Штатное расписание ИТР производственного участка
| Должность | Численность | Оклад, руб. | Премия, руб. | Зарплата в год, руб. |
| 1. Мастер участка | ||||
| 2. Приёмщик заказов | ||||
| 3. Диспетчер | ||||
| 4. Работник ОТК | ||||
| 5. Кассир | ||||
| и т.д. | … | |||
| =… |
Таким образом, годовой фонд оплаты труда ИТР с учётом страховых взносов , руб. определяется по формуле:
где - годовой фонд заработной платы ИТР (табл.1.13); СВ ИТР - размер отчислений по страховым взносам ИТР, руб. (формула 1.38); НС ИТР - размер отчислений на страхование от НС, руб. (формула 1.38).
Рассчитаем затраты на амортизацию основных средств (ОС).
В процессе эксплуатации ОС теряют свои первоначальные физические и технические качества, а также могут морально устаревать. Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Амортизация - это процесс переноса стоимости ОС, их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.
В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учёта с 1 января 2008 года ОС со сроком использования свыше 12 месяцев признаются амортизационными, если их стоимость составляет более 20 тыс. рублей . Основные средства стоимостью менее 20 тыс. рублей списываются единовременно (без начисления амортизации) по мере ввода его в эксплуатацию.
Начисление амортизации осуществляется ежемесячно и начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введён в эксплуатацию. При начислении амортизации используют значение нормы амортизации На, которая представляет собой относительное (в долях или процентах) снижение стоимости объекта ОС вследствие износа в единицу времени.
Одним из наиболее распространённых способов начисления амортизацииявляется линейный метод . В линейном способе норма амортизации Н А не меняется в течение всего срока полезного использования объекта и рассчитывается как величина обратная сроку Т полезного использования объекта:
, (1.40)
где Т - срок полезного использования ОС, лет.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объёма работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования ОС. Для определения срока полезного действия объекта необходимо установить, к какой амортизационной группе он относится согласно классификатору, установленному Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изменениями и дополнениями от 08.08.2003 г.) .
Всего установлено десять амортизационных групп (табл.1.14).
Внутри каждой из десяти групп имеют место следующие подгруппы:
Сооружения и передаточные устройства;
Машины и оборудование;
Средства транспортные;
Инвентарь производственный и хозяйственный;
Основные средства, не включённые в другие группы.
Таблица 1.14
Классификация ОС, включаемых в амортизационную группу
Расчёт амортизации технологического оборудования. При отнесении ОС к той или иной группе следует руководствоваться вышеуказанным классификатором. На основании этих групп устанавливается определённый диапазон сроков полезного использования, которые предприятие определяет самостоятельно в пределах рекомендуемого диапазона. Например, для 5-ой амортизационной группы срок полезного использования может составлять либо 7 лет, либо 8 лет или же 9 лет и 3 месяца и т.д. Основанием для постановки служит мнение и заключение комиссии по ОС, в которую входит главный бухгалтер, технический директор или главный инженер, начальник цеха и другие специалисты. Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного действия устанавливается самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями производителей объектов ОС.
Сроки амортизации некоторого технологического оборудования со сроком использования свыше 12 месяцев и стоимостью более 20 тыс. рублей представлены в Приложении 2.
Сумма А ОБ начисленной амортизации в линейном способе определяется как произведение нормы амортизации и первоначальной стоимости оборудования:
, (1.41)
где N - число единиц амортизируемого технологического оборудования; N A - норма амортизации; С П - первоначальная стоимость технологического оборудования, руб. (табл.1.4).
Общие результаты расчёта затрат на амортизацию технологического оборудования можно представить в виде таблицы 1.15.
Производственный процесс невозможен без соответствующей базы, в которую входят основные фонды и нематериальные активы (здания, цеха, станки, оборудование, ПК, компьютерные программы, бренды и др.). Они не только обеспечивают процесс создания продукта, но, изнашиваясь, переносят часть собственной стоимости в его цену. Именно посредством постепенно начисляющегося износа стоимость основного средства переходит в стоимость выпускаемого товара. Процесс ежемесячного начисления и списания на затраты суммы износа и определяет понятие амортизации в экономике.
Итак, по мере старения имущества, относимого к основным фондам и участвующего в производстве, его стоимость постепенно уменьшается посредством ежемесячного списания части стоимости. Эти суммы формируют амортизационный износ и включаются в себестоимость конечного продукта. Впоследствии для развития производства из части прибыли, полученной от реализации продукции, по решению руководства компании создается амортизационный фонд, который идет на обновление ОС.
Амортизация равна стоимости объекта, когда стоимость объекта полностью перешла в разряд затрат. В этом случае объект ОС считается полностью амортизированным, а его стоимость становится нулевой. Зачастую основные фонды с нулевой стоимостью еще очень долго используются в производстве (если сохраняют нормальный производственный потенциал), могут быть реконструированы, переоценены и приобрести новый срок полезного использования.
Таким образом, амортизация является не только показателем стоимостного выражения цены объекта ОС, но и носит функции контроля процесса обновления имеющихся в компании мощностей.
Расходами, касающимися амортизации, принято считать те самые суммы, составляющие часть стоимости объекта, которые постепенно переносятся в цену продукта, формируя в себестоимости статью затрат под названием «амортизационные отчисления ». Их размер определяется по нормам, устанавливаемым в процентах и рассчитывающимся в соответствии с действующими законодательными актами. Основным критерием этого разделения является срок полезного использования (СПИ) объекта, т. е. периода, на протяжении которого ОС приносит доход компании. В бухучете СПИ определяется на основе предполагаемых сроков эффективной работы, ожидаемого физического износа, НПА. Срок полезного использования в налоговом учете устанавливается в соответствии с амортизационной группой утвержденной Классификации ОС , к которой объект относится. Часто СПИ по бухучету совпадает с налоговым.
Все ОС подразделяются на 10 амортизационных групп . Так, к 1-й группе относят ОС, сроком службы не более 2 лет, а к 10-й – объекты, использование которых планируется более 30 лет.
Процент отчислений называют нормой амортизации и исчисляют как отношение единицы к количеству месяцев эффективного использования объекта (СПИ). Итак, амортизация - это затраты, рассчитанные в процентах от стоимости объекта ОС, отнесенные на издержки производства и вошедшие в себестоимость выпускаемого продукта.
На балансе металлообрабатывающей компании имеется фрезерный станок стоимостью 300 000 руб. и сроком службы 20 лет. Рассчитаем сумму помесячной амортизации:
- 20 лет х 12 мес. = 240 мес.
- 300 000 / 240 = 1250 руб.
Применяя норму амортизации, рассчитывают так:
- НА = 1/240 = 0,004167
- 300 000 х 0,004167 = 1250 руб., т. е. на протяжении 20 лет в издержки производства, а, следовательно, в формирование себестоимости выпускаемого продукта ежемесячно вкладывается износ станка в сумме 1250 руб.
В экономическом анализе амортизация относится к постоянным расходам или условно-постоянным, поскольку ее размеры предсказуемы.
Учет амортизационных отчислений осуществляется на счете 02 «Амортизация ОС». Этот счет является сопровождающим основной балансовый счет 01 «ОС», дебетовое сальдо которого фиксирует первоначальную стоимость ОС. Амортизация ОС аккумулируется по кредиту сч. 02, и разница между дебетом сч. 01 и кредитом сч. 02 составляет остаточную стоимость ОС компании на отчетную дату. Начислять амортизацию начинают с начала месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Отметим, что не на все ОС начисляется амортизация. В это перечень входят ОС:
Амортизация в переводе с латинского означает погашение. О том, что понимается под амортизацией в экономике и что именно погашается при амортизации, расскажем в нашей консультации.
Амортизация – это, простыми словами, выраженный в деньгах износ основных средств. Однако такое понятие амортизации не отражает в полной мере его экономической сущности и назначения. Ведь, во-первых, амортизируются не только основные средства, а, во-вторых, износ (даже учитывая не только физический, но и моральный) – не единственная причина того, что тот или иной объект амортизируется. Амортизация – это в экономике скорее перенос (систематическое распределение) стоимости объекта основных средств или нематериальных активов в течение срока полезного использования. Срок полезного использования (СПИ) – это период времени, превышающий 12 месяцев, в течение которого объект, как предполагается, будет приносить экономические выгоды организации.
Экономическая сущность амортизации состоит в том, что организация путем амортизационных отчислений обеспечивает постепенное возмещение стоимости объекта. Делается это за счет включения в расходы ежемесячных сумм амортизации. Соответственно, по истечении СПИ у организации, пусть и виртуально, будет накоплена сумма, эквивалентная стоимости ранее приобретенного объекта.
Расскажем об амортизации на примере. Предположим, организация приобрела объект основных средств (автомобиль) стоимостью 1,5 млн.руб. СПИ установлен 40 месяцев. При начислении амортизации линейным способом организация ежемесячно будет признавать в расходах амортизационные отчисления в размере 37 500 рублей (1 500 000 рублей / 40 месяцев). Амортизационные расходы – это для организации часть затрат, которая в общем случае формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг). А учитывая, что амортизация включается в себестоимость, а цена обычно формируется таким образом, чтобы покрывать в том числе и амортизационные расходы, такое возмещение стоимости в виде амортизации по сути производится за счет покупателей. Таким образом, ежемесячно производя амортизационные отчисления, организация за 40 месяцев (СПИ) возместит за счет покупателей полную стоимость приобретенного ранее автомобиля. Для удобства понимания, можно представить, что ежемесячная амортизация накапливается в специальном фонде, из которого в будущем организация сможет купить новый автомобиль. Конечно, деньги должны «работать», т. е. приносить другие деньги, поэтому фактически никакой амортизационный фонд специально не создается. Это значит, что амортизация не собирается, к примеру, на отдельном счете в банке. Эти деньги находятся в обороте и в любой конкретный момент времени могут содержаться в товарах, НЗП, выданных поставщикам авансах, приобретенных иных объектах основных средств и т.д. Но именно за счет амортизации, как правило, обеспечивается воспроизводство объектов основных средств.
Очевидно, что амортизационные отчисления не являются основной статьей расходов любого предприятия, в том числе строительной фирмы. Тем не менее эти суммы достаточно велики, поэтому исключение их инспекторами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведет к дополнительным финансовым затратам в виде обязанности уплатить недоимку, пени и санкции. Стремление предприятия избежать таких лишних расходов понятно.
Данная статья объединяет ответы на вопросы о правомерности списания сумм начисленной амортизации в состав налоговых расходов и, безусловно, поможет сориентироваться бухгалтеру в неоднозначных ситуациях.
Переоборудованная техника
Начнем непосредственно со случая из жизни налогоплательщика. Предприятие приобрело на основании договора поставки два комплекса для механической обрезки сучьев, оснащенных специализированным навесным оборудованием (харвесторными головками), смонтированным на базе самоходных машин «Хитачи». При определении срока полезного использования организация руководствовалась тем, что в машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней включены в третью амортизационную группу «Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно» (см. код 14 2941204). Поэтому бухгалтер начислял амортизацию исходя из срока полезного использования 60 месяцев.
Инспекторы указали на завышение сумм амортизационных отчислений и начислили недоимку не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество. По мнению ИФНС, предприятие должно было отнести комплексы для обрезки сучьев к пятой амортизационной группе (код 14 2924152 «Экскаваторы одноковшовые») со сроком полезного использования 7 – 10 лет, поскольку в паспортах самоходных машин в строке «Наименование и марка машины» указано «HITACHI ZX230 Экскаватор».
Суд признал решение инспекции недействительным, отметив, что в целях начисления амортизации предприятие правильно учитывало основные средства как машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней, а не как экскаваторы (см. Постановление ФАС СЗО от 05.10.2007 № А26-8862/2006-28 ).
Следует отметить, что в данном случае переоборудование самоходных машин было произведено до ввода их в эксплуатацию. В противном случае применяются положения п. 1 ст. 256 НК РФ :
–налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования. При этом увеличение этого срока может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство;
–если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик начисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования.
Таким образом, организация не вправе изменить амортизационную группу, переоборудовав (модернизировав) ранее эксплуатируемый объект.
Вновь найденное оборудование
До сих пор неурегулированным остается вопрос о правомерности начисления амортизации по объектам основных средств, выявленным при проведении инвентаризации. Долгое время чиновники настаивали на том, что такое имущество признается для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученным. Например, данная точка зрения была высказана в Письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7 . Сначала финансисты напомнили в нем, что стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ ) с учетом положений ст. 40 НК РФ , то есть по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ ).
Далее в письме сказано, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в силу ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ , то есть рыночная цена, отраженная в составе внереализационных доходов. Иными словами, названное письмо давало налогоплательщикам зеленый свет для уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы начисленной амортизации. То есть получалось, что доход от оприходования таких объектов учитывался для целей налогообложения единовременно, а расходы признавались постепенно, посредством начисления амортизации.
Однако затем, как это часто бывает, Минфин изменил свою позицию по данному вопросу. Так, в письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97 и № 03-03-06/1/98 и от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47 налогоплательщикам разъяснили следующее: поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными . Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Кодексом не установлены. При этом, как и в ранее выпущенных ведомством письмах, чиновники обращают внимание на необходимость уплатить налог на прибыль с рыночной цены этого имущества.
Аналогичное мнение неоднократно было высказано и при ответах на вопросы организаций в устной форме. Чиновники заявляют о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат на приобретение таких объектов, следовательно, их первоначальная стоимость равна нулю, и нет оснований для начисления амортизации.
Итак, очевидно, что организация, уменьшившая прибыль на суммы амортизации по вновь выявленным объектам основных средств, неизбежно столкнется с претензиями налоговых инспекторов. В связи с этим интересно, кого поддерживают арбитры в спорных ситуациях?
Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1 указали на правомерность начисления амортизации (в том числе для целей налогообложения прибыли) по выявленным в ходе инвентаризации объектам. Причем в судебном решении обращено внимание на то, что, как и в общем случае, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
Арбитры этого же округа в Постановлении от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07 отметили, что при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ , касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств. На этом основании ФАС ВСО признал, что выводы нижестоящего суда о завышении предприятием расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, на сумму амортизационных отчислений по излишкам основных средств, выявленным в результате инвентаризации,основаны на неправильном толковании норм материального права.
Вместе с тем в Постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2006 № Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) решение принято не в пользу налогоплательщика. Правда, арбитры не отрицали возможность уменьшения налоговой базы на суммы амортизации со стоимости излишков выявленных основных средств. Дело в том, что организация не смогла обосновать стоимость этих объектов и, соответственно, размер начисленной амортизации с учетом положений ст. 40 , 250 , 252 , 257 , 259 НК РФ . Только это стало основанием для привлечения предприятия к ответственности, начисления недоимки по налогу и пеней.
Неосуществление деятельности ≠ неполучению доходов
В данном разделе статьи мы постараемся ответить на вопрос, уменьшают ли налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль суммы амортизации, начисленные в периоды отсутствия у предприятия выручки от реализации. Начнем с Письма УФНС по г. Москве от 12.11.2007 № 20-12/107022 . Итак, организация, направившая запрос в управление, спрашивала: можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы амортизации (которая является как прямым, так и косвенным расходом) в периоды, когда она не осуществляет реализацию продукции и, соответственно, не имеет доходов? Столичные налоговики ответили: амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность , направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.
Автор не случайно выделил выше два словосочетания. Внимательный читатель, очевидно, заметил, как ловко чиновники подменили понятия, отождествив периоды деятельности организации, в которых не было реализации, с полным отсутствием (неосуществлением) коммерческой деятельности.
Налоговики, безусловно, правы в том, что у организации, действительно не осуществляющей никакой коммерческой деятельности (включая подготовку к производству и/или реализации), нет оснований учитывать расходы (в том числе на амортизацию) при определении налоговой базы. Но ведь налогоплательщик спрашивал не об этом! По нашему мнению, ответить предприятию следовало примерно так: прямые расходы (в том числе амортизацию) можно признать для целей налогообложения прибыли только в периоде (месяце) отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов. При этом косвенные расходы (включая суммы начисленной амортизации) при отсутствии выручки признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы. Иными словами, суммы амортизации (не отнесенные к прямым расходам) организация ежемесячно может списывать в налоговые расходы.
Как свидетельствует аудиторская практика, инспекторы при проведении проверок часто исключают из состава налоговых расходов суммы начисленной амортизации, ссылаясь на отсутствие доходов от осуществления деятельности. В связи с этим приведем примеры положительных для налогоплательщиков судебных решений с тем, чтобы показать читателям, какие аргументы могут убедить судей.
В ситуации, ставшей предметом рассмотрения в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2007 № А56-33529/2006 , налоговики указали на неправомерное включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых для целей налогообложения, сумм амортизации компьютера. По мнению налогового органа, производственная деятельность организации началась только в июне, поэтому расходы, понесенные до этого месяца, не могут быть признаны экономически обоснованными.
Предприятие пояснило, что в спорный период оно осуществляло деятельность по подготовке к производству стеклопакетов и подвесных потолков, заключило договоры на поставку соответствующего производственного оборудования. Несмотря на то что первая поставка оборудования по указанным договорам произведена в июне, это не означает, что расходы не связаны с предпринимательской деятельностью организации.
Судьи поддержали налогоплательщика, отметив следующее: по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть их обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Более того, арбитры подчеркнули, что правомерность признания расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
Другой пример – Постановление ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-9440/2007-СА2-11 . Спор возник в отношении сумм амортизации, начисленных по переданным в аренду с правом выкупа объектам основных средств. Налоговый орган настаивал на том, что неполучение дохода от переданного в аренду имущества лишает организацию права на отнесение сумм амортизации в расходы. Однако и на этот раз победу одержал налогоплательщик.
Суд исходил из того, что во исполнение названного договора имущество было передано арендатору по акту приема-передачи. Договором было предусмотрено условие о внесении арендатором ежемесячных арендных платежей, что свидетельствует об использовании имущества с целью получения прибыли. Последующее расторжение указанного договора аренды как неисполненного в связи с тем, что в силу объективных причин арендатор не имел возможности перечислить арендные платежи по договору, не лишает арендодателя права на включение суммы амортизации в расходы, поскольку реально имущество в аренду было передано и в аренде находилось.
Фактическое получение дохода не является условием признания сумм амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Налоговое законодательство предусматривает возможность получения убытков от деятельности предприятия, и, поскольку деятельность налогоплательщика как в целом, так и в отношении спорного имущества была направлена на получение дохода, он правомерно отнес начисленную амортизацию в расходы. Поэтому решение налогового органа является незаконным.
Приведем еще одно постановление– ФАС МО от 13.09.2007 № КА-А40/9170-07 . Инспекция доначислила налог на прибыль, считая неправомерным признание в составе расходов сумм амортизации по приобретенному организацией в собственность нежилому зданию в периоды отсутствия дохода от сдачи его в аренду.
Арбитры указали, что из определения амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ ) не следует, что оно должно постоянно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода. Основания, по которым объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества, приведены в п. 3 ст. 256 НК РФ (переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев). Рассматриваемая ситуация в нем не поименована. Поэтому после ввода здания в эксплуатацию у организации не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту. В результате суд признал довод ИФНС о том, что налогоплательщик не имел права начислять амортизацию в периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход, ошибочным и противоречащим закону.
Временный простой
Решая вопрос о правомерности начисления амортизации в те периоды, когда объект основных средств не используется в деятельности предприятия, необходимо опираться на названый выше п. 3 ст. 256 НК РФ
.
Поэтому если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, то амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы.
Отметим, что не обязывает организацию переводить простаивающие объекты на консервацию. В данном случае весьма показательна позиция арбитров ФАС СЗО, сформулированная в Постановлении от 11.12.2007 № А56-9865/2007 . Итак, в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие неправомерно включило в состав налоговых расходов амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств. Как следовало из представленных в материалы дела документов, эти основные средства использовались организацией периодически и непродолжительное время. В частности, установка по производству фенолформальдегидных смол эксплуатировалась 3 месяца; установка по производству дистиллята – 1 месяц; установка по производству мастики – 9 месяцев; установка по производству изопенола – 10 месяцев. Налоговый орган квалифицировал спорную сумму амортизации как расходы по имуществу, не используемому для извлечения дохода, и начислил недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.
Предприятие в качестве контраргумента представило долгосрочные договоры на переработку сырья (на давальческих условиях) и накладные на его получение, подтверждающие неритмичный характер поставок.
Арбитры согласились с тем, что:
–ритмичность поставки давальческого сырья зависит не от налогоплательщика, а от заказчиков;
–при наличии действующих долгосрочных договоров предприятие не могло принять решение о консервации производственного оборудования;
–консервация и расконсервация объектов требует значительного времени, а также существенных финансовых затрат, поэтому организация посчитала экономически нецелесообразным осуществление консервации спорного оборудования в период его временного неиспользования.
Суд указал, что в соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ основное средство, не используемое налогоплательщиком по причине простоя, выбывает из состава амортизируемого имущества и не учитывается при начислении амортизации только в случае , если оно переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. В то же время расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. С учетом того, что перечень объектов основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ , является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, ФАС СЗО признал решение ИФНС недействительным.
Полезные для налогоплательщиков выводы содержатся также в письмах Минфина. В частности, из Письма от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645 следует, что финансисты считают возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. В Письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367 сообщалось, что уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого объекта, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации. При этом в Письме от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 Минфин разъяснил, что обоснованным является простой, например, вызванный ремонтом основных средств или возникший в силу сезонного характера деятельности.Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. также Письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ).
Понятно, что, преследуя цель пополнить бюджет страны любыми способами, налоговики всегда стремятся доказать, что простой объектов амортизируемого имущества является необоснованным и не обусловлен технологическими особенностями производства проверяемого предприятия. Следовательно, аргументы в пользу правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации нужно подготовить заранее.
При этом с учетом того, что речь идет опроизводственном цикле, подготовку письменного обоснования простоя следует поручить «технарям». Именно эти специалисты способны найти и правильно использовать нужные термины и доводы, опровергнуть которые налоговикам, не имеющим технической подготовки, будет очень сложно, а проводить экспертизу с привлечением квалифицированных специалистов ИФНС, скорее всего, не станет. Например, в споре, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 11.09.2007 № Ф09-7349/07-С3 , предприятие смогло убедить суд в том, что временное приостановление работы нефтяных и водозаборных скважин обусловлено производственным процессом и является обязательным и экономически обоснованным, следовательно, амортизация по спорным объектам учтена в целях налогообложения правомерно.
Приведем еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС МО от 17.12.2007 № КА-А40/12829-07 . ИФНС настаивала на том, что при отсутствии путевых листов нельзя уменьшить прибыль на суммы амортизации, поскольку легковые автомобили не использовались в производственной деятельности. Организация утверждала обратное и представила в подтверждение своей позиции копии доверенностей, выданных генеральному директору и охраннику, на право управления транспортными средствами. Арбитры указали, что инспекция не представила доказательств неиспользования автомобилей в деятельности фирмы, а в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ правомерность включения в расходы сумм начисленной амортизации не ставится в зависимость от наличия путевых листов.
Не будем перечислять все принятые в пользу налогоплательщиков судебные акты. Полагаем, что эти примеры смогли убедить читателей в возможности доказать правомерность налоговой экономии. Еще раз напомним, что решающим аргументом в данном случае является обоснование экономической целесообразности временной неэксплуатации объектов и неэффективности выполнения работ по их консервации. Учитывая многообразие видов экономической деятельности и специфических особенностей производства, дать рекомендации, как говорится, на все случаи жизни всем налогоплательщикам невозможно. Помочь бухгалтеру в данном вопросе могут только производственники.
Резервное оборудование
Прежде всего отметим, что в данном разделе мы будем анализировать возможность начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию , но находящемуся в запасе (резерве) и используемому в производстве только в период выхода из строя основных объектов. Начнем с Письма от 03.07.2006 № 03-03-04/4/114 , в котором Минфин подтвердил, что амортизация по оборудованию, находящемуся в запасе и используемому только в периоды поломки аналогичного оборудования, учитывается в целях исчисления налога на прибыль.
Однако налоговики на местах часто придерживаются противоположной позиции. В результате инспекторы и налогоплательщики встречаются в залах судов.
Арбитры обычно признают незаконным начисление налоговой недоимки и пеней и привлечение организаций к ответственности. Подтвердим сказанное примерами из судебной практики. В ходе проверки (см. Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25 ) налоговики установили, что в одном из цехов проверяемого предприятия имеется 11 неиспользуемых насосов, суммы амортизации по которым включены в расходы для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что факт неэксплуатации имущества в данном случае был установлен при осмотре помещений и территории предприятия, поскольку в постановлении приведено также мнение инспекции о нарушении условий хранения резервных насосов (под открытым небом), а также о невозможности их использования в будущем.
Арбитры указали следующее:
–неиспользование резервных насосов до момента проверки не изменяет их назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию;
–хранение 11 насосов для цеха, в котором одновременно работают 120 насосов, предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 и МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ;
–мнение инспекции о непригодности спорных насосов к эксплуатации ввиду нарушения условий их хранения основано на предположениях и не подтверждено заключениями специалистов или соответствующими экспертизами.
В результате победу одержало предприятие. Таким образом, проявив некоторую смекалку и изобретательность при оформлении документов, организация может сэкономить на налоге на прибыль.
«Необычные» условия эксплуатации
Пункт 7 ст. 259 НК РФ позволяет налогоплательщику применять повышающий коэффициент (не выше 2) к основной норме амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности. Минфин, разъясняя применение этой нормы, неоднократно подчеркивал (см., например, Письмо от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521 ), что для использования спецкоэффициента необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличались от обычных условий их использования. Поскольку сроки полезного использования в Классификации основных средств установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены, право на применение повышающего коэффициента амортизации возникает только при трехсменной или круглосуточной работе объектов (Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727 ).
Очевидно (и об этом чиновники напоминают в своих письмах), что предприятие должно подтвердить работу амортизируемого имущества в многосменном режиме. Именно к подтверждающим документам обычно и придираются налоговые инспекторы. Дело в том, что конкретный перечень таких документов ст. 259 НК РФ не предусмотрен, поэтому налоговики по своему усмотрению могут потребовать самые разные документы, а в случае отсутствия каких-либо бумаг – начислить недоимку. Столкнувшись с подобной ситуацией, предприятие может обратиться в суд. Как показывает арбитражная практика, судьи принимают самые разные доказательства эксплуатации объектов основных средств в трехсменном и круглосуточном режиме. Единственное условие, которое соблюдать обязательно , состоит в том, что возможность применения повышающего коэффициента должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Кроме учетной политики в материалы дела могут быть представлены приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме, перечень основных средств (с указанием их инвентарных номеров), непосредственно используемых в производственном процессе в таких особых условиях эксплуатации, табели учета рабочего времени и др. Если документы будут оформлены правильно, то победа в суде будет на стороне налогоплательщика (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 № 09АП-9569/2007-АК , ФАС ЦО от 25.12.2007 № А68-3553/06-247/18 ).
Вместе с тем, прежде чем отстаивать свою позицию, следует убедиться в правомерности применения повышающего коэффициента. Иначе траты времени и денежные расходы на судебную защиту окажутся бесполезными. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 18.12.2007 № А05-3300/2007 рассмотрена следующая ситуация. Налоговый орган указал на неправомерность применения специального коэффициента при определении сумм амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусу, поскольку предприятие не подтвердило их использование в условиях повышенной сменности. Основным доказательством предприятия были копии путевых листов. Однако судьи, проанализировав документы, отметили, что указанными копиями путевых листов не подтверждается использование основных средств в режиме повышенной сменности, поскольку из них следует, что автомобили эксплуатировалисьв две смены или с превышением этого режима на один час. Других доказательств того, что спорные основные средства использовались в трехсменном или круглосуточном режиме работы, организация не представила, поэтому и проиграла дело.
От редакции . Очевидно, что в рамках одной статьи невозможно рассмотреть все неоднозначные ситуации, связанные с признанием сумм начисленной амортизации в составе налоговых расходов. Неизбежно, что какие-то сложные моменты «остались за кадром». Свои вопросы, предложения и пожелания по данной и другим интересующим вас темам направляйте по адресу: [email protected]. Обратиться в редакцию можно также через сайт журнала (http://stroi.avbn.ru), воспользовавшись рубрикой «Письмо редактору».
Регистр учета расходов на оплату труда за январь месяц за 2003 год
| Лицо в пользу которого произведены начисления | Вид персонала | Дата начисления расходов | Наиме- нование расхода | Сумма расхода | Объект учета | Итого по видам персонала |
| Иванов И. И | Цех основного производства | 31.01.03 | Оплата труда | |||
| Иванов И. И | Цех основного производства | 31.01.03 | премия | Производство бытовых радиаторов | ||
| Васильев | Цех вспомогательного производства | 31.01.03 | Оплата труда | Демонтаж оборудования | ||
| Итого |
Данные о сумме заработной платы и премии начисленной Иванову переносится в регистр учета прямых расходов, а данные о сумме начисления Васильеву переносятся в регистр учета внереализационных расходов.
К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относятся расходы на амортизацию. Согласно статье 256 НКРФ, амортизируемым имуществом признается имущество, объекты интеллектуальной собственности (основные средства и НМА). Состав основных средств, относимых к амортизируемому имуществу для целей налогообложения, постановлением правительства РФ «О квалификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
В основу группировки положен «Общероссийский классификатор основных фондов. Согласно которому основные средства группируются следующим образом:
Для признания НМА в качестве амортизационного имущества необходимо наличие у него способности приносить налогоплательщику доход, наличие надлежащего оформления документов.
Начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования амортизационного имущества. Такое имущество объединяют в 10 амортизационных групп:
Для тех видов основных средств, которые не указанны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями.
Амортизация для целей налогообложения может начисляться одним из двух методов:
Линейным
Нелинейным
Налогоплательщики самостоятельно определяют один из методов для применения в организации. Вместе с тем налоговым законом введены ограничения при установлении организациями методов начисления амортизации. Так по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в состав 8 – 10 групп может быть применен только линейный метод начисления амортизации. При применении линейного метода, сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:
А = П(В) * Н
Н – месячная норма амортизации
А сумма амортизации за месяц
П(В) – первоначальная (восстановительная) стоимость
n – срок полезного использования объекта амортизационного имущества, выраженной в месяцах
При применении нелинейного метода месячная сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:
О – остаточная стоимость
Норма амортизации объекта определяется по формуле:
Особые правила в отношении амортизационного имущества, числившегося на балансе налогоплательщика до вступления в силу главы 25 НКРФ установлены согласно статье 322 НКРФ. Согласно которому по основным средствам введен в эксплуатацию до 01.01.02 с учетом классификации основных средств определяется правительством и срокам полезного использования по амортизационным группам установлен статьей 258. Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода амортизационного начисления амортизации по имуществу введенному в эксплуатацию до 01.01.02 производится исходя из его остаточной стоимости. При этом остаточная стоимость основных средств введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25, определяемых как разница между восстановительной стоимости и стоимости начисленной амортизации за период эксплуатации. При этом сумма амортизации за месяц по данному имуществу определяется в зависимости от выбранного метода:
Амортизируемые основные средства, введенные в действие до 01.01.02, фактический срок использования которой превышает срок их полезного использования в соответствии с требованиями статьи 258 НКРФ на 01.01.02.
По вновь приобретенным объектам амортизационного имущества, начиная с 01.01.02 года, начисление амортиз. испаользуют исходя из его первоначальной стоимости.
Налоговый учет на амортизацию основных средств, МНС рекомендует вести с помощью следующих регистров:
Учет прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаваемых для целей налогообложения установлен статьей 264 НКРФ. Указанные расходы делятся на следующие группы:
1. расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов
2. расходы, принимаемые для целей налогообложения, исходя из фактически произведенных затрат
3. расходы, признание которых для целей налогообложения ограничены определенными условиями
4. расходы, при признании которых учитываются требования соответствующих законодательных и нормативных актов.
Налоговый учет прочих расходов, связанных с производством и реализацией МНС РФ
1. регистр учета расходов денежных средств
2. регистр учета налогов, включенных в состав расходов
3. регистр учета операций приобретенного имущества, работ, услуг, прав
4. регистр расчета нормативов расхода (в части нормируемых расходов)
5. регистр учета прочих расходов текущего отчетного периода.
Последний регистр формируется для определения общей суммы прочих расходов, учитывается в качестве расходов отчетного периода, а также сумм конкретных видов прочих расходов по данным аналитического учета, соответствующего вида. Его показатели используются при формировании показателей приложения № 2 и 3 к листу 02 «Декларация по налогу на прибыль от реализации». Для учета и анализа расходов, произведенных в организации в отчетном периоде не уменьшенных налоговой базы для целей налогообложения, целесообразно составлять регистр учета расходов не признаваемых для цели налогообложения.
При формировании расходов для целей налогообложения могут быть использованы данные бухгалтерского учета. Однако следует отметить, что не все расходы, предусмотренные в ПБУ входят в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в целях начисления налога на прибыль. Кроме того, налоговым законодательством ограничивается размер некоторых расходов. В связи с этим при ведении в бухгалтерском учете расходов, связанных с производством и реализацией, целесообразно к счетам учета затрат на производство открывать специальные субсчета/ «Расходы не признаваемые для целей налогообложения»
Задача№1
Российская организация В является налоговым агентом в 1 квартале 2001г. Общая сумма дивидендов составила 1150000руб., из которых 50000руб. получены организацией В в текущем налоговом периоде, как дивиденды от другого АО (ОАО « Форум»), с которых уже удержан налог (дивиденды получены 31.03.03, что подтверждается выпиской с расчётного счёта в банке. Дивиденды распределяются следующим образом:
a. российской организации А - 700000руб.
b. российской организации Б - 300000руб.
c. иностранной организации Z – 100000 руб.
Сумма налога, удерживаемая с доходов российских организаций А и Б определяется в зависимости от доли из доходов в общей сумме распределяемых между ними дивидендов. Общая сумма распределенных между российскими организациями дивидендов составляет 1000000 рублей. Доля дохода организации А в этой сумме составляет 70 %
(700000/1000000 100%), доля дохода организации Б – 30% (300000/1000000*100)%. Сумма налога, удерживаемая с доходов российских организаций:
Н а = 60000*0,7 = 42000 (руб.)
Н б = 60000*0,3 = 18000 (руб.)
Задание. Заполнить регистр внереализационных доходов текущего отчетного периода.
– расчет суммы налога на доходы в виде дивидендов, выплачиваемой российской организацией - налоговым агентом, за 1 квартал 2003 года (руб.) (модель 1)
