкова Т.М., д.э.н., профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета Саратовского социально-экономического института (филиал) ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», г. Саратов;
Предус Н.В., д.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета Саратовского социально-экономического института (филиал) ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», г. Саратов.
